STS, 9 de Febrero de 2009

Con fecha 8 de febrero de 2007, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Que desestimando el recurso 343/2005 interpuesto por DON Cornelio, representado por la Procuradora Doña Inmaculada Frade Fuentes, contra el Acuerdo de 16 de noviembre de 2005 del TEAF de Bizkaia por el que se desestimó la reclamación económico-administrativa NUM001 interpuesta contra Acuerdo del Jefe del Servicio de Recaudación de la Hacienda Foral de 11 de diciembre de 2003, por el que se le trasladó la liquidación provisional núm. NUM000, de fecha 14 de enero de 1999, de IRPF ejercicio 1996, con una cuota diferencial de 26.353,27 euros; DEBEMOS: Primero.- Declarar la conformidad a Derecho del acuerdo recurrido en el ámbito del presente recurso, por lo que lo confirmamos, con desestimación de las pretensiones ejercitadas en la demanda. Segundo.- No hacer expreso pronunciamiento en cuanto a las costas" (sic).

El actor había presentado en 13 de Junio de 1997 su declaración de IRPF correspondiente a 1996, en la que consignó una cantidad a ingresar de 614,34 euros, sobre la que la Administración de Tributos Directos practicó liquidación provisional, por considerar que el régimen aplicable a la actividad empresarial del mismo era el de estimación objetiva (explotación de máquinas recreativas y de azar) por coeficientes y no el régimen de estimación directa aplicado por el contribuyente, por no constar el impreso de renuncia al régimen de estimación objetiva en plazo. Dicha liquidación había sido confirmada por el Tribunal Económico Administrativo Foral.

Contra la citada sentencia la representación procesal de D. Cornelio interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando sentencia por la que se estime las pretensiones del escrito de demanda.

La representación de la Diputación Foral de Bizkaia se opuso al recurso interpuesto.

Recibidas las actuaciones en esta Sala, para la votación y fallo se señaló el día 4 de febrero de 2009.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. RAFAEL FERNÁNDEZ MONTALVO, Presidente de la Sección

La sentencia recurrida considera que la simple falta de renuncia expresa al método de estimación objetiva conlleva como consecuencia la imposibilidad de aplicar el régimen de estimación directa, toda vez que el art. 68.b de la Norma Foral del IRPF de Bizkaia impone que los sujetos pasivos determinarán sus rendimientos conforme al régimen de estimación objetiva salvo que renuncian a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con anterioridad al inicio del periodo impositivo.

Se alegan, como sentencias contradictorias, las de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de fechas 30 de julio de 2003, 30 de julio de 2003, 30 de Enero de 2003, 12 de Junio de 2002 y 24 de Abril de 2002; las de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fechas 18 de mayo de 2006, 20 de junio de 2005, 13 de junio de 2005 y 13 de junio de 2005; las de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Las Palmas) de 31 de enero de 2005 y de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Santa Cruz de Tenerife) de 30 de julio de 2003 y 13 de Septiembre de 1999; las de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 30 de abril de 2004 y 19 de Octubre de 2001; la de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Málaga) de 26 de mayo de 2005; la de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 21 de febrero de 2005; la de la Sección Única de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 22 de Noviembre de 2002; la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 28 de Mayo de 2002; y la de la Sección Única de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, de 18 de Enero de 1999, constando certificaciones correspondientes a todas las citadas sentencias, salvo la de la dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Navarra, que, según exhorto cumplimentado por dicho Tribunal Superior, fue entregada al Letrado Sr. Mendieta Camiña.

A juicio del recurrente, la contradicción existente entre la sentencia recurrida y las aportadas es total puesto que mientras que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 8 de febrero de 2007, prescinde por completo de las consecuencias que se derivan del principio de capacidad económica y de justicia tributaria que presiden el impuesto y concluye que la ausencia de una renuncia expresa por parte del sujeto pasivo al régimen de estimación objetiva conduce necesariamente a la aplicación de dicho método, por el contrario, las sentencias de contraste, teniendo en cuenta que el sistema de estimación directa permite conseguir una determinación de los rendimientos más ajustada a la realidad y más acorde con los citados principios constitucionales, afirman que el incumplimiento de un requisito meramente formal como es la formulación expresa de dicha renuncia no puede impedir la aplicación del sistema de estimación directa, cuando la voluntad del contribuyente en dicho sentido se desprende de actos concluyentes como puede ser la presentación de declaraciones tributarias o la llevanza de la contabilidad requerida por el mismo.

Por todo ello se invoca, frente a la sentencia recurrida, la infracción del art. 31 de la Constitución Española, recordando que las normas del IRPF, tanto estatales como forales, establecen, por un lado, el método de estimación directa como régimen general y, por otro, el carácter voluntario y renunciable del régimen de estimación objetiva, aunque su configuración se efectuó de una manera peculiar, ya que si bien el método es voluntario, la opción se regula de forma pasiva, de modo que se considera que el contribuyente ha optado "voluntariamente" por el mismo si no ha presentado la renuncia a su aplicación.

Se opone al recurso la Diputación Foral de Bizkaia, solicitando en primer lugar la inadmisión del recurso porque la cuestión resuelta por la Sentencia recurrida es relativa a la Ley Foral y no a la Estatal. Si bien es cierto que el art. 24 de la LGT es una norma estatal, tiene un carácter instrumental, y siendo así que la supuesta norma defraudada es de carácter autonómico, es evidente que juzgar si ha sido o no, utilizada adecuadamente exige interpretación de aquélla, lo que está vedado a este Tribunal.

Por ora parte entiende que las sentencias de contraste debidamente testimoniadas parten de hechos distintos porque los contribuyentes realizan actos reiterados, a través de la presentación de los modelos 130 de pagos fraccionados, o de las declaraciones en estimación directa, lo que en el presente caso no ocurre, al no existir reiteración, ni siquiera coherencia con los propios actos, rechazando, por otro lado, la alegación de violación del principio de igualdad, pues no toda desigualdad de trato en la ley o en la aplicación de la ley supone una infracción del art. 14 de la Constitución, siendo sólo aquella que produce una diferencia entre situaciones de hecho que pueden considerarse iguales y que carezcan de una justificación objetiva y razonable, siendo indispensable que quién alega la infracción del art. 14 aporte un término de comparación válido.

Cita además la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 146/1990, de 1 de Octubre, que establece que el principio de igualdad en la aplicación de la ley sólo puede ser invocado en el caso de que las resoluciones aducidas como término de comparación procedan del mismo órgano judicial.

Entrando a conocer en primer lugar de la causa de inadmisión del recurso, opuesta por la representación procesal de la Diputación Foral de Bizkaia, efectuando una lectura atenta del recurso, se llega a la conclusión de que la parte recurrente no considera infringido precepto de carácter autonómico alguno, sino el principio de capacidad económica consagrado en el art. 31 de la Constitución Española.

Por otra parte, esta Sala, en la sentencia del Pleno, de fecha 30 de Noviembre de 2007, si bien, en principio, declara a la vista de lo que disponen los art. 86.4 y 89.2 de la Ley Jurisdiccional, interpretados en conexión con lo establecido en los artículos 152. párrafo segundo y tercero de la Constitución, y 70 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que el propósito legislativo fue encomendar, en el orden contencioso-administrativo, a las Salas correspondientes de los Tribunales Superiores de Justicia de las respectivas Comunidades Autónomas la determinación de la interpretación última del derecho de procedencia autonómica, doctrina que es coherente con la establecida en sus sentencias de 26 de Julio y 29 de Septiembre de 2001, según la cual "el ejercicio por una Comunidad Autónoma de su potestad legislativa en materias sobre las que le han sido transferidas las correspondientes competencias determina que el derecho resultante haya de imputarse a la Comunidad, sin que pierda tal naturaleza porque el contenido material de algún precepto coincida con el del derecho estatal", precisa a continuación que "la doctrina que el Pleno acoge no es contraria a la que se expone en los Autos de 8 de Julio de 2004 (R. de queja 15/2004 y 22 de Marzo de 2007 (R.C. 2.215/2006 ) y sentencias de 24 de Mayo de 2004 y 31 de Mayo de 2005, (RRCC, respectivamente, 5487/2001 y 3942/2002 ) resoluciones en las que hemos reconocido la viabilidad del recurso de casación, en los casos de Derecho autonómico que reproducen Derecho estatal de carácter básico y cuando, al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional, se invoca como fundamento del recurso de casación la infracción de jurisprudencia recaída en la interpretación de Derecho estatal que es reproducido por el Derecho Autonómico, ni tampoco impide que se pueda afirmar (como en el Fundamento Jurídico Quinto de la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de Febrero de 2007 (dictada en el recurso de casación nº 6.336/2001) que "no resulta aceptable que mediante una determinada interpretación de una norma autonómica que no es, desde luego, la única interpretación posible, se llegue a una conclusión que resulta incompatible con el contenido de la norma estatal de carácter básico".

Si todo ello es así, nada impide que el Tribunal Supremo unifique la interpretación de las leyes estatales con la que se da por parte de los Tribunales Superiores de Justicia a las normas forales, siempre que exista plena coincidencia entre Derecho estatal y Derecho Autonómico. Así lo entendió esta Sección en la sentencia de 15 de Julio de 2004, recurso de casación de unificación de doctrina 1.364/1999, en la que se impugnaba una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, sobre liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por error en la determinación de las rentas irregulares, y en el que se invocaba como sentencia de contraste precisamente una de las aportadas en el presente proceso, concretamente la dictada por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 5 de Mayo de 1995.

En este concreto caso es cierto que la Sentencia recurrida, por remisión a la dictada en el recurso 2346/00, en un asunto coincidente con el ahora enjuiciado, relativo al mismo impuesto y entre las mismas partes, y con la única diferencia del ejercicio económico, cita el art. 68.b) de la Norma Foral del IRPF de Bizkaia, precepto idéntico al art. 68.b) de la Ley Estatal 18/1991, reguladora del IRPF.

Entrando en el fondo, no puede cuestionarse la concurrencia de las identidades legalmente exigidas para la viabilidad del presente recurso de casación, si se tiene en cuenta que el recurrente, en la reclamación económica-administrativa, ya manifestó que si bien hasta el año 1993 tributó a la Hacienda Foral por el método de estimación objetiva, en cambio en el ejercicio de 1994 y todos los sucesivos lo hizo por estimación directa, contratando la confección y grabación de la contabilidad, sistema Plan General Contable, método estimación directa, lo que, a su juicio, ponía de manifiesto la intención, deseo, conveniencia y propósito de cambiar de método de obtención de bases imponibles. Estas circunstancias no han sido desvirtuadas en el proceso, por lo que aparte de la presentación del modelo 130 de pago fraccionado en el ejercicio de 1995, que constituye una manifestación indudable de tributar en régimen de estimación directa, nos encontramos también con la tributación, bajo este régimen, en el año 1994.

No hay duda de la contradicción denunciada, que debe resolverse en el sentido que postula el recurrente, al haberse pronunciado esta Sala, en la reciente sentencia de 6 de Julio de 2007, recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 314/02, interpretando el art. 68 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y su desarrollo reglamentario, sobre la procedencia de la renuncia tácita.

Así, en la referida sentencia, tras analizar la legislación aplicable al caso examinado, sentó la siguiente doctrina.

"SEXTO.- Es reiterada la doctrina de este Tribunal de que los requisitos formales y procedimentales no deben ser un obstáculo si el resultado obtenido, como ocurre en el caso que se enjuicia, es correcto y no produce indefensión; y ello teniendo en cuenta que el régimen de estimación objetiva del IRPF es voluntario para el sujeto pasivo (art. 49 de LGT ) y, por lo tanto, que la voluntad manifestada por éste de tributar por el régimen de estimación directa en el IRPF debe primar "sobre cualquier otra consideración de tipo formal o procedimental", entendiendo que no es obstáculo a tal conclusión la circunstancia de que el recurrente no haya renunciado expresamente al régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos y al régimen simplificado dentro del plazo establecido por la Orden de 29-11-94, y ello porque la renuncia debe producir plenamente sus efectos, sin perjuicio de las consecuencias que pudieran derivarse en el ámbito del Derecho sancionador tributario, pues no puede olvidarse, a la hora de interpretar el art. 20 del Reglamento del IRPF de 1991 y el art. 7.º de la Orden de 29 de noviembre de 1994, que la voluntariedad forma parte de la esencia de este régimen de determinación indiciaria de la base imponible; por ello, no tiene ningún sentido, y, además, es incompatible con el fundamento de este régimen en el IRPF, que se impida a un sujeto pasivo que, por el mero incumplimiento de un plazo, determine su rendimiento real mediante el régimen de estimación directa.

Esta conclusión se refuerza en un sistema como el vigente en que la opción por este régimen voluntario de estimación objetiva es pasiva y no activa, lo que implica, a efectos prácticos, que se entienda que un contribuyente ha optado "voluntariamente" por la determinación por signos, índices o módulos del IRPF si no ha presentado la renuncia al mismo. De ahí que no parezca lógico ni adecuado con las exigencias que, con respecto a los regímenes de determinación indiciaria de la base imponible, parecen derivarse de nuestra Constitución (art. 31.3 ), que el simple incumplimiento de un plazo determine que un contribuyente no pueda tributar de acuerdo con su capacidad económica real, ya que con ello se estaría lesionando el mismo fundamento de este régimen de determinación de la base imponible, que es --como se ha dicho-- la voluntariedad, por lo que ésta desempeña en este régimen indiciario una importante función de garantía del contribuyente, que es necesario proteger, como dispone el art. 49 de la LGT citado.

Hay que concluir, por lo tanto, que la renuncia al régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos en el IRPF, aunque sea de un modo tácito, no es inválida, como ha entendido la sentencia recurrida de conformidad con el TEAR de Cataluña, sino que, por el contrario, produce plenos efectos jurídicos en la elección del régimen de determinación directa de la base imponible aplicable. Apoya esta tesis la regulación posterior dada por el Reglamento regulador del Impuesto aprobado por RD 214/1999, de 5 de febrero, que en art. 31, al regular el régimen de las renuncias al método de estimación objetiva, establece, en su núm. 1 letra b), que también se entenderá efectuada la renuncia al régimen de estimación objetiva cuando se presente en el plazo reglamentario la declaración correspondiente al pago fraccionado del primer trimestre del año natural en que deba surtir efecto en la forma dispuesta para el régimen de estimación directa.

En idénticos términos se manifiesta el art. 3.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio. Estamos ante un indudable caso de renuncia tácita también".

Finalmente procede poner de manifiesto que la antes mencionada Sentencia dictada en el recurso 2346/00 tramitado por la Sección Primera del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en un asunto coincidente con el ahora enjuiciado, relativo al mismo impuesto y entre las mismas partes, y con la única diferencia del ejercicio económico, fue recurrida en casación para unificación de doctrina, en concreto el núm. 391/2003, que fue resuelto por Sentencia de esta Sala de 24 de enero de 2008 en idéntico sentido que el presente recurso, es decir, en sentido estimatorio.

Estimado el recurso debe casarse la sentencia, declarando en su lugar la procedencia de aplicar el régimen de estimación directa en el ejercicio de 1996 al recurrente, con la consiguiente estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, sin hacer especial pronunciamiento respecto del abono de las costas devengadas en la instancia, debiendo cada parte pagar las suyas en lo que se refiere a las causadas en el presente recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.