STS, 14 de Septiembre de 2015

JurisdicciónEspaña
Fecha14 Septiembre 2015
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a catorce de Septiembre de dos mil quince.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación para la unificación de doctrina nº 852/2014, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de 25 de abril de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, en el recurso contencioso administrativo nº 897/2009 , formulado por Doña Inmaculada , por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999.

Doña Inmaculada no cumplimentó el trámite de oposición.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La sentencia impugnada estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por Doña Inmaculada contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de 9 de junio de 2009, recaída en la reclamación promovida contra el acuerdo de liquidación del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999.

En fecha 14 de Febrero de 1995, Doña Inmaculada vendió a Repsol 8300 acciones de la sociedad "Servicio Estación Carlos III, S.A" de las que era titular. Del total de las acciones, 498 fueron transmitidas en firme estipulándose un único pago satisfecho en el momento de la formalización de la compraventa, y 7802 con pacto de reserva de dominio ya que el precio pactado debía satisfacerse en varios plazos, aunque se estipuló que desde el mismo momento de la compraventa se transferían determinadas facultades respecto de las acciones objeto de la venta.

La interesada declaró en 1999 la venta de acciones, considerando que estaba exenta por aplicación de los coeficientes reductores al interpretar que la venta se había producido en el ejercicio 1999 mientras que la adquisición tuvo lugar en los ejercicios 1987 y 1988.

Sin embargo, la Inspección entendió que de los pactos realizados resultaba la existencia de una voluntad real de transmitir el dominio efectivo de la sociedad a Repsol, y que se había producido una alteración del patrimonio de la vendedora al haberse transmitido el dominio de unas acciones, en la medida en que el pacto de reservas de dominio tenía la consideración de condición resolutoria del contrato, habiendo supuesto dicha alteración una variación en el valor de su patrimonio generada en el ejercicio 1995 que debía someterse a tributación, después de aplicar los coeficientes de abatimiento, y sin perjuicio de la imputación como consecuencia del aplazamiento de los pagos.

El incremento de patrimonio de los ejercicios 1995 a 1998 se regularizó con el acta de disconformidad levantada el 27 de abril de 2000 y en el ejercicio 1999 se imputa el incremento de patrimonio de todos los plazos aplazados, 40.922.645 ptas, con propuesta de liquidación de 60.753,38 Euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional confirmó la actuación de la Inspección pero aceptó el error aritmético denunciado a la hora de calcular la ganancia patrimonial.

No obstante, la Sala, de acuerdo con la doctrina sentada en las sentencias 395 de 17 de abril de 2008 y 506/2009 consideró que en la compraventa con reserva de dominio el contrato se somete a una condición suspensiva, que se proyecta en la fase de consumación del negocio, por lo que la imputación del incremento de patrimonio quedaba diferido a la fecha en que se materializa el pago total del precio convenido.

Ante esta doctrina, al haberse adquirido las acciones en marzo de 1987 y en Abril de 1988, como tenían una antiguedad, computada a 31 de Diciembre de 1996, superior a 8 años, declaró que la transmisión en el año 1999 debía considerarse no sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de conformidad con lo establecido en la Disposición Transitoria Novena de la ley 40/1998 .

SEGUNDO

Contra la referida sentencia, el Abogado del Estado, en la representación procesal que legalmente ostenta, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, aportando como contradictorias las sentencias de esta Sala de 19 de mayo de 2010 , cas. 2825/2008 , y de 14 de julio de 2010 , cas. 4003/2004 , que resolvían supuestos ideénticos, pero en relación a litigantes distintos.

TERCERO

Conferido traslado a la representación de Doña Inmaculada para el trámite de oposición, dejó transcurrir el plazo sin que presentara escrito alguno.

CUARTO

Remitidas las actuaciones a la Sala se señaló el día 9 de septiembre de 2015 para el acto de votación y fallo, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Interpone recurso de casación para la unificación de doctrina el Abogado del Estado contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 25 de abril de 2013 que, resolviendo un supuesto de tributación de un incremento de patrimonio derivado de un contrato de compraventa de acciones con reserva de dominio, concurriendo la circunstancia de que la venta con precio aplazado fue acompañada de otros pactos mediante los cuales, no obstante la reserva de dominio, se transferían al comprador, ya desde el mismo momento de la compraventa, determinadas facultades respecto de las acciones objeto de la venta, declaró que el devengo se produjo en el momento final de transmisión del dominio por pago del último plazo como mantuvo el interesado, y en contra de la tesis de la Inspección de que el devengo debía situarse en el momento de cobro de cada uno de los plazos.

El recurso se funda en la existencia de dos sentencias de esta Sala, dictadas en 19 de mayo de 2011 y 14 de julio de 2010 , cuyos pronunciamientos son distintos, en relación a litigantes distintos, pero en idéntica situación, y en méritos a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, pretendiéndose que se declare como correcta la tesis de que una cosa es que no haya transmisión del dominio a efectos civiles y otra es que, a efectos fiscales, no se genere el incremento patrimonial, porque el pacto de reserva de dominio funciona como una cláusula de garantía del pago del precio aplazado, suspendiendo la transmisión de la propiedad hasta que éste se paga, pero sin afectar, sin perjuicio de las consecuencias del cumplimiento de la condición suspensiva, a la obligación fiscal, que sigue el criterio legal de que se cuantifique el incremento patrimonial atendiendo a los cobros del precio de la venta realmente percibidos.

SEGUNDO

Basta examinar las sentencias comparadas para advertir la existencia de la contradicción que se denuncia, en relación a litigantes distintos, pero en idéntica situación, debiendo estarse a la doctrina que hemos sentado, y que no comparte el criterio de la sentencia recurrida, que configura también a efectos fiscales la compraventa como reserva de dominio como una compraventa sometida a condición suspensiva.

Concretamente, en la sentencia de 14 de Julio de 2010, cas. 4003/2004 , declaramos lo siguiente:

" Cuarto.... 4. Al discurrir sobre la naturaleza jurídica del contrato de compraventa con pacto de reserva de dominio la sentencia recurrida reproduce la doctrina jurisprudencial expuesta en la sentencia de la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo de 10 de febrero de 1998 , que lo configura como una compraventa sometida a condición suspensiva que se proyecta en fase de consumación del negocio, pues éste ha de reputarse debidamente perfeccionado, desplegando los efectos traslativos "ipso iure" cuando se verifica el completo pago, por producirse entonces la transferencia definitiva de lo enajenado, con lo que el derecho expectante del comprador se consolida por el hecho de cumplir la obligación que le incumbía de abonar el precio.

A juicio de la sentencia recurrida, esa naturaleza jurídica de la compraventa con reserva de dominio, configurada como una compraventa sometida a condición suspensiva, debe proyectarse al plano tributario.

No podemos compartir tal opinión. En el análisis de las soluciones doctrinales y legales para las condiciones suspensivas y para los pactos de reserva dominical, la solución a la que llega el legislador fiscal es la de entender que la reserva de dominio equivale a una condición resolutoria. Así lo proclama el artículo 2.3 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales , aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, que literalmente dice así: "Cuando en el contrato se establezca la reserva del dominio hasta el total pago del precio convenido, se entenderá a efectos de la liquidación y pago del Impuesto que la transmisión se realiza con la condición resolutoria del impago del precio en las condiciones convenidas".

El precepto parece permitir un doble tratamiento: a efectos del Impuesto la reserva de dominio tendrá el tratamiento de condición resolutoria; a los demás efectos civiles, se considerará que constituye una condición suspensiva.

Quinto.- El artículo 23 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF , establece que la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el periodo de la imposición. Ello exige inexcusablemente determinar el criterio o criterios de imputación temporal de la renta, que es, justamente, a lo que están dedicados el artículo 56 de la Ley del Impuesto y los artículos 14 , 15 y 16 de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , en los que se contempla una regla general -el principio del devengo- y unas reglas especiales -aplicables, en lo que aquí interesa, a las operaciones a plazo--.

Las operaciones con precio aplazado reciben un tratamiento singular. El artículo 56.4 de la Ley 18/1991 dice que "en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se imputarán proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlas al momento del nacimiento del derecho". Existe una indudable identidad de razón entre el supuesto de hecho contemplado por el contrato de venta de acciones objeto de análisis y el previsto en el artículo 56.4 de la Ley 18/1991 para la imputación de los incrementos de patrimonio manifestados mediante contratos de venta con precio aplazado, identidad de razón que permite la aplicación de este precepto al supuesto que nos ocupa sin incurrir en una extensión del ámbito del hecho imponible, superando, de este modo, la existencia de una anomia formal, como ha puesto de relieve el Abogado del Estado. Y el artículo 14.4 del Reglamento especifica que "en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, tanto los rendimientos netos como los incrementos o disminuciones patrimoniales obtenidos en tales operaciones se imputarán, proporcionalmente, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlos íntegramente al momento del nacimiento del derecho. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea superior al año".

En el caso de autos, no habiendo optado el obligado tributario por imputar los incrementos de patrimonio al momento del nacimiento del derecho, nos inclinamos por entender que la imputación ha de realizarse a medida que se hagan efectivos los sucesivos pagos parciales acordados, tal como han exigido las liquidaciones practicadas en este caso. Adecuamos, de esta forma, el criterio de imputación del artículo 14.4 del Reglamento al de la Ley , pues, como ha observado la doctrina más solvente, mientras el artículo 56.4 de la Ley establece que la imputación se llevará a cabo a medida que se efectúen los cobros correspondientes -esto es, se inclina por el criterio de caja--, el Reglamento establece que la imputación se llevará a cabo a medida que se hagan exigibles los cobros, con lo que se decanta por el criterio de la exigibilidad, lo cual supone anticipar el cómputo de las rentas, sin esperar a que se perciba el precio correspondiente al plazo que venza."

Este criterio se reitera en la posterior sentencia de 19 de mayo de 2011 .

TERCERO

Por lo expuesto procede estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la Administración General del Estado, y, por las mismas razones, desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por Doña Inmaculada contra la resolución del TEAR de Cataluña, de 9 de junio de 2009, que se confirma, sin que proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas de la instancia, al no apreciarse circunstancias de mala fe o temeridad.

En nombre del Rey y por la potestad de juzgar que emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

PRIMERO

Estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia de 25 de abril de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña , que se casa y anula, sin costas.

SEGUNDO

Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por Doña Inmaculada contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 9 de junio de 2009, que se confirma, sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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