STS, 25 de Junio de 2009

Tras las oportunas actuaciones de comprobación realizadas por la Unidad de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal de la Oficina Nacional de Inspección (O.N.I.), el 12 de febrero de 1997, la Inspección de los Tributos del Estado, incoó a la entidad Agrupación Deportiva Rayo Vallecano S.A.D. un Acta de disconformidad (A02 núm. 61124166) en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1993, primer semestre, que contenían una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 75.175.770 ptas. (33.363.383 ptas. de cuota, 15.058.019 ptas. de intereses de demora y 24.754.368 ptas. de sanción).

En lo que aquí interesa, en la citada acta se hacía constar expresamente lo siguiente:

1. Que «[n]o se ha aportado a la Inspección libros oficiales de contabilidad, ni libros-registros del IVA, ni libros auxiliares, ni soportes documentales para verificar el grado de cumplimiento de las obligaciones tributarias del sujeto pasivo, excepto unos listados de ordenador no oficializados de la temporada 1992/1993. Además, en la transformación del Club en S.A.D., el 30 de junio de 1992, no existe desembolso efectivo del capital social suscrito por Ardevins, S.A., accionista mayoritario del Club».

2. De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que

el «sujeto pasivo había presentado declaraciones- liquidaciones, por los períodos comprobados, primer y segundo trimestre de 1993, siendo el importe acumulado de las bases imponibles » (se acompañaban ejemplares de esas declaraciones), en relación con el primer y segundo trimestres de 1993, el siguiente: Bases a tipo general

42.212.603; IVA deducible 3.143.623; Cuota líquida 3.188.267. « Su ACTIVIDAD (principal) sujeta y no exenta al IVA (LIVA, arts. 4 y sigs.), clasificada en el epígrafe de I.A.E. (empresarios) 9.632, fue la organización de espectáculos deportivos.- Las bases imponibles y las cuotas deducibles comprobadas (detalladas por períodos de liquidación en el apartado 4 del acta) han sido fijadas en estimación directa.- La base imponible declarada se incrementa en 336.547.397 ptas. por ingresos de la actividad no declarados, y el IVA soportado deducible declarado se incrementa en 15.118.727 ptas., por lo tanto, resulta una base imponible comprobada de 378.760.000 ptas., un IVA repercutido al 15% de 56.814.000 ptas. y un IVA soportado deducible de 18.262.350 ptas. El tipo impositivo aplicado ha sido el 15% .»- Se citan expresamente como normas aplicadas la Ley 37/1992 (BOE 29.12.92 ), y el Real Decreto 1624/1992 (B.O.E. 29.12.92 ).

4. En consecuencia, se estima procedente la regularización de la situación tributaria del interesado proponiéndose la siguiente liquidación

en relación con el primer semestre de 1993: « B.T general 378.760.000 ptas. »; « Iva devengado 56.814.000 ptas. »; « Iva deducible 18.262.350 ptas. »; « Compensar: inicio 0 ptas. »; « Resultado 38.551.650 ptas. »; « Autoliquidado 3.188.267 ptas. »; « Cuota acta 35.363.383 ptas. »; « Sanción 24.754.368 ptas. »; « Interés 15.058.019 ptas. »; «(fecha inicial) 20/07/93 »; «(días totales) 1.360 ».

INTERÉS. Art. 58.2.c y 87.2 LGT, redacción Ley 25/1995, BOE 22.07

. « Tipos vigentes según Leyes de Presupuestos Generales del Estado »: « 1) Hasta 22/07/95 (inclusive), según el tipo vigente al iniciarse el período de cálculo correspondiente a los intereses de cada trimestre»: «todos los períodos 12% anual ». « 2) De 23/07/95 a 10/04/97, aplicando a la cuota total que devenga interés (cualquiera que sea el trimestre del que proceda) estos tipos »: « en 1.995, el 11% anual »; « en 1.996, el 11% anual »; « en 1.997, el 9,5% anual ». « CUOTA 35.363.383 ». « INTERESES DE DEMORA 15.058.019 ». « SANCIÓN

24.754.368

. « DEUDA TRIBUTARIA 75.175.770 ».

Por el inspector actuario se emitió el preceptivo Informe ampliatorio, fechado el 18 de febrero de 1997, un documento de 80 páginas (folios 4 a 84 del expediente administrativo) a cuyo contenido se aludirá en los fundamentos de derecho.

Mediante Diligencia de 3 de marzo de 1997 (folio 85 del expediente) la Jefe de Servicio de Inspección hizo constar que en dicha fecha el representante autorizado de Agrupación Deportiva Rayo Vallecano S.A.D., don Juan María, había comparecido « para conocer los expedientes instruidos como consecuencia de las actas incoadas a la Sociedad, el día 12 de Febrero de 1997 », entre otras, la modelo A02 núm. 61124166, correspondiente al período impositivo 1993, que « solicit[ó] la puesta de manifiesto de los mismos, y se acced[ió] a lo solicitado ». Asimismo, se hacía constar « que al compareciente se le entrega un duplicado de los informes ampliatorios emitidos por el Inspector actuario », y que éste « acompaña[ba] autorización otorgada por el representante legal de la Sociedad expresada ».

El 11 de marzo de 1997 la representación de Agrupación Deportiva Rayo Vallecano S.A.D. presentó un escrito (folio 86) en el que -se decía- « por motivos ajenos a [su] voluntad », solicitaba que se concediera a su « representada una prórroga de siete días más para formular las oportunas alegaciones ». Dicha prórroga le fue concedida y comunicada mediante escrito de la Jefe de Servicio fechado el 13 de marzo de 1997 (folio 87). Posteriormente, mediante escrito presentado el 8 de abril de 1997 (folios 88 y 89), el representante de la obligada tributaria se limitó a alegar lo siguiente: « Que, por las causas ya aducidas, como figura en el expediente, la empresa no tiene libros de contabilidad referentes a los años impugnados, que al estarse reestructurando por dichas causas toda la documentación de la Compañía, se han encontrado diferencias en la aplicación de las retenciones. Se está preparando por parte de mi representada el correspondiente informe para demostrar lo alegado ». « Por todo lo anteriormente expuesto », suplicaba se «[t]enga por formuladas en tiempo y forma las alegaciones y oposición a la propuesta inspectora relativa al Acta de disconformidad arriba señalada, por los motivos expuestos en el cuerpo de este escrito ».

Finalmente, el 16 de septiembre de 1997, la Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección dictó el acto de liquidación tributaria (folios 96 a 107) confirmando, en esencia, la propuesta de regularización planteada por el inspector actuario. Entre muchas otras cosas, en este acto administrativo de liquidación, se hacen las siguientes afirmaciones: a) que la «Entidad [no] ha formulado en relación con la propuesta de regularización ninguna alegación, al margen de lo señalado sobre los libros- registros»; b) que en el período objeto de comprobación la Agrupación Deportiva Rayo Vallecano S.A.D. « tiene como actividad básica la organización de espectáculos deportivos, teniendo tal consideración los partidos de fútbol de sus deportistas profesionales, actividad ésta sujeta y no exenta al I.V.A. » (se citan el art. Tres.1 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto ; el art. 4.1.1.º del Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre ; y el art. 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre ); c) que los « clubes de fútbol tienen la consideración fiscal de empresarios sujetos pasivos del I.V.A. que, con carácter habitual y a título oneroso, desarrollan una actividad por la que obtienen una serie de ingresos sujetos y no exentos, que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluimos dentro de la categoría de prestaciones de servicio »; d) que en « los hechos que constan en el expediente, la inspección detalla los ingresos derivados de la explotación económica del Club consistente en la organización de espectáculos deportivos que tienen la consideración de ingresos sujetos y no exentos del I.V.A, determinando tanto las cuotas a repercutir así como las cuotas del IVA soportado y deducible, determinando las correspondientes cuotas dejadas de ingresar por la Entidad, y respecto a la cual éste no ha formulado ninguna alegación »; e) que « los Clubes de fútbol, como cualquier otro empresario, están obligados a llevar Libros-registro de facturas emitidas, de facturas repercutidas, y de bienes de inversión, sin que en ningún momento se hayan puesto de manifiesto ante la inspección » (Considerando Primero; folios 99 a 101); f) que la « Entidad no justifica en sus alegaciones las diferencias que dice haber encontrado en las cantidades de I.V.A. soportado, por lo que no procede modificación alguna »; g) que dentro « de los diversos períodos de inspección, alegaciones y prórroga a este último plazo, la entidad no ha presentado ningún tipo de documentación adicional » (Considerando Segundo; folio 101); h) que se « consideran adecuados a derecho los intereses de demora, según el día inicial y final, y tipos de interés de demora que figuran en la propuesta inspectora » (Considerando Tercero; folio 101); i) que se acuerda practicar a la obligada tributaria liquidación definitiva por I.V.A., ejercicio 1993, primer semestre, con el siguiente contenido (folio 106): « BASE IMPONIBLE COMPROBADA 378.760.000 » ptas.; « CUOTA I.V.A. DEVENGADO 56.814.000 » ptas.; « CUOTA I.V.A. DEDUCIBLE 18.262.350 » ptas.; « DIFERENCIA 38.551.650 » ptas.; « CUOTA 35.363.383 »; « INTERESES DE DEMORA 15.011.512 » (« 732 DÍAS: 12% »; « 528 DÍAS: 11% »; « 95 DÍAS: 9,5% »); « SANCIÓN (70% Arts. 82 y 87 L.G.T .)

24.754.368

; « DEUDA TRIBUTARIA 75.129.263 ».

Dicho Acuerdo de liquidación tributaria fue notificada a Agrupación Deportiva Rayo Vallecano S.A.D. el 19 de septiembre de 1997, según consta en Diligencia de la misma fecha.

SEGUNDO.- Contra el referido acto administrativo de liquidación tributaria, la representación de Agrupación Deportiva Rayo Vallecano S.A.D., el 7 de octubre de 1997 (según expresa la actora en su escrito de interposición de recurso de casación), interpuso reclamación económico-administrativa (R.G.

6.508-97; R.S. 505-97), que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 9 de junio de 2000. Según consta en los Antecedentes de Hecho de esta resolución: a) la reclamación se instó «solicitando la suspensión sin garantías de la ejecución del acto administrativo de liquidación impugnado» (Tercero); b) la «entidad no formuló alegaciones, pese al trámite concedido al efecto que, tras dos intentos fallidos, fue notificado el 22 de noviembre de 1999, reiterándose la concesión de plazo para formular alegaciones mediante escrito del Vocal Jefe de la Sección Quinta de e[se] Tribunal, de 10 de enero de 2000, notificado el siguiente día 13» (Tercero); c) consta «únicamente en los expedientes que se resuelven un escrito con entrada en e[se] Tribunal en fecha 16 de diciembre de 1.999, en el que se solicita el aplazamiento de la deuda» (Tercero); d) mediante «resolución de e[se] Tribunal de 18 de diciembre de 1997, se acordó no admitir a trámite la solicitud de suspensión» (Cuarto). En los Fundamentos de Derecho, después de poner de manifiesto que la «entidad reclamante no ha formulado alegaciones ni ante la Inspección ni en e[sa] Instancia, manteniendo vigente, no obstante, su reclamación y sin que pueda conocerse por tal motivo cuáles son los fundamentos que motiva la impugnación», el T.E.A.C., en lo que importa a este proceso, se limita a declarar: « se observa que el órgano que ha dictado el acto administrativo de liquidación es competente para ello; que se ha determinado la base imponible conforme al sistema de estimación directa, pese a la falta de contabilidad, mediante la información obtenida de terceros; se ha justificado debidamente la sujeción y no exención al IVA de las operaciones regularizadas, aplicándose el tipo impositivo en vigor en el período a que se refiere la liquidación diferencial regularizada, así como el régimen sancionador de la Ley 25/95, de 20 de julio, más favorable al interesado que el anterior régimen sancionador. (...). Finalmente, se ha tramitado el expediente con arreglo a la normativa aplicable y se han efectuado las correspondientes notificaciones al interesado sin que se formulase alegación alguna. Por todo ello, e[se] Tribunal considera ajustado a Derecho el acto administrativo de liquidación impugnado que se confirma, declarándose incompetente para conocer de la solicitud de aplazamiento » (Segundo).

TERCERO.- Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 13 de septiembre de 2000, la representación procesal de Agrupación Deportiva Rayo Vallecano, S.A.D. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 852/2000, formulando la demanda mediante escrito presentado el 16 de junio de 2001, en la que solicita se dicte sentencia por la que «se acuerde anular la resolución impugnada y se anule la liquidación practicada por sanción por los motivos expuestos en los fundamentos de derecho de este escrito». Tales motivos son los que a continuación se señalan: a) la « prescripción del derecho de la Administración para practicar la liquidación » (págs. 4 a 11); b) la « nulidad de la liquidación derivada de acta insuficientemente motivada » (págs. 11 a 17); c) la « inexistencia de prueba en el expediente de las afirmaciones efectuadas por el actuario » (págs. 16 y 17); d) la « incorrecta determinación de la base imponible en régimen de estimación directa » (págs. 18 a 21); e) la « nulidad de pleno derecho de la liquidación por sanción » (págs. 21 y 22); y, f) la « ausencia de motivación y prueba del elemento subjetivo de la culpabilidad » (págs. 23 a

26). Mediante otrosí, la recurrente solicitó el recibimiento del proceso a prueba, señalando como puntos sobre los que versaría ésta: a) la «veracidad de los documentos obrantes en el expediente, sólo en tanto en cuanto [fuera] puesta en duda por la contraparte»; y, b) los «hechos acreditados en el expediente administrativo, en la exclusiva medida en que su veracidad [fuera] cuestionada por la contraparte».

Mediante Auto de 10 de septiembre de 2001 la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional acordó el recibimiento del pleito a prueba, abriéndose el período de proposición por el plazo de 15 días. Mediante escrito presentado el 1 de octubre de 2001, la representación procesal de Agrupación Deportiva Rayo Vallecano, S.A.D. propuso como medios de prueba:

a) documental, «[d]ando por reproducidos los documentos acompañados a [su] escrito de demanda», así como «el expediente administrativo»; y b) pericial, «[p]ara que por un experto calígrafo, designado por insaculación de entre los incluidos en la Guía Judicial, se emit[iera] informe sobre la veracidad de la correspondencia de la firma con la persona que consta[ba] en comunicación dirigida por la Administración Tributaria a [su] representado en la fecha 28 de marzo de 1994 y que se refiere como documento 22, páginas 105, 106 y 107 del expediente administrativo». Aunque, por escrito presentado el 19 de octubre de 2001 el Abogado del Estado se opuso a la solicitud de prueba pericial por entenderla innecesaria y de nula influencia en la solución del pleito, mediante Auto de 22 de octubre de 2001, el citado órgano judicial consideró «procedente acordar la práctica de dicho medio de prueba», lo que tuvo lugar, con el resultado que obra en autos.

Posteriormente, el 25 de marzo de 2002 la representación procesal de la actora presentó escrito de conclusiones en el que se contienen dos epígrafes: a) bajo el título Hechos objeto de debate y prueba practicada sobre los mismos, exclusivamente, se afirmaba que, a la luz de la prueba pericial practicada, la notificación efectuada por la Inspección el 28 de marzo de 1994 se realizó a una persona a la que la Agrupación Deportiva Rayo Vallecano, S.A.D. no había otorgado poder, de donde se infería que carecía de efectos interruptivos de la prescripción y que desde la diligencia de 11 de enero de 1994 hasta la de 22 septiembre de 1994 había transcurrido un plazo superior al de seis meses establecido en el art. 31.3 del R.G.I .T.; y b) bajo el rótulo Fundamentos de Derecho, la actora se limitaba a señalar que se «ratifica[ba] en todos los fundamentos de derecho legados en el escrito de demanda». Por su parte, el 9 de abril de 2002, el Abogado del Estado presentó su escrito de conclusiones en el que daba por reproducidas todas las alegaciones de de su escrito de contestación a la demanda.

El día 24 de septiembre de 2003 la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia por la que estimaba parcialmente, únicamente respecto de la sanción impuesta a la Asociación Deportiva Rayo Vallecano S.A.D., que se declara prescrita, el recurso contencioso-administrativo presentado por dicha entidad, confirmando en todo lo demás la Resolución del T.E.A.C. así como las actuaciones administrativas de que trae origen. La Sala, en lo que aquí exclusivamente interesa, fundamenta su pronunciamiento en los razonamientos que a continuación se exponen.

En primer lugar, en relación con la alegada insuficiente motivación del acta de inspección, la Sala, tras recoger el contenido del art. 49.2.e) del R.G.I .T., señala que « el acta de la Inspección es de fecha 12 de febrero de 1997 y el Informe ampliatorio, elaborado por el mismo actuario que formalizó el acta, es de fecha 18 del mismo mes y año, con entrega de copia a la parte actora el 3 de marzo de 1997, por lo que era de su conocimiento en el momento de efectuar las alegaciones al acta el 11 de marzo de 1997 ». En dicha acta -prosigue- « se expone que el recurrente declaró en su día unas bases imponibles del IVA, por el primer semestre de 1993, por importe de 42.212.603 pesetas, pero que los ingresos de la actividad sujeta al Impuesto comprobados, en igual período son 378.760.000 pesetas, lo que determina un incremento de las bases imponibles por la diferencia no declarada, eso es, por la cantidad de 336.547.397 pesetas ».- « El Informe ampliatorio explica que, al no disponerse de otra información, pues como queda recogido en el acta, el obligado tributario no aportó a la Inspección los libros oficiales de contabilidad, ni los libros registro del IVA, ni los libros auxiliares, se han utilizado para calcular el IVA los estados contables de las auditorías presentadas por el Rayo Vallecano, aportados por la Liga Nacional de Fútbol Profesional, que obran en las actuaciones (documentos del expediente 60 a 63), seleccionándose de los estados de ingresos y gastos las partidas que por su propia denominación y naturaleza (ingresos por partidos, ingresos de los socios, ingresos de publicidad), son ingresos sujetos al IVA y gastos que soportan dicho impuesto ».- De lo anterior infiere la Sala que existe « constancia en el acta de los hechos resultantes de la actuación de la inspección, se determinaron las bases declaradas, las comprobadas y sus diferencias, así como los conceptos que se regularizan, su cuantificación, y su atribución al sujeto pasivo; y, además, consta en el informe del actuario, -al que ha tenido acceso el recurrente antes del trámite de alegaciones-, el detalle del cálculo de los ingresos regularizados», por lo que se «ha observado la exigencia del artículo 49.2 RGIT », « ya que quedaron determinados con claridad los elementos determinantes del hecho imponible, y se ha proporcionado a la parte actora una explicación suficiente de la propuesta de regularización, sin que se haya producido indefensión » (FD Quinto).

Por lo que se refiere a la afirmación de la entidad recurrente de que « no existe prueba en el expediente de las afirmaciones efectuadas por el actuario », señala la Sala que « lo cierto es que las afirmaciones que efectúa el Inspector, respecto de unos ingresos superiores a los declarados, resultan de las propias cuentas anuales de la actora, firmadas por sus representantes a 29 de julio de 1993 ». « En el informe ampliatorio -destaca- se dividen por partidas los ingresos de la sociedad demandante, sujetos al IVA (folio 61), y tales ingresos coinciden con los que figuran en las cuentas anuales de la demandante, tal y como resulta del Informe de auditoría al 30/6/93 (documento 63 del expediente, y más concretamente, folio 347) » (FD Sexto).

Finalmente, la Sala responde a la alegación de que « el IVA se liquida por períodos mensuales o trimestrales, mientras que la propuesta de regularización se refiere a un semestre completo, sin distinción entre sus dos trimestres, y que los datos de la inspección se basa en un cómputo anual, desconociéndose los ingresos y gastos que corresponden a cada período de liquidación ». En relación con la primera de las quejas señaladas, el órgano judicial opone que « el demandante confunde el régimen de las declaraciones liquidaciones efectuadas por el obligado tributario con el de las liquidaciones derivadas de un acta de la inspección »; y es que mientras que el art. 71.3 del Real Decreto 1624/1992, citado por la demandante, se referiría « exclusivamente a las declaraciones liquidaciones que deben realizar por sí mismos los sujetos pasivos, para la determinación de la deuda tributaria, las cuales efectivamente deberán coincidir con el trimestre natural o con un mes, según los casos », « si se trata de actas de inspección, es aplicable el artículo 49.4 RGIT que admite que, en relación con cada tributo o concepto impositivo, pueda extenderse una única acta respecto de todo el período objeto de comprobación ».

Por otro lado, entiende la Sala que el « método seguido por la inspección, de dividir entre 2 los ingresos y gastos sujetos al IVA, comprobados en la temporada 1992/1993 e imputar la mitad de ellos al primer semestre de 1993, es razonable y no causa perjuicio alguno a la recurrente », porque « el ejercicio de los clubes de fútbol coincide con la temporada futbolística y por ello abarca desde el 1 de julio de cada año hasta el 30 de junio del año siguiente, es decir, 12 meses completos, de forma que no existe ningún perjuicio en imputar la mitad de ingresos y gastos de una temporada al primer semestre de un año », « porque si los ingresos y gastos son diferentes entre la primera y la segunda mitad de la temporada, la diferencia -siendo los datos de la temporada correctos- queda compensado en las liquidaciones, cuando estas comprenden toda la temporada, que es lo que sucede ahora, pues la primera parte de la temporada 1992/93 (el segundo semestre de 1992) fue objeto de la regularización contenida en el acta de inspección 61123283, mientras que la segunda parte de la temporada (el primer semestre de 1993), ha ido el período contemplado en el acta de inspección que se encuentra en el origen del expediente administrativo de este recurso » (FD Octavo).

QUINTO.- Mediante escrito presentado el 13 de octubre de 2003, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, solicitó se tuviera por preparado recurso de casación contra la citada Sentencia de 24 de septiembre de 2003 de la Audiencia Nacional ; posteriormente, por escrito presentado el 21 de enero de 2004, de conformidad con lo previsto en el art. 92.3 LJCA, manifestó que no sostenía la referida casación.

Por su parte, contra dicha resolución judicial, el Procurador don Jesús Jenaro Tejada, en nombre y representación de la entidad Rayo Vallecano de Madrid, S.A.D., mediante escrito registrado de entrada en la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 20 de octubre de 2003, formuló recurso de casación, presentando ante este Tribunal el escrito de interposición del mismo el 10 de diciembre de 2003, en el que se solicita que se case y anule la Sentencia impugnada, salvo en lo relativo a la prescripción de la sanción, al incurrir en la infracción de las normas del ordenamiento jurídico a que se alude en el art. 88.1, letra d), LJCA, precepto al amparo del cual se formulan tres motivos de casación.

En primer lugar, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA denuncia la vulneración por la Sentencia de instancia de los arts. 145.1 y 121.2 de la L.G.T ., así como del art. 49.2 el R.G.I .T., infracción que se produciría porque, frente a lo que exigen tales preceptos y la jurisprudencia de este Tribunal Supremo (se citan las Sentencias de 10 de diciembre de 1992, de 1 de febrero de 1993, de 5 de septiembre de 1992, de 22 de enero de 1993, de 27 de abril de 1998 y de 27 de noviembre de 1999, parte de cuyo FD Tercero se transcribe), en la resolución judicial impugnada «no se hacen constar los elementos esenciales del hecho imponible» (pág. 10, in fine ). En el acta de disconformidad -se dice- la Inspección «se limita a indicar las cuantías de las bases imponibles comprobadas, señalando que procede incrementar la base imponible declarada en 336.547.397» ptas., y «que igualmente procede incrementar el importe del IVA soportado deducible en 15.118.727» ptas.; y como «justificación del incremento de la base imponible declarada el actuario se limita a señalar que ésta se incrementa por ingresos de la actividad no declarados remitiéndonos en general a la Ley del IVA y a su Reglamento», en suma -se afirma-, «sin especificar, aún cuando sólo sea someramente los hechos y circunstancias tributarias resultado de las actuaciones inspectoras que le han permitido fijar la base imponible y las cuotas soportadas» (pág. 11).

Para la entidad recurrente, «al no desglosar los ingresos por los que se incrementan la base imponible y las cuotas repercutidas y soportadas se causa indefensión al sujeto pasivo» y se vulneran los citados arts. 145 y 121 LGT (pág. 12 ). Con el único fin de poner de manifiesto la vulneración de estos preceptos y la existencia de indefensión, que daría lugar -se dice- a la «nulidad no subsanable del acta y de todas las actuaciones que de ella derivan», dentro de este primer motivo de casación, la actora pone de manifiesto:

a) Que tampoco consta que, tal y como estable el art. 49 RGIT, el actuario se haya remitido en el acta a las diligencias en las que puedan reflejarse los «hechos y circunstancias particulares (desglose de las cuantías)» (pág. 12).

b) Que la Inspección «no indica cuál o cuáles son los períodos impositivos a los que se refiere la regularización», dado que se establecen períodos de liquidación semestral y, conforme al art. 71.3 del Real Decreto 1624/1992, «los períodos de liquidación pueden ser trimestrales o mensuales, pero nunca semestrales» (pág. 12); previsión que, frente a lo que sostiene la Sentencia de instancia, no vendría alterada por el art. 49.4 del R.G.I .T., que únicamente permitiría extender un único acta respecto de todo el período de comprobación del IVA, pero consignando en la misma las liquidaciones trimestrales. No habiéndolo hecho así, se habría causado a la actora «indefensión pues no puede determinar si se han calculado correctamente los intereses de demora» (pág. 14).

c) Por otro lado, aunque en el informe ampliatorio al acta, el inspector actuario «trata de subsanar las irregularidades cometidas en el acta por falta de motivación y de consignación de los elementos esenciales» (págs. 14 a 18), entiende la recurrente que «el informe ampliatorio no debe producir el efecto pretendido de subsanar los errores del acta, ya que, en él siguen sin motivarse los hechos y la misión» de tales informes «es desarrollar los fundamentos de derecho recogidos en las actas y no sustituirlos» (pág. 18). En todo caso, considera la entidad recurrente que «en el informe ampliatorio siguen sin señalarse los elementos esenciales», pues el actuario «se limita a señalar cuáles son los ingresos sujetos a I.V.A.», esto es, «todos los que constan en el informe de auditoria» que «fue aportado por la L.N.F.P. a excepción de los ingresos extraordinarios producidos en aplicación de la Ley 10/1990 (plan de saneamiento)» (pág. 19 ), y «del examen de los estados financieros no se puede alcanzar la conclusión pretendida por el actuario» (pág. 19). A este respecto, la representación procesal de la actora expresa las razones por las que considera que el porcentaje de las cantidades recaudadas en las quinielas que reciben los Clubes de Fútbol a través de la

L.N.F.P. no están sujetas al IVA (págs. 20 a 22 ); señala los motivos por los que la Inspección debió realizar determinadas actuaciones de comprobación e investigación y de obtención de información con el fin de determinar si la totalidad del importe percibido por la entidad en concepto de "traspasos" (303.000.000 ptas.) estaba sujeta al IVA (págs. 22 a 25); y, en fin, denuncia que la Inspección «no justifica el porqué procede dividir entre dos los ingresos y gastos de la temporada para imputar a éstos por semestres» (págs. 26 y 27).

En segundo lugar, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la representación procesal de Agrupación Deportiva Rayo Vallecano, S.A.D. imputa a la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada la infracción del art. 114 de la L.G.T . «relativo a la prueba en los procedimientos tributarios, provocando indefensión en el sujeto pasivo» (pág. 27). Señala, a este respecto, que la «vigencia en los procedimientos tributarios de la carga objetiva de la prueba significa que el impuesto no puede ser exigido mientras no se pruebe la realización de las circunstancias integrantes del hecho imponible, es decir, la carga de la prueba recae sobre la Administración» (pág. 28), de manera que «no cabe exigir la deuda si no están debidamente acreditadas las circunstancias integrantes del hecho imponible» (pág. 29). Y, en este caso -se dice-, la Inspección «imputa unos ingresos y cuotas soportadas por semestres que se deducen de los estados aportados por la L.N.F.P. pero no prueba que los sujetos estén sujetos efectivamente al impuesto en territorio español (quinielas, traspasos y/o indemnizaciones)», ni «aporta pruebas de el porqué han de imputarse los ingresos y las cuotas soportadas por mitad», sino que «se limita a indicar cuantías globales que considera como base imponible comprobada y como cuotas soportadas deducibles, y posteriormente invierte la carga de la prueba exigiendo» a la actora «que aporte pruebas de que los ingresos no están sujetos al IVA». Y esta es una prueba que la recurrente no podría realizar porque «como consta en el expediente sufrió un incendio en sus oficinas en las que se perdió la gran mayoría de la documentación que a tal fin podría aportarse (facturas, contabilidad,...) razón por la cual no pudo atender totalmente los requerimientos de la Inspección» (pág. 30). En suma -concluye citando la Sentencia de este Tribunal de 18 de febrero de 2000 -, «es la Inspección a la que correspondía probar los hechos que fundamentan la liquidación impugnada sin que pueda desplazarse la carga de la prueba a quien niega tales hechos, convirtiendo aquélla en una "probatio diabólica"» (pág. 31).

Como tercer y último motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la representación procesal de Agrupación Deportiva Rayo Vallecano, S.A.D. atribuye a la Sentencia de instancia la lesión del principio de capacidad económica recogido en el art. 31.1 CE y en el art. 3 de la L.G.T ., principio que se vulnera cuando «la capacidad económica no es ya la potencial, sino una inexistente o ficticia» (se cita la STC de 11 de diciembre de 1992 ), y que en este caso se habría desconocido: a) porque «al incrementarse las bases imponibles declaradas en virtud de suposiciones sin aportar pruebas de la sujeción a la operación u operaciones al Impuesto, así como al no tener en cuenta que de los estados financieros se deduce que la entidad debió contabilizar el IVA repercutido no ingresado como un mayor ingreso se está gravando una capacidad económica inexistente»; b) porque «existen gastos en los estados financieros que no se han considerado para determinar las cuotas soportadas deducibles (gastos extraordinarios, gastos de ejercicios anteriores)»; y c) porque «al imputar los ingresos y gastos de forma arbitraria por semestres dividiendo por ello entre dos los ingresos y gastos sujetos al IVA que se deducen (a juicio del actuario) de los estados financieros a la L.N.F.P. se está sometiendo a tributación una capacidad económica que no coincide con la real en cada uno de los períodos» (pág. 32).

SEXTO.- Mediante escrito presentado el 29 de noviembre de 2005, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando que «se dicte sentencia desestimando el recurso y con costas».

Por lo que respecta al primer motivo de casación, con el fin de descartar la denunciada infracción de los arts. 145.1 y 121.2 de la L.G.T., y 49.2 del R.G.I .T., el Abogado del Estado entiende que deben subrayarse tres datos. En primer lugar, que la recurrente «ni formuló alegaciones al expediente incoado a raíz de la disconformidad del acta, ni lo hizo en la vía económico administrativa», sino que «la primera formulación se hizo con ocasión del recurso contencioso-administrativo» (pág. 2). En segundo lugar, que la actora, lejos de «contra argumentar los hechos consignados en el acta y declarados en el informe ampliatorio», se limita a «emitir opiniones sobre el modo de proceder de la Inspección en la consignación de hechos en el acto y acerca de la valoración de los mismos», sin aportar «documentación alguna para desvirtuar la presunción de certeza de los hechos recogidos en el acta» (pág. 2). En tercer lugar, que «a falta de contabilidad, los datos obtenidos para extender el acta lo fueron sobre los estados de ingresos y gastos que figuran en las auditorías facilitadas por la Liga de Fútbol Profesional» (pág. 2). Partiendo de estas premisas, entiende la representación pública que la vulneración denunciada «merece el más absoluto rechazo, ya que los elementos esenciales del hecho imponible, es decir aquéllos que cada hecho imponible lleva consigo normalmente, no pueden ser otros en el Impuesto sobre el Valor Añadido, modalidad prestación de servicios que el importe total de las contraprestaciones de las operaciones sujetas»; y, siendo en el caso de la recurrente «su actividad sujeta a la prestación de servicios» las actividades deportivas, «la base imponible se determina, como así lo hizo la Inspección, y sobre los datos obrantes en las cuentas auditadas, sobre el volumen de ingresos obtenidos en el primer semestre de 1993», que ascendieron a la cantidad de 757.521.000 ptas. (págs. 3-4).

A su juicio, pues, el acta «contiene los elementos necesarios para servir de soporte a la liquidación propuesta», más aún «cuando está debidamente cumplimentada por el informe ampliatorio oportunamente comunicado a efectos de alegaciones» que, sin embargo, no se formularon; además, «basta contrastar el contenido de una y de otro para observar que ningún hecho nuevo se recoge en el informe que no obren ya en el acta» (pag. 4). Informe que -aclara- no sustituye los hechos consignados en el acta ni contiene ningún hecho nuevo que no se recoja en la misma (pág. 4).

Por lo que se refiere a las alegaciones que se contienen en la demanda acerca de los ingresos por las quinielas de fútbol y sobre la extinción de los contratos con los jugadores y su traspaso a otro club, el defensor del Estado opone, en primer término, «el carácter revisor de la jurisdicción contencioso administrativa, ante la que no pueden plantearse cuestiones no suscitadas en la vía administrativa», y, en segundo término, las limitaciones derivadas de la casación, que no permite «una nueva apreciación de la prueba distinta a la realizada en la instancia» (págs. 5-6). Pues bien, partiendo de estas limitaciones del proceso, subraya el Abogado del Estado que la recurrente no «intentó destruir la presunción de certeza de los hechos consignados en las actas», y que «si dudó de su calificación jurídica o de su sujeción o no al tributo, debió hacerlo» en «la primera instancia -como mínimo- si no antes», además de que «por lo que a las cuestiones fácticas se refiere, pudo y debió aportar en la instancia, toda aquella materia probatoria que desvirtuase los hechos amparados por la Inspección en el acta»; sin embargo -señala- «no lo hizo así, ni tampoco en esta segunda instancia» se «ocupó mínimamente de concretar aquellas magnitudes referidas a ingresos por quinielas o por extinción o traspaso de jugadores», sino que se limitó «a hacer especulaciones en torno a estas cuestiones», sin aportar, en relación con las cuestiones jurídicas, «razonamiento alguno soportado en normas jurídicas que acreditasen el error en iudicando» (pág. 6).

Por otro lado, aunque la recurrente critica el hecho de haberse incluido en una sola acta dos trimestres del año 1993, considera el Abogado del Estado que, como indicó la Sentencia de instancia, el art.

49.4 del R.G.I .T. permite que se extienda una sola acta para todo el período objeto de comprobación (pág.

7).

En cuanto al segundo motivo de casación -la infracción del art. 14 de la L.G.T .-, señala el Abogado del Estado que aunque «la Administración dispone de un primer instrumento probatorio como es el contenido de las actas cuyos hechos se reputan ciertos mientras no se demuestre lo contrario», ello no implica «inversión alguna de la carga de la prueba, arrojando solo al recurrente la demostración de lo contrario» (pág. 7). La «Administración -sostiene- en ningún momento le exigió la prueba contraria» sino que «simplemente le dio oportunidad para ello, sin que la recurrente la hubiese utilizado, en vía administrativa, ni en la económico- administrativa, ni tampoco en la vía contencioso-administrativa», en la que emitió «meras opiniones que no asentó sobre datos probatorios». Además -concluye-, no puede la recurrente «escudarse en un incendio sufrido en sus oficinas, para desvirtuar el contenido de las actas, cuando pudo dispensar la oportuna colaboración, simplemente sobre los datos obrantes en la contabilidad que sirvió de base a la Inspección, sin que lo haya hecho en momento alguno» (pág. 8).

Finalmente, en relación con el tercer motivo de casación -infracción de los arts. 3 CE y 3 de la L.G.T.-, el Abogado del Estado se limita a afirmar que «[m]al encaje tienen los principios señalados en los preceptos con la alegación de que las bases imponibles se hubieran obtenido sin pruebas o con que los ingresos se hubieran determinado de forma arbitraria», alegaciones que, por otra parte -concluye- «carecen de fundamento» (pág. 9).

SÉPTIMO.- Recibidas las actuaciones, por Providencia de 6 de mayo de 2009 se señaló para votación y fallo el día 24 de junio de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por la Agrupación Deportiva Rayo Vallecano, S.A.D. contra la Sentencia de 24 de septiembre de 2003, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estima parcialmente (únicamente en lo que se refiere a la sanción tributaria, que se declara prescrita) el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 852/2000 interpuesto por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 9 de junio de 2000, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra el acto administrativo de liquidación tributaria, de fecha 16 de septiembre de 1997, dictado por la Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, que, en esencia, viene a confirmar la propuesta de regularización tributaria contenida en el acta de disconformidad (A02 num. 61124166) incoada a la actora el 12 de febrero de 1997, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1993, primer semestre.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, en lo que interesa exclusivamente para la decisión del presente recurso, llegó a las siguientes conclusiones: a) que no se ha vulnerado el art.

49.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante, R.G.I .T.) porque, además de que en el acta inspectora constan «los hechos resultantes de la actuación inspectora», y se determinan «las bases declaradas, las comprobadas y sus diferencias, así como los conceptos que se regularizan, su cuantificación, y su atribución al sujeto pasivo», en el informe ampliatorio del actuario, «al que ha tenido acceso el recurrente antes del trámite de alegaciones», figura el «detalle del cálculo de los ingresos regularizados», de manera que «se ha proporcionado a la parte actora una explicación suficiente de la propuesta de regularización, sin que se haya producido indefensión» (FD Quinto); b) en segundo lugar, que sí «existe prueba en el expediente de las afirmaciones efectuadas por el actuario» respecto de «unos ingresos superiores a los declarados», dado que los ingresos de la actora sujetos al IVA que en el Informe ampliatorio «se dividen por partidas», «coinciden [con] los que figuran en las cuentas anuales de la demandante», firmadas por sus representantes a 29 de julio de 1993, «tal y como resulta del informe de auditoría al 30/6/93» (FD Sexto); c) en tercer lugar, que el art. 71.3 del Real Decreto 1624/1992, que cita la actora, no impide que se practique una liquidación semestral en concepto de IVA en las actas de inspección, dado que el art. 49.4 del R.G.I .T. «admite que, en relación con cada tributo o concepto impositivo, pueda extenderse una única acta respecto de todo el período objeto de comprobación» (FD Octavo); d) y, finalmente, que el método seguido por la Inspección de «dividir entre 2 los ingresos y gastos sujetos al IVA, comprobados en la temporada 1992/1993 e imputar la mitad de ellos al primer semestre de 1993, es razonable y no causa perjuicio alguno a la recurrente» (FD Octavo).

SEGUNDO.- Frente a la citada Sentencia de 24 de septiembre de 2003, la representación procesal de Agrupación Deportiva Rayo Vallecano, S.A.D. plantea tres motivos de casación, articulados todos ellos al amparo de la letra c) del art. 88.1 LJCA . En primer lugar, se alega, en esencia, la vulneración de los arts. 145.1 y 121.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, L.G.T.), y del art.

49.2 del R.G.I .T., provocando indefensión a la actora, porque en el acta de disconformidad «no se hacen constar los elementos esenciales del hecho imponible» -se pone el acento en que se liquida un semestre del IVA (algo que no autorizaría el art. 71.3 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido)-, y porque ni el informe ampliatorio «debe producir el efecto pretendido de subsanar los errores del acta», ni, de todos modos, éste señalaría los elementos esenciales del hecho imponible. En segundo lugar, se denuncia la infracción del art. 114 de la

L.G.T ., al haber invertido la Inspección la carga de la prueba, exigiendo a la actora la acreditación de que los ingresos obtenidos no están sujetos al I.V.A., lo que constituiría -se dice- una "probatio diabólica" en la medida en que sufrió un incendio en sus oficinas en las que se perdió «la gran mayoría de la documentación que a tal fin podría aportarse» (pág. 30). Y, finalmente, se invoca la vulneración del principio de capacidad económica recogido en los arts. 31.1 CE y 3 de la L.G.T., por haberse gravado una capacidad económica inexistente o ficticia, al incrementarse las bases imponibles en virtud de meras suposiciones, no tener en cuenta que la entidad debió contabilizar el IVA repercutido no ingresado como un mayor ingreso, existir gastos financieros que no se han considerado para determinar las cuotas soportadas deducibles y, en fin, imputar los ingresos y gastos de forma arbitraria por semestres.

Por su parte, el Abogado del Estado, se opone a todos los motivos de casación planteados. Al primero de ellos, porque, a su juicio, el acta de inspección «contiene los elementos necesarios para servir de soporte a la liquidación propuesta» y «está debidamente cumplimentada por el informe ampliatorio», que no recoge ningún hecho nuevo, y respecto del que la actora no formuló alegaciones, pese a que le fue debidamente comunicado; y porque la actora «ni intentó destruir la presunción de certeza de los hechos consignados en las actas», ni aportó «razonamiento alguno soportado en normas jurídicas que acreditasen el error in iudicando» que denuncia. Considera la representación pública que el segundo motivo debe ser desestimado porque la Administración no ha invertido la carga de la prueba, sino que simplemente le dio a la actora la posibilidad de probar, lo que no hizo ni en vía administrativa, ni en la económico-administrativa, ni en la contencioso-administrativa; colaboración que -señala-, pese al incendio que se denuncia, podía haber tenido lugar «sobre los datos obrantes en la contabilidad que sirvió de base a la Inspección». Y, finalmente, estima el defensor del Estado que el tercer motivo debe ser igualmente desestimado porque la alegación de que las bases imponibles se obtuvieron sin pruebas o de que los ingresos se determinaron de forma arbitraria, además de carecer de fundamento, no son idóneas para fundar la vulneración del principio de capacidad económica.

TERCERO.- Como hemos señalado, como primer motivo de casación, la representación procesal de la Agrupación Deportiva Rayo Vallecano, S.A.D. denuncia la infracción de los de los arts. 145.1 y 121.2, ambos de la L.G.T ., así como del art. 49.2 del R.G.I .T., en síntesis, porque en el acta de disconformidad de 12 de febrero de 1997, tal y como exigen dichos preceptos y la doctrina de este Tribunal Supremo, «no se hacen constar los elementos esenciales del hecho imponible», defecto que, a su juicio, determinaría la «nulidad no subsanable del acta». La actora, además, explicita que esa falta de motivación del acta inspectora le habría causado indefensión (pág. 12 del recurso), consciente, con toda seguridad, de que este Tribunal viene señalando como criterio general que « la falta de motivación, como defecto formal, sólo determina la anulabilidad del acto recurrido cuando carece de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o da lugar a la indefensión de los interesados, tal como preveía el art. 48.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo, y ahora el art. 63.2 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en cuanto la motivación de los actos administrativos constituye una garantía para los administrados que les permite conocer las argumentaciones en las que se apoya la Administración, facilitando así la posibilidad de criticarlas o impugnarlas así como su control jurisdiccional mediante la actividad revisora de los Tribunales de esta Jurisdicción »; de manera que « la falta de motivación puede constituir un vicio que determina la anulabilidad del acto administrativo o una mera irregularidad, según provoque o no la indefensión del interesado por desconocer las causas o motivos en que se fundó la actividad de la Administración » [FD Séptimo, letra a)].

Pues bien, es evidente que el motivo no puede ser estimado, por las razones que se exponen a continuación. En primer lugar, debe ponerse de manifiesto que en el acta de disconformidad de 12 de febrero de 1997, después de concretarse la base imponible (42.212.603 ptas.), el IVA deducible (3.143.623 ptas.) y la cuota liquidada (3.188.267 ptas.), declarados por la Agrupación Deportiva Rayo Vallecano, S.A.D. en los dos primeros trimestres (acumulados) de 1993, señalar que la actividad principal de la actora fue la organización de espectáculos deportivos (epígrafe 9.632 del I.A.E.), y, en fin, precisar que las bases imponibles y las cuotas deducibles comprobadas han sido fijadas en estimación directa, se especifica que la base imponible declarada se incrementa en 336.547.397 ptas. por ingresos de la citada actividad que no han sido declarados, y que el IVA soportado deducible declarado se incrementa en 15.118.727 ptas., derivando de lo anterior una base imponible comprobada de 378.760.000 ptas., un IVA repercutido al 15 por 100 de 56.814.000 ptas. y un IVA soportado deducible de 18.262.350 ptas., siendo el tipo impositivo aplicado el 15 por 100. Posteriormente, se especifica que el resultado es de 38.551.650 ptas., y dado que lo autoliquidado por la obligada tributaria es de 3.188.267 ptas., la cuota del acta es de 35.363.383 ptas.

Y, en cuanto a los intereses de demora (la sanción, que fue anulada por la Sentencia de instancia, no se discute en esta sede), se fijan en 15.058.019 ptas. especificándose lo siguiente: a) que se aplica el interés regulado en los arts. 58.2.c) y 87.2 de la L.G.T ., en su redacción por Ley 25/1995, con los tipos vigentes según las Leyes de Presupuestos Generales del Estado; b) que hasta el 22 de julio de 1995 (inclusive) se aplica el tipo del 12 por 100 anual en todos los períodos; c) que desde el 23 de julio de 1995 hasta el 10 de abril de 1997, se aplica «a la cuota total que devenga interés», «cualquiera que sea el trimestre del que proceda», el 11 por 100 anual en 1995 y 1996, y el 9,5 anual en 1997.

Ciertamente, como denuncia la sociedad demandante, en el acta no se desglosan «los ingresos por los que se incrementan la base imponible y las cuotas repercutidas y soportadas» (pág. 12 del recurso). Pero también es indudable que tales datos aparecen suficientemente reflejados en el Informe ampliatorio que, con fecha 3 de marzo de 1997, elaboró el mismo inspector actuario y que fue oportunamente comunicado al representante de la Agrupación Deportiva Rayo Vallecano, S.A.D., circunstancias éstas que, como en seguida explicaremos, no resultan inocuas.

En dicho Informe, consta, entre otras cosas, lo siguiente:

a) Que el « Club no ha aportado a lo largo de la comprobación libros oficiales de contabilidad ni libros-registro de I. C.A. », habiendo aportado en Diligencia de 26 de octubre de 1994 (Documento 11 ), un « Listado de ordenador relativo al Libro Diario de la temporada 1992/93 (Documento nº 66) », un « Listado de ordenador relativo al Libro Mayor temporada 1992/93 (Documento nº 65) » y un « Listado ordenador Balance sumas y saldos temporada 1992/93 (Documento nº 64) » (folio 53).

b) Que en « contestación a requerimiento de fecha 18 de marzo de 1994 (Documento nº 27) la

L.N.F.P. remitió a la Inspección los informes de auditoría de la agrupación DEPORTIVA RAYO VALLECANO, S.A.D. de las temporadas 1989/90, 1990/91, 1991/92 y 1992/93 (Documentos nº 60 al 63)

(folio 53).

3. Que al « no disponer de otra información, los estados contables que figuran en estas auditorías son lo que se han utilizado para calcular el I.V.A. repercutido y el I.V.A. soportado correspondientes al 1º y 2º semestre de los ejercicios 1990, 1991, 1992 y 1º semestre de 1993.- Para determinar la base imponible tanto el I.V.A. repercutido y las cuotas del I.V.A. soportado se ha partido del estado de ingresos y gastos que figuran en las auditorías facilitadas por la L.N.F.P.- En estos estados de ingresos y gastos se han seleccionado las partidas que por su propia denominación y naturaleza son ingresos sujetos a I.V.A. y gastos que soportan dicho impuesto.- Las cifras resultantes se han dividido por dos a fin de poder determinar las correspondientes a cada uno de los semestres.- El coste de adquisición de jugadores, los ingresos por traspasos y la compra de Maquinaria y Mobiliario se imputan igualmente en el 50% a cada uno de los semestres » (folios 53-54).

4. Que en « la temporada 1992/93 se disponía de listados de ordenador de Libro Diario, Libro Mayor y Balances de sumas y saldos. Los cálculos realizados con dicho listado son similares a los efectuados mediante los informes de auditorías » (folio 54).

6. Que los « ingresos sujetos al I.V.A. del 2º semestre de la temporada 1992/93 son los siguientes »: « ventas », 239.927.000; « otros ingresos (T.V., publicidad, etc.) », 214.594.000; « ingresos por traspasos », 303.000.000; « total », 757.521.000. « 50% sobre 757.521.000=378.760.000 ptas 1º semestre de 1993 ». « Por tanto, la base imponible comprobada del I.V.A. en el 1º semestre de 1993, sujeta al tipo del 15% se eleva a 378.760.000 pts » (folio 53).

7. Que del « análisis de ingresos y gastos a 30 de junio de 1990, 1991, 1992 y 1993 se deducen una serie de gastos de la AGRUPACIÓN DEPORTIVA RAYO VALLECANO S.A.D. que habrían soportado el

I.V.A. » (folio 62). En particular, en el ejercicio 1993 (primer semestre), a « los gastos de la actividad que han soportado el I.V.A. incluidos en el estado de Pérdidas y Ganancias remitidos por la L.N.F.P., se añade la adquisición de inmovilizado (básicamente la adquisición de derechos federativos) que también soporta el

I.V.A.- Se incluyen las cuotas de I.V.A. soportado correspondiente al 2º semestre de la temporada 1992/93.-Los gastos e inversiones que han soportado el I.V.A. en el 1º semestre de 1993 son idénticos a las de 2º semestre de 1992 por lo que no se repiten los cálculos efectuados anteriormente ». « 50% sobre 139.922.000 pts.= 69.961.000 pts. ». « 50% sobre (1.576.000 + 102.000.000)= 51.788.000 pts ». « Por tanto, el I.V.A. soportado deducible del 1º semestre de 1993 es el siguiente »: « Gastos 1º semestre 1993 »,

69.961.000; « Dchos federativos e inmovilizado material 1º semestre 1993 », 51.788.000; « Total », 121.749.000; « Tipo impositivo », 15%; « Cuota I.V.A. soportado deducible », 18.262.350 (folio 69).

Como puede apreciarse, el Informe ampliatorio contiene los datos que la representación procesal de la actora echa de menos en el acta; y señala los documentos de donde se han extraído esos datos, documentos a los que expresamente se remite. No obstante, la sociedad recurrente niega que el Informe ampliatorio pueda subsanar la falta de motivación del acta. Pero esta Sala viene señalando que la existencia de un Informe ampliatorio suficientemente motivado -como el presente-, debidamente comunicado al interesado, acompañado de otras circunstancias, como el hecho de que el obligado tributario haya estado presente durante las actuaciones inspectoras y que no haya alegado los defectos de motivación en la fase administrativa, permiten rechazar la existencia de indefensión en la que la representación procesal de la Agrupación Deportiva Rayo Vallecano, S.A.D. funda el primer motivo de casación.

Así es, entre otras, en la Sentencia de 9 de junio de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 7864/2000 ), frente a la alegada « falta de motivación del Acta » (en aquel caso, de conformidad), « en cuanto determinante de la posible indefensión del sujeto pasivo », señalamos que aunque el acta inspectora examinada « se limitaba a reflejar los importes y los conceptos a que respondían, lo decisivo, a los efectos que nos ocupan, es que el sujeto pasivo tuvo cumplido conocimiento de las operaciones practicadas por la Inspección durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras y que el Informe Ampliatorio de la Inspección vino a complementar lo expresado en el Acta »; todo ello sin olvidar -añadíamos a renglón seguido- que « los datos, los conceptos e importes consignados en el Acta no ha[bían] sido objeto de discusión en la instancia (ni en el presente recurso), en la que la sociedad recurrente se limitó a alegar genéricamente la indefensión por desconocimiento de los criterios utilizados por la Inspección ». « No puede, pues, la entidad recurrente -proseguíamos- quejarse de indefensión alguna porque ha tenido, en todo momento, la posibilidad de hacer valer sus derechos con plenitud ». Y concluíamos insistiendo en que, además de que « se expresaron suficientemente en el Acta los elementos esenciales del hecho imponible », de todos modos, « el informe de la Inspección amplió y completó lo incoado en el Acta, con lo que, al haber tenido la empresa interesada conocimiento del mismo, pues presentó las alegaciones correspondientes en base al mismo, no puede decirse, en modo alguno, que se le haya ocasionado indefensión » (FD Tercero.3). Esta doctrina fue reiterada en las posteriores Sentencias de 3 de abril de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3795/2001), FD Tercero, y de 11 de mayo de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3393/2001 ), FD Octavo, que se limitaron, prácticamente a transcribir, citándola de forma expresa, los razonamientos de la referida Sentencia de 9 de junio de 2005 .

Posteriormente, la Sentencia de 27 de junio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 205/2002 ), tras poner de manifiesto que la finalidad de los arts. 145 L.G.T. y 49 R.G.I .T. « es que el inspeccionado tenga conocimiento de los "hechos" y "fundamentos jurídicos" de los que parte el inspector, posibilitando la impugnación puntual de cada uno de los mismos, evitando así indefensión alguna », volvimos a puntualizar, con fundamento en la jurisprudencia sentada en los tres pronunciamientos antes citados (que expresamente se recogen), que la existencia de los Informes complementarios o ampliatorios, « siempre naturalmente en función de su contenido, puede ser de gran relevancia, en orden a evitar una indefensión material del obligado tributario, que determine la nulidad de las actuaciones administrativas » (FD Quinto). Y se desestimó el recurso interpuesto porque, además de que figuraban en el expediente administrativo las declaraciones de la entidad recurrente « con base a las cuales y contabilidad y registros obligatorios, se ha producido la actuación inspectora, de la que ha tenido conocimiento la recurrente », existía « respecto de las actas, una concreción de datos, contenida en los informes complementarios de la Inspección y diligencias obrantes en el expediente administrativo »; de manera que -concluíamos- en el caso enjuiciado « en el que la sociedad recurrente ha[bía] tenido conocimiento de la actuación inspectora y de las fuentes de las que se ha[bían] tomado los datos y en el que el acta e informes ampliatorios de la inspección, [eran] suficientemente expresivos de los elementos y motivos del hecho imponible y de la regularización contenida en las liquidaciones impugnadas, no se ha[bía] producido indefensión para la sociedad recurrente, por lo que la sentencia recurrida, resulta[ba] ajustada a Derecho » (FD Sexto).

En el mismo sentido que las anteriores, en la Sentencia de 5 de julio de 2007, rechazamos la afirmación de la recurrente de « la falta de motivación del acta y de las diligencias anteriores a la misma pues no recog[ían] los elementos esenciales del hecho imponible ni los hechos ni las circunstancias con trascendencia tributaria, tal y como exigen » los arts. 145.1.b) L.G.T. y 49.2.d) del R.G.I .T., señalando que constaban en las actas « los elementos esenciales, y consta[ba] en el expediente el Informe ampliatorio, que despejan cualquier duda sobre ausencia de motivación suficiente y que alejan, por otra parte, cualquier tipo de indefensión para la recurrente, que no ha[bía] probado la existencia de error en el Acta y en su contenido » (FD Cuarto).

También la Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004 ) examinó la alegada infracción por la resolución judicial de instancia de los arts. 145.1.b) LGT y

49.2.b) R.G.I .T. « al no tener en cuenta que en el acta no constaban los elementos esenciales del hecho imponible » y « por no considerar que el informe ampliatorio no puede suplir los defectos del acta » (FD Primero). Y, en la misma dirección que las anteriores, partiendo de que, conforme a reiterada doctrina de esta Sala, el Informe ampliatorio, aunque en relación con los hechos que describe «no goce de la limitada presunción de certeza » que tienen las actas, « puesto en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos » [FD Segundo; véanse, a este respecto, las Sentencias de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), y dos de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 10237/2004 y 4744/2004 ) ], esta Sección concluyó que aunque era « cierto que la motivación, con respecto a la infracción y a la sanción, ha de ser más explícita que la que incorpora[ba] el referido acta », « también lo es que dicho documento puede ser integrado con el informe complementario al acta de disconformidad en los términos admitidos por nuestra jurisprudencia a que se ha hecho referencia »; y, en el caso enjuiciado, dicho informe « proporciona[ba] los suficientes elementos fácticos y jurídicos para dar a conocer los hechos que se sanciona[ban] y las razones por las que se considera[ba] que constitu[ían] una infracción tributaria, sin que pu[diera] apreciarse que se h[ubiera] producido indefensión alguna » [FD Tercero, letra b)]. Y, por último, la Sentencia de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004 ) al resolver un recurso en el que los actores planteaban, entre otra quejas, la infracción de los citados arts. 145.1.b) LGT y 49.2.b) R.G.I .T., por entender que no figuraban en el acta los elementos esenciales del hecho imponible y que el informe ampliatorio no podía « suplir los defectos del acta », esta Sala, tras reiterar la doctrina, antes reseñada, sobre el valor probatorio de tales Informes, y subrayar que « no existe, obviamente, inconveniente en utilizar » los mismos « para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta », desestimó el recurso en este punto porque « el Tribunal de instancia ha[bía] estimado que los Informes ampliatorios "constitu[ían] un exhaustivo y modélico documento -con independencia de que se pueda discrepar de su contenido- en relación » con las cuestiones controvertidas, « sin que se observ[ara] inconcreción o ambigüedad alguna ni en las actas ni en los informes ampliatorios respecto de las mismas » (FD Cuarto.2).

Pues bien, en el supuesto que ahora enjuiciamos concurren todos estas circunstancias que permiten negar la existencia de indefensión en la actora. En primer lugar, como hemos visto, el acta ha sido oportunamente completada por un informe ampliatorio, que, como expusimos en los Antecedentes, fue comunicado al representante de la Agrupación Deportiva Rayo Vallecano, S.A.D., según consta en diligencia de 3 de marzo de 1997 firmada por el mismo (folio 85). Dicho Informe hace referencia, enumerándolos (págs. 75 a 80), a todas las diligencias, comunicaciones, requerimientos de información, declaraciones tributarias, o, en fin, documentos que se han tenido en cuenta para determinar la deuda tributaria (extractos de cuentas bancarias, informes de auditoría, documentos de retirada de fondos, órdenes de traspaso, certificados de entidades bancarias). En tercer lugar, dicha información -un total de 88 documentos-, a la que ha tenido acceso la entidad recurrente -en la medida en que solicitó la puesta de manifiesto del expediente (Diligencia de 3 de marzo de 1997, antes citada)-, era de todos modos conocida por aquélla al haber estado presente sus representantes durante todas las actuaciones de comprobación e investigación. Finalmente, los datos que discute en el proceso contencioso-administrativo y, en última instancia, en esta sede, no fueron objeto de controversia por la recurrente ni durante el procedimiento administrativo (como hemos señalado en los Antecedentes, mediante escrito de 11 de marzo de 1997, la actora se limitó a afirmar que « por las causas ya aducidas », « la empresa no t[enía] libros de contabilidad referentes a los años impugnados », « que al estarse reestructurando por dichas causas toda la documentación de la Compañía, se ha[bían] encontrado diferencias en la aplicación de las retenciones », y que « se esta [a] preparando por parte de [la actora] el correspondiente informe para demostrar lo alegado », algo que nunca hizo), ni en vía económico-administrativa (en la que, como también hemos explicitado en los antecedentes, no se presentaron alegaciones), ni, en fin, durante la instancia, en la que, sin entrar en detalle alguno, se limitó, como hace en esta sede, a alegar la existencia de indefensión (págs. 11 a 16 del escrito de formulación de la demanda presentado el 16 de junio de 2001).

Las razones que acabamos de exponer, conducen derechamente a desestimar el primer motivo de casación, fundado en una indefensión que, como hemos visto no se ha producido.

Dentro de este primer motivo, la representación procesal de la Agrupación Deportiva Rayo Vallecano, S.A.D. insiste en que se le ha causado indefensión porque en el acta inspectora se le practica una liquidación en concepto de IVA del primer semestre de 1993, algo que no estaría autorizado por el art. 71.3 del Real Decreto 1624/1992, que para estos casos prevería liquidaciones trimestrales; y porque la Administración tributaria ha dividido entre dos los ingresos y gastos de la temporada para imputar éstos por semestres. Pues bien, de un lado, con independencia de que el art. 49.4 del R.G.I .T. ampare o no la liquidación semestral - esta es la tesis que mantiene la Sentencia de instancia- lo cierto es que la actora se limita en este punto a señalar que la elección entre dos liquidaciones trimestrales o una semestral podría tener repercusiones a los efectos del cómputo de la prescripción y le ha impedido conocer si el cálculo de los intereses es o no correcto, pero no especifica, como le es exigible, en qué le ha perjudicado el modo de proceder de la Administración (dicho de otro modo, ni sostiene que haya prescrito la deuda tributaria ni expone si, a su juicio, los intereses de demora exigidos están bien o mal calculados). De otro lado, debemos coincidir con la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de septiembre de 2003 en que el método seguido por la Inspección de dividir entre dos los ingresos y gastos comprobados en la temporada 1992/1993 «e imputar la mitad de ellos al primer semestre de 1993, es razonable y no causa perjuicio alguno a la recurrente». Como señala el Tribunal de instancia « el ejercicio de los clubes de fútbol coincide con la temporada futbolística y por ello abarca desde el 1 de julio de cada año hasta el 30 de junio del año siguiente, es decir, 12 meses completos, de forma que no existe ningún perjuicio en imputar la mitad de ingresos y gastos de una temporada al primer semestre de un año », « porque si los ingresos y gastos son diferentes entre la primera y la segunda mitad de la temporada, la diferencia -siendo los datos de la temporada correctos- queda compensado en las liquidaciones, cuando estas comprenden toda la temporada, que es lo que sucede ahora, pues la primera parte de la temporada 1992/93 (el segundo semestre de 1992) fue objeto de la regularización contenida en el acta de inspección 61123283, mientras que la segunda parte de la temporada (el primer semestre de 1993), ha sido el período contemplado en el acta de inspección que se encuentra en el origen del expediente administrativo de este recurso » (FD Octavo).

Además, todavía dentro del primero de los motivos de casación, la representación procesal de la Agrupación Deportiva Rayo Vallecano, S.A.D. explica las razones por las que entiende, frente a lo sostenido por Administración tributaria, que el porcentaje que percibe de las cantidades recaudadas en las quinielas no esta sujeto al I.V.A., y critica que la Inspección de los tributos sometiera a gravamen por dicho impuesto la totalidad de los ingresos obtenidos por "traspasos" (303.000.000 ptas.), sin haber realizado las oportunas actuaciones de comprobación e investigación. Es evidente, sin embargo, que esta Sala no puede entrar a conocer sobre el fondo de dichas cuestiones, por más que el Abogado del Estado haya formulado su opinión sobre las mismas en su escrito de oposición, en la medida en que no se suscitaron oportunamente durante el proceso en la instancia.

Basta la mera lectura del escrito por el que se formuló la demanda contencioso-administrativa, presentado por la entidad recurrente el 18 de junio de 2001, para constatar que las citadas cuestiones no fueron planteadas; y es que, efectivamente, como ya hemos puesto de manifiesto en los Antecedentes, en dicho escrito únicamente se señalaron y razonaron como motivos del recurso: a) la «prescripción del derecho de la Administración para practicar la liquidación» (págs. 4 11); b) la «nulidad de la liquidación derivada del acta insuficientemente motivada» (págs. 11 a 17, en las que sí se critica que, «sin fundamentación ni argumentación alguna», se imputen los ingresos y gastos por mitades a cada semestre del año, y que se haya practicado una liquidación semestral del IVA que no autorizaría el art. 71.3 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del IVA); c) la «inexistencia de prueba en el expediente de las afirmaciones efectuadas por el actuario» (págs. 16 y 17, en las que, sobre todo, se denuncia que no existe «medio de prueba en relación a la aleatoria imputación de ingresos y gastos al 50 por 100 a cada uno de los dos semestres»); d) la «incorrecta determinación de la base imponible en régimen de estimación directa» (págs. 18 a 21); e) la «nulidad de pleno derecho de la liquidación por sanción» (págs. 21 y 22); y f) la «ausencia de motivación y prueba del elemento subjetivo de la culpabilidad» (págs. 23 a 26). Precisamente porque la actora no planteó nada en relación con las cantidades recibidas de la recaudación de las quinielas o en concepto de traspasos ni en el escrito de demanda ni en el de conclusiones que presentara el 25 de marzo de 2002, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de septiembre de 2003 no contiene pronunciamiento alguno sobre el particular. Se trata, en definitiva, de cuestiones nuevas, que no fueron oportunamente alegadas en la instancia y sobre las que, por tanto, no ha podido pronunciarse la Sala a quo ; cuestiones nuevas que, como tales, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala, no pueden servir como fundamento de un motivo de casación. En efecto, como recordábamos, entre las últimas, en la Sentencia de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 6453/2002 ), con cita de pronunciamientos anteriores (Sentencias de 5 de julio de 1996, de 3 de febrero de 1998 y de 23 de diciembre de 2004 ), queda vedado un motivo casacional que suponga « el planteamiento por el recurrente de cuestión nueva que no haya sido suscitada en la instancia y que, por consiguiente, no haya sido objeto de controversia ni de decisión en la sentencia recurrida; ello por dos razones, por una parte, porque el recurso de casación tiene como finalidad propia valorar si se infringieron por el Tribunal "a quo" normas o jurisprudencia aplicable (además de si se quebrantaron las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o garantías procesales siempre que en este último caso se haya producido indefensión), y resulta imposible, ni siquiera como hipótesis que pueda producirse aquella infracción en relación con una cuestión que ni siquiera fue considerada y sobre la que, por tanto, no hubo pronunciamiento en la sentencia- omisión que, en su caso, de entenderse improcedente, tendría su adecuado cauce revisor en el de la incongruencia omisiva-, y por otra, porque tan singular mutatio libelli afectaría al mismo derecho de defensa del recurrido (art. 24.1 CE ), en el supuesto de que, sin las posibilidades de la alegación y de la prueba que corresponden a la instancia, se entendiera admisible el examen y decisión de una cuestión sobrevenida a través del recurso de casación con las limitaciones que comporta su régimen respecto a dichos medios de defensa (SSTS de 16 y 18 de enero, 11 y 15 de marzo de 1995, por todas las que rechazan el planteamiento en casación de cuestiones nuevas) » [FD Cuarto; en el mismo sentido, entre las últimas, Sentencias de esta sala de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5579/2005), FD Tercero; de 30 de septiembre de 2008 (rec. cas. 571/2005), FD Segundo; y de 3 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5430/2004 ), FD Segundo].

Por los motivos expuestos, el primer motivo de casación debe ser desestimado.

Tampoco puede acogerse la alegada vulneración del art. 114 LGT que, como segundo motivo de casación, alega la representación procesal de la Agrupación Deportiva Rayo Vallecano, S.A.D.

Para explicar las razones de nuestra decisión conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado es un « precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración », de manera que es a la Inspección de los Tributos a la que corresponde probar « los hechos en que descansa la liquidación impugnada », « sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos », «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1 ]. En este sentido, hemos señalado que « [e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas ». Tratándose -hemos dicho- « de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. » [Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005), FD Tercero.3; de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005), FD Cuarto.1 ]

Una vez sintetizada nuestra doctrina sobre el art. 114 de la L.G.T ., antes que nada, debe recordarse que, según se hace constar expresamente en el acta inspectora, la entidad recurrente no ha « aportado a la Inspección libros oficiales de contabilidad, ni libros-registros del IVA, ni libros auxiliares, ni soportes documentales para verificar el grado de cumplimiento de las obligaciones tributarias del sujeto pasivo » (punto 1). Lo mismo se expresa en el Informe ampliatorio, tantas veces citado (folio 15), en el que se pone de manifiesto que la actitud de la Agrupación Deportiva Rayo Vallecano, S.A.D. durante el procedimiento inspector no fue precisamente colaboradora, sino que bien podría calificarse como renuente. Así, después de ponerse de manifiesto que la entidad no había presentado « declaración del Impuesto sobre Sociedades por ninguno de los períodos impositivos que han sido comprobados, ni el modelo de declaración 190 o resumen anual individualizado de las retribuciones del trabajo satisfechas a sus empleados, así como de las retribuciones practicadas », se señala que «no ha aportado libros oficiales de contabilidad de ninguna de las temporadas objeto de comprobación, ni libros-registro del I.V.A., ni cualquier tipo de registro contable o documentos que permitan verificar el grado de cumplimiento de sus obligaciones tributarias», sino que únicamente ha facilitado determinados «listados de ordenador no oficializados», en particular, Balance de sumas y saldos de la temporada 1992/93, Listado de Libro Mayor de la temporada 1992/93 y Listados de Libro Diario de la temporada 1992/93 (folio 18).

Ante esta situación -y la falta de colaboración de la entidad recurrente, a la que en seguida aludiremos- la Inspección de tributos se vio obligada a acudir a la colaboración de terceras personas, fruto de la cual, según se expresa en el Informe ampliatorio, obtuvo la siguiente documentación: « [p]arte de los Certificados de Retenciones emitidos por el Club a los jugadores »; las « Auditorías presentadas por el Club a la Real Federación Española de Fútbol (R.F.E.F.) » (Documentos núms. 60 al 63); los « contratos laborales de los jugadores presentados por el Club a la R.F.E.F. »; las « cuentas corrientes bancarias utilizadas por el Club para la realización de ingresos y pagos » (Documentos núms.. 70 al 81); los « soportes documentales bancarios derivados de la constitución de la Agrupación Deportiva Rayo Vallecano en Sociedad Anónima Deportiva » (Documentos 82 al 88), y el « Libro Diario de ARDEVINS; S.A. » (Documento núm. 67), así como las « manifestaciones realizadas por su representante, recogidas en las correspondientes diligencias, respecto a las relaciones económico-financieras habidas con la» actora (Documento núm. 68). En fin, en « base a esta documentación aportada por los jugadores, Federación Española de Fútbol y ARDEVINS, S.A., así como los listados de ordenador de la contabilidad de la temporada 1992/93 aportada por el Club -afirma el actuario-, se han podido cuantificar las cuotas tributarias no ingresadas por la entidad » (folio 13).

En particular -se dice en el Informe ampliatorio-, para « determinar la base imponible tanto el I.V.A. repercutido y las cuotas del I.V.A. soportado », la Inspección « ha partido del estado de ingresos y gastos que figuran en las auditorías facilitadas por la L.N.F.P. », estados de ingresos y gastos en los que « se han seleccionado las partidas que por su propia denominación y naturaleza son ingresos sujetos a I.V.A. y gastos que soportan dicho impuesto » (folios 53-54). Además, se precisa en dicho Informe que en « la temporada 1992/93 se disponía de listados de ordenador de Libro Diario, Libro Mayor y Balances de sumas y saldos », y que los « cálculos realizados con dicho listado son similares a los efectuados mediante los informes de auditorías » (folio 54).

La propia Sentencia de instancia señala que « lo cierto es que las afirmaciones que efectúa el Inspector, respecto de unos ingresos superiores a los declarados, resultan de las propias cuentas anuales de la actora, firmadas por sus representantes a 29 de julio de 1993 ». « En el informe ampliatorio -destaca- se dividen por partidas los ingresos de la sociedad demandante, sujetos al IVA (folio 61), y tales ingresos coinciden con los que figuran en las cuentas anuales de la demandante, tal y como resulta del Informe de auditoría al 30/6/93 (documento 63 del expediente, y más concretamente, folio 347) » (FD Sexto).

De todo lo anterior se desprende que, frente a lo que aduce la entidad recurrente, no se ha producido inversión alguna de la carga de la prueba, sino que, por el contrario, como señala el Abogado del Estado, habiendo cumplido la Administración tributaria con la carga de probar las circunstancias determinantes del hecho imponible, ha brindado a la Agrupación Deportiva Rayo Vallecano, S.A. la posibilidad de poner de manifiesto, bien que los datos obtenidos no se ajustan a la realidad, bien que las conclusiones alcanzadas por la Inspección no son correctas. Y, en este punto, procede volver a recordar que la sociedad recurrente no hizo uso de esta posibilidad ni durante el procedimiento administrativo (en el que, como hemos señalado, se limitó, mediante escrito de 11 de marzo de 1997, a señalar que habían « encontrado diferencias en la aplicación de las retenciones », y que la actora estaba preparando « el correspondiente informe para demostrar lo alegado ») ni en la vía económico-administrativa, en la que no presentó alegaciones simplemente. Y aunque durante el proceso en la instancia solicitó el recibimiento a prueba, la actora, además de dar «por reproducidos los documentos acompañados a [su] escrito de demanda», así como «el expediente administrativo», únicamente propuso una prueba pericial («que por un experto calígrafo, designado por insaculación de entre los incluidos en la Guía Judicial, se emit[iera] informe sobre la veracidad de la correspondencia de la firma con la persona que consta[ba] en comunicación dirigida por la Administración Tributaria a [su] representado en la fecha 28 de marzo de 1994 y que se refiere como documento 22, páginas 105, 106 y 107 del expediente administrativo») con el fin de demostrar que durante el procedimiento inspector se había producido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras (art. 31.3 del R.G.I.T.; escrito de conclusiones presentado el 25 de marzo de 2002, pág. 3 ).

Frente a todo ello la actora se limita a señalar que la prueba que se le exige es la prueba de lo imposible -prueba diabólica- en la medida en que los documentos que podría haber aportado para acreditar lo contrario de lo mantenido por la Inspección desaparecieron como consecuencia de un incendio sufrido en su oficina, tal y como quedaría acreditado en el expediente. Pero lo cierto es que, amén de que, de haberse producido realmente esta circunstancia, tampoco cabría entender lesionado el art. 114 L.G.T . -en la medida en que la Administración tributaria ha probado suficientemente los datos de los que infiere la deuda tributaria liquidada-, del Informe ampliatorio se desprende que ni los hechos en que se funda la falta de colaboración de la entidad recurrente aparecen tan claros como ésta afirma en el escrito de formulación del recurso de casación (pág. 30), ni de haberse realmente producido, como advierte el Abogado del Estado, habría impedido cualquier colaboración de la Agrupación Deportiva Rayo Vallecano, S.A.D., como, por lo demás, parece reconocer la propia representación procesal de ésta cuando afirma en el recurso que en el incendio padecido se perdió «la gran mayoría -no toda- de la documentación» (pág. 30).

En efecto, en el Informe ampliatorio, después de hacer constar que la sociedad recurrente ofreció como motivo de « la no aportación de los libros oficiales de contabilidad de las temporadas 1989/90, 1990/91, 1991/92 y 1992/93, Libros de I.V.A. y justificantes de sus operaciones en todo el período de comprobación », el « haber sufrido un incendio en sus oficinas el día 3 de febrero de 1993, habiéndose destruido la documentación contable referida a esas temporadas », el inspector actuario hace notar que la única prueba que se aporta al respecto es la comparecencia del 8 de febrero de 1993 ante la Comisaría del Distrito de Vallecas del director administrativo de la entidad en la que se hace una manifestación -que se transcribe (folio 19)- de la que « se deduce que el único daño que se produjo fue el de la rotura de cristales, que tuvieron que ser, necesariamente, forzados por los bomberos al entrar en las oficinas, y, la destrucción de los libros de contabilidad, no produciéndose ningún otro daño material, circunstancia ésta -señala el actuario- que resulta cuando menos extraña e inhabitual » (folio 20).

Además, expresa el actuario que, dada la inexistencia de libros oficiales de contabilidad, y sus correspondientes soportes documentales, se requirieron a la obligada tributaria «de forma reiterada, a lo largo de la actuación inspectora» una serie de documentos -«entre otros», se dice, «Contratos de cesión de los derechos de imagen de los futbolistas y personal técnico», «Contratos de adquisición de los derechos federativos de los jugadores», «Cuentas corrientes bancarias de la entidad», «Soportes documentales de las relaciones comerciales habidas entre el Club y las entidades FINAMERCO y ARDEVINS, S.A.», «Soportes documentales del traspaso de jugadores a otros Clubs», «Relación individualizada de los rendimientos del trabajo personal de los jugadores y demás personal que presta sus servicios al Club durante el período de comprobación»- y que la Agrupación Deportiva Rayo Vallecano, S.A.D. « a lo largo de la actuación inspectora no ha aportado la documentación requerida, ni siquiera de la temporada 1992/93, que según lo expuesto anteriormente no se habría visto afectada por el incendio denunciado, por lo que fue preciso solicitar la colaboración de terceras personas a fin de poder cuantificar la cuota tributaria de las distintas figuras impositivas que abarca la comprobación de la situación fiscal de la entidad » (folio 20).

En suma, en la medida en que la liquidación tributaria cuestionada se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que se relatan profusamente en el Informe ampliatorio, y que la sociedad recurrente se ha limitado a ponerlas en cuestión, sin aportar prueba alguna, el segundo motivo de casación debe ser, igualmente, desestimado.

Sentado todo lo anterior, cae por su propio peso la alegada vulneración del principio de capacidad económica que la recurrente achaca a una determinación incorrecta de la deuda tributaria como consecuencia de un comportamiento contrario a Derecho de la Inspección de los Tributos que, como hemos visto, no se ha producido. No obstante, no resultará ocioso señalar que, en principio, en el supuesto de que, como denuncia la representación procesal de la Agrupación Deportiva Rayo Vallecano, S.A.D., la Administración tributaria impusiera un gravamen superior al que se desprende de la norma tributaria por las causas que se alegan en el recurso -atribución, sin prueba alguna, al obligado tributario, de la obtención de ingresos; error en la determinación de los ingresos o gastos o imputación arbitraria de los mismos a períodos impositivos distintos a los procedentes-, más que la lesión del principio de capacidad económica -que, en principio, sólo resulta imputable al legislador [como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE impide en todo caso «que el legislador establezca tributos -sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal (por todas, SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, y 194/2000, de 19 de julio, FJ 8 )- cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica» (STC 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5; y ATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 5 )]-, lo que habría tenido lugar es una infracción de las normas reguladoras de la prueba o de la normativa tributaria.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución