STS, 13 de Diciembre de 2012

La adecuada resolución del recurso parte de los datos fácticos que la sentencia de instancia relaciona y que resultan del expediente remitido a la Sala:

El día 05-06-2002 D. Isidro , en calidad de representante del sujeto pasivo, suscribió en disconformidad las Actas NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 referenciadas, que tienen el carácter de definitivas, en las que se hacía constar, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

Apartado 1.- La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable sin que se hayan apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

Apartado II.- La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 06-03-2001 y en el cómputo del plazo de duración de las mismas debe atenderse a las siguientes circunstancias: a) Resultan imputables al contribuyente dilaciones por un total de 91 días; b) Por acuerdo de Inspector Jefe notificado al interesado se acordó ampliar el plazo máximo de duración de las actuaciones a 24 meses.

Apartado III.- De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta:

1. La actividad principal sujeta y no exenta realizada por el sujeto pasivo es la descrita en el epígrafe del IAE/empresarial 419: industria de bollería y pastelería.

2. El sujeto pasivo había presentado autoliquidaciones -régimen general- por el concepto tributario y ejercicios de referencia:

3. Ejercicio 1996

   3.1. Por la absorción de "División de Snacks Río Productos Alimenticios S.A. en el ejercicio 1996 procede integrar en la base imponible de dicho ejercicio de la sociedad absorbente ("Galletas Siro S.A.) la renta positiva derivada de la anulación de la participación en la entidad transmitente, determinada por comparación entre el valor neto contable de la entidad adquirida y el valor neto contable de la participación anulada, que no se corresponda con reservas de la entidad absorbida, según lo dispuesto en el artículo 103.1 de la Ley 43/1 995 .

   3.2. El contribuyente no tiene derecho a compensar ninguna base imponible negativa pendiente de compensación de la absorbida "División de Snacks Río Productos Alimenticios S.A. en aplicación de lo dispuesto en el artículo 104.3 de la Ley 43/1995 .

   3.3. Procede disminuir la base imponible en el importe declarado como beneficio derivado de elementos patrimoniales ya que cumple los requisitos establecidos en los artículos 21 de la Ley 43/1995 y del Reglamento para acogerse a la exención por reinversión.

4. Ejercicio 1997 . Procede disminuir la base imponible en el importe declarado como beneficio derivado de elementos patrimoniales ya que cumple los requisitos establecidos en los artículos 21 de la Ley 43/1995 y 31 del Reglamento para acogerse a la exención por reinversión.

5. Ejercicio 1998 . Procede disminuir la base imponible en el importe declarado como beneficio derivado de elementos patrimoniales ya que cumple los requisitos establecidos en los artículos 21 de la Ley 43/1995 y 31 del Reglamento para acogerse a la exención por reinversión.

6. Ejercicio 1999

   6.1. Por la absorción de "Río Productos Alimenticios S.A. "Industria Castellana de Alimentación S.A. y "Dora Carreño S.A. en el ejercicio 1999 procede integrar en la base imponible de dicho ejercicio de la sociedad absorbente ("Galletas Siro S.A.) la renta positiva derivada de la anulación de la participación en las entidades transmitentes, determinada por comparación entre el valor neto contable de las entidades adquiridas y el valor neto contable de las participaciones anuladas, que no se corresponda con reservas de las entidades absorbidas, según lo dispuesto en el artículo 103.1 de la Ley 43/1995 .

   6.2. Procede disminuir la base imponible en el importe declarado como beneficio derivado de elementos patrimoniales ya que cumple los requisitos establecidos en los artículos 21 de la Ley 43/1995 y 31 del Reglamento para acogerse a la exención por reinversión.

   6.3. Se minora, respecto de la declarada, la cuantía a la que el contribuyente tiene derecho a compensar de las bases imponibles negativas pendientes de compensación de las entidades absorbidas en el ejercicio en aplicación de lo dispuesto en el artículo 104.3 de la Ley 43/1995 .

   Apartado IV. Se proponen las correspondientes liquidaciones.

   El actuario acompañó al acta el preceptivo informe complementario. El contribuyente presentó alegaciones frente a la propuesta contenida en el acta.

   El Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó las liquidaciones objeto de la reclamación económico-administrativa núm. NUM005 confirmando las propuestas contenidas en las actas de referencia sobre la base de que el interesado no había formulado alegaciones frente a las mismas.

   Comprobado posteriormente que el contribuyente sí que había presentado, con anterioridad a haberse dictado las antedichas liquidaciones, escrito de alegaciones frente a las propuestas contenidas en las actas, dictó las liquidaciones objeto de la reclamación económico-administrativa núm. NUM004 , que venían a sustituir a las que fueron objeto de la reclamación económico- administrativa núm. NUM005 , en las que, igualmente, se confirmaban las propuestas contenidas en las referidas actas.

Con fecha 14-01-2003 se procedió a la apertura de expedientes sancionadores relativos al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996, 1998 y 1999 al entender que como consecuencia de los hechos descritos en los acuerdos de liquidación derivados de las actas de referencia se había producido:

En el ejercicio 1996: la infracción tributaria descrita en el artículo 79.d) (Ley 25/1995 ) de la Ley 230/1963 General Tributaria , consistente en acreditar improcedentemente cantidades a compensar en la base imponible de declaraciones futuras, infracción sancionable conforme a lo dispuesto en el artículo 88.1 (Ley 25/1995 ) de la Ley General Tributaria (10%) proponiendo la correspondiente sanción.

En el ejercicio 1998 : la infracción tributaria descrita en el artículo 79.a) de la Ley general Tributaria , consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, infracción sancionable conforme a lo dispuesto en el artículo 87.1 (50% a 150%), resultando aplicable la circunstancia de graduación de "comisión repetida de infracciones tributarias" prevista en el artículo 82.1 de la Ley, incrementándose por ello la sanción mínima en 10 puntos porcentuales. No obstante y por aplicación de lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 88.1 de la LGT de 1963 se procede a la compensación prevista en el mismo resultando una sanción efectiva para el ejercicio 1998 de cero ptas.

En el ejercicio 1999: la infracción tributaria descrita en el artículo 79 .d) consistente en acreditar improcedentemente cantidades a compensar en la base imponible de declaraciones futuras, infracción sancionable conforme a lo dispuesto en el artículo 88.1 (red. Ley 25/1995 ) de la Ley General Tributaria (10%).

El interesado presentó alegaciones frente a las propuestas de sanción realizadas por el Instructor. El Inspector Jefe-Adjunto de la Oficina Técnica, a la vista del expediente instruido y las alegaciones presentadas, dictó los acuerdos sancionadores objeto de la reclamación económico-administrativa n°. NUM006 confirmando las propuestas del Instructor.

Frente a las actuaciones realizadas por la oficina gestora y las liquidaciones practicadas la entidad reclamante alegó ante el Tribunal Económico Administrativo Central los siguientes motivos de oposición:

1. Prescripción de los ejercicios 1996 y 1997 por improcedencia de la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación.

2. Incorrecta aplicación del artículo 103.1 de la LIS realizada por la Inspección en relación con la fusión llevada a cabo en el ejercicio 1996.

3. Incorrecta aplicación del artículo 103.1 de la LIS realizada por la Inspección en relación con la fusión llevada a cabo en el ejercicio 1999 con la entidad "Río Productos Alimenticios S.A.

4. Improcedencia de las regularizaciones basadas en la aplicación del art. 104-3 de la Ley 43/1995 respecto de las fusiones con "División de Snacks Productos Alimenticios S.A. y "Río Productos Alimenticios S.A. toda vez que en las mismas no ha habido un doble aprovechamiento de las pérdidas que haya causado perjuicio a la Hacienda Pública española toda vez que dichas pérdidas fueron soportadas por las entidades no residentes a las que se adquirieron las participaciones y el reclamante no dotó provisión alguna a la depreciación de las mismas.

5. Con respecto a las sanciones, improcedencia de las mismas por las causas siguientes:

1. Vulneración del plazo establecido en el artículo 49.2.j) del RGIT para iniciar el expediente sancionador; el inicio del expediente sancionador no puede ser posterior al transcurso del plazo de quince días y un mes desde la fecha del acta de disconformidad; el plazo de seis meses de duración máxima del procedimiento sancionador ha de contarse desde que el Inspector Jefe ordena la iniciación del expediente sancionador.

2. Subsidiariamente a lo anterior, solicita la aplicación retroactiva del plazo de tres meses establecido en la nueva redacción del artículo 81.6 de la LGT introducido por la Ley 53/2002 considerando que el "dies a quem" a los efectos del cómputo de dicho plazo debe ser la de la notificación de los acuerdos de liquidación notificados el 09-08-2002.

3. Ausencia de tipicidad en las infracciones imputadas en relación con la acreditación de bases imponibles ( art. 79.d LGT ) al no haber dado lugar la regularización a cuota tributaria alguna así como por el hecho de que dichas bases imponibles negativas no constituyen acreditación sino mero "arrastre" de las que en su día fueron acreditadas por las sociedades absorbidas. Igual falta de tipicidad se produce en relación con las devoluciones de retenciones y pagos fraccionados que se habían hecho al interesado toda vez que ello sería en su caso subsumible dentro de la infracción tipificada por el artículo 79.c) de la LGT pero no por la tipificada en el artículo 79.a) LGT .

4. En general, ausencia de culpabilidad al no haber ocultado las operaciones regularizadas así como por concurrir la eximente de interpretación razonable de la norma. En cuanto a la sanción impuesta respecto del ejercicio 1998, además, su improcedencia al derivar la cuota a ingresar exclusivamente de la no admisión de la compensación de las bases imponibles negativas declaradas improcedentes en ejercicios anteriores y que ya fueron objeto de sanción en los mismos y no quedar acreditada tampoco por parte de la Inspección la culpabilidad en lo referente a la agravante de comisión reiterada de infracciones.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de fecha 16 de febrero de 2006, dispuso "1º. Respecto de la reclamación nº NUM005 proceder a su archivo y 2º. Respecto de las reclamaciones núms. NUM004 y NUM006 estimarlas en parte anulando las liquidaciones debiéndose practicar otras ajustadas a lo dicho en la presente resolución".

El Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó acuerdo, en fecha 19 de diciembre de 2006, por el que se ejecuta la resolución del TEAC de 16 de febrero de 2006.

Tras haber quedado satisfecha extraprocesalmente la pretensión inicial de la parte, consistente en la incorrecta aplicación del artículo 103.1 de la LIS efectuada por la Inspección con respecto a las operaciones de fusión llevadas a cabo por GALLETAS SIRO en los ejercicios 1996 y 1999, en virtud del acuerdo de ejecución dictado por la Administración el 19 de diciembre de 2.006, al que se amplió el presente recurso, los motivos de impugnación esgrimidos por la parte recurrente ante la Audiencia Nacional y a los que quedó centrada la cuestión litigiosa fueron los siguientes:

1. Improcedencia del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, lo que conlleva la prescripción de los ejercicios 1996 y 1997.

2. Improcedencia de regularizar las bases imponibles negativas acreditadas por la recurrente a raíz de las referidas operaciones de fusión, conforme a la interpretación que la Inspección realiza del artículo 104-3 de la Ley del Impuesto , por cuanto en ningún caso se produce desimposición en España que impida a la recurrente la aplicación de las referidas bases.

3. Respecto de los acuerdos de imposición de sanción alega:

1. Vulneración del plazo máximo para el inicio del expediente sancionador.

2. Improcedencia de las sanciones impuestas en relación con los ejercicios 1996 y 1999 por falta de tipicidad.

3. Improcedencia de las sanciones impuestas ex artículo 77-4 LGT por interpretación razonable de la norma.

La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional de 29 de octubre de 2009 decidió "Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad GALLETAS SIRO S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de febrero de 2.006, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, anular la resolución impugnada y las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1996 y 1997 en cuanto que se declara prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, anulando también las sanciones impuestas, con las consecuencias legales inherentes a dichas declaraciones, confirmando en lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

Contra la referida sentencia el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal "a quo", con fecha 12 de noviembre de 2009, recurso de casación, que fue tenido por preparado en providencia de 19 de noviembre de 2009.

Y con fecha 19 de noviembre de 2009 GALLETAS SIRO S.A. preparó recurso de casación, que fue tenido por preparado en providencia de 2 de diciembre de 2009.

Interpuestos en tiempo y forma los correspondientes recursos y formalizados por Galletas Siro y por el Abogado del Estado sus oportunos escritos de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 12 de diciembre de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que efectivamente se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante sendos recursos de casación interpuestos por GALLETAS SIRO S.A. y por el Abogado del Estado, la sentencia de 26 de octubre de 2009 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por GALLETAS SIRO contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 16 de febrero de 2006 en cuya virtud se anuló la citada resolución y las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1996 y 1997 en cuanto que se declara prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, anulando también las sanciones impuestas, confirmando en lo demás la resolución recurrida del TEAC.

La resolución del TEAC de 16 de febrero de 2002 resolvió, en única instancia, las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los siguientes actos:

-- actos administrativos de liquidación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Oficina Nacional de Inspección) referentes al concepto tributario de impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, derivados de las actas NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 y cuantía de 0 euros (1996, 1997 y 1999) y 83.627,39 euros (1998) (reclamación núm. NUM005 ).

-- actos administrativos de liquidación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Oficina Nacional de Inspección) por los que se dejan sin efecto los anteriormente citados y se giran nuevas liquidaciones relativas al mismo concepto impositivo y ejercicios, por las mismas cuantías (reclamación núm. NUM004 ).

-- actos administrativos de imposición de sanción de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Oficina Nacional de Inspección) por infracción tributaria grave referente al concepto tributario de impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996, 1998 y 1999 y cuantías de 2.765.479,17 euros, 0 euros y 1.787.889,47 euros, respectivamente (reclamación núm. NUM006 ).

El Tribunal Económico Administrativo Central, en la resolución de 16 de febrero de 2006, acordó: "1º. Respecto de la reclamación nº NUM005 proceder a su archivo y 2º. Respecto de las reclamaciones núms. NUM004 y NUM006 estimarlas en parte anulando las liquidaciones debiéndose practicar otras ajustadas a lo dicho en la presente resolución".

Posteriormente, el recurso fue ampliado, a petición de la recurrente, al acto de ejecución dictado por el Jefe de al Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 19 de diciembre de 2.006, por el que se ejecuta la resolución del TEAC de 16 de febrero de 2.006 impugnada en el presente recurso. La ampliación del recurso al referido acto de ejecución, acordada por la Sala en virtud de Auto de fecha 10 de abril de 2.007 , motivó que la entidad recurrente, Galletas Siro S.A., manifestara que en la medida en que el acuerdo de ejecución "ya no cuestiona el valor de mercado declarado por mi representada, la pretensión de esta parte...en lo que se refiere al valor de mercado a tener en consideración para el cálculo de la renta generada por la operación de fusión, ha sido ya satisfecha de forma extraprocesal", reiterando en su escrito de conclusiones que su pretensión, argumentada en las páginas 16 a 31 de su escrito de demanda, relativa a la incorrecta aplicación del artículo 103.1 de la LIS efectuada por la Inspección con respecto a las operaciones de fusión llevadas a cabo por GALLETAS SIRO en los ejercicios 1996 y 1999, debía considerarse satisfecha extraprocesalmente.

Los motivos de casación que formulan GALLETAS SIRO y el ABOGADO DEL ESTADO son los siguientes:

1. ) GALLETAS SIRO formula su recurso de casación fundamentándolo en el motivo contemplado en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 , por incorrecta interpretación y aplicación del artículo 104.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/1995, de 27 de diciembre, que regula la subrogación en las bases imponibles negativas pendientes de compensación en procesos de reestructuración empresarial.

2. ) El Abogado del Estado formula su escrito de interposición haciéndolo descansar en tres motivos:

1. En el primer motivo incoa como precepto infringido el artículo 29.2.a) de la Ley 1/1998 , que aprueba el Estatuto del Contribuyente, en relación con el artículo 31.ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . Invoca también la jurisprudencia relativa a la discrecionalidad técnica.

2. En el segundo motivo de casación el Abogado del Estado invoca como preceptos infringidos los artículos 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y 31 y 31 ter). apartados 1º y 3° de este último en particular, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 136/2000..

3. Con carácter subsidiario y para el caso de desestimación de los anteriores motivos, el Abogado del Estado formula un tercer motivo de casación, invocando como infringido el artículo 29.3 del Estatuto del Contribuyente, aprobado por Ley 1/1998 , y preceptos concordantes del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sobre pérdida del efecto interruptivo de la prescripción inherente a las actuaciones inspectoras por paralización injustificada de las mismas durante más de seis meses; así como la jurisprudencia aplicativa de estos preceptos. Invoca asimismo como infringido el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1983 , de acuerdo con el cual el plazo de prescripción de la acción administrativa para liquidar deudas tributarias se interrumpe por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, dirigida al reconocimiento, regularización, inspección, seculamiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible.

En el recurso de casación promovido por GALLETAS SIRO S.A. el problema a resolver es determinar si resultan o no ajustadas a Derecho las regularizaciones realizadas por la Inspección, basadas en el artículo 104.1 de la Ley 43/1995 , respecto de las fusiones por absorción llevadas a cabo con División de Snacks Río Productos Alimenticios S.A. (1999). La cuestión de fondo planteada se centra en la interpretación y alcance del artículo 104.3 de la LIS 43/1995, que limita la posibilidad de compensación de bases imponibles negativas en los procesos de reestructuración empresarial.

Más en concreto, se plantea la cuestión de si la sociedad recurrente y absorbente podía compensar las bases imponibles negativas de las sociedades absorbidas --tesis de la recurrente- o, por el contrario, esa compensación se encontraba sujeta al límite previsto en el párrafo 2º del art. 104.3 de la LIS -tesis de la Administración compartida por la sentencia recurrida-.

Cuando la entidad adquirente participa en el capital de la transmitente, las bases imponibles de la transmitente susceptibles de ser compensadas por la adquirente después de realizada la fusión pueden haberse generado antes o después de la adquisición de la participación.

1. Cuando -como aquí sucede- las bases imponibles negativas se han generado antes de la adquisición de la participación, el antiguo socio de la entidad transmitente podrá deducirse fiscalmente de tales pérdidas bien mediante la dotación a la provisión por depreciación de valores bien en forma de pérdida generada en el momento de la transmisión. Si, una vez efectuada la fusión, los beneficios obtenidos por la sociedad resultante de la misma se compensasen con la base imponible negativa pendiente de compensación de la entidad transmitente, las mismas estarían siendo utilizadas, en términos fiscales, dos veces.

   Para evitar esa duplicidad, establece el artículo 104.3 (versión original) de la LIS que:

   "Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente. En el supuesto de que la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los Socios, realizadas por cualquier titulo, correspondientes a dicha participación y su valor contable" .

   Pues bien, la tesis sostenida por la recurrente consiste, en síntesis, en que la limitación de la compensación de las bases imponibles de la entidad absorbida no debe operar en aquellos supuestos en que los socios anteriores que soportaron la pérdida no hayan podido aplicar la misma en sus relaciones con la Hacienda Pública española.

2. Si las bases negativas se han generado después de la adquisición de la participación el titular de la misma habrá podido deducirse fiscalmente tales pérdidas mediante la correspondiente dotación a la provisión por depreciación de valores de forma que de poder también compensarse dichas bases negativas una vez realizada la fusión se estarían aprovechando doblemente las mismas.

   Para evitar la segunda circunstancia el articulo 104.3 (red. Ley 66/1997 ) establece la no compensabilidad de las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente.

   Pues bien, respecto de esta cuestión dos son las cuestiones que plantea la recurrente sobre la limitación de la compensación de las bases imponibles de la entidad absorbida:

   (1ª) la incidencia que sobre dicha limitación tienen el hecho de que los socios anteriores que soportaron la pérdida no hayan podido aplicar la misma en sus relaciones con la Hacienda Pública española y

   (2ª) la incidencia que sobre dicha limitación tiene el que la sociedad adquirente no haya dotado la provisión por depreciación de acciones de la absorbida correspondientes a su previa participación en la misma.

   En cuanto a la primera de las cuestiones planteadas, aunque, efectivamente, es posible que los socios anteriores que soportaron la pérdida no hayan podido aplicar efectivamente la misma en sus relaciones con la Hacienda Pública española, circunstancia ésta que puede darse no sólo cuando los mismos son no residentes en España sino también en los casos en que son residentes (piénsese en el supuesto de que la dotación a la provisión por depreciación de valores hubiere generado en el antiguo socio una base imponible negativa que no hubiese podido compensar por agotamiento del plazo para ello), sin embargo, la LIS no exige para aplicar la limitación a la compensación de las bases imponibles negativas de la sociedad transmitente por la adquirente el que la pérdida fiscal de los socios anteriores haya sido efectivamente aplicada por éstos, limitándose a decir de forma objetiva que en el supuesto de que la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios correspondientes a dicha participación y su valor contable, sin exigir que las pérdidas soportadas por los socios anteriores hayan debido ser, para aplicar la limitación, efectivamente aplicadas en España.

   Se afirma en el escrito de interposición de GALLETAS SIRO S.A. que de no admitir su interpretación sobre el artículo 104.3 de la LIS se estaría vulnerando los principios de neutralidad y efectividad que se persiguen con el régimen fiscal especial de las fusiones de empresas. Sin embargo, esos principios son los que persigue la regulación en su conjunto de esas operaciones, sin poder pretender que haya que comprobar en cada caso si la pérdida fiscal fue o no aplicada por el socio o socios anteriores pues, como bien puso de manifiesto la resolución del TEAC,

   "se trata de una circunstancia, en la mayor parte de los casos, de imposible control y acreditación por parte de la entidad adquirente -a quien correspondería la carga de la prueba en virtud de lo dispuesto en el artículo 114.1 de la LGT de 1963 - en casos tales como cadenas sucesivas de transmisiones, adquisición de las participaciones en momentos diferentes y/o una pluralidad heterogénea de personas, físicas y jurídicas, residentes y no residentes, en situaciones tributarias diversas ... por no hablar de las situaciones transitorias: supuestos en los que el socio anterior que dotó provisión por depreciación de valores, la cual le generó una base imponible negativa, aún no haya podido compensar la misma cuando transmitió las acciones ni cuando se materializó la fusión pero todavía le quede plazo para ello y no se sepa si se la va a poder compensar)".

   En atención a los razonamientos expuestos procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por GALLETAS SIRO S.A.

1. La totalidad de los motivos de casación aducidos por el Abogado del Estado se refieren a la apreciación, en la sentencia recurrida, de prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 1996 y 1997.

En este sentido, en los dos primeros motivos de casación aducidos por el Abogado del Estado, su argumentación se centra, por una parte, en la imposibilidad de control jurisdiccional de la decisión discrecional sobre la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras y, por otra parte, en la improcedencia de tener en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente para comprobar si la decisión sobre la ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras tuvo lugar o no con posterioridad al transcurso de seis meses desde el inicio de las actuaciones inspectoras.

El último de los motivos se centra en sostener que, en los supuestos en que las actuaciones inspectoras se prolongan más allá del plazo máximo legal de 12 meses, y en los que, por tanto, las actuaciones inspectoras carecen de virtualidad interruptiva de la prescripción, debe reconocerse efecto interruptivo de la prescripción no sólo al acuerdo de liquidación tributaria que pone fin al procedimiento inspector, sino a cualquier actuación inspectora posterior a la superación de dicho plazo máximo de 12 meses de duración del procedimiento inspector.

En consecuencia, en el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado tan solo se impugna, de la sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de octubre de 2010 , la cuestión relativa a la apreciación de prescripción de los ejercicios 1996 y 1997. El recurso no se extiende a la anulación por la Audiencia Nacional de las sanciones impuestas por la Inspección. Las sanciones han sido anuladas por la Audiencia Nacional por motivos distintos de los aducidos para la apreciación de prescripción, además de venir referidas a ejercicios distintos, esto es, los ejercicios 1996, 1998 y 1999.

2. Esta Sala podría acordar la inadmisión del recurso de casación del Abogado del Estado sobre la base de que ha sido inadecuadamente formulado.

   En efecto, el escrito de interposición del recurso de casación efectúa una disertación teórica y genérica sobre la revisión de los actos discrecionales y sobre el concepto de discrecionalidad técnica, pero no expone, de manera argumentada, las razones por las cuales considera que la sentencia recurrida -la recurrida en este caso, no la de los casos de referencia- ha infringido los preceptos legales y reglamentarios, así como, en su caso, la jurisprudencia que sea de aplicación.

   El debate y consiguiente examen del litigio por el Tribunal Supremo ha de quedar limitado a la crítica de las eventuales infracciones jurídicas en que pudiera haber incurrido la resolución judicial que pretende ser casada. Constituye una evidente desnaturalización del recurso de casación que el recurrente se limite a manifestar su disentimiento frente a la sentencia recurrida, pero sin razonar adecuadamente las infracciones jurídicas de que adolezca, a su juicio, la resolución judicial impugnada.

   En este sentido bien pudiera estimarse que el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado no acaba de estar, formalmente, bien construido.

   2.1. En efecto, el Abogado del Estado, en el primero de los motivos de casación que aduce, efectúa una disertación teórica sobre los actos discrecionales y el concepto de discrecionalidad técnica.

   El razonamiento del Abogado del Estado parte de la base de que la "sentencia de instancia acepta asimismo que, efectivamente, en el caso que nos ocupa ocurriría ese presupuesto de hecho habilitante de la ampliación del plazo máximo para resolver en los procedimientos inspectores". Se está refiriendo el Abogado del Estado a la concurrencia de especial complejidad de las actuaciones que justificaría un alargamiento del plazo de 12 meses de que dispone la Inspección para concluir el procedimiento de comprobación.

   No obstante, del tenor de la sentencia recurrida se deduce todo lo contrario, esto es, que no concurría en el presente caso el presupuesto de hecho habilitante para acordar la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. En efecto, la sentencia recurrida, en el Fundamento de Derecho Quinto dispone literalmente que "esta conclusión se refuerza atendiendo a un dato que resulta sumamente relevante, a juicio de esta Sala, consistente en que la solicitud cursada por el actuario en relación con la procedencia de ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación coincide en el tiempo, tal y como alega la recurrente, con la última diligencia incoada antes de la puesta de manifiesto del expediente y de la apertura del tramite de audiencia al interesado para que alegase lo que a su derecho conviniese en relación con la propuesta de regularización formulada por el actuario, toda vez que ambas se efectúan el 20 de marzo de 2002. Ello comporta que en tal fecha estaba completa la instrucción del procedimiento y que no existían diligencias pendientes de practicar".

   En definitiva, resulta evidente que la sentencia de la Audiencia Nacional recurrida no acepta que efectivamente en el caso concurriera el presupuesto de hecho habilitante de la aplicación del plazo máximo para resolver en los procedimientos inspectores, sino más bien lo contrarío, que en el caso presente dicho presupuesto habilitante (aparte de la falta de motivación del acuerdo de ampliación) no concurría.

   2.2. En relación con el segundo y tercer motivos de casación aducidos por el Abogado del Estado, tampoco respeta las normas reguladoras de este recurso extraordinario.

   En efecto, no procede el Abogado a analizar la corrección o no de la sentencia impugnada poniéndola en relación con los preceptos que considera infringidos y la jurisprudencia que estima aplicable. El Abogado del Estado, de nuevo, se limita a efectuar una disertación teórica, sin atender al caso concreto de la sentencia que es objeto de impugnación.

   En este sentido, en el escrito de interposición del recurso de casación el Abogado del Estado transcribe literalmente otras sentencias y jurisprudencia, sin tener en cuenta el caso individualizado de la sentencia de instancia que impugna. En efecto, los elementos fácticos de los que parte no son los que resultan de la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada.

3. Con independencia de lo que antecede -inadecuado planteamiento de los motivos primero, segundo y tercero del recurso de casación del Abogado del Estado--, hay que poner de manifiesto, en todo caso, la conformidad a Derecho de la sentencia de la Audiencia Nacional cuando declara la nulidad del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras pro falta de motivación.

   La tesis del Abogado del Estado de que no es exigible que el acuerdo por el que se amplía el plazo de duración de las actuaciones inspectoras más allá de los 12 meses deba ser motivado, así como que dicha motivación no sea susceptible de control jurisdiccional, no puede ser compartida por esta Sala.

   Los supuestos recogidos en el artículo 29 del Estatuto de los Contribuyentes que permiten la ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras son meramente enunciativos, es decir, la especial complejidad puede predicarse de actuaciones seguidas acerca de sociedades en las que concurran las circunstancias que recoge el artículo 29 del Estatuto de los Contribuyentes, pero, y esto es lo importante, siempre será preciso justificar el por qué en el caso concreto las actuaciones se consideran especialmente complejas.

   En ningún caso la Administración puede realizar una estimación subjetiva sobre el concurso de un presupuesto normativo que convoca la aplicación de una regla excepcional sobre, en este caso, la prolongación del plazo máximo de las actuaciones inspectoras. Por mandato constitucional ( artículo 103 CE ), la Administración "sirve con objetividad los intereses generales" y se somete, entre otros, al principio de legalidad.

   Otra cosa es que la Administración tenga, por atribución legal expresa, una esfera de discrecionalidad técnica, en una materia expresamente delimitada por el Legislador, cuyo control de legalidad es susceptible de revisarse en vía económico-- administrativa y jurisdiccional.

   Ese control de discrecionalidad debe detenerse, en primer lugar, en la concurrencia del presupuesto normativo que permite la ampliación de plazo. El artículo 29 del Estatuto de los Contribuyentes anuda ese efecto ampliatorio a la circunstancia de que las actuaciones "revistan especial complejidad ". Y, en una enumeración ad exemplum , vincula esa especial complejidad con el "volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional". Esta enumeración ad exemplum excluye el automatismo legal, es decir, la concurrencia de alguno de estos presupuestos normativos no supone necesariamente que deba acordarse la ampliación de actuaciones, sino que puede ser que en tales casos exista especial complejidad, pero deberá acreditarse fehacientemente por la Administración en cada caso concreto. Abona esta interpretación el propio artículo 29 del Estatuto de los Contribuyentes cuando, excluyendo cualquier automatismo legal, se pronuncia en términos potestativos al establecer que "no obstante, podrá ampliarse dicho plazo...".

   En el supuesto enjuiciado se acordó ampliar el plazo máximo de duración de las actuaciones sin motivar en absoluto la concurrencia de la especial complejidad de las actuaciones que se llevaban a cabo.

   Además, tal como reconoce la propia sentencia de la Audiencia Nacional, en el presente supuesto no está claro que concurriese la exigencia legal de "especial complejidad". Lo pone en evidencia el hecho de que la solicitud de ampliación de duración de las actuaciones inspectoras cursada por el actuario coincide en el tiempo con la última diligencia incoada antes de la puesta de manifiesto del expediente y de la apertura del trámite de audiencia al interesado para que alegase lo que a su derecho conviniese. Ello evidencia que a dicha fecha la instrucción del procedimiento había culminado y que no existían diligencias pendientes que practicar.

   Retomando el requisito de la motivación debemos destacar que no es sólo que nos hallemos ante un concepto jurídico indeterminado como es la "especial complejidad", que de por si ya exige una especial motivación, sino que los supuestos objetivos a los que se refiere la Ley y desarrolla el artículo 31 ter. del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en su redacción dada por el Real Decreto 136/2000, no permiten una automática ampliación del plazo, sino que en todo caso deberá acreditarse que su concurrencia comporta una especial complejidad en el caso concreto. Tal conclusión se deriva de lo dispuesto en el articulo 31.ter.2 del citado Reglamento.

   En el mismo sentido, el artículo 184.2 del nuevo Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, y que entró en vigor el 1 de enero de 2008, es decir, después de la iniciación del procedimiento, propone también varias circunstancias que, de concurrir con la especial complejidad, pueden utilizarse para motivar la ampliación del plazo. Los apartados 4 y 5 del mismo artículo, en el mismo sentido que la normativa anterior aplicable al caso, también imponen un trámite para ver si concurre la especial complejidad, de forma que la ampliación no es una cuestión automática.

   Del análisis de la normativa se desprende con toda claridad que no basta con comprobar la concurrencia de alguna de las causas objetivas que se recogen en el apartado 1, sino que en todo caso debe ponderarse si su concurrencia --o la de cualquier otra circunstancia-- convierte las actuaciones en especialmente complejas. De hecho, incluso en el caso de que se apreciase la especial complejidad de las circunstancias, debería justificarse el período de ampliación, que podrá ser de hasta doce meses, pero no será automáticamente así.

   El Acuerdo del Inspector Jefe no efectúa ninguna motivación de dicha especial complejidad y se limita a citar la concurrencia de uno de los supuestos ad exemplum de dichas causas objetivas. Esto en ningún caso puede considerarse como una motivación suficiente, pues la motivación requiere poner en relación el contenido de lo actuado con los hechos que se comprueban, sin que sea suficiente la utilización de manifestaciones estándar o estereotipadas.

   Tal falta de motivación debe ser considerada como un vicio material en el procedimiento que impide reconocer efectos al Acuerdo de ampliación y que obliga, por tanto, a declarar la improcedencia de la ampliación y la consecuente prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

   En cualquier caso, este motivo de casación alegado por el Abogado del Estado carece de sustantividad, por cuanto la prescripción de los ejercicios del Impuesto sobre Sociedades, 1996 y 1997, se habría consumado igualmente si se toma como primera actuación interruptiva la que tiene lugar después de la superación del plazo de 12 meses.

   En efecto, tomando las dilaciones que son imputables a esta parte, el procedimiento inspector debería de haber finalizado el 6 de julio de 2002 (fecha en la que se habrían cumplido los 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras).

   Según la tesis que sostiene el Abogado del Estado, como consecuencia de la superación del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras pierden su efecto interruptivo de la prescripción todas las actuaciones del procedimiento inspector que se hayan producido hasta la superación del plazo máximo de los 12 meses, pero sin que ello impida que se produzca el efecto interruptivo de la prescripción correspondiente a aquellas actuaciones posteriores a dicha paralización.

   Tal como puede observarse, aún tomando la tesis del Abogado del Estado se habría consumado la prescripción de ambos ejercicios, 1996 y 1997. En efecto, la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (12 meses) tuvo lugar el 6 de julio de 2002. La siguiente actuación con virtualidad interruptiva de la prescripción fueron ya los acuerdos de liquidación dictados en fecha 30 de julio de 2002. Como puede comprobarse, dicho acto tiene lugar transcurridos más de cuatro años desde la finalización del plazo de pago en periodo voluntario (25 de julio de 1997 y 1998, respectivamente).

   En cualquier caso, tras la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, sólo la notificación del Acuerdo de Liquidación interrumpirá la prescripción del plazo.

   En conclusión, procede desestimar el recurso de casación impuesto por el Abogado del Estado y confirmar la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada que aprecia la concurrencia de prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 1996 y 1997 del Impuesto sobre Sociedades de GALLETAS SIRO S.A.

   Con la tesis de la Abogacía del Estado se está confundiendo discrecionalidad con falta de motivación. Es cierto que no son revisables los elementos discrecionales del acto, pero si todos aquellos requisitos reglados del mismo, tales como la motivación necesarios para que los mismos sean conformes a derecho.

   No existe, pues, motivación en el presente caso. La motivación no sólo ha sido escueta sino abiertamente insuficiente -- simplemente se hace referencia a que el volumen de operaciones de la sociedad sobrepasa determinados limites cuantitativos--, ya que no informa, ni siquiera de modo indiciario o parcial, sobre las razones que justifican la ampliación.

   Por último, interesa además resaltar que, tal como ha reconocido la propia sentencia de la Audiencia Nacional recurrida, la improcedencia de la ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras quedó patente y manifiesta si se tiene en cuenta que el acuerdo de ampliación coincide en el tiempo con la última diligencia incoada, antes de la puesta de manifiesto del expediente y de la apertura del trámite para formular alegaciones. No se alcanza a entender qué complejidad revestían las actuaciones inspectoras que justificaran una ampliación de plazo cuando dichas actuaciones ya habían prácticamente finalizado, quedando simplemente pendiente la apertura del trámite de alegaciones.

   Téngase además en cuenta que el acuerdo de ampliación fue acordado una vez que habían transcurrido ya los 12 meses de duración máxima de las actuaciones inspectoras.

Desestimados los dos recursos de casación interpuestos, ello determina, en cuanto a la imposición de costas, que se compensen los honorarios del Letrado de GALLETAS SIRO S.A. y los del Abogado del Estado.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION