STS, 26 de Octubre de 2015

PRIMERO .- El Abogado del Estado, en su recurso de casación, se remite, en cuanto a los antecedentes a los que se recogen en el acta de disconformidad NUM000 y en el fundamento jurídico segundo de la sentencia recurrida.

"Con fecha 19 de marzo de 2009 los servicios de Inspección de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes incoaron a la entidad VITRO CRISTALGLASS, SL, acta de disconformidad (A.O2) número NUM000 por el impuesto y períodos de deferencia. En la misma, el inspector actuario hacía constar lo siguiente:

1. )La fecha da inicio de las actuaciones fue el 12 de febrero de 2008.

   Hasta la fecha del acta no se han producido periodos de interrupción justificada ni dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria..

   En el curso de las actuaciones se han extendido diversas diligencias. Figura detalle de las mismas en el acta.

2. )Por acuerdo del Inspector Jefe de 19 de enero de 2009, notificado el siguiente día 20 de enero, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los veinticuatro meses previstos en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003 .

3. ) El obligado tributario ha presentado declaraciones liquidaciones por los ejercicios comprobados. Bajura detalle de los datos declarados en cada uno de los ejercicios.

   Su actividad principal clasificada en el epígrafe de IAE 2465 fue "Manipulado de Vidrio".

4. )En el transcurso de las actuaciones inspectoras se han puesto demanifiesto los siguientes hechos:

   1. - La Familia Cirilo posee el 100% de la entidad Cristalglass Vidrio Aislante,(en adelante Cristalglass); tras una ampliación de capital efectuada en el año 1999 la composición del mismo es:

      - Serie A: 4.224 acciones (60%)

      - Serie B: 2.8.16 acciones (40%)

      Tras esta ampliación de capital se mantiene la composición de su accionariado y los respectivos porcentajes de participación.

   2. - La sociedad mejicana Vitro Plan SA de CV (en adelante Vitro. Pan) en acuerdo del Consejo de Administración de 6 de diciembre de 2000, elevado a público el 19 de marzo de 200, revela su intención de:

      - Adquirir, junto con otra sociedad mejicana, Vitro Corporativo SA de CV, el 60% de las acciones de Cristalglass y una opción dé compra sobre el 40% restante.

      - Constituir en España, Holanda, o en otro país, en unión de otra sociedad mejicana, una sociedad para realizar aquella adquisición de la manera más eficiente".

   3. - El 24 de marzo de 2001 se firma el contrato de compraventa antes referido, entre la sociedad mejicana Vitro Plan (comprador) y los Sres Cirilo (vendedores).

      En dicho contrato se transmite la propiedad de las acciones de la Serie A (60% del capital social de Cristalglass) por un precio de 8.100.000.000 ptas (48.681.980,46 €).

   4. - El 25 de abril de 2001, es decir, un mes después de la firma del contrato de compraventa, se constituye en España la sociedad Vitro Vidrio Plano España, SL (en adelante Vitro Cristalglass).

      Los socios fundadores de esta nueva sociedad son las sociedades mejicanas indicadas en el anterior punto 2; su capital social fundacional está representado por 3100 participaciones de 1 euro de valor nominal suscribiendo Vitro Plan 3099 participaciones y Vitro Corporativo 1 participación.

   5. - El 4 de mayo de 2001 se eleva a .escritura pública el "Contrato de Novación Modificativa y de Consumación de Compraventa y de Inversión (del contrato celebrado el 24 de marzo de 2001); en este contrato se acuerda lo siguiente:

      - Vitro Plan cede a Vitro Cristalglass su posición contractual en el primer contrato de compraventa de 24 de marzo de 2001. El precio convenido por et indicado 60% de Cristalglass es de 8.166.184.000 ptas (49,079.754, 31 €).

      - Vitro Plan, sociedad mejicana fundadora de Vitro Cristalglass, constituirá una sociedad en Holanda, VVP Europa Holdings BV (en adelante VVP Europe) "para aportarte todas las participaciones de Vitro Cristalglass SL" o para hacer que compre esta".

      - ;La familia Cirilo vende a Vitro Cristalglass SL, además del 60% de las acciones de Cisrtalglass acciones representativas del 24,4% del capital social. El precio convenido es de 2.440.000.000 ptas. (14.664.695,35 €).

      En Anexo a esta Escritura Pública se incorporan cartas de dimisión de la familia Cirilo de sus cargos de Consejeros de la sociedad vendida, Cristalglass, y de sus filiales y se acompañan contratos de Alta Dirección celebrados a favor de aquellos. Las retribuciones convenidas por estos cargos figuran expresadas en el citado documento.

   6. - El 28 de septiembre de 2001, la Junta General Extraordinaria de Vitro Cristalglass acuerda una ampliación de su Capital social en 597.900 euros, con .una prima de emisión total de 17.945.590,38 euros, ampliación que se formaliza en la Escritura Pública de 12 de diciembre de 2001. Como consecuencia de la misma .su .capital social pasa de 3.100 euros a 601.000 euros.

      Está, ampliación es suscrita por:

      - Vitro Plan suscribe 357.500 participaciones de 1 euro de valor nominal cada una más una prima de emisión de 8.810.201,55 euros.

      - La Familia Cirilo suscribe 60.100 participaciones de 4 euros de valor nominal cada una más una prima de emisión de 9.135.388,83 euros. Esta suscripción se desembolsa mediante la entrega de las acciones de Cristalglass que todavía conservaban.

      El resultado de dichas operaciones es que Vitro Gristalglass está participada por la sociedad mejicana Vitro Plan, participación que inmediatamente pasa a la sociedad holandesa VVP Europe, en su 60%, y por la familia Cirilo en su 40%, dándose así por conseguido el objetivo manifestado por el Consejo de Administración de Vtrío Plan.

      Y Vitro Cristalglass posee el 100% del capital de Cristalglass con un valor de adquisición total de 12.166.184.000 pesetas (73.120.238,48 €).

   7. - En Escritura Pública de 22 de diciembre de 2001, Vitro Cristalglass absorbe (fusión impropia) a Crlstalglass y a todas las demás sociedades dependientes de esta, participadas por ella en su 100%.

      La fusión se acoge al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de LIS.

      En esta fusión surge un fondo de comercio en la sociedad absorbente por importe de 59.074.097,51 euros -diferencia entre valor: de adquisición de la inversión financiera y el patrimonio neto contable de la sociedad absorbida-.

      Por la amortización de este Fondo de Comercio se han cargado a resultados 2.953,704,84 euros en el ejercicio 2003 y 2.953.704 euros en cada uno de los ejercicios posteriores; el 5% dé su importe.

5. ) La inspección considera que la amortización del fondo de comercio no procede ya que la operación que ha dado lugar a la afloración del mismo no se realizó por motivos económicos distintos del ahorro fiscal. Considera que la fusión no se ha realizado por motivos económicos válidos tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación sino que su finalidad no es otra que la de aprovechar las ventajas fiscales que proporcional el art. 103.3 de la LIS .

   6)Mediante diligencia de 21/04/09 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia. Se presentan alegaciones el 8 de mayo de 2009.

   La deuda tributaria propuesta ascendió a 4.970.368,86 € de las cuales 4.135.185,89 € corresponden a la cuota y 835.182,97 € a los intereses de demora".

   El 29 de septiembre de 2009, el jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta excepto en cuanto a los intereses de demora, resultando una deuda tributaria por importe de 5.036.078,67 €, comprensiva de cuota de 4.135.185,89 € e intereses de demora de 900.892,78 €.

   El 5 de octubre de 2009 se inicia el procedimiento sancionador y el 4 de marzo de 2009, el Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo de imposición de sanción por importe de 2.067.592,95 €.

   Contra ambos acuerdos, de liquidación y de imposición de sanción se interpuso reclamación económico- administrativa que fue desestimada por el Acuerdo del TEAC objeto del presente recurso".

   SEGUNDO .- El recurso que el Abogado del Estado interpone frente a dicha sentencia se fundamenta en cinco motivos, todos ellos formulados por el cauce establecido en el artículo 88.1.d) LJCA .

   El primer motivo, por infracción de los artículos 77 , 70.3 y 106.5, en relación con los artículos 29.2.f ), 140 y 141 de la Ley 58/2003 , General Tributaria (LGT). Se argumenta que de tales preceptos deriva claramente la posibilidad de la Administración tributaria de examinar operaciones originadas en años anteriores prescritos, de las que derivan consecuencias tributarias que han de tenerse en cuenta en ejercicios no prescritos. Y que, al no entenderlo así, la sentencia impugnada vulnera la jurisprudencia del Tribunal Supremo, contenida en las siguientes sentencias: STS de 19 de enero de 2012 (rec. de cas. 3726 (sic); STS de 20 de septiembre de 2012 (rec. de cas. 6330/2010); STS 14 de noviembre de 2013 (rec. de cas. 4303/2011), STS 6 de noviembre de 2013 (rec. de cas. 4319/2011) y STS de 19 de diciembre de 2013 (rec. de cas. 2883/2012). Y frente a toda esta consolidada jurisprudencia no puede prevalecer, ex artículo 1.6 del Código Civil (CC ) la STS de 4 de julio de 2014 que invoca la recurrida, que constituye una solo sentencia y no refleja un criterio consolidado ni reiterado.

   El segundo motivo es por infracción de los artículos 97 , 103.3 , 110.2 y 11.4 de la Ley 43/1995 , de 22 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), aplicable al caso, "ratione temporis". Y, para su fundamentación, el Abogado del Estado se remite a los razonamientos de la resolución administrativa impugnada, concretamente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de febrero de 2011.

   El Tercer motivo es por infracción de los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , 7 del CC , 3 y 4 de la Ley 6/1997, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE), y la jurisprudencia que interpreta dichos preceptos. En el motivo se argumenta frente a la consideración de acto propio de la Administración que incorpora la sentencia impugnada. A estos efectos: distingue entre actos tácitos y actos presuntos; los actos administrativos, en procedimientos iniciados de oficio han de ser siempre expresos por indicación del artículo 44 de la Ley 30/92 (LRJ y PAC), y la sentencia considera que se ha producido un acto presunto estimatorio, cuyo contenido es la voluntad u opinión administrativa de no existir fraude de ley, y este acto presunto se vincula, indebidamente, a la doctrina de los actos propios; se refiere a la jurisprudencia sobre el acto propio, y al acto propio como acto tácito.

   El cuarto motivo es por infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , porque la sentencia impugnada entiende que no es procedente considerar actos o negocios cuando se han concertado en periodos distintos a aquellos en los que afecta a la liquidación.

   Y el quinto motivo es por infracción del artículo 23.5 de la LIS , en la redacción dada por la Disposición Final Segunda de la Ley 40 /1998, de 9 de diciembre, vigente desde el día 1 de enero de 1999, los artículos 70.3 y 106.4 LGT , los artículos 61 , 66 y 101 LGT , y la jurisprudencia que los interpreta. Sostiene el Abogado del Estado que "hay libertad para liquidar ejercicios no prescritos, no quedando la Administración vinculada por los datos de ejercicios prescritos. Y se refiere a la doctrina de esta Sala sobre la comprobación de bases negativas con origen en periodos prescritos; a las facultades de la Administración para comprobar y liquidar; inaplicación de la jurisprudencia anterior a la modificación del artículo 23 LIS efectuada por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, Disposición Final Segunda , apartado tercero ; los artículos 23.5 de la LIS y los artículos 70.3 y 106.4 LGT exigen que se justifique la procedencia de la compensación; la prescripción no impide la comprobación de un ejercicio posterior; comprobación y liquidación son dos derechos de la Administración distintos; la firmeza de una declaración tributaria no puede habilitar la existencia o el disfrute de un derecho inexistente; necesidad de adaptar el periodo de compensación de bases negativas al periodo de prescripción; finalmente, realiza unas últimas consideraciones sobre la sentencia recurrida y su remisión a la anterior sentencia de 24 de mayo de 2012 , sosteniendo la necesidad de aplicar, en sus propios términos, el artículo 23.5 LIS , así como los artículos 106.4 y 70.3 LGT .

   TERCERO .- Las infracciones que el Abogado del Estado atribuye, en sus diversos motivos, a la sentencia de instancia derivan de haber apreciado la prescripción alegada en la demanda, con base en los razonamientos que se contienen en sus fundamentos jurídicos cuarto y quinto.

   La resolución judicial impugnada reproduce diversas sentencias anteriores de la propia Sala de la Audiencia Nacional. Y fundamenta su fallo en la doctrina que aquellas incorporan, considerando, además, que hay un acto propio por parte de la Administración, que tuvo conocimiento en su momento de la fusión realizada en el ejercicio 2001, y "no es hasta el 12 de febrero de 2008, cuando se inician las actuaciones inspectoras, respecto de los ejercicios 2003 a 2006, momento temporal en que dicha potestad, respecto de los ejercicios 2001 y 2002, ya se encontraba prescrita por el transcurso de más de cuatro años, computados desde el último día del plazo en que la entidad tenía la obligación de presentar las correspondientes liquidaciones" (sic).

   Afirma el Tribunal "a quo" que "las cantidades consignadas como bases imponibles en los ejercicios 2001/2002, han adquirido firmeza, en virtud de la prescripción, por lo que no cabe su modificación [...]".

   Por último, dicho Tribunal alude a la doctrina contenida en SSTS de 6 de noviembre de 2013 (rec. de casación 4319/2011 ), 14 de noviembre de 2013 (rec. cas. 4303/2011 ), 9 de diciembre de 2013 (rec. de cas. 2883/2012), y, sobre todo, a la STS de 4 de julio de 2014 (rec. 581/2013 ).

   Cabe, por tanto, un pronunciamiento conjunto sobre los mencionados motivos de casación, determinando si la decisión del Tribunal a quo se ajusta a Derecho o, por el contrario, han de acogerse alguno o algunos de aquellos por vulnerar los preceptos que en los mismos se citan.

   Si bien, con carácter previo, debemos señalar que, como sostiene el representante de la Administración General del Estado, la sentencia de esta Sala de 4 de julio de 2014 (rec. de cas. 581/2013 ) es un pronunciamiento aislado que no conforma doctrina, y que para pronunciarnos sobre la prosperabilidad o no de los motivos de casación hemos de acudir a los principios que conforman la reiterada doctrina de nuestra jurisprudencia.

   CUARTO .-El actual criterio de la Sala, con superación del mantenido en la mencionada sentencia de 4 de julio de 2014 (rec. de cas. 581/2013) es el que se expresa en nuestra sentencia de 5 de febrero de 2015 (rec. de cas. 4075)que se reitera en la más reciente de 23 de marzo de 2015 (rec. de cas. 682/2014).

   En ella dijimos: "La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.

   Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

   Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

   Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio ".

   Esta doctrina se recuerda en la posterior sentencia de 26 de febrero de 2015 , cas. 4072/2013 , agregándose en ésta que la misma había sido recogida en otras sentencias como la de 14 de septiembre de 2011, rec.cas. 402/2008 , en la que se declaró :

   "El problema planteado es que si producida la prescripción del ejercicio 1995, dicha Administración puede o no ejercer funciones de investigación o comprobación sobre hechos económicos acaecidos en ese ejercicio, aunque ello solo sea para determinar hechos imponibles que se producen en ejercicios posteriores y no prescritos".

   QUINTO .- Los motivos de casación del Abogado del Estado deben, por tanto, estimarse sin que, sin embargo, ello comparte la desestimación del recurso contencioso-administrativo, en su dia, interpuesto.

   En efecto, de conformidad con el artículo 95.2.d) lo procedente es que nos pronunciaramos, dentro de los términos en que aparecía planteado el debate en instancia, sobre las siguientes cuestiones: existencia o no de un motivo económico válido en las operaciones societarias contempladas; deducibilidad o no del fondo de comercio; y procedencia o no de la sanción impuesta a la recurrente.

   Ahora bien, estos pronunciamientos adicionales de esta Sala, en el presente caso, no resultan posibles por la solicitud expresa de la sociedad recurrida en su escrito de oposición al recurso de casación, en el que se interesa que "en el hipotético supuesto de estimación del recurso de casación [del Abogado del Estado] [se] ordene la devolución de los Autos a la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, para que con libertad de criterio, se pronuncie sobre el resto de los motivos esgrimidos por Vitro Cristalgrass, S.L. diferentes de la prescripción, en el recurso contencioso-administrativo interpuesto ante dicho Tribunal en la instancia de este procedimiento" (sic).

   Ante tan concreta petición, este Tribunal, para respetar la necesaria congruencia y preservar el querido pronunciamiento de la Sala de instancia, ha de acordar la remisión de los autos a dicha Sala de la Audiencia Nacional.

   SEXTO .- Los razonamientos expuestos justifican la estimación del recurso del Abogado del Estado. Pero, al mismo tiempo, que, casada sentencia de instancia, se remitan los autos a la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la audiencia Nacional para que, con libertad de criterio, se pronuncie sobre el resto de los motivos esgrimidos por Vitroglass, S.L. diferentes de la prescripción, en el recurso contencioso-administrativo interpuesto ante dicho Tribunal en la instancia de este procedimiento.

   No procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2 LJCA , la imposición de las costas procesales a ninguna de las partes.

   Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

VOTO PARTICULAR

FECHA:28/10/2015

VOTO PARTICULAR que, al amparo de lo establecido por los artículos 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ) y 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), formula el magistrado don Joaquin Huelin Martinez de Velasco a la sentencia dictada el 26 de octubre de 2015, en el recurso de casación 3261/14, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia que la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional pronunció el 17 de julio de 2014, en el recurso contencioso-administrativo 123/11 .

UNICO .- La sentencia de la que discrepo reproduce, sigue y aplica la doctrina sentada en la sentencia de 5 de febrero de 2015 (casación 4075/13 ), a la que formulé voto particular el 10 de febrero , doctrina después reproducida en la sentencia de 23 de marzo de 2015 (casación 682/14 ), respecto de la que también manifesté mi disenso.

Por las razones que expresé en el voto particular citado, al que me remito, no comparto la tesis que reconoce a la Administración tributaria la facultad de declarar en fraude de ley contratos y actos realizados en ejercicios prescritos cuando producen efectos sobre periodos tributarios en los que el derecho de la Administración a fijar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no se ha extinguido aún por el paso del tiempo.

Dado en Madrid, a veintiséis de octubre de dos mil quince.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.