STS 1089/2016, 17 de Mayo de 2016

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por Ederra, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa el 27 de septiembre de 2012. Esta resolución administrativa de revisión había declarado no haber lugar a las reclamaciones 2011/0323, 2011/0385, 2011/0386 y 2011/0387, instadas por la mencionada compañía frente al acuerdo de declaración de fraude de ley adoptado el 7 de marzo de 2011 por el Director General de Hacienda de la Diputación Foral y los tres aprobados el 1 de abril siguiente determinando, respectivamente, la liquidación del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2004, 2005 y 2006.

El alcance parcialmente estimatorio del recurso consistió en anular la resolución económico-administrativa y los actos de los que trae causa con la extensión que refleja el apartado 2.9 del segundo fundamento jurídico de la sentencia discutida, que es del siguiente tenor:

Las consecuencias de la declaración de fraude de ley, conforme al art. 6 del Decreto Foral 93-1996 y las Sentencias del Tribunal Supremo que antes hemos referido al analizar este concepto consisten en la aplicación de las normas tributarias cuya aplicación se ha eludido a través de la utilización, forzada, como normas de cobertura, de aquellas relativas a un supuesto distinto.

Por lo tanto, los negocios jurídico mercantiles o civiles son válidos, son negocios queridos, no se trata de simulación. Las normas que se han empleado a estos supuestos y no resultaban aplicables son las tributarias, las relativas a beneficios fiscales improcedentes, y estos efectos van a ser los anulados y sustituidos por los correctos. Lógicamente, junto con el resto de consecuencias de la inspección pues no se olvide que el expediente de fraude de ley ha aparecido como un incidente del procedimiento de comprobación e inspección.

Así pues, los negocios de compraventa, arrendamiento y ampliación de capital son válidos y eficaces, se producen las plusvalías y rendimientos extraordinarios pero lo que no tiene lugar válidamente es la reinversión de estas del modo en el que se ha hecho ni, como consecuencia de la inspección, el ajuste relativo a las cuotas del IVA ni la consideración como reinversión en activos fijos aplicada sobre las instalaciones ocupadas por la actora a título de arrendataria.

Consecuentemente el valor contable resultante de la venta debe acomodarse, y su amortización también, al valor de venta y no al valor con que figuraba en la contabilidad de la transmitente

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SEGUNDO .- Ederra, S.A., preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 8 de enero de 2015, en el que invocó cinco motivos de casación. Los dos primeros y el último al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el tercero y el cuarto con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

1. ) En el primero, invocando el artículo 218.1 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), denuncia que la sentencia impugnada incurre en incongruencias por exceso y por defecto.

   1. En cuanto a la primera clase de incongruencia, señala que, de forma paralela al procedimiento de declaración de fraude de ley iniciado contra ella, la Inspección de los Tributos de la Diputación Foral de Gipuzkoa tramitó igualmente, por las mismas operaciones, otro frente a su entidad dominante, Banco Guipuzcoano, S.A., lo que motivó la práctica de las correspondientes liquidaciones a dicha entidad por los ejercicios 2003 a 2008, ambos inclusive, que también fueron recurridas en vía administrativa y, posteriormente, en la contencioso-administrativa, dictándose sentencia en la misma fecha que la aquí recurrida. Aunque las operaciones que motivaron los expedientes de declaración de fraude de ley eran las mismas, varios de los motivos esgrimidos por ambas compañías fueron distintos. Pese a ello, la Sala de instancia los mezcla, rebatiendo en la sentencia recurrida argumentos que nunca se plantearon. Siendo así, la estima incongruente. Se refiere a pasajes incluidos en los apartados 2.3, 2.4, 2.5 y 2.8 del fundamento jurídico segundo.

   2. Tratándose de la incongruencia por defecto, argumenta que atacó el acuerdo adoptado el 24 de marzo de 2001 por la Subdirectora General de Inspección, decidiendo la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, por haberle sido comunicado de forma extemporánea: lo fue el 25 de marzo de 2011 cuando, en virtud de lo dispuesto por el artículo 147.1 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa (BOG de 17 de marzo) [dentro del primer periodo de doce meses], y a la vista de los 61 días de dilaciones que le eran imputables, debió serlo con anterioridad al 25 de agosto de 2010. Dice que denunció en este punto que la Diputación Foral, para calcular el plazo máximo en que debió notificarse el acuerdo de ampliación, "concatenó" desde el 25 de junio de 2010 todos los periodos de suspensión que había solicitado, tanto antes como después de esa fecha, así como el periodo de interrupción justificada por la iniciación del procedimiento especial de declaración de fraude de ley, lo que le llevó al absurdo de notificar el acuerdo de ampliación en la misma fecha en que se comunicaron las propuestas contenidas en las actas de inspección, esto es, una vez completada la instrucción del procedimiento, sin diligencias pendientes de practicar, y 10 días antes de la notificación de los acuerdos de liquidación (el 1 de abril de 2011) que pusieron fin al procedimiento.

   Pues bien -argumenta- la sentencia recurrida concluye sobre la validez del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras sin hacer mención alguna a tal motivo de nulidad esgrimido en la demanda. Reconoce que la sentencia realiza unas manifestaciones inconexas al hilo de la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de febrero de 2011 (casación 720/2006 ; ECLI:ES:TS:2011:640), pero no entra para nada en los concretos motivos de nulidad alegados sobre la extemporaneidad de la comunicación del acuerdo de 24 de marzo de 2011, decidiendo ampliar las actuaciones inspectoras.

2. ) El segundo motivo tiene por objeto el artículo 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y denuncia la absoluta falta de motivación de la sentencia.

   Recuerda que su pretensión consistió en la nulidad de los actos impugnados como consecuencia de haber prescrito el derecho de la Diputación Foral de Gipuzkoa para determinar la deuda tributaria de los ejercicios 2004 y 2005, al incumplir la Administración el plazo máximo de doce meses para la duración de las actuaciones inspectoras, incumplimiento que basó en tres argumentos fundamentales: (i) por computarse en el periodo máximo de duración del procedimiento inspector los 16 días de dilación, transcurridos entre el 24 de mayo y el 9 de junio de 2010, que le fueron imputados; (ii) por no cumplir las exigencias de motivación el acuerdo de ampliación de plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, siendo, además, comunicado de forma extemporánea; y (iii) por aplicarse incorrectamente el artículo 56.3 del Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, aprobado por el Decreto Foral 31/2010, de 16 de Noviembre (BOG de 22 de noviembre), en relación con el artículo 50.3 de la misma disposición reglamentaria, al no concederse plazo para formular alegaciones una vez suscritas las actas de disconformidad.

   Señala que estos argumentos se encontraban debidamente respaldados por las oportunas pruebas documentales referentes al procedimiento de comprobación e investigación, obrantes en el expediente, sin que la Sala de instancia las haya apreciado y valorado, debido a que:

   (a) Para concluir si el escrito presentado el 25 de marzo de 2011, sobre su disconformidad con las propuestas de las actas, contenía las oportunas alegaciones, prescinde por completo de la realidad de las actuaciones de comprobación e investigación, de las dos únicas operaciones que debía analizar para la declaración de las mismas como realizadas en fraude de ley, así como de la clara inactividad y de las interrupciones injustificadas llevadas a cabo por la Inspección.

   (b) Para concluir si el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de 24 de marzo de 2011 debía anularse por falta de motivación y por haberse comunicado de forma extemporánea, la Sala de instancia no pone en relación la necesidad de dicha ampliación con las actuaciones concretas llevadas a cabo por la Inspección y nada dice sobre la prueba documental obrante en el expediente que evidencia la inactividad de la Inspección de los Tributos, quedándose tan sólo, al fijarse en la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2014 (casación 5166/2010 ; ECLI:ES:TS:2014:1052), con el dato de que no realizó alegaciones cuando, con fecha 11 de marzo de 2011, se le comunicó el inicio del procedimiento para solicitar la ampliación de dicho plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

   (c) Para concluir si el periodo de 16 días transcurridos entre el 24 de mayo y el 9 de junio de 2010 debe ser o no una dilación imputable, la Sala de instancia vuelve a omitir toda mención a la documental obrante en el expediente que pone claramente de manifiesto la inactividad de la Inspección, olvidando de nuevo las actuaciones concretas.

   Concluye este punto afirmando la, a su juicio, evidente falta de motivación de la sentencia, ya que la prueba documental consistente en todas las diligencias suscritas durante el procedimiento previo de verificación y constatación y el posterior de comprobación e investigación no ha sido tenida en cuenta en absoluto por la Sala de instancia, que la ha ignorado, y sin embargo dicha prueba documental, por sus características y por su directa relación con la cuestión debatida, tendría que haber sido analizada de forma específica.

3. ) El tercer argumento del recurso consiste en la vulneración de la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa a la motivación de los acuerdos de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, sentada en interpretación de los artículos 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ), y 184.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), reproducidos de forma prácticamente idéntica por los artículos 147.1 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa y 49.2 del Reglamento de Inspección Tributaria de dicho Territorio Histórico. Cita las sentencias de 12 de junio de 2012 (casación 3277/2009; ECLI:ES:TS:2012:4063), 11 de octubre de 2012 (casación 712/2010; ECLI:ES:TS:2012:6841 ) y 13 de diciembre de 2012 (casación 251/2010; ECLI:ES:TS :2012:8936).

   Relata que, pese a reconocer el carácter excepcional de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras y la necesidad de motivar el acuerdo en que así se decida, la Sala de instancia, fijándose en la ya citada sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2014 , desestima la queja formulada en la demanda con el argumento de que el sujeto pasivo nada alegó cuando se le ofreció el trámite antes de acordarse la ampliación. Considera que el Tribunal Superior de Justicia realiza una interpretación incorrecta del mencionado pronunciamiento del Tribunal Supremo.

   Expone que, en cualquier caso, desde el primer momento en que tuvo la oportunidad, después de agotar la vía administrativa, denunció ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral la falta de motivación del acuerdo de ampliación.

   Insiste en esa carencia de motivación, porque el acuerdo ampliatorio se limita a poner de manifiesto que se trata de un procedimiento de especial complejidad al estarse analizando sociedades vinculadas y haberse realizado un procedimiento de declaración de fraude de ley, aspectos que son reseñados de forma abstracta, sin ponerlos en relación con las circunstancias concretas del caso.

4. ) La siguiente queja se centra en el desconocimiento de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que interpreta el artículo 104.a) del ya citado Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, reproducido de forma idéntica en el artículo 47.a) del Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, acerca del concepto "dilación imputable al contribuyente" y sobre la correcta interpretación de la inclusión en el mismo de los retrasos por parte del obligado tributario en el cumplimiento de requerimientos de aportación de datos, documentos o información con trascendencia tributaria. Cita las sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2011 (casación 485/2007 ; ECLI:ES:TS:2011:754), 24 de enero de 2011 (casación 5990/2007 ; ECLI:ES:TS:2011:913), 28 de enero de 2011 (casación 5006/2005; ECLI:ES:TS:2011:425 ) y 2 de abril de 2012 (casación 6089/2008; ECLI:ES:TS :2012:2425).

   Expone que la dilación que desde el principio discutió fue la que discurrió entre el 24 de mayo y el 9 de junio de 2010. Después de exponer los hechos que sustentan su queja y la jurisprudencia sobre el particular, reitera, como ya hizo en la instancia, que la Subdirectora General de Inspección de la Diputación Foral de Gipuzkoa no hizo ningún esfuerzo en justificar la imputación que le hizo de la misma. Considera que la Sala de instancia contraviene esa jurisprudencia al concluir que resulta indiferente que los documentos que dejó de presentar durante la dilación dificultasen o no la continuación del procedimiento, pues la regulación aplicable reconoce a la Administración el poder de continuar con las actuaciones a pesar de la desatención. En su opinión, el Tribunal Superior de Justicia yerra al otorgar una carácter puramente "mecánico" a la noción de "dilación imputable al contribuyente" y separarse de la interpretación que de la misma ha realizado la jurisprudencia.

5. ) El último motivo del recurso denuncia la infracción de los artículos 217.1 y 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por vulneración de las reglas que distribuyen la carga de la prueba y por falta de motivación de la sentencia.

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar declare la nulidad de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa discutida, así como la del acuerdo de la Subdirectora General de Inspección del Departamento de Hacienda de la Diputación Foral, de 11 de abril de 2011, por el que, en ejecución de la decisión del Director General de 7 de marzo anterior, de declaración en fraude de ley de los negocios jurídicos realizados en el ejercicio 2004, se le practicó liquidación provisional correspondiente al impuesto sobre sociedades de dicho ejercicio, por haber prescrito el derecho de la Diputación Foral para determinar la deuda tributaria del impuesto sobre sociedades. Pide también que se ordene la devolución por la Administración demandada de la suma de 1.259.545,28 euros, más los intereses de demora, indebidamente ingresada en el Tesoro Público el 5 de abril de 2011.

   TERCERO .- En auto de 16 de abril de 2015, la Sección Primera de esta Sala resolvió rechazar el quinto motivo sin examinarlo en cuanto al fondo, admitiendo el recurso respecto de los demás.

   CUARTO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 10 de julio de 2015, en el que interesó su desestimación.

   Frente al primer motivo, razona que el hecho de que aparezcan referencias en la sentencia al Banco Guipuzcoano, S.A., entidad dominante de la recurrente, no determina que incurra en vicio formal alguno que pueda afectar a las pretensiones articuladas en la demanda. En cuanto a la supuesta incongruencia por omisión, sostiene que la sentencia contiene una respuesta expresa al entender que, computando el periodo de interrupción justificada con motivo de la tramitación del expediente de fraude de ley y las dilaciones imputables a Ederra, S.A., la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras se produjo dentro del primer periodo de doce meses.

   Tratándose del segundo, sostiene que, más que la falta de motivación de la sentencia, la recurrente platea una nueva valoración de la prueba documental en casación. Por lo demás, entiende que la sentencia se encuentra extensamente motivada con referencias constantes a los documentos que obran en el expediente.

   En cuanto al tercer motivo, defiende que en el caso concurrían razones de complejidad determinantes de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones, debidamente expresadas en el acuerdo de ampliación: la comprobación de operaciones que afectaban a dos entidades vinculadas y la declaración de fraude de ley de los negocios realizados entre las dos sociedades. A lo anterior añade que, en cualquier caso, la recurrente no presentó alegaciones a la propuesta de ampliación, omisión que, por aplicación del principio que impide ir contra los propios actos, determina que el motivo no deba prosperar.

   En relación con el cuarto motivo, se remite íntegramente al apartado 2.7 del fundamento jurídico segundo de la sentencia discutida, sin perjuicio de recordar que, conforme a la jurisprudencia, las paralizaciones del procedimiento derivadas del incumplimiento por el obligado tributario de los requerimientos que se le realizan, sin manifestar su imposibilidad de atenderlos, le son imputables.

   QUINTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 14 de julio de 2015, fijándose al efecto el día 10 de mayo de 2016, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

PRIMERO .- La resolución de este recurso de casación (que se limita al ejercicio 2004, pues los otros dos no alcanzan la summa gravaminis exigida) requiere la toma en consideración de los siguientes hechos, según se desprenden de la sentencia impugnada en casación, del expediente administrativo y de las actuaciones procesales:

1. ) El 6 de abril de 2009, la Inspección de los Tributos de la Diputación Foral de Gipiuzkoa puso en marcha actuaciones de verificación y constatación frente a Ederra, S.A., en relación con la reinversión de beneficios extraordinarios, a efectos de los ejercicios 2004 a 2007 del impuesto sobre sociedades.

2. ) Realizadas dichas actuaciones, el 25 de junio del mismo año se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación, de alcance parcial, en relación exclusivamente con la reinversión de beneficios extraordinarios del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2004, 2005 y 2006.

3. ) En el curso de las actuaciones se comprobaron los dos siguientes negocios jurídicos: (i) la compra por Ederra, S.A., el 29 de enero de 2004, de un local sito en la calle Paulino Caballero nº 4 de Pamplona, propiedad hasta entonces de su entidad dominante Banco Guipuzcoano, S.A., para proceder a su arrendamiento; y (ii) ampliación del capital de Ederra, S.A., con el fin de capitalizar la deuda surgida frente a su dominante por la adquisición anterior.

4. ) Las actuaciones estuvieron suspendidas, en distintos periodos, durante 119 días a solicitud de Ederra, S.A. La primera suspensión se produjo entre el 16 de diciembre de 2009 y el 1 de febrero de 2010 (46 días). La segunda entre el 3 y el 18 de febrero de 2010 (15 días). Y la tercera entre el 5 de julio y el 1 de septiembre de 2010 (58 días).

5. ) El 27 de septiembre de 2010, la Inspección comunicó a Ederra, S.A., la incoación de expediente para declarar realizados en fraude de ley dichos dos negocios jurídicos, en el que, con fecha 15 de octubre, la mencionada compañía se opuso a su tramitación y a la declaración que en él se pretendía.

6. ) El 8 de marzo de 2011, fue notificado a Ederra, S.A., el acuerdo de declaración de fraude de ley, habiéndose consumido 162 días para la tramitación del expediente. Disconforme con la decisión, Ederra, S.A., promovió una reclamación económico- administrativa que el Tribunal Foral de Gipuzkoa registró con el nº 2011/0323.

7. ) 3 días después de la comunicación del acuerdo de declaración de fraude de ley, esto es, el 11 de maro de 2011 se le dio traslado a Ederra, S.A., de las propuestas de actas de liquidación, concediéndole un plazo de 15 días para formular alegaciones y mostrar su conformidad o disconformidad.

8. ) El mismo día (11 de marzo de 2011) se le notificó la apertura del trámite para ampliar las actuaciones por un periodo de 3 meses, justificándose la ampliación pretendida en que: «1. Se están comprobando operaciones que afectan a dos entidades vinculadas [...]. 2. Se ha llevado a cabo un procedimiento de declaración de fraude de ley de los negocios realizados entre las dos sociedades [...]».

9. ) Ederra, S.A., no formuló alegaciones frente a la propuesta de ampliación.

10. ) El 25 de marzo de 2011 se notificó a Ederra, S.A., la extensión del plazo de duración por treses meses y, en el mismo día, dicha compañía presentó escrito mostrando su disconformidad con las propuestas de actas.

11. ) 3 días más tarde, el 28 de marzo fueron rubricadas las actas de disconformidad de los tres ejercicios (2004, 2005 y 2006). El acta relativa al ejercicio 2004 proponía una liquidación con una deuda tributaria de 1.259.545,28 euros, de los que 850.038,29 euros correspondían a la cuota y el resto a los intereses.

12. ) El 1 de abril de 2011 se adoptaron los correspondientes actos de liquidación, que fueron notificados el siguiente día 4.

13. ) Ederra, S.A., los impugnó ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, siendo registradas las respectivas reclamaciones con los números 2011/0385, 2011/0386 y 2011/0387.

14. ) Acumuladas con la dirigida frente a la declaración de fraude de ley, todas ellas fueron desestimadas por el mencionado organismo administrativo de revisión en resolución de 27 de septiembre de 2012. En lo que se refiere a la alegada prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los ejercicios 2004 y 2005 mediante la oportuna liquidación, por haber sido superado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, el Tribunal Económico-Administrativo computa 164 días de interrupción justificada por la tramitación del expediente de fraude de ley, y no 162 como pretendía Ederra, S.A., pues en su opinión debe tomarse en consideración como fecha final no el de la notificación del acuerdo resolutorio del mismo al obligado tributario sino a la Inspección (FJ 12º), debiendo, por otro lado, computarse 16 días de dilaciones imputables a Ederra, S.A. (reflejadas en diligencia de 9 de junio de 2010), pues durante ese tiempo, en que dicha compañía se demoró para presentar la documentación requerida, no se realizó ninguna actuación inspectora ni podía llevarse a cabo debido a la falta de aportación de la documentación (FJ 14º). El Tribunal Económico-Administrativo tuvo en cuenta también la falta de alegaciones por parte de Ederra, S.A., a la propuesta de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras (FJ 14º), aunque consideró innecesario pronunciarse sobre la nulidad de la resolución en que así se acordó, según pretendía la compañía reclamante (FJ 15º).

15. ) Interpuesto recurso contencioso-administrativo, en la demanda Ederra, S.A., insistió en que el plazo de interrupción justificada por la tramitación del expediente de declaración de fraude de ley era de 162 días, y no de 164 (FJ 3º), y en que no cabía atribuírsele una dilaciones de 16 días (FJ 4º). Añadió a lo anterior (FJ 5º) que (i) la comunicación de la propuesta de ampliación de las actuaciones inspectoras se realizó en la misma fecha en que se le dio traslado de las propuestas de las actas de liquidación, (ii) que la ampliación fue notificada en igual día en que formuló su disconformidad a las actas, en un momento en que ya no podía ampliarse, pues la decisión debió adoptarse como muy tarde el 25 de agosto de 2010, y (iii) que los acuerdos de liquidación se le trasladaron tan sólo 10 días después de ampliarse por 3 meses las actuaciones inspectoras. A su juicio, estas circunstancias eran demostrativas de que la ampliación no resultaba necesaria, tratándose de una simple estrategia de la Inspección para "cubrirse las espaldas" ante el supuesto de que, finalmente, debido a la necesidad de respetar los plazos establecidos en el procedimiento de inspección, no pudieran comunicarse en plazo los acuerdos de liquidación. Discutió también en la demanda la motivación del acuerdo de ampliación, concluyendo (FJ 6º) que el plazo de la Inspección para notificar los acuerdos de liquidación derivados de las actuaciones de comprobación e inspección expiraba el 1 de abril de 2011 y, sin embargo, lo fueron el 4 de abril, fecha en la que, debido al incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones, ya había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación de los ejercicios 2004 y 2005. De acuerdo con lo anterior, interesó la anulación de la resolución económico-administrativa impugnada y de los actos de los que trae causa, y la devolución de 1.300.852,99 euros, más sus intereses legales.

16. ) Esta pretensión fue estimada en parte en la sentencia recurrida en casación, pero en atención a razones distintas de las resumidas en el punto anterior, hechas valer en otros pasajes de la demanda (en esencia, la Sala de instancia ordena a la Administración apreciar los negocios jurídicos analizados con arreglo al valor de mercado que se hizo constar en la operación litigiosa). El Tribunal Superior de Justicia entendió que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras estaba suficientemente motivado, tomando en consideración que Ederra, S.A., no se opuso a la propuesta de ampliar (apartado 2.5 del FJ 2º), y concluyó que la interrupción justificada por la tramitación del expediente de declaración de fraude de ley era de 162 días, tal y como sostenía la mencionada compañía, así como que las dilaciones que le eran imputables ascendían a 16 días (apartado 2.7 del FJ 2º).

    SEGUNDO .- El relato que acabamos de realizar (en particular sus últimos apartados) evidencia que Ederra, S.A., lleva razón cuando se queja en el primer motivo de su recurso de que la Sala de instancia ha incurrido en incongruencia por omisión (esta conclusión dispensa a la Sala de la obligación de dar respuesta a la otra incongruencia aducida en este primer motivo: la que se habría producido por exceso al razonarse en la sentencia sobre cuestiones no suscitadas y sí planteadas en el recurso de la entidad dominante Banco Guipuzcoano, S.A.).

    En la demanda, Ederra, S.A., defendió que la interrupción justificada por la tramitación del expediente de fraude de ley debía cifrarse en 162 días, y no en 164 como concluyó el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa ratificando el criterio de la Administración. Esta cuestión obtuvo una respuesta explícita y estimatoria en el apartado 2.7 del segundo fundamento jurídico. También sostuvo que los 16 días en que se retrasó para presentar la documentación requerida no podían imputársele como dilaciones indebidas pues el retraso no impidió a la Administración continuar el curso inspector. Este segundo extremo fue de igual modo objeto de una contestación expresa en el mismo apartado de la sentencia, si bien en este caso desestimatoria. Sin embargo nada hay en el discurso del pronunciamiento judicial que: (i) se refiera al hecho de que la propuesta de ampliación del plazo fuera notificada el mismo día que las propuestas de actas de liquidación, (ii) considere la circunstancia de que la decisión de ampliar se comunicara en la fecha en que se opuso a las propuestas de actas, en un momento en el que ya no podía ampliarse, (iii) ni razone en torno al dato de que las liquidaciones se trasladaran tan sólo 10 días después de haberse ampliado por 3 meses la duración del plazo sin realizarse ninguna otra actuación. No hay en la sentencia ninguna reflexión sobre tales extremos ni sobre las consecuencias jurídicas que en la demanda se anudan a los mismos.

    En estas circunstancias hemos de concluir, con estimación del primer motivo de casación, que incurre en incongruencia ex silentio, debiendo ser anulada.

    Ciertamente, tal clase de incongruencia opera fundamentalmente cuando la falta de respuesta atañe a una pretensión, pero también tiene lugar si se dejan sin respuesta y, por ello, imprejuzgadas, líneas fundamentales de defensa. Tal es el caso actual, en que las circunstancias aducidas en la demanda y preteridas en la sentencia, junto con la conclusión en Derecho que de las mismas cabría alcanzar, constituyen pieza fundamental para la construcción argumental de la demanda en apoyo de la pretensión de anulación. Aun pudiendo ser correctas las conclusiones de la Sala de instancia sobre el cómputo de las interrupciones justificadas y de las dilaciones imputables al contribuyente, el análisis de las circunstancias no atendidas por los jueces a quo resultaba relevante para determinar si la Inspección de los Tributos había concluido las actuaciones inspectoras en los plazos queridos pos el legislador. Por ello, en modo alguno, la falta de respuesta puede ser considerada en este caso como una desestimación tácita o implícita.

    TERCERO .- Corresponde, por tanto, que resolvamos el debate en los términos suscitados [ artículo 95.2.d ) y c) de la Ley de esta jurisdicción ].

    Para llevar a cabo tal tarea, se han de retener los siguientes hechos, de los ya descritos en el primer fundamento jurídico de esta sentencia:

1. ) Las actuaciones de comprobación e inspección se iniciaron el 25 de junio de 2009.

2. ) Antes de que se cumplieran los doce meses previstos para la duración máxima de las mismas (25 de junio de 2010), estuvieron suspendidas durante 61 días: entre el 16 de diciembre de 2009 y el 1 de febrero de 2010 (46 días) y entre el 3 y el 18 de febrero de 2010 (15 días).

3. ) Fue tramitado también un procedimiento de declaración de fraude de ley, en el que se consumieron 162 días. Este procedimiento especial se extendió desde el 27 de septiembre de 2010 al 8 de marzo de 2011.

4. ) El acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras por tres meses fue notificado a Ederra, S.A., el 25 de marzo de 2011, día en que dicha compañía había presentado escrito mostrando su disconformidad con las propuestas de actas de liquidación, que le habían sido trasladadas el día 11 anterior, en el que también se le comunicó la propuesta para alargar el plazo de las actuaciones.

5. ) El 28 de marzo de 2011 fueron firmadas las actas de disconformidad de los tres ejercicios del impuesto sobre sociedades objeto de regularización (2004, 2005 y 2006).

6. ) El 4 de abril siguiente se notificaron las liquidaciones correspondientes.

   El artículo 147.1, último párrafo, de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa dispone que los acuerdos de ampliación del plazo de 12 meses, previsto como máximo para las actuaciones inspectoras, además de motivados, deben ser notificados antes de la finalización del dicho periodo. Este precepto foral reproduce, en lo que a la motivación se refiere, la norma que contiene el artículo 150.1, último párrafo, de la Ley General Tributaria de 2003 y, en lo que atañe al momento en que debe ser notificada la decisión de ampliar, es una previsión que va en la naturaleza de las cosas (no se puede ampliar un plazo que ya ha expirado), reflejada por la jurisprudencia de este Tribunal Supremo, entre otras, en la sentencia de 2 de febrero de 2011 (casación 720/2006 , FJ 6º; ECLI:ES:TS:2011:640), invocada por la recurrente.

   Además de en la citada, en las sentencias de 3 de octubre de 2011 (casación 1706/2007 , FJ 3º; ECLI:ES:TS:2011:6419), 25 de abril de 2012 (casación para la unificación de doctrina 404/2009 , FJ 3º; ECLI:ES:TS:2012:2601), 28 de septiembre de 2012 (casación 4728/2009 , FJ 3º; ECLI:ES:TS:2012:6430), 6 de junio de 2013 (casación 3383/2010, FJ 5º; ECLI:ES:TS:2013:3236 ) y 14 de octubre de 2013 (dos) (casación 3929/2012, FJ 4º; ECLI:ES:TS:2013:4991 ; y casación para la unificación de doctrina 1342/2013, FJ 5º; ECLI:ES:TS :2013:4992), hemos sostenido que el acuerdo de ampliación ha de notificarse antes de que finalice el plazo inicial de doce meses, para cuyo cómputo no se han de tomar en consideración las eventuales interrupciones justificadas ni la existencia de dilaciones imputables al contribuyente.

   A la vista de esta doctrina resulta evidente que, expirando el plazo de 12 meses el 25 de junio de 2010 y habiéndose notificado el acuerdo de ampliación el 25 de marzo de 2011, se produjo de forma intempestiva, careciendo de eficacia. Incluso, si se tomara en consideración las dilaciones imputables hasta ese momento a Ederra, S.A., la extemporaneidad de la decisión aparecería clara también, pues añadiendo a los 12 meses los 61 días en que estuvieron interrumpidas las actuaciones a su instancia, el último día en que podía notificarse la decisión de ampliar era, como se sostiene en la demanda, el 25 de agosto de 2010 (desde luego, resulta improcedente para este cómputo tomar en consideración dilaciones que todavía no se ha producido o interrupciones justificadas que aún no han tenido lugar, como la determinada por la tramitación del expediente de fraude de ley, que se incoó una vez expirado el plazo inicial de 12 meses).

   A lo anterior no se opone la sentencia de esta Sala de 10 de marzo de 2014 (casación 5166/2010, FJ 3º; ECLI:ES:TS :2014:1052), pues el hecho de que Ederra, S.A., no presentara escrito oponiéndose a la ampliación en el trámite abierto al efecto no subsana el defecto consistente en acordarse la ampliación cuando el plazo había fenecido, esto es, cuando ya se había extinguido la potestad otorgada por la Ley a la Administración para ampliar. El "consentimiento" tácito del administrado no puede subsanar una actuación administrativa que se opone frontalmente a los designios del legislador y que se ejercita sin cobertura alguna. La doctrina de los actos propios no resulta operativa aquí. En efecto, nadie puede pretender unas consecuencias jurídicas contrarias a las que de manera clara y contundente se derivan de su actuación expresa o tácita anterior, pero ello no autoriza a concluir que, quien no se opuso en su momento a la ampliación, quede impedido después para argumentar frente a la misma en las distintas vías de recurso que le otorga el ordenamiento jurídico para la defensa de sus derechos e intereses legítimos, "inmunizando" al acto impugnado frente a los efectos de cualquier infracción del ordenamiento jurídico en que incurra el acto discutido que no fuera aducido oportunamente en el procedimiento administrativo. Por lo demás, la referida sentencia se limita a reproducir otra anterior [de 12 de julio de 2012 (casación 2825/2010, FJ 3º; ECLI:ES:TS:2010:5227) en la que se toma en consideración el dato de haberse acordado la ampliación «sin contradicción alguna de la parte interesada», pero lo hace a efectos de valorar si la decisión de extender el tiempo de las actuaciones estaba suficientemente motivada, no para comprobar si había sido adoptada en plazo, como es ahora el caso.

   Debe añadirse que esta Sala alberga serias dudas de que, en orden a la motivación del acuerdo de ampliación de unas actuaciones de alcance parcial, satisfaga las exigencias que impone el legislador una decisión que se limita a justificar la excepción al plazo máximo legalmente establecido en el hecho, expuesto sin más explicación, de que las dos compañías intervinientes en un par de operaciones particulares y singulares (compra de un inmueble y ampliación de capital) realizadas en un ejercicio (2004) estén vinculadas y en la necesidad de tramitar un procedimiento de declaración de fraude de Ley, pues a estos efectos no cabe reconocer complejidad a tal circunstancia si se tiene presente que el tiempo que se consuma en la instrucción de ese procedimiento especial se ha de descontar del cómputo final en cuanto interrupción justificada.

   Todo lo anterior conduce a la conclusión de que se incumplió en este caso el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, con los efectos que a tal circunstancia anuda el artículo 147.2.a) de la cita Norma Foral [ artículo 150.2.a) de la Ley General Tributaria de 2003 )]: la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria no quedó interrumpida con el inicio de las actuaciones inspectoras. Como quiera que los actos de liquidación fueron notificados a Ederra, S.A., el 4 de abril de 2011, en esa fecha ya había prescrito el derecho de la Administración del Territorio Foral de Gipuzkoa a liquidar el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2004 y 2005.

   CUARTO .- En resumen:

1. ) Acogiendo el primer motivo de casación, debemos casar la sentencia de instancia en cuanto incurre en incongruencia por omisión en relación con los argumentos de la demanda que, en sustento de la pretensión impugnatoria, aducían la disconformidad a Derecho del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras por haberse sido adoptado de forma intempestiva.

2. ) Resolviendo el debate suscitado, debemos estimar la demanda y anular los actos administrativos recurridos, en la medida en que el derecho de la Administración tributaria guipuzcoana a determinar la deuda tributaria de los ejercicios 2004 y 2005 del impuesto sobre sociedades estaba prescrito. No obstante, y en aras del principio de congruencia, debemos limitar el alcance de nuestro pronunciamiento anulatorio a la liquidación provisional del ejercicio 2004, pues así se pide en el escrito de interposición del recurso de casación.

3. ) Reconocemos el derecho de Ederra, S.A., a que le sea reintegrada la suma ingresada en las arcas de la Diputación Foral de Gipuzkoa el 5 de abril de 2011 en ejecución de dicha liquidación provisional; esto es, 1.259.545,28 euros, más sus intereses legales.

4. ) El desenlace alcanzado en la resolución del primer motivo de casación, así como de la pretensión articulada en la demanda y en el escrito de interposición del recurso de casación, hace innecesario el análisis de los demás motivos que fueron admitidos en el auto de la Sección Primera de esta Sala de 16 de abril de 2015 .

   QUINTO .- La estimación del recurso de casación comporta, en virtud del artículo 139.2 de la Ley 29/1998 , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, pronunciamiento que, atendiendo al apartado 1 del mismo precepto, en la redacción de la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal (BOE de 11 de octubre), debemos hacer extensible a las de la instancia habida cuenta del desenlace que tuvo en su momento, que ahora rectificamos en casación.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1º) Acoger el recurso de casación 3953/2014, interpuesto por EDERRA, S.A., contra la sentencia dictada el 20 de octubre de 2014 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª) del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el recurso 1072/2012 . 2º) Estimar en parte el citado recurso contencioso-administrativo instado por la mencionada compañía frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Foral de Gipuzkoa el 27 de septiembre de 2012, que declaró no haber lugar a las reclamaciones 2011/0323, 2011/0385, 2011/0386 y 2011/0387, promovidas por la mencionada compañía frente al acuerdo de declaración de fraude de ley adoptado el 7 de marzo de 2011 por el Director General de Hacienda de la Diputación Foral y los tres aprobados el 1 de abril siguiente determinando, respectivamente, la liquidación del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2004, 2005 y 2006. 3º) Anular, tal y como se nos pide en el escrito de interposición del recurso de casación, dichos actos administrativos en cuanto afectan al ejercicio 2004, por haber prescrito el derecho de la Diputación Foral de Gipuzkoa a determinar la deuda tributaria del impuesto sobre sociedades del mismo mediante la oportuna declaración. 4º) Reconocer el derecho de Ederra, S.A., a que le sea reintegrada por dicha Administración foral la suma de 1.259.545,28 euros, más los correspondientes intereses de demora. 5º) No hacer pronunciamiento sobre las costas, tantos las de instancia como las de esta casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.