STS, 26 de Febrero de 2015

En el recurso contencioso-administrativo nº 85/2011 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de noviembre de 2013, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que estimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador D. Roberto Granizo Palomeque, en nombre y representación de la entidad GLAXOSMITHKLINE, S.A., contra la resolución de fecha 20 de diciembre de 2010, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 25 de noviembre de 2013.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 18 de diciembre de 2013, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 18 de diciembre de 2013, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, con fecha 19 de febrero de 2014, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , concretamente, el primero, por infracción de los artículos 9.3 y 103 de la Constitución Española , 7 del Código Civil , 3 y 4 de la Ley 6/1997, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado , y la jurisprudencia que los desarrolla; el segundo, por infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 ; el tercero, por infracción del artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en redacción dada a la misma Por la Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, vigente desde el día 1 de enero de 1999 ; los artículos 70.3 y 106.4 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre ; los artículos 51, 66 y 101 de la misma Ley 58/2003, y la jurisprudencia que los desarrolla; y, el cuarto, por infracción de los artículos 24 y concordantes de la Ley General Tributaria aprobada por Ley 230/1963, de 28 de diciembre, que regula el fraude de ley tributario, con relación a los artículos 4 , 10.3 , 16 y 20 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto de Sociedades y los preceptos de la misma ley que regulan la tributación consolidada de los grupos de sociedades; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día nueva sentencia casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la cual se desestima el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto".

El Procurador D. Roberto Granizo Palomeque, en nombre y representación de la entidad GLAXOSMITHKLINE, S.A., compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 21 de marzo de 2014 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Procurador D. Roberto Granizo Palomeque, en nombre y representación de la entidad GLAXOSMITHKLINE, S.A., parte recurrida, presentó con fecha 17 de junio de 2014, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primero, respecto a la doctrina jurisprudencial: imposibilidad de declarar en fraude de Ley operaciones realizadas en un ejercicio prescrito; el segundo, respecto a la doctrina de los actos propios implícitos: improcedencia del primer motivo de casación planteado de contrario; el tercero, no resulta aplicable al presente caso la normativa relativa a la posible comprobación de créditos fiscales; el cuarto, improcedencia del tercer motivo casacional alegado por la representación procesal del Estado. Aún aplicando las normas relativas a la comprobación de créditos fiscales, la conclusión debe ser la misma, la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria; el quinto, improcedencia del cuarto motivo de casación planteado de contrario; y, el sexto, subsidiariamente a lo anterior, resulta improcedente la declaración de existencia de fraude de Ley en relación con las operaciones llevadas a cabo en 2001, así como las liquidaciones practicadas; suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que desestime íntegramente el referido recurso de casación y confirme la sentencia impugnada, imponiendo las costas al recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 25 de Febrero de 2015, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 21 de noviembre de 2013 , recaída en los autos 85/2011, estimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución de fecha 20 de diciembre de 2010 del Tribunal Económico- Administrativo Central, estimatoria parcial de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los acuerdos de liquidación y sancionadores del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002, 2003 y 2004, derivados de las Actas de Inspección A02 71598485 y A02 71598381, por 2002; A02 71598512 y A02 71598390, por 2003; A02 71598521 y A02 71598406, por 2004, por importe total de 5.203.391,05 , anula las sanciones para que se sustituyan por otros acuerdos conforme a lo declarado en dicha resolución, confirmando las liquidaciones, derivadas de la declaración de fraude de ley en relación con las operaciones societarias realizadas en el ejercicio 2001; la sentencia recurrida, a su vez, anula la resolución del TEAC, y en consecuencia las liquidaciones de las que trae causa.

Los términos en los que se formula el recurso de casación, tanto respecto de cada uno de los motivos casacionales propuestos como del propio desarrollo argumental de los mismos, vienen condicionados por una exposición y desarrollo argumental que no se ajustan estrictamente a las cuestiones en debate, lo cual ha conllevado que la oposición de la parte recurrida discurra por unos cauces que se apartan del verdadero núcleo de los problemas en conflicto y, desde luego, hacen que resulte dificultoso desentrañar coherentemente el sentido de los distintos motivos de casación en relación con el propio tenor de la Sentencia impugnada. Todo ello posiblemente propiciado por la propia Sentencia de instancia que entra a resolver, en referencia a otras sentencias de la Audiencia Nacional, sobre cuestiones que resultan ajenas y extrañas a la cuestión objeto del debate.

En la línea apuntada cabe señalar, que el objeto nuclear de la controversia no trata sobre la comprobación de bases imponibles negativas originadas en ejercicios prescritos, sino de la deducibilidad de los intereses pagados por el crédito concedido por una entidad del mismo grupo empresarial (gastos financieros), pronunciándose la Sala de instancia sobre la prescripción del ejercicio de 2001 en el que se había realizado la operación de préstamo.

La Sentencia impugnada mezcla la cuestión de fondo a resolver con la cuestión antes referida de bases imponibles negativas de ejercicios prescritos, por un lado resuelve el recurso contencioso administrativo remitiéndose a una Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 24 de enero de 2013 , que se pronuncia sobre la cuestión referida a la prescripción del ejercicio origen de la deducción, pero a su vez esta Sentencia de 24 de enero de 2013 se refiere a otra Sentencia que resuelve sobre el problema de la comprobación de bases imponibles negativas originadas en ejercicios prescritos, Sentencia de 24 de mayo de 2012 . La Sentencia que sirve de referencia a la Sentencia impugnada para resolver, la de fecha 24 de enero de 2013 , fue objeto de recurso de casación -sobre la que ya ha recaído Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 4 de julio de 2014 -; pues bien, el Sr. Abogado del Estado formula contra la Sentencia en este impugnada los mismos motivos de casación, reproduciéndolos literalmente, que hizo valer contra aquella Sentencia de 24 de enero de 2013 , centrando el grueso de sus alegaciones sobre la cuestión de las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos, cuando no es esta la cuestión a dilucidar en el caso que nos ocupa.

Todo ello exige que la primera labor a abordar sea clarificar la exposición contenida en la Sentencia, delimitar la cuestión a resolver y definir los términos en los que se hace.

En el Fundamento Primero de la Sentencia se da cuenta de los actos objeto del recurso contencioso administrativo, los motivos de impugnación de la parte demandante y la oposición formulada por el Sr. Abogado del Estado.

En el Fundamento Segundo recoge un relato fáctico sobre el que se sustenta la resolución combatida. Ya en este Fundamento se observa cierta confusión. Junto con la operación, cuestión nuclear que nos ocupa, consistente en la compra de acciones de una de las sociedades del grupo por la parte actora mediante un crédito concedido por otra sociedad del grupo, se da cuenta en el apartado 3º de dicho Fundamento de otra operación consistente en un préstamo de 93.000.000 euros concedido entre empresas del mismo grupo constitutivo de una operación entre entidades vinculadas y el procedimiento seguido a efectos de su valoración conforme al artº 16 de la LIS ; operación esta última que habiendo sido objeto de atención en las actuaciones inspectoras seguidas respecto de los ejercicios inspeccionados, también ante el TEAC y ciertamente reflejadas en la demanda y contestación, sin embargo en la Sentencia nada se resuelve sobre la misma, pues la Sala de instancia al resolver se refiere y se circunscribe a la operación calificada como realizada en fraude de ley y, lo que es más importante y definitivo, aquella operación queda completamente al margen del presente recurso de casación, centrando el Sr. Abogado del Estado el mismo en exclusividad a la operación delimitada en primer lugar y que a continuación será descrita, la que centra todos los motivos de casación que se formulan contra la Sentencia de instancia -ni siquiera denuncia una posible incongruencia omisiva por haber obviado absolutamente la Sentencia impugnada esta operación y sus consecuencias-.

Por tanto, la segunda operación referida queda absolutamente al margen del presente recurso de casación, y claro está, ya adelantamos que debe estimarse el recurso de casación y casar y anular la sentencia en los términos que se dirá, cuando entremos sobre las concretas cuestiones planteadas en la instancia, esta operación ( expediente especial de valoración de operaciones por el Valor Normal de Mercado), no puede más que quedar al margen del pronunciamiento que se haga.

Siguiendo el relato fáctico recogido en la sentencia de instancia y resaltando con negrita aquellos aspectos que se consideran más significativos, procede reproducirlo en lo que interesa para delimitar cuál es la cuestión en disputa:

"1º.- En fecha 4 de julio de 2007 se iniciaron actuaciones inspectoras acerca de GLAXOSMITHKLINE , S.A.

En el curso de las actuaciones se han llevado a cabo dos expedientes especiales: el expediente especial de Fraude de Ley, iniciado por acuerdo de la Delegada de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en fecha 2 de marzo de 2009; y el expediente especial de valoración de operaciones por el Valor Normal de Mercado, iniciado en la misma fecha que el anterior. Ambos expedientes están relacionados con el Impuesto sobre Sociedades, 2002,2003 y 2004.

2. - En relación con el expediente de declaración de fraude de ley, cabe señalar que por acuerdo de la Delegada Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de 4 de junio de 2009, tras concluirse que "la operación de compra de las acciones de Glaxo Wellcome S.A. a su accionista única GlaxoSmithKlineInternacional (Luxembourg ) SA, por parte de GlaxoSmithKline SA, en el ejercicio 2001, mediante un préstamo concedido por la sociedad GlaxoSmithKine Investement (Luxembourg ) SA que posteriormente fue cedido a GlaxoSmithKtine Biological Services S.A., se hizo en fraude de ley. En consecuencia debe negarse la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2002, 2003 y 2004 de los gastos financieros derivados del endeudamiento soportado por el Grupo Fiscal 120/98 (sociedad dominante GlaxoSmithKline , S.A.) con el siguiente detalle:

Ejercicio

2002

2003

2004

Gastos financieros

En GlaxoSmithKline , S.A.

11.295.044,48

11.202.965,28

11.233.658,33

Total

11.295.044,48

11.202.965,28

11.233.658,33

..." se declaraba, en aplicación del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , la existencia de fraude de ley en relación con la entidad GlaxoSmithKline, S.A., en su calidad de sociedad dominante del Grupo Fiscal 120/98, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los períodos 2002, 2003 y 2004, siendo las normas eludidas las que regulaban el régimen general de tributación del Impuesto sobre Sociedades.

En el expediente de declaración de fraude de ley se, ponían de manifiesto los siguientes hechos:

El Grupo 120/98, cuya matriz era GlaxoSmithKlineGlaxoSmithKline , S.A., resultó de la integración de dos grupos farmacéuticos españoles durante 2001 y con efectos fiscales a partir del ejercicio 2002:

-El Grupo 120/98, perteneciente al Grupo Mundial SmithKline Beecham, cuya sociedad dominante en España era Sterling Pharma SA (posteriormente. Redenominada GlaxoSmithKline, S.A.), cuyo objeto social era el comercio al por mayor de productos farmacéuticos y que, tanto en el ejercicio 2001 como en anteriores no tenía personal alguno en su plantilla y su actividad se limitaba a la tenencia de las participaciones de sus filiales; y las sociedades dominadas Smithkline Beecham SA, principal compañía del grupo con actividades de fabricación, comercialización de especialidades farmacéuticas del Grupo mundial, y de investigación y desarrollo, y que además centralizaba la gestión del Grupo; Smithkline SA, Laboratorios Beecham SA y Diversified España SA, sociedades estas últimas meras comercializadoras de especialidades farmacéuticas marginales del Grupo.

-El Grupo 35/96, cuya sociedad dominante era Glaxo Wellcome S.A., cuyas principales actividades eran la investigación, fabricación y venta de especialidades farmacéuticas, incluyendo además en sus funciones la gestión del resto de las sociedades del Grupo, que eran meras comercializadoras de productos farmacéuticos marginales; y las sociedades dominadas Wellcome Farmacéutica SA, Allen Farmacéutica, S.A., Duncan Farmacéutica SA, Morrith SA y Mundogen Farma SA. Además de las sociedades integradas en el Grupo Fiscal, Glaxo Wellcome SA incluía en su activo financiero participaciones de la sociedad Sandalia Interactiva S.L. (portal de internet ) y de las siguientes sociedades inactivas a 31-12-2001: Laboratorios Sefton SA, Laboratorios Fabiol SA, y Laboratorios Delta SA .

El accionista único de Glaxo Wellcome S.A. y de GlaxoSmiihkline, S.A. a 31 de diciembre de 2001 era GlaxoSmithKline Internacional(Luxembourg) S.A.

En el ejercicio 2000, se había producido la fusión a nivel internacional de sus sociedades matrices últimas que eran las cabeceras de los grupos farmacéuticos internacionales Smithkline Beecham y Glaxo Wellcome, anunciada el 27 de diciembre de 2000, y que dio lugar al grupo mundial GLAXOSM ITHKLINE.

El accionista único de Glaxo Wellcome SA y de GlaxoSmithKline , S.A. (GlaxoSmithKline Internacional (Luxembourg) SA), decidió reorganizar (integrar y reestructurar) las operaciones de su dos Grupos españoles, adoptando como cabecera de los mismos a la sociedad holding GlaxoSmithKline , S.A. De forma que:

1) Para llevar a cabo la integración de ambos grupos en España, Glaxo Smithkline, S.A. adquirió de su accionista único tras la reciente integración mundial (Glaxo Luxemburgo), las acciones de Glaxo Wellcome, S.A., de forma que la compradora quedó como cabecera en España del Grupo 120/98. La compra de dichas acciones por importe de 192.500.000 , se financió mediante un préstamo a la sociedad compradora por el mismo importe del precio de las acciones, otorgado por otra sociedad del grupo: Glaxo Smithkline Investment (Luxemburgo), S.A. El contrato de préstamo, a 5 años y al tipo de interés del 5,8224 (TAE) fue suscrito en fecha 27 de junio de 2001.

2) Posteriormente, en fecha 1 de abril de 2002, los consejos de Administración de Smithkline Beecham, S.A. y Glaxo Wellcome, S.A., suscribieron el proyecto de escisión parcial a favor de las entidades GlaxoSmithKline , S.A., y de la sociedad de nueva creación Glaxo Smithkiine Investigación y Desarrollo, S.L. (sociedades beneficiarias).

Dicho acuerdo de escisión fue aprobado en fecha 15 de abril de 2002, y la escritura de escisión fue elevada a público el 22 de mayo, siendo presentada en el Registro Mercantil el 1 de junio de 2002.

Como consecuencia del proceso de escisión, la compañía GlaxoSmithKline, S.A., incorporó a su patrimonio las siguientes ramas de actividad escindidas de cada una de las filiales Smithkline Beecham, S.A. y Glaxo Wellcome, S.A.:

- rama de actividad de comercialización de productos y especialidades farmacéuticas.

- ramas consistentes en cartera de valores (participaciones en otras compañías) de las sociedades cedentes.

De otra parte, la entidad de nueva creación GlaxoSmithKline Investigación y Desarollo, S.L., incorporó la rama de investigación y desarrollo de medicamentos de Glaxo Wellcome, S.A., y Smithkline Beecham, S.A., con lo que la entidad concentra sus actividades en la investigación y desarrollo de medicamentos. La escisión se acogió a la normativa del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.

3) Con la nueva estructura operativa del Grupo la entidad holding Glaxo Smithkline, S.A., centraliza .las actividades administrativas, financieras, de marketing y recursos humanos del Grupo. Adquiere los productos que comercializa el Grupo español. Igualmente centraliza la actividad de ensayos clínicos, que anteriormente realizaba Glaxo Wellcome, S,A. y Smithkline Beecham, S.A., para lo cual se firmó un nuevo contrato con efectos 1 de junio de 2002 con distintas sociedades del Grupo mundial.

La Inspección destaca en este punto que si la escisión parcial se hubiera hecho sin la previa adquisición de las acciones de Glaxo Wellcome, S.A., por parte de GlaxoSmithKline , S.A., las actividades de las distintas sociedades del grupo hubieran sido las mismas que con la adquisición previa de las acciones de Glaxo Wellcome, S.A, por parte de GlaxoSmithKline , S.A ., la única diferencia es que Glaxo Wellcome, S.A. no se hubiera integrado a efectos fiscales en el grupo 120/98.

4) En relación con el préstamo a GlaxoSmithKline , S.A., para la aquisición de las acciones, se pone de manifiesto que la entidad había solicitado condiciones de financiación a JP Morgan sobre un importe de 192.500.000 , durante 5 años a tipo de interés fijo, y éste respondió ofreciendo financiación a un tipo de interés del 5,49 %.

GlaxoSmithKline, S.A. también acudió al Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (BBVA), en fecha 8 de junio de 2001, solicitando financiación para un crédito de 32.000 millones de pesetas, a cinco años. La consulta se hizo con objeto de ubicarse en cómo estaría el mercado en cuanto a coste, pudiendo considerar la operación sin amortización y con amortizaciones semestrales. La respuesta del citado Banco según fax de 12 de junio de 2001, fue la siguiente: "Una oferta indicativa para esta operación de 32.000 millones de pesetas a un plazo de cinco años sería un diferencial superior a los 100 puntos básicos y una comisión de apertura de en torno al 1,5 por mil. Estas condiciones serían para operación bilateral con un único vencimiento bullet al vencimiento o con amortizaciones periódicas".

El 2 de enero de 2001, el euribor a doce meses era el 4,692% y a seis meses, el 4,788 %.

En fecha 27 de junio de 2001, fecha de suscripción del contrato, el euribor a doce meses era el 4,260% y a seis meses, el 4,326 %, con tendencia a la baja.

Como se ha señalado, el préstamo concedido a GlaxoSmithKline, S.A por GlaxoSmithKline Investment (Luxemburgo), S.A, lo fue a 5 años y al tipo de interés del 5,8224 (TAE), recogiendo asimismo las siguientes cláusulas de pago anticipado y cesión:

"4. PAGO ANTICIPADO

4.1. Antes de la fecha de Devolución, el Prestatario no podrá realizar ninguna "devolución al Prestamista sin la aportación previa del prestamista" para dicha devolución :

4.2. Si el Prestatario devuelve capital de préstamo de forma anticipada de acuerdo con la Cláusula 4.1. el Prestatario devolverá al Prestamista el importe total o parcial del Préstamo según se ha acordado con el prestamista (el importe de pago Anticipado) junto con (i) los intereses acumulados en el mismo desde la Fecha de Pago de Intereses anterior hasta la Fecha de Pago Anticipado y (ií) la cantidad calculada razonablemente por el prestamista como la diferencia entre el importe de intereses que el Prestamista hubiera recibido si hubiese depositado a o invertido de otro modo el Importe de Pago Anticipado acordado durante el período desde la Fecha de Pago Anticipado a la Fecha de Devolución y habría recibido con respecto al Importe de Pago Anticipado de acuerdo con los términos de este contrato si no hubiera habido Pago Anticipado.

11. CESIÓN

El Prestatario no puede ceder o transferir ninguno de sus derechos, beneficios u obligaciones derivados del presente documento excepto con el consentimiento previo por escrito del Prestamista. El Prestamista puede ceder o transferir en cualquier momento todos o parte de sus derechos o beneficios a otra parte".

En el ejercicio 2002, GlaxoSmithKline Investment (Luxemburgo), S.A. (prestamista), haciendo uso de una de las cláusulas del contrato cedió dicho préstamo a otra sociedad del grupo mundial, la entidad belga GlaxoSmithKline Biological Services, S.A.,que según información de las Autoridades fiscales belgas, es una sociedad acogida al régimen de centro de coordinación.

En los ejercicios 2002, 2003 y 2004 los gastos financieros contabilizados que traían causa del contrato de préstamo por importe de 192.500,000 fueron los siguientes:

2002

2003

2004

11.295.044,48

11.202.965,28

11.233.658,33

5) En el curso de las actuaciones se apreció la existencia de un proceso evidente de erosión de la base imponible del sujeto pasivo en perjuicio económico de la Hacienda Pública y en beneficio del Grupo Mundial, mediante el endeudamiento a largo plazo, no necesario, de la entidad GlaxoSmithKline , S.A., del que traen causa elevados gastos financieros en cada ejercicio.

La Inspección concluía que la operación de endeudamiento llevada a cabo por el Grupo tiene una finalidad puramente fiscal puesto que el préstamo a GaxoSmithKline, S.A, se hizo para la adquisición de las acciones de Glaxo Wellcome, S.A., operación ésta que no resultaba necesaria a juicio de la Inspección para proceder a la integración de los dos Grupos, ya que dicha integración pudo realizarse sin coste inmediato alguno para el Grupo español. Además, por la cesión del contrato de préstamo, el prestamista a partir del 30 de diciembre de 2002, pasa a ser la entidad belga GlaxoSmithKline Biological Services, S.A que sigue el régimen fiscal de los centros de coordinación belgas, no tributando los intereses en dicho país.

En consecuencia, teniendo en cuenta que, según la Inspección, debiendo ser explicadas las razones económicas y de otro orden que justificaran esta operación tan inusual, la entidad no ha dado ninguna motivación razonable de la operación, que pudo hacerse sin coste y por el contrario, se hizo con un endeudamiento de 192.500.000 que trajo causa de unos gastos financieros anuales superiores a los 11.000.000 , la Inspección acuerda declarar la existencia de fraude de ley en relación con la entidadGlaxoSmithKline , S.A., como sociedad dominante del Grupo fiscal 120/98, por el concepto Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2002, 2003 y 2004, se considera que la norma defraudada es el artículo 4 de la Ley 43/1995 y las normas de cobertura, los artículos 10.3 y 20 de la Ley 43/1995 .

El acuerdo fue dictado y notificado en fecha 4 de junio de 2009".

El acuerdo al que se hace referencia en el último párrafo del relato anterior, constituye el eje central sobre el que se acomodan los motivos de impugnación de los actos impugnados y centra el debate real. El mismo tiene el siguiente contenido: "la operación de compra de las acciones de Glaxo Wellcome, S.A. a su accionista único GlaxoSmithKline Internacional (Luxewmbourg) SA, por parte de GlaxoSmithKline, S.A. en el ejercicio 2001, mediante el préstamo concedido por la sociedad GlaxoSmithKline Investement (Luxembourg) SA que posteriormente fue cedido a GlaxoSmithKline Bilogical Services SA se hizo en fraude de ley. En consecuencia debe negarse la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2002, 2003 y 2004 de los gastos financieros derivados del endeudamiento soportado por el Grupo Fiscal 120/98...".

Como se observa claramente, estamos ante un supuesto de deducciones por gastos financieros por el citado préstamo.

En modo alguno estamos ante la aplicación de bases imponibles negativas de ejercicios prescritos.

Por tanto, aún cuando existe cierta semejanzas, en cuanto que, como se verá, se declara prescrito el ejercicio de 2001 y con dicha declaración la intangibilidad de las operaciones realizadas en dicho ejercicio, resulta ajeno al caso que nos ocupa las continuas referencias que se hacen a la problemática de las bases imponible negativas de períodos prescritos, la doctrina emanada al respecto y las normas aplicables a los supuestos de bases negativas procedentes de ejercicios prescritos.

Ha de ponerse de manifiesto que por razón de las fechas en las que se produce la controversia y la declaración de fraude de ley, no era de aplicación al caso que nos ocupa el artº 15 de la LGT , sino el 24 antiguo, conforme a lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera 3 de la Ley 58/2003 .

Por consiguiente, la cuestión de fondo que nos ocupa objeto del debate no fue evidentemente el de aplicación en los ejercicios 2002, 2003 y 2004 de unas bases imposibles negativas prescritas, sino de un tema que ha sido objeto en numerosas ocasiones de atención y de constante preocupación en la lucha contra el fraude fiscal y que ha propiciado recientes reformas legales (Real Decreto Ley 12/2012 y Real Decreto Ley 20/2012 modifican el artículo 14 y el 20 TRLIS que limitan la deducibilidad de los gastos financieros en determinados casos), como es la deducibilidad de los gastos financieros derivados de la financiación de las sociedades que conforman grupos multinacionales, encontrándonos en la práctica supuestos en los que se produce la financiación de las empresas conformadoras del grupo mediante préstamos suscritos entre empresas vinculadas careciendo de motivos económicos válidos, son, habitualmente, operaciones artificiosas que persiguen en exclusividad un beneficio fiscal como es la deducibilidad de los intereses en España con la correlativa falta de imposición de los mismos en el país del domicilio del prestamista. Ahora bien, no cabe, en modo alguno, considerar que estas operaciones, todas, que tienen una construcción parecida y en la que es fácil descubrir elementos comunes, fueron realizadas en fraude de ley, sino que es preciso entrar a dilucidar caso por caso y examinar los concretos elementos conformadores, tanto objetivos como subjetivos, pues evidentemente si el legislador hubiera querido regular específicamente estas operaciones y limitarlas así lo habría hecho mediante la regulación oportuna, tal y como posteriormente ha acontecido.

La Sentencia impugnada no entra a dilucidar el fondo del asunto, sino que se limita llana y simplemente a considerar prescrito el ejercicio de 2001, año en el que se concedió el préstamo, y en consecuencia determina la imposibilidad para la Administración de declarar en fraude de ley una operación que queda fuera del ámbito de las actuaciones de comprobación de los ejercicios inspeccionados. Ahora bien, la respuesta de la Sala de instancia en cuanto a aportación propia al caso concreto resulta ciertamente escueta y limitada; así es, ya se dio cuenta del contenido de los dos primeros Fundamentos, el Tercero se limita la Sala de instancia a señalar que inicia el examen de los motivos invocados por la parte demandante por la prescripción del ejercicio 2001, en tanto que las operaciones calificadas como fraude de ley se realizaron en el ejercicio de 2001, aún cuando a la vista de la sucesión en el tiempo de los negocios que culminan en la operación descrita, no se cede el crédito hasta el año 2002 a empresa vinculada residente en Bélgica, acto negocial que parece culminar el conjunto de operaciones declaradas en fraude de ley y que se produce, como se ha dicho y se ha dejado constancia en 2002, sin embargo es un dato que no se cuestiona ni en su origen por la Inspección ni por el Sr. Abogado del Estado, que parte en el desarrollo argumental de la tesis de la prescripción referido al ejercicio de 2001 sin más, como ejercicio en el que se culminó la operación, por lo que este Tribunal debe atenerse a este presupuesto de partida, esto es, la operación se culminó en el ejercicio de 2001 y este era un ejercicio prescrito, quedando la cesión del crédito a la entidad domiciliada en Bélgica al margen de la operación declarada en fraude de ley, y en este sentido en la Sentencia se recoge que " A la hora de abordar los motivos invocados por la entidad recurrente, empezamos el análisis de los mismos por el de la prescripción del ejercicio 2001, cuyos efectos se han de derivar a las liquidaciones de los ejercicios liquidados, es decir, 2002 a 2004, pues las operaciones calificadas como fraude de Ley se realizaron en el ejercicio 2001, que estaba prescrito, de forma que las magnitudes (precio de adquisición y su financiación) habían adquirido firmeza como consecuencia de la prescripción, no siendo susceptible de revisión, conforme a lo declarado en las sentencias que invoca"; y sin solución de continuidad se remite a los pronunciamientos contenidos en las sentencia de fecha 24 de enero de 2.013, dictada en el rec. nº 440/2009 , en el que, a su vez, se remitía s entencia de fecha 24 de julio de 2.012, dictada en el rec. nº 284/2009 , y sin más procede a transcribir parcialmente aquella, que contiene esta.

Pues bien la Sentencia de 24 de enero de 2013 , que transcribe parcialmente, y que sirve de fundamento a la Sala de instancia para resolver el litigio, centra su discurso como si se estuviera ante un caso de bases imponibles negativas de ejercicios prescritos y no simplemente el de deducción de gastos deducibles por operaciones realizadas en ejercicio prescrito, y la misma Sentencia al referirse y transcribir la de 24 de julio de 2012 , introduce un elemento perturbador y que determina, en buena lógica, las disfunciones que se denuncian, al aplicar al caso la doctrina de la Audiencia Nacional referida a los supuestos de comprobación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos.

Todo lo cual crea una evidente confusión que se arrastra en este recurso y se plasma con resultados indeseados en el recurso de casación interpuesto por el Sr. Abogado del Estado.

En definitiva, la Sentencia impugnada reproduce parcialmente la sentencia antes citada y resuelve un caso similar en cuanto al supuesto fáctico, y finaliza en estos términos: "Pues bien, este criterio es aplicable al presente caso, pues como se desprende de los datos expuestos en el Fundamento Jurídico Segundo, las operaciones sobre las que recae la declaración de fraude de ley son las realizadas en el ejercicio 2001; ejercicio que queda fuera del ámbito de las actuaciones de comprobación de los ejercicios regularizados, por lo que, de acuerdo con lo declarado por la Sala, procede estimar el motivo invocado por la entidad recurrente, sin necesidad de abordar las demás cuestiones planteadas por la actora", sin apercibirse que en este caso no era aplicable, pues era otro el supuesto enjuiciado, la regulación y jurisprudencia asociada referida al tema de las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos.

Por último, queda por dejar constancia que la Sentencia de 24 de febrero de 2013 de la Audiencia Nacional , que como se ha indicado es la que ha servido por referencia, ad alliunde, para resolver el litigio que nos ocupa fue recurrida en casación, recayendo sentencia de este Tribunal de fecha 4 de julio de 2013, recurso de casación 581/2013 , que dio cuenta del objeto material del recurso, " La cuestión nuclear del presente recurso se centra en dilucidar si la Administración Tributaria puede o no declarar la existencia de fraude de ley respecto de operaciones realizadas en ejercicios prescritos -ejercicio 1998-- aunque tales operaciones (por ejemplo, los gastos financieros) pudieran proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos (ejercicios 2002 a 2004, objeto de comprobación)", que se extiende en consideraciones sobre la comprobación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos, asunto que resulta ajeno a su verdadero objeto, como resulta evidente.

Llegados a este punto ha de estarse a los términos del recurso de casación articulado por el Sr. Abogado del Estado, en tanto que si bien en principio parece individualizar su recurso de casación teniendo en cuenta el caso concreto que nos ocupa, de sus términos y del desarrollo argumental que incorpora nos lleva a descubrir que la parte recurrente se ha limitado a copiar el recurso de casación que opuso a la sentencia de 24 de enero de 2013 , que como se ha indicado sirvió de fundamento a la Sentencia aquí impugnada, y se prescinde de las particularidades propias del caso que debería, de haber sido introducidas en el debate, habernos llevado a reflexiones que no es posible realizar por razón del principio dispositivo, sin que sea labor de este Tribunal suplir la actividad que corresponde a las partes y completar o complementar el recurso de casación, de suerte que la resolución del presente recurso debe hacerse en atención a los motivos casacionales opuestos en los términos en los que han sido formulados.

Llama la atención que después de iniciar el Sr. Abogado del Estado el relato fáctico del caso concreto que nos ocupa haciendo mención a la tramitación -aún no había recaído sentencia- de entre otros el recurso de casación 581/2013 , centrando la cuestión básica a dilucidar en "si cabe calificar como fraude de ley operaciones y contratos realizados en ejercicios fiscales prescritos, pero que producen efectos en ejercicios en los que la acción administrativa para determinar la deuda tributaria no ha prescrito", y haciendo relación concreta de los antecedentes fácticos referidos al caso objeto del presente recurso, deja ya anunciado que va a repetir los motivos de los recursos hechos valer en el citado recurso de casación, y sin solución de continuidad prescinde del caso concreto y viene a reproducir dichos motivos de casación desarrollados en el recurso de casación número 581/2013, sin concesión alguna a individualizar y adaptar los motivos de casación al caso que nos ocupa; con ello se da lugar a incoherencias y disfunciones que distorsionan el debate y aboca a este Tribunal, en respuesta a los motivos hechos valer, a diseccionar los mismos en atención a la cuestión que se dilucidó en el recurso contencioso administrativo que nos ocupa.

Basta como ejemplos de lo que decimos que en el recurso de casación se haga referencia a las páginas 20 ó 25 de la Sentencia recurrida, cuando resulta evidente que la Sentencia sólo ocupa 17 páginas, o que se hable de que las operaciones del ejercicio prescrito corresponde a 1998 -que fue el ejercicio prescrito tenido en cuenta en el recurso de casación 581/2013- cuando en nuestro caso, y así lo manifiesta en algún pasaje del recurso de casación, es de 2001 -aunque también se refiera a este-, o centre gran parte del desarrollo argumental de su recurso de casación a la regulación aplicable, a fecha en que ocurrieron los hechos, a las bases imponibles negativas y a la doctrina jurisprudencial al respecto y su evolución histórica, creando confusión y oscuridades que la propia parte recurrida denuncia como si fueran meras equivocaciones cuando no a dar cumplida respuesta a las alegaciones realizadas por el Sr. Abogado del Estado en una discusión absurda e inútil por resultar extraña al caso, cuando, ya se ha dicho, responde a la reproducción de un recurso de casación interpuesto sobre un supuesto que, similar, responde a antecedentes fácticos distintos y suficientemente diferenciados.

Así las cosas, dado que el Sr. Abogado del Estado se desentiende del caso concreto y reproduce, sin someterse a las particularidades del caso que nos ocupa, los motivos y los argumentos hechos valer en el recurso de casación 581/2013, la solución no puede ser otra que poner de manifiesto la doctrina aplicable y ante la evidencia de que los motivos opuestos no se corresponden con la cuestión objeto de controversia, rechazar los motivos de casación con la excepción que se dirá más adelante.

En el motivo primero, como hace en los restantes, textualmente reproduce el Sr. Abogado del Estado el hecho valer en el recurso de casación 581/2013, "La sentencia recurrida infringe los artículos 9.3 , y 103 de la Constitución española , 7 del Código Civil , 3 y 4 de la Ley 6/1997, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado , y la jurisprudencia que los desarrolla. Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa " .

Ninguna concesión hace al caso concreto el Sr. Abogado del Estado, simplemente se limita a copiar textualmente el motivo de casación. Por lo demás, baste recordar al respecto, ante lo impreciso de la formulación doctrinal contenida en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2013 , en tanto que más parece la mención a la teoría de los actos propios realizada, no lo olvidemos en un asunto que no es el que nos ocupa - Sentencia de 24 de enero de 2013 - , un argumento intrascendente a los efectos de la toma de la decisión en base a la prescripción del ejercicio de 2001. Sobre esta concreta cuestión se ha pronunciado recientemente este Tribunal Supremo en sentencias de 6 de marzo de 2014, rec. cas. 2171/2012 , y de 4 de noviembre de 2013, rec. casa. 3262/2012 , a las que nos remitimos, en ambos casos se había producido una previa valoración de las operaciones en el curso de actuaciones inspectoras que posteriormente se pretenden declarar realizadas en fraude de ley y se valora las consecuencias de dichas primeras actuaciones inspectoras desde la perspectiva de los actos propios y su vinculación de futuro. Aunque en el caso que nos ocupa lo relevante es la consideración de que el fraude de ley se declaró respecto de un ejercicio prescrito, girando la cuestión de fondo no tanto en la vinculación respecto del precedente mediante actos tácitos o presuntos, como sobre el alcance de comprobación de ejercicios prescritos antes y después de la Ley 58/2003, en los términos en los que se irá desarrollando más adelante y con las salvedades que son necesarias introducir a la vista de los términos en que se formula el presente recurso de casación.

Igual sucede con el motivo de casación segundo, fiel reproducción del hecho valer en el recurso de casación 581/2013, " Motivo segundo.- La sentencia recurrida infringe el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 . Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ".

Coincide con los motivos hechos valer en el recurso de casación número 581/2013 también el motivo cuarto, "la sentencia recurrida infringe los artículos 24 y concordantes de la Ley General Tributaria aprobada por Ley 230/1963, de 28 de diciembre, que regula el fraude de ley tributario, con relación a los artículos 4 , 10.3 , 16 y 20 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto de Sociedades y los preceptos de la misma ley que regulan la tributación consolidada de los grupos de sociedades. Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa " .

Motivos que referidos al fraude de ley, claro está, no quedan circunscritos a la cuestión de la bases impositivas negativas de ejercicios prescritos, sino que trasciende dicho ámbito abarcando todas aquellas operaciones realizadas con la intención de conseguir la elusión fiscal; de ahí que no pueda hacerse en este caso los reparos que se han realizado a la formulación del recurso de casación del Sr. Abogado del Estado cuando lo centra a los supuestos de bases imponibles negativas, aunque los motivos se desarrollan de forma genérica y prescindiendo del caso concreto, lo dicho por el Sr. Abogado del Estado pone en cuestión con carácter general la operación objeto de atención, pero sí debe tenerse en cuenta, sin embargo, que la Sentencia impugnada no entra a conocer sobre la procedencia o no de la declaración de fraude fiscal, sino que se limita, ya se ha dicho, a delimitar el alcance de la declaración de prescripción del ejercicio de 2001. La alternativas parecen evidentes, de confirmarse la tesis de la Sentencia, huelga toda consideración sobre la existencia o no de fraude fiscal, de no confirmarse lo procedente será rechazar dicha tesis y reabrir el debate desarrollado en la instancia, pero resulta evidente que no cabe articular motivos de casación en torno a una cuestión que resulta ajena a la Sentencia, esto es, la existencia o no de fraude de ley en la operación que nos ocupa, pues la Sentencia impugnada se detuvo en la declaración de la prescripción, sin entrar a examinar si efectivamente la operación merecía ser declarada en fraude de ley. Estos motivos, pues, son inadmisibles.

También se vuelve a reproducir literalmente el motivo tercero, "La sentencia recurrida infringe el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en redacción dada a la misma por la Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, vigente desde el día 1 de enero de 1999 ; los artículos 70.3 y 106.4 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre ; los artículos 51, 66 y 101 de la misma Ley 58/2003; y la jurisprudencia que los desarrolla. Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ".

Conviene recordar la advertencia que ya hicimos en su momento, esto es, que no estamos ante un supuesto de bases imponibles negativas de ejercicios prescritos, sino en un supuesto de deducibilidad de gastos financieros por operaciones de préstamos entre entidades vinculadas que conforman un mismo grupo (multinacional), operaciones llevadas a cabo en ejercicio prescrito para volver a liquidar y cuyos efectos (intereses devengados) son aplicados en los ejercicios regularizados, con un régimen jurídico distinto al de las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos. Por lo que el problema se concreta en la posibilidad de comprobación (calificación, en este caso con el resultado de una declaración de fraude de la ley) de operaciones realizadas en ejercicio prescrito pero que producen efectos fiscales en los ejercicios inspeccionados.

Por ello resulta ajeno al tema presente la vulneración que afirma la parte recurrente producida del artº 23.5 de la Ley 43/1995 en su redacción por la Disposición Final Segunda de la Ley 48/1998 , y su modificación por la ley 24/2001 ( art. 25.5 del Texto Refundido de 2004); y huelga las continuas referencias a "la comprobación de bases negativas con origen en ejercicios prescritos" , sobre la que gira la casi totalidad de los argumentos utilizados por el Sr. Abogado del Estado así como las referencias legales que acompaña, al punto que la referencia a los arts 70.3 y 106.4 de la Ley 58/2003 se hace, como expresamente se dice en su recuso de casación, a los meros efectos interpretativos, por considerar que no son aplicables al caso por razones temporales, y también huelga las remisiones jurisprudenciales en los términos en que se hace. En definitiva, los artículos 23.5 de la ley 43/1995 , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada a la misma por la disposición final segunda de la ley 40/1998, de 9 de diciembre , vigente desde el día 1 de enero de 1999; 70.3 y 106.4 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre; y la jurisprudencia que los desarrolla no pueden servir para fundamentar el motivo, ya que regulan las posibilidades de comprobación de la Inspección Tributaria sobre bases imponibles negativas, cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación que tuvieren su origen en ejercicios prescritos, y en el caso resuelto por la sentencia de instancia se enjuicia la posibilidad de declarar en fraude de ley, sin limite temporal alguno, una operación de financiación que tuvo lugar en un ejercicio prescrito, pero que despliega efectos en periodos no prescritos.

Ahora bien, ha de convenirse que en desarrollo argumental del motivo en el apartado 3, "Facultades de la Administración para comprobar y liquidar" apartado 6, "La prescripción no impide la comprobación de un ejercicio posterior" y apartado 7, " Comprobar y liquidar son dos derechos de la Administración distintos" , con expresa referencia al artº 66 de la LGT y jurisprudencia, ahora sí, acertada en relación con el supuesto de hecho contemplado, como la sentencia de de 19 de Enero de 2012, cas. 3726/2009 , y en el que se plantea la procedencia de comprobar ejercicios anteriores en cuanto de ellos se deriva una obligación que es exigible después, y la diferencia entre las funciones de comprobación y liquidación, queda centrado en sus justos términos el debate, por lo que si bien no cabe entrar sobre la prescripción de la bases imponibles negativas, que no es el caso, si en cambio ha de admitirse la corrección de la tesis apuntada por el Sr. Abogado del Estado en cuanto que sí es posible comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos que pueden proyectar sus efectos en ejercicios posteriores no prescritos.

Recientemente se ha dictado por este Tribunal la sentencia de 5 de febrero de 2015, cas. 4075/2013 . En dicha sentencia hemos declarado que:

"La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.

Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio ".

Doctrina que venía siendo recogida en otras sentencias como la de 14 de septiembre de 2011, rec. cas. 402/2008 :

"El problema planteado es que si producida la prescripción del ejercicio 1995, dicha Administración puede o no ejercer funciones de investigación o comprobación sobre hechos económicos acaecidos en ese ejercicio, aunque ello solo sea para determinar hechos imponibles que se producen en ejercicios posteriores y no prescritos.

El recurso debe estimarse, pues la doctrina correcta es la sentada en la sentencia de contraste en la que se afirma que "no solamente las deudas tributarias se presumen autónomas (como señala el art. 62.1 de la Ley General Tributaria ), sino que en el presente caso, estamos en presencia de ejercicios impositivos diferentes cada uno de los cuales tiene su propio devengo, su específico hecho imponible, base y cuota tributaria, y en definitiva, su propia regulación normativa que puede, incluso diferir de un ejercicio impositivo a otro".

Esto es especialmente claro en supuestos como los examinados en la sentencia impugnada y en la de contraste, en las que el incremento o disminución patrimonial como consecuencia de la enajenación de un bien se calcula en función de la diferencia de precio entre el de la adquisición y el de la venta, pudiendo haber tenido lugar la adquisición en fechas muy anteriores. Debe añadirse que la prescripción recae sobre el derecho a liquidar y no sobre el derecho a investigar y comprobar determinados hechos económicos que pueden proyectar sus efectos económicos hacia el futuro".

En el caso que nos ocupa nos encontramos con una operación de préstamo formalizado en 2001 que va a generar intereses en los cinco años sucesivos, aunque en nuestro supuesto sólo se regulariza los ejercicios 2002, 2003 y 2004; prescrito el ejercicio de 2001, resulta evidente que el préstamo sigue produciendo efectos hasta el ejercicio de 2006, mas conforme a la doctrina expuesta, lo que le está vedado a la Administración es liquidar la deuda tributaria producida en un ejercicio ya prescrito, pero ningún obstáculo existe para el legítimo ejercicio de las funciones inspectoras de comprobación e investigación, potestades que por su propia naturaleza no son susceptible de prescripción, por lo que de conformidad al artº 66 de la LGT ha de entenderse que pasados el plazo dispuesto prescribe el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pero nada impide que respecto de ejercicios no prescritos para determinar la deuda tributaria pueda comprobar e investigar determinados hechos económicos cuyos efectos se proyecten hacía el futuro produciendo consecuencias de índole fiscal en el ejercicio que se pretende regularizar. En este caso, resulta evidente que no es posible determinar la deuda tributaria del ejercicio de 2001, pues ha prescrito la obligación tributaria por el transcurso del tiempo, pero en la regularización de ejercicios no prescritos, 2002, 2003 y 2004, nada obsta para que se pueda examinar y calificar una operación que aún formalizada en un ejercicio en el que ha pasado el plazo de prescripción para regularizarlo, proyecta sus efectos en un ejercicio que se está regularizando.

En definitiva, no cabe hablar de ejercicio prescrito en los términos en los que se viene desarrollando el debate, pues con dicha expresión se viene a significar que respecto de dicho ejercicio no cabe realizar nueva liquidación, nada más; pero la cuestión que se dilucida en este es otra, se está regularizando y se pretende liquidar ejercicios que por no haber transcurrido el plazo de prescripción no han prescrito, y respecto de estos se está procediendo legítimamente a comprobar e investigar datos y elementos trascendentes a efectos fiscales y a calificar operaciones que están produciendo sus efectos en estos. El que se trate de operaciones llevadas a cabo en ejercicios que no pueden liquidarse de nuevo por haber prescrito la obligación tributaria, carece de trascendencia porque en tanto proyecta sus efectos sobre ejercicios no prescritos obligatoriamente deben ser objeto de calificación a efectos de determinar su incidencia en la obligación tributaria objeto de la regularización.

Todo ello nos ha de llevar a considerar formalmente correcto la declaración de fraude de ley que se impugna, aún realizada respecto de una operación llevada a cabo en un ejercicio que a efectos de liquidar la deuda tributaria ha de considerarse prescrito pues la misma produce efectos fiscales en los ejercicios regularizados, siempre que se siga el procedimiento ad hoc, el procedimiento legalmente previsto.

Todo ello nos lleva a estimar el recurso de casación y conforme al artº 95.2 d) de la LJCA , procede resolver el debate en los términos en los que fue planteado en la instancia.

La parte demandante alega la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En síntesis considera que notificado el inicio de las actuaciones de comprobación en 4 de julio de 2007 a 9 de octubre de 2009, fecha de notificación de la liquidación, había transcurrido el plazo de prescripción, sin que pueda tenerse por correcto el acuerdo de ampliación a 24 meses, por falta de motivación, y sin que se le pueda imputar las dilaciones e interrupciones que han sido computadas por la Administración.

El Sr. Abogado del Estado se opone a la prescripción instada alegando que se trata de una cuestión nueva que ha sido hecha valer por vez primera en la demanda, y que en todo caso se trata de una cuestión de todo punto artificial y forzada, pues basta atender al tiempo transcurrido y a las interrupciones habidas, en concreto tener presente las solicitudes de Información a Luxemburgo y a Bélgica, para rechazar las alegaciones de la parte demandante.

Con objeto de simplificar la cuestión planteada por la parte demandante, se antoja conveniente centrar el debate en base a los elementos fácticos que han de tenerse presente, en tanto que más allá de los mismos el debate se nos presenta inútil y artificial.

El procedimiento de comprobación se inició mediante la notificación del acuerdo en 4 de julio de 2007 y finalizó a la notificación de la liquidación en 9 de octubre de 2009, esto es, si los cálculos son correctos tuvo una duración de 827 días; de ser correcto y válido el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación, cabría restar a dichos 827 días un total de 730 días, por lo que sólo se excedió del plazo de 24 meses, plazo en el que debió culminarse las actuaciones seguidas, un total de 97 días, debiendo de significarse que los requerimientos de información internacional se extendieron de 22 de enero de 2008 a 4 de agosto de 2008 -incluidos períodos solapados-, lo que hace un total de 184 días.

Lo primero a dilucidar es si estamos ante una cuestión nueva. Como denuncia el Sr. Abogado del Estado, desde luego, esta causa, la prescripción por el motivo visto, no se invocó en sede económico administrativa, sino que se hace valer por vez primera en demanda. A la alegación del Sr. Abogado del Estado de ser una cuestión nueva, afirma la parte demandante en conclusiones que se trata de un nuevo argumento utilizado cuando se ha valido de Abogado y Procurador y se apercibe de todas las cuestiones jurídicas que surgen, en todo caso estamos ante una cuestión, la prescripción invocada, que ha de aplicarse de oficio sin necesidad de que se invoque o excepcione.

Como es bien sabido el carácter revisor de esta Jurisdicción impide que puedan plantearse ante ella cuestiones nuevas, es decir, pretensiones que no hayan sido previamente planteadas en vía administrativa. No impide esta afirmación la previsión contenida en el artículo 56.1 de la LRJCA en el que se establece que en los escritos de demanda y contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, "en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración".

Cabe, pues, distinguir entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación. De esta manera no pueden plantearse en vía jurisdiccional pretensiones o cuestiones nuevas que no hayan sido planteadas previamente en vía administrativa, aunque pueden adicionare o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la pretensión ejercitada. Así lo señala también la STC 158/2005, de 20 de junio , en la que se indica, por lo que ahora importa: "(...) Parte nuestra doctrina del reconocimiento de la legitimidad de la interpretación judicial relativa al carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa y la doctrina de la inadmisibilidad de las cuestiones nuevas. Esa interpretación, que el Tribunal Supremo continúa aplicando tras la entrada en vigor del nuevo texto legal, asume una vinculación entre las pretensiones deducidas en vía judicial y las que se ejercieron frente a la Administración, que impide que puedan plantearse judicialmente cuestiones no suscitadas antes en vía administrativa".

Cuando se varía en el proceso contencioso-administrativo la pretensión previamente formulada en vía administrativa, introduciéndose cuestiones nuevas, se incurre en desviación procesal, que comporta la inadmisión de esa pretensión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.c) LRJCA .

En este caso, dado que la pretensión principal concretada en que se declare la nulidad de los actos objeto de impugnación, ha de entenderse que no es una cuestión nueva, en tanto que la pretensión sigue siendo la misma, a la que se le añade el motivo de la prescripción.

El acuerdo de 10 de enero de 2008, notificado el 16 siguiente, amplía el plazo de duración de las actuaciones inspectoras a 24 meses, artº 150.1 de la Ley 58/2003 , por la existencia de un elevado volumen de operaciones, estando obligada la entidad a la auditoría de sus cuentas anuales, por formar parte del Grupo de Sociedades 120/98 en calidad de dominante y la existencia de operaciones vinculadas, lo que implicaba una especial complejidad de las actuaciones inspectoras, al concurrir los supuestos previstos en el artº 31, ter del RGIT .

Este Tribunal se ha pronunciado reiteradas veces sobre la cuestión que nos ocupa, y en concreto sobre el déficit que denuncia la parte recurrente en el sentido de que ha huirse del automatismo consistente en que basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias objetivas que permiten la ampliación del plazo, en abstracto y sin referencia justificadora que vincule la circunstancia objetiva concurrente con la insuficiencia del plazo general para la finalización de las actuaciones inspectoras; de suerte que no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias objetivas normativamente previstas para que proceda la ampliación del plazo, sino que es menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. Pero, igualmente se ha dicho que es preciso acudir a cada caso concreto para comprobar si en determinadas circunstancias resulta suficiente la referencia a la concurrencia de dichas circunstancias objetivas, en este sentido se ha dicho en numerosas ocasiones, valga por todas la Sentencia de 11 de abril de 2013, rec. cas. 2414/2010 , que es la mera justificación sobre la concurrencia de alguna de las condiciones que permiten la ampliación es suficiente por la evidencia del volumen de operaciones y la pertenencia a un grupo, "(...) puede resultar evidente que la referencia al volumen de operaciones y pertenecer a un grupo, cuando se trata de actuaciones inspectoras parciales, sobre una determinada operación, por ejemplo, está vacía de contenido, puesto que resultan per se circunstancias indiferentes para el desarrollo normal de dicha concreta actuación, en cuyo caso parece imprescindible dotar de contenido suficiente para justificar motivadamente el porqué dichas circunstancias representan un supuesto de especial complejidad. Sin embargo, en otras ocasiones, como es el caso, no es necesario mayor concreción porque la especial complejidad de la concreta actuación inspectora resulta obvia por la mera circunstancia del elevado volumen de operaciones y que expresamente se concretan y por formar parte de un grupo, atendiendo a las actuaciones inspectoras que se llevaban a cabo. (...)" (FJ 2º) , o la de 17 de abril de 2013, rec. cas. 1836/2010, "(...) como señala la sentencia de instancia, la ampliación se acordó a la vista de dos de las circunstancias que permiten abstractamente la adopción de la ampliación; de un lado, el volumen de las operaciones de la entidad bancaria inspeccionada, superior a la cifra mínima que se requiere para el nacimiento de la obligación de auditar cuentas; de otro, que la recurrente forma parte del Grupo de Sociedades nº 12/87, en calidad de sociedad dominante, limitándose el motivo a rebatir la suficiencia de la motivación respecto de la primera de las circunstancias pues la ley exige una complejidad especial, pero sin cuestionar la concurrencia de la segunda de las causas aducidas, a la vista de las circunstancias del caso, que ponen de manifiesto una complejidad real y efectiva. (...)" (FJ 2º).

En el caso que nos ocupa, entendemos suficiente la justificación que ofrece el acuerdo de ampliación. Resulta, desde luego, relevante a la hora de valorar el déficit de motivación que denuncia la parte actora su falta de reacción no sólo no formula oposición en el trámite conferido al efecto sino que acepta el acuerdo de ampliación del plazo, que ni tan siquiera es combatido en sede económico administrativa, y sólo y por vez primera es cuestionado en demanda, lo que priva de fundamento al motivo de impugnación examinado, cuando además en todo caso resultaría relevante el falta de motivación como causa generadora de indefensión, y es evidente que de haberse producido, como no puede ser de otra manera, la misma sólo cabe oponerla en el momento de su producción. Además, y fundamentalmente, porque a la vista del caso concreto nos resulta incuestionable que resultaba suficiente la justificación ofrecida, pues sin perjuicio de que posteriormente centremos la operación nuclear de la regularización llevada a cabo, baste remitirnos a las explicaciones ofrecidas por la propia parte demandante para tener por acreditado lo acertado de la complejidad derivada del volumen de operaciones, obligada la actora a la auditoría anual de sus cuentas, sin que sea necesario reiterar unos hechos que resultan contestes y que en definitiva constituyen presupuesto de la argumentación actora para despejar el fraude de ley imputado, a lo que ha de añadirse que es la entidad dominante de un Grupo objeto de reestructuración y reorganización durante los años a los que se refiere la comprobación y anteriores, con operaciones vinculadas que trascienden la frontera nacional, circunstancias evidentemente relevantes en el presente supuesto, que descubren, sin duda, la excepcional complejidad en que se justifica la ampliación del plazo para desarrollar las actuaciones inspectoras.

En definitiva, se debe partir de la validez del acuerdo de ampliación del plazo, y en estas circunstancias, dado que desde el inicio a la terminación del procedimiento pasaron 827 días, esto es se excedió el procedimiento un total de 97 días de los 24 meses con los que contaba la Inspección, la siguiente cuestión es si debe descontarse dilaciones imputables a la actora o interrupciones no computables. Pues bien sin necesidad de entrar en el examen propuesto por la parte recurrente sobre los defectos de las diligencias, que se realiza con una generalización inadecuada a los efectos pretendidos, baste tener presente lo dicho anteriormente, esto es que por la solicitud de información a Luxemburgo y a Bélgica, descontado el período de solapamiento, se sobrepasa con mucho el citado período de 97 días.

A la fecha de inicio de las actuaciones que nos ocupa, 4 de julio de 2007, era de aplicación al caso el artº 31 bis, apartado 1.a), del Reglamento general de la inspección de los tributos , en la redacción dada del Real Decreto 136/2000: "El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones locales o a otras Administración tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses [..."» .

Consta la solicitud de informe a Luxemburgo, 22 de enero de 2008, y a Bélgica, 20 de marzo de 2008, cumplimentándose respectivamente en 30 de abril de 2008 y 4 de agosto de 2008; total 184 días, de los cuales podrá considerarse como período de no interrupción el que sobrepase los citados seis meses, esto es, 4 días, insuficiente a todas luces pues descontado de los 827 días totales de duración del procedimiento los 180 días por esta interrupción, resulta claro que el procedimiento se mantuvo, de largo, dentro del plazo máximo de duración de 24 meses. Recordemos la norma que se contiene en el apartado 4 del artículo 31 bis del Reglamento general de la inspección de los tributos , conforme a la cual "la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse" . Como en ocasiones precedentes hemos tenido ocasión de decir esta previsión, expresión de los principios de eficacia, celeridad y economía, quiere decir sencillamente que no existe obstáculo para que, durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación. Ha de admitirse, pues, que la Inspección siga realizando las pesquisas viables, en tanto recibe la información con trascendencia tributaria solicitada, pero nada más. No cabe dar cobertura a una torcida interpretación del precepto que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a una segunda ampliación, por la vía de hecho, del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras Administraciones constituye una interrupción justificada de las actuaciones, con abstracción de las circunstancias concurrentes y, por tanto, de si pese a esa petición no cabe hablar en realidad de interrupción alguna porque la Inspección pudo avanzar en su labor.

Pues bien, ya se ha dejado dicho que la parte actora alega estos defectos por vez primera en su demanda, y en esta se limita a advertir sin descender a mayores concreciones que la Inspección durante dicho período no dejó de realizar actuaciones inspectoras consignándolas en las correspondientes diligencias, lo que conlleva que no pueda considerarse como interrupciones justificadas; lo cual resulta a todas luces insuficiente, no sólo sustrae a esta Sala del conocimiento del contenido de estas llamadas "correspondientes diligencias" para examinar y comprobar el alcance de las actuaciones realizadas, sin realizar esfuerzo alguno en el intento de acreditar la tesis que formula, sino que hace una lectura parcial e interesada de la jurisprudencia, puesto que como regla general, ya expuesta, y avalada normativamente, cabe que la Administración continúe, durante la solicitud de informes a otras autoridades, investigando, por lo que no basta a los efectos de restarle virtualidad interruptiva a dichas solicitudes afirmar sin más que durante dicho período se ha seguido actuando, sino que se precisa aportar justificación adecuada y datos de los que extraer la conducta torticera de la inspección durante el plazo de interrupción buscando ventajas no amparadas legalmente.

La cuestión nuclear en disputa consiste en la declaración de fraude de ley y la consiguiente improcedencia de deducción de los gastos financieros en la operación que anteriormente se ha descrito; consta que la Delegada Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó acuerdo de 4 de junio de 2009 concluyendo que la operación de compra de las acciones de Glaxo Wellcome, S.A. a su accionista único GlaxoSmithKline Internacional (Luxemburgo), S.A., por parte de GlaxoSmithKline, S.A. en el ejercicio de 2001, mediante un préstamo concedido por la sociedad GlaxoSmithKline Investement (Luxembourg) que posteriormente fue cedido a GlaxoSmithKline Biological Services, S.A. se hizo en fraude de ley, por lo que debía negarse la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades correspondiera a los ejercicios 2002, 2003 y 2004 de los gastos financieros derivados del endeudamiento soportado por el Grupo Fiscal 120/98.

Se ha recogido anteriormente el relato de hechos acaecidos, habiéndose resaltado aquellos hechos que se consideran más relevantes.

Resulta inútil entrar en consideraciones extrañas al núcleo de la cuestión que nos ocupa, de ahí que ante los argumentos utilizados en la demanda, sea preciso centrar la controversia evitando consideraciones que nada aportan y que en todo caso no contribuyen a esclarecer el debate.

Como bien señala la parte demandante en su escrito de conclusiones, la Administración demandada acepta sin ambages que " se cuestiona el préstamo. No se cuestiona que la reorganización no tuviese sentido. Pero se pudo hacer sin el préstamo". Así es, de los términos en los que se pronuncia tanto el acuerdo de declaración de fraude de ley, como la resolución del TEAC, lo que viene a ratificar el Sr. Abogado del Estado en su contestación a la demanda, en modo alguno se cuestiona que todo el proceso de reestructuración y reorganización empresarial, en el que se residencia la compra de las acciones mediante el préstamo, y que es descrito detalladamente tanto por la parte demandante como en los distintos actos impugnados, no responda a motivos económicos válidos. En definitiva, dentro del proceso de reestructuración nos interesa que " Para llevar a cabo la integración de ambos grupos en España, Glaxo Smithkline, S.A. adquirió de su accionista único tras la reciente integración mundial (Glaxo Luxemburgo), las acciones de Glaxo Wellcome, S.A., de forma que la compradora quedó como cabecera en España del Grupo 120/98. La compra de dichas acciones por importe de 192.500.000, se financió mediante un préstamo a la sociedad compradora por el mismo importe del precio de las acciones, otorgado por otra sociedad del grupo: Glaxo Smithkline Investment (Luxemburgo), S.A. El contrato de préstamo, a 5 años y al tipo de interés del 5,8224 (TAE) fue suscrito en fecha 27 de junio de 2001".

Para la Administración esta concreta operación resultaba innecesaria dentro del proceso de reestructuración, pues nada añadía en tanto que las actividades de las distintas sociedades del Grupo hubiera sido la misma con la única diferencia de que Glaxo Wellcome,S.A. no se hubiera integrado a efectos fiscales en el Grupo 120/98, consiguiéndose un endeudamiento innecesario que logra reducir la base imponible del Impuesto en las sumas vistas mediante la deducción de los gastos financieros, en perjuicio de Hacienda y a favor del Grupo mundial, sin más finalidad que la estrictamente fiscal, a lo que cabe añadir que a partir de 30 de diciembre de 2002 el prestamista pasa a ser la entidad belga GlaxoSmithKline Biological Service, S.A. que sigue el régimen fiscal de los centros de coordinación belgas; considerando la Administración que no se han explicado las razones económicas de una operación tan inusual dentro de una operación de reestructuración que pudo hacerse sin coste, e identificando el fraude fiscal declarado habiendo defraudado la entidad el artº 4 de la LIS , sirviéndole de normas de cobertura los arts. 10.3 y 20 de la LIS .

En la misma línea que lo hizo la Administración Tributaria se pronuncia el TEAC.

La parte demandante disiente del parecer de la Administración, considera que la operación que nos ocupa tiene sustancia y racionalidad económica, remitiéndose al efecto al informe pericial para acreditar tal aserto; al efecto trata de justificar la bondad empresarial de la reestructuración llevada a cabo en la que se inserta la operación de compra de acciones y préstamo.

Dado que, como se ha indicado, la concurrencia de motivos económicos válidos en la operación general de reestructuración y reorganización de los dos grupos empresariales no se discute, nos interesa las alegaciones que realiza la parte recurrente respecto de la operación de compra de acciones y préstamo suscrito al efecto. Por tanto, resulta inútil por superfluo entrar en las extensas alegaciones realizadas por la demandante tratando de justificar en su demanda la corrección desde el punto de vista empresarial, de la existencia de motivos económicos válidos, de la reestructuración llevada a cabo, puesto que, ya se ha dicho, este punto no es objeto de controversia, circunscribiéndose esta a la operación de financiación de la compra de acciones.

Sobre este punto se afirma por la parte actora que la Administración identifica fraude de ley con una mera opinión que se le reviste de valor indiciario, y que la financiación para la adquisición de la entidad GW resulta racional desde el punto de vista financiero, remitiéndose al efecto al informe pericial, páginas 21 a 28, habiendo quedado acreditado que nada tiene de artificiosas o simuladas las operaciones realizadas por el Grupo GSK en su reorganización en España, sin que haya quedado desvirtuado la regularidad de la transacción ni su clara sustancia económica a todas luces distinta de sus implicaciones fiscales, al punto que la propia Administración admite su racionalidad de haberse llevado a cabo mediante el régimen especial de diferimiento, y no alteran un ápice la legitimidad de GSK para realizar la inversión discutida, financiando esta en la forma que consideró más adecuada, dentro de la libertad de empresa y auspiciada por la propia legislación española que incentiva la creación de sociedades holding.

En el desarrollo de la exposición realizada por la parte demandante, acotado el debate en los términos enunciados anteriormente, nos interesa detenernos en aquellos apartados cuya finalidad directa es justificar la compraventa realizada de las acciones mediante el préstamo obtenido en las condiciones descritas.

Se afirma que entre las dos alternativas posibles, aportación no dineraria y compraventa, ambas son plenamente válidas, aunque es más habitual esta que aquella, correspondiéndole a la empresa elegir la que considere más pertinente sin que se le pueda obligar a decantarse por una u otra, sin que pueda aceptarse que se esté ante un negocio anómalo o artificioso, la compraventa y préstamos son negocios típicos y en este caso reales y regulares, cuando se ha optado por aquella opción más adecuada a los intereses empresariales, y si sólo hubiera habido un interés fiscal se hubiera realizado la adquisición no por el valor neto contable, sino por el de mercado; siendo lo habitual en la práctica empresarial que las adquisiciones se financien mediante préstamos, realizándose el que es objeto de examen a precio de mercado, esto es, en las mismas condiciones que de haberse llevado a cabo entre partes independientes; sin que la finalidad fuese exclusivamente fiscal, puesto que ha tenido efectos distintos, permitiendo a la actora ejercer todas las funciones como titular de capital y del Grupo en España, permitiéndole llevar a cabo todas las operaciones de reestructuración en los años siguientes y permitiéndole mejorar la gestión y resultados del Grupo. Ante ello no puede prevalecer el parecer puramente subjetivo, sin acreditación objetiva alguna, de la Delegación Central y del TEAC, de que la finalidad fue sólo la obtención de una ventaja fiscal, dando lugar a una indebida inversión de la carga de la prueba, cuando además es doctrina reiterada del TJUE que una transacción en un grupo multinacional puede ser realizada por motivos exclusivamente fiscales salvo que concurra una voluntad defraudatoria que debe ser demostrable a través de parámetros objetivos contrastables, distintos del mero resultado fiscal positivo y que en nuestro Derecho positivo se contempla en el Impuesto sobre Sociedades en la regulación sobre operaciones vinculadas, que significa la valoración de las operaciones entre compañías vinculadas en las mismas condiciones que se hubieran hecho entre compañías independientes, que en este caso tiene como marco de referencia el artº 20 de la LIS .

Impugna también la actora la extensión que se ha realizado de la figura del fraude de ley al aplicarla en este caso a la base imponible, cuando su ámbito debe circunscribirse a efectos de la elusión de la realización del hecho imponible, pretendiendo en este caso la alteración de la cuantificación de los gastos deducibles y de la base imponible, esto es, no se utiliza el fraude de ley para discutir si se ha eludido o no el hecho imponible, sino para rechazar la determinación del gasto deducible. Considera que no encaja con la laxitud y generalidad que pretende la Administración dentro de los límites del fraude de ley, so pena de servir de cajón de sastre que posibilita la calificación de un fraude de ley vacío de contenido, como se desprende de que se utilice el artº 4 de la LIS como norma defraudada y los arts. 10.3 y 20 de la LIS como normas de cobertura. La premisa de la que se parte es incorrecta, pues no cabe sostener que los gastos financieros han sido generados de forma artificiosa, los contratos de compraventa y préstamo fueron válidos y desplegaron todos sus efectos cumpliendo la función económica a las que se asocia, siendo los gastos financieros el resultado natural de un préstamo plenamente válido del que deriva un resultado contable que no puede ser objeto de fraude de ley, sin que pueda servir los arts. 10.3 y 20 de normas de cobertura a los efectos de eludir el artº 4 de la LIS ; constituyendo en definitiva la utilización del procedimiento de fraude de ley un supuesto de desviación de poder.

Añade la parte recurrente que se ha vulnerado el Derecho Europeo y los Convenios de Doble Imposición y los principios constitucionales (discriminación).

Para el Sr. Abogado del Estado el fraude de ley resulta claro, como se desprende del desarrollo fáctico de las operaciones y su resultado; así un Grupo de empresas que obtiene en España resultados positivos de su explotación económica, recibe un préstamos de una sociedad extranjera del mismo Grupo, y cuyos intereses eliminan su base imponible, y sirve para comprar participaciones en una sociedad del mismo Grupo que ya tenía, por lo que al final el dueño del Grupo sigue siendo el mismo y en igual proporción, pero los ingresos obtenidos en España ya no tributan en España, siendo el único resultado económico que el dueño del Grupo detentaba el 100% de GW directamente y pasa a detentar el 100% de GW indirectamente. Operación la de compra de acciones mediante el préstamo otorgado por la sociedad vinculada que resulta intrascendente en la reordenación de las ramas de actividad del Grupo, pudiéndose haber prescindido de la misma a estos efectos. Siendo evidente el fraude de ley, resultando normativa de cobertura la reguladora de los préstamos, la de adopción de acuerdos sociales, la fiscal y la contable sobre fijación del bases imponible, artº 10 de la LIS , y la reguladora de la consolidación fiscal, y la defraudada es la contable determinante de la determinación del beneficio social y la fiscal determinante de la tributación de los beneficios obtenidos por una explotación económica, artº 4 de la LIS . Significando que el artº 20 de la LIS , norma de la subcapitalizacción, no es norma de cobertura, sino que la referencia que se realiza en la resolución del TEAC es para indicar que no ha sido infringida. Siendo irrelevante la discusión suscitada por la parte demandante sobre si el fraude de ley debe limitarse a hechos imponibles o si abarca también las bases, pues el otorgamiento de un préstamo, hecho imponible, y la generación de una renta de intereses, lo cual es otro hecho imponible, son negados fiscalmente por la Administración al entender incursos en fraude de ley, lo que indica que sí está afectado el hecho imponible; con la declaración de fraude de ley se niega el hecho imponible, pues no habría hecho imponible préstamo ni hecho imponible generación de rentas por intereses, siendo el mismo el resultado económico. Entra a examinar el Sr. Abogado del Estado el conjunto de operaciones llevadas a cabo dentro de la reestructuración del Grupo, y concluye en que se observa con facilidad que la operación de préstamo a GSK para que comprase GW no tenía sentido económico, su única utilidad era la fiscal, vaciar las bases imponibles mediante intereses no necesarios.

Continúa el Sr. Abogado del Estado haciendo ver lo artificial de determinadas cuestiones hechas valer por la parte actora. El fraude se ciñe a operaciones intra- grupo, y de ahí que se hable de normativa de consolidación fiscal, porque no cabe las operaciones descrita entre partes independientes, que no iban a consentir que desaparecieran los beneficios sociales mediante la contraprestación de préstamos que eliminan los beneficios previos, y que se utilizaran para comprar participaciones del grupo prestamista sin recibir beneficio a cambio. Resulta intrascendente que la compra se realizara por el valor contable, pues el que se hubiera realizado a precio de mercado no enerva la significación y el resultado de la operación. Los ahorros por reducción de plantilla queda al margen de la operación de compra de acciones y préstamo, pues deriva directamente de la reestructuración del Grupo. Critica el Informe pericial pues el mismo se ha realizado no sobre el supuesto real, sino sobre uno teórico llevado a cabo entre partes independientes que no es el caso. La normativa sobre centros de coordinación belgas nada añade a la calificación de la operación, el que no tributen en Bélgica (como reconoce la demanda en páginas 82 y 83) sólo sirve para corroborar la utilidad fiscal de la operación, y añade que de ser todas las sociedades españolas no es probable que se organizara el entramado analizado puesto que no parece que le reporten beneficios económico, pues los intereses que abona una sociedad, incrementando así su base imponible, serían ingresos de otra sociedad, y tras la consolidación fiscal, el resultado fiscal sería nulo, en cambio si la sociedad que reside en el extranjero recibe los intereses el resultado final es que en España antes se tributaba por la explotación económica realizada y tras la operación deja de tributarse pese a pervivir esa explotación económica y sus ingresos; la operación es la misma, las normas defraudadas son las mismas, pero el resultado de ingresos tributario no es el mismo por causa de la consolidación fiscal; por ello es una operación escasamente útil para sociedades residentes que no la hacen porque nada sacarían de hacerla, y tributen o no las sociedades extranjeras lo cierto es que se deja de tributar en España y con ello está concluido el fraude fiscal. Indica el Sr. Abogado del Estado que la declaración de fraude de ley no lo es porque la renta pase a una sociedad situada en Bélgica, sino porque pasa a una sociedad artificialmente, y no pasaría si esta no fuese del mismo Grupo, porque en tal caso no se habría efectuado las operaciones cuestionadas, en el caso que nos ocupa se hace porque prestamista, prestatario, comprador y vendedor son el mismo, aunque se haga a través de sociedades interpuestas, lo único que aporta estar en un país extranjero es que crea un interés fiscal pues evita la tributación previa, mientras que si todas las sociedades están en el mismo país la consolidación fiscal neutralizará los efectos de la operación y ni el contribuyente la hará ni la Administración tendrá que corregirla porque no se habrá hecho o porque la consolidación fiscal ya la corregirá.

Rechaza el Sr. Abogado del Estado que se atente contra la libertad de circulación de capitales, pues no se está impidiendo que una sociedad luxemburguesa o belga preste capitales a una sociedad española y esta pague intereses, sino simplemente con el fraude de ley se está impidiendo que se eluda el pago de impuestos por los rendimientos efectivamente generados en España. Tampoco se atenta contra la libertad de establecimiento, en tanto que la operación queda circunscrita a la compra de una sociedad española por otra sociedad española. Sin que pueda oponerse a un instrumento antielusión, como el fraude fiscal, una hipotética discriminación. En el caso que nos ocupa la operación incurre en fraude de ley en tanto que el préstamo resultaba de todo punto innecesario, sólo persigue una indebida ventaja fiscal, y ello con total independencia de que intervengan entidades extranjeras, resultando que el hecho de que estemos ante operaciones entre empresas vinculadas tampoco incide en la calificación de fraude de ley, pues la vinculación se ha respetado, lo que sucede es que el préstamos fue innecesario y artificial; igual que sucede con las reglas de la subcapitalización, pues la operación examinada incurre en fraude de ley por sí misma con independencia de que intervengan o no entidades extranjeras. Sin que quepa denunciar el incumplimiento de los CDI, puesto que esta regulación queda al margen del problema examinado, no se plantea la tributación de una entidad no residente por los rendimientos obtenidos en España, ni se ha aplicado regla alguna sobre entidades vinculadas, sino que el expediente de fraude de ley afecta en exclusividad a la tributación de una sociedad española en España. No hay desviación de poder porque la Administración ha utilizado el artº 24 para el fin que le es propio, esto es, declarar un fraude de ley.

No existe discrepancia en los hechos relevantes, las partes están conformes en los hechos, ambas coinciden en el relato fáctico acaecido, la única discrepancia fáctica existente reside en si la entidad residente en Bélgica, tributó o no por los rendimientos provenientes de los intereses del préstamo, aunque para ser exacto la parte demandante no niega que no tributara por los mismos, sino que lo que dice es que no se ha acreditado que no se tributara por ellos; según la Administración conforme se recoge en el acuerdo declarando el fraude de ley, al seguir el régimen fiscal de los centro de coordinación belga, ha de concluirse que no tributó los intereses en dicho país. Desde luego, aparte del intento frustrado de las pruebas tendentes a acreditar si la entidad belga tributó o no por dichos intereses, a nuestro entender dado que una de las características definitorias de los centros de coordinación en la legislación belga es estar exentos del impuesto sobre los rendimientos del capital mobiliario, por los dividendos, intereses y cánones distribuidos por los centros, va de suyo, sin necesidad de pruebas u otras consideraciones, que GlaxoSmithKline Biological Services, S.A., no tributó por los intereses del préstamo. Pero sea de una u otra forma, este dato fáctico, único en el que parece discrepar las partes, a efecto de la calificación y declaración que nos interesa resulta intrascendente, en tanto que como bien se recoge en la resolución del TEAC, este dato sólo sirve de elemento más de convicción, pues la declaración de fraude de ley se hace en función de las operaciones realizadas de compraventa de acciones y préstamo para su adquisición en relación con la obligación fiscal que se trata de eludir, y, por ende, ajeno completamente a un juicio peyorativo de los grupos multinacionales, o de que en las transacciones y préstamos intervengan sociedades residentes en otros Estados, lo cual resulta insoslayable cuando el acuerdo de declaración de fraude se centra en las operaciones que se desarrollaron en 2001, cuando además continuar el proceso de reestructuración en los años sucesivos, la cesión del crédito a la entidad belga se produjo en 2002.

No hay, pues, discrepancia sustancial respecto de los hechos acaecidos. La controversia, pues, se centra en la valoración y alcance que cada una de las partes otorga a la operación de compraventa de las acciones mediante la obtención el préstamo dentro del proceso de reestructuración y reorganización llevado a cabo, en el que se inscribe la operación.

Para la Administración sin sustancia económica, operación artificiosa dirigida exclusivamente a obtener la ventaja fiscal.

Para la parte demandante con plena racionalidad y sustancia económica, y en la acreditación de ello junto con los razonamientos que desarrolla, se vale de las conclusiones alcanzadas en la prueba pericial practicada.

Este Tribunal Supremo se ha pronunciado incontables veces sobre el concepto y alcance del fraude a la ley, valgan al efecto las sentencias de 22 de marzo de 2012 (RC 2293/2008 ) ó de 17 de marzo de 2014 (RC 5149/2010 , FJ 3º): "(...) El art. 6.4 del Código Civil define el fraude de ley como «los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él», añadiendo el art. 7.2 que «la Ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo". En la Sentencia de 24 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 1231/2008 ), se dijo que "...la Sentencia de esta Sala de 29 de enero de 2004 (recurso 1160/01 ha declarado: "el fraude de ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas". La STC 120/2005, de 10 de mayo , dice que: "...En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada "norma de cobertura"; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.- (...)" (FD 4).

También hemos distinguido entre el fraude a la ley y economía de opción, entre otras en la Sentencia de 17 de marzo de 2014 (RC 1340/2011 ), se señaló que: "(...)Tampoco resulta de recibo pretender enmarcar el fraude de ley cometido como ejercicio de la economía de opción, puesto que no estamos ante un supuesto en el que el orden jurídico permita al contribuyente distintas posibilidades de actuación a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas, y que resultarían legítimas si no hubieran vulnerado los principios de capacidad económica y de justicia tributaria.

Por el contrario, la "economía de opción", que comporta una discrepancia interpretativa, no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal, como es el caso que nos ocupa, cuya conducta ya ha sido analizada y calificada en los párrafos anteriores, sin que quepa invocar principio y opciones inaplicables". (FJ 3º)

Por último, cabe señalar que tampoco se exige para identificar el fraude de ley el propósito defraudatorio, pues como se dijo en la Sentencia de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 100/2005 ) «no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa» ( Sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente, «debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto». En fin, «la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente». De lo expuesto «se deduce la existencia del propósito de eludir el impuesto por parte de los obligados tributarios obteniendo un ahorro fiscal como consecuencia de las operaciones realizadas en fraude de ley" (FD Quinto).

Como se ha indicado la Administración considera que la operación que nos ocupa, carece de sustancia económica alguna, su única finalidad fue obtener la ventaja fiscal. Describe, y no cuestiona la reestructuración del Grupo, primero como se produce la misma a nivel mundial mediante la formación de un solo Grupo fusionando los dos existentes, y como el proceso se traslada a España, "El accionista único de Glaxo Welcome, S.A. y de GlaxoSmithKline, S.A. (GlaxoSmithKline Internacional (Luxembourg), S.A.), decidió reorganizar (interar y reestructurar) las operaciones de su dos Grupos españoles, adoptando como cabezera de los mismos a la sociedad holding GlaxoSmithKline, S.A. De forma que: 1) Para llevar a cabo la integración de ambos grupos en España, GlaxoSmithKline, S.A. adquirió de su accionista único tras la reciente integración mundial /Glaxo Luxemburgo), las acciones de Glaxo Welcome, S.A. de forma que la compradora quedó como cabezera en España del Grupo 120/98. La compra de dichas acciones por importe de 192.500.000 euros, se financió mediante un préstamo a la sociedad compradora por el mismo importe del precio de las acciones otorgado por otra sociedad del grup: GlaxoSmitKline Investment (Luxemburgo), S.A. El contrato de préstamo a 5 años y al tipo de interés de 5,8224 (TAE) fue suscrito en fecha 27 de junio de 2001" ; continúa la Administración describiendo el proceso de reestructuración del Grupo, y al valorar la finalidad y función del citado contrato dentro de este proceso, concluye que de no haberse llevado a cabo las actividades de las distintas sociedades del Grupo hubieran sido las mismas que con la adquisición previas de las acciones, la única diferencia es que Glaxo Welcome, S.A. no se hubiera integrado a efectos fiscales en el Grupo 120/98, descubriendo la artificiosidad de la operación siendo su finalidad exclusiva lograr la ventaja fiscal pues se apreció "la existencia de un proceso evidente de erosión de la base imponible del sujeto pasivo en perjuicio económico de la Hacienda Púbica y en beneficio del Grupo Mundial, mediante el endeudamiento a largo plazo, no necesario, de la entidad GLAXOSMITHKLINE, S.A., del que traen causa elevados gastos financieros en cada ejercicio" .

Es de destacar que la parte recurrente pretende utilizar el informe pericial a los efectos de acreditar de que " la reorganización empresarial llevada a cabo en el ejercicio de 2001 tuvo razones económicas y organizativas"; sin embargo, como ya se ha dicho sobre esta cuestión no se plantea discrepancia alguna entre las partes, el Sr. Abogado del Estado acepta abiertamente la concurrencia de motivos económicos válidos para llevar a efecto la reestructuración y reorganización del Grupo, el centro del debate radica en concreto en si las operaciones de endeudamiento, esto es compra de acciones de sociedad del Grupo mediante préstamo obtenido de sociedad del Grupo, es o no racional y responde a razones económicas o empresariales distintas de la pura ventaja fiscal o por el contrario son operaciones artificiosas con la única finalidad de obtener el ahorro fiscal. Sobre este punto es de destacar que ninguna valoración técnica contiene dicho Informe pericial, que centra su examen en la reestructuración del Grupo y en lo adecuado en la realización en estos procesos de utilizar como instrumento el endeudamiento a través de un préstamo, y si bien concluye en lo adecuado del citado préstamo para la financiación, se echa en falta que no se acompañara una opinión técnica sobre la procedencia de la operación realizada, esto es la compra de unas acciones de la sociedad del Grupo con un préstamo surgido del mismo Grupo, en el conjunto de las operaciones de reestructuración llevadas a cabo. Por ello, resulta inútil el esfuerzo desplegado por la parte actora en su demanda para tratar de justificar la concurrencia de motivos económicos y empresariales para llevar a efecto la reestructuración del Grupo. Al tratar, como ella misma dice, " en lo que concierne a sus aspectos discutidos, no son artificiosas o complejas, sino que consisten, como se ha expuesto, en una compraventa y un préstamo, totalmente regulares y habituales en el mercado, carentes de artificiosidad alguna" , centra su discurso en la normalidad de la operación y la utilización de mecanismos legalmente previstos, contratos típicos y adecuados, sin artificiosidad alguna dentro del conjunto de operaciones seguidas en la reestructuración, así como la consecuencia que a ello anuda el legislador, la deducibilidad de los gastos financieros y el otorgamiento de la exención de los dividendos, sin otra limitación que la establecida para la subcapitalización; correspondiéndole a la entidad elegir entre las alternativas que se le presentaba, o aportaciones no dinerarias o la compraventa para la adquisición de GW, rehaciendo la estructura empresarial de suerte que así ha venido funcionando sin reparos en más de diez años, en las mismas condiciones que si se hubiera llevado a cabo entre entidades independientes, pues si hubiera sido la intención exclusivamente el ahorro fiscal, el precio de venta hubiera sido el del mercado y no el valor neto contable como así se hizo; sin que tampoco quepa hace reproche alguno al sistema de financiación elegido, un préstamo entre sociedades del mismo Grupo en las mismas condiciones que se hubieran adoptado fuera del Grupo; sin que pueda acogerse el parecer subjetivo de la Administración de que los únicos efectos de la operación hayan sido los meramente fiscales, pues han surtido todos y cada uno de los efectos consecuentes tanto a una compraventa de participaciones, como a la financiación asociada a ls misma, pues ha ejercido todas las funciones como titular del capital y del Grupo en España, lo que le permitió llevar a cabo las operaciones de reestructuración, y sin que pueda mantenerse el argumento de la Administración que fueron realizadas en fraude de ley pues la venta se ha realizado entre sociedades del Grupo y los recursos obtenidos para la financiación han sido cedidos por entidades financieras integrantes del Grupo mundial, pues entonces todas las operaciones entre sociedades del mismo Grupo constituirían fraude de ley, porque en ellas nunca hay variación neta para el grupo desde el punto de vista de la consolidación en sus activos ni en sus flujos de caja.

Acotado los términos del debate, aún resulta necesario realizar ciertas matizaciones que ayuden al análisis de la controversia.

Como reconoce la Administración demandada, la cesión del préstamo a una entidad acogida al régimen de centro de coordinación belga del mismo Grupo mundial en 2002, en si misma no puede ser considerada realizada en fraude de ley; no al menos que concurran otra serie de circunstancias que no sólo no consta que se dieran sino que en el caso que nos ocupa ha quedado al margen de los análisis realizados la aplicación de normas antielusoria en el marco de la tributación de entidades no residentes extranjeras, puesto que en otro caso las normas especiales previstas para evitar conductas abusivas o fraudulentas por su especialidad desplazaría a la regla general. Efectivamente, como se reconoce en la resolución del TEAC, la cesión ha servido como indicio para la calificación realizada de fraude de ley, pero resulta extraña e intrascendente para la calificación realizada, por lo que no resulta adecuado entrar a un análisis del caso que nos ocupa invocando los CDI o las normas sobre operaciones vinculadas y precios de transferencias.

También resulta necesario delimitar el contexto en el que debe hacerse el análisis propuesto. No puede obviarse que estamos ante un conjunto de operaciones complejas, dirigidas directamente como finalidad y objetivo, lo cual no es discutido por las partes, a la reestructuración y reorganización del dos Grupos empresariales españoles a uno sólo, siguiendo la reestructuración que a nivel mundial había seguido también los dos grupos mundiales a los que pertenecía aquellos; y en este conjunto de operaciones complejas se inserta como paso intermedio las operaciones que nos ocupan, que o bien responden a la necesidad o conveniencia de procurar el correcto desarrollo de la reestructuración empresarial, o simplemente han sido ideadas y realizadas artificiosamente para conseguir la ventaja fiscal.

Respecto a la posición probatoria de las partes, ha de estarse a las reglas de la carga de la prueba, es a la Administración a la que corresponde acreditar y justificar los elementos necesarios para la declaración de fraude de ley.

Para la Administración la compraventa de acciones y el préstamo, que analiza en relación con el conjunto de operaciones de reestructuración, resultan artificiosos desde el punto de vista tributario, erosión de las bases imponibles mediante la deducción de los gastos financieros ( artº 10.3 de la LGT ), pues llega a la conclusión que de no haberse llevado a cabo la escisión parcial se hubiera realizado igualmente sin la adquisición previa de las acciones con la sola diferencia de que GW no se hubiera integrado a efectos fiscales en el Grupo, no resultaba necesario con el proceso que se seguía y su única finalidad es la de eludir la norma tributaria ( artº 4 de la LGT ).

Desde luego lo que en este interesa es la adecuación de dichos contratos en cuanto al resultado tributario, en este caso mediante la minoración de la carga impositiva a posibilitar la deducción de los gastos financieros; por ello resulta indiferente en este análisis, en contra de lo que sostiene la parte demandante, que estemos ante contratos típicos y habituales en este tipo de operaciones, celebrados en condiciones normales desde parámetros mercantilistas; lo que interesa es la adecuación o no de dichas operaciones al fin económico perseguido desde la óptica tributaria, por tanto partiendo de su pertinencia privada lo procedente es examinar si resultan artificiosos y carecen de sentido fuera del ámbito tributario, esto es, si nada más tienen sentido por motivos estrictamente tributarios, del ahorro fiscal que se consigue con los mismos.

Pues bien, resulta incuestionable que las operaciones se integran dentro del conjunto de operaciones de reestructuración que responden a motivos económicos válidos, y que en este proceso de reestructuración se identifican dos fases, una de reagrupamiento o unidad de ambos grupos y otra de reorganización del resultante; es evidente que dentro de esta primera fase resultaba necesario o conveniente articular mecanismos a dicho fin, esto es unificar los dos Grupos preexistentes y sus sociedades. Y entre estos mecanismos, sin duda cabe el de la compra de las sociedades, lo cual es abiertamente reconocido por la Administración, que si bien considera la compra instrumento adecuado, considera que resulta idóneo, en cambio, el de aportaciones no dinerarias. Luego si en lugar de este, se realiza aquel, no parece posible negar que uno u otro era necesario para reagrupar los grupos y sus actividades.

Ello nos mueve a una primera conclusión, que viene a ser significada en el Informe pericial, "Una de las distintas posibilidades existentes para realizar la operación de adquisición y posterior reestructuración es la compra de las acciones de una de las empresas por la otra", la habitualidad y normalidad del mecanismo empleado en el proceso de unificación.

Como se pone de manifiesto en el Informe pericial el endeudamiento en procesos de reestructuración no sólo es habitual y razonable siendo empleado con frecuencia en el tráfico mercantil, sino que incluso reporta en determinadas circunstancias indudables ventajas económicas y mercantiles, como parece que así ha sido respecto de la entidad demandante. Lo que indica que, sin perjuicio que pueda buscarse beneficios fiscales, no resulta extraño o ilógico las operaciones realizadas dentro de un proceso de reestructuración empresarial, y que bien cabe identificar en la operación también en la necesidad de integrar a ambos Grupos.

En definitiva, prescindiendo del caso concreto, y con carácter general, cabe afirmar que el mecanismo utilizado resulta normal y racional dentro de procesos de reestructuración empresarial, lo que claramente identifica la persecución de otras finalidades en las operaciones de compra y préstamo que la meramente tributaria, de suerte que la obtención de un beneficio fiscal, que indudablemente se deriva y que, en principio, resulta legítimo, no parecer ser la única finalidad perseguida con carácter general.

Ya se ha puesto de manifiesto el fenómeno de la elusión fiscal de compañías multinacionales mediante ingeniería fiscal en el que se consigue la deducibilidad de los gastos financieros derivados de la financiación de las sociedades que conforman dichas compañas en casos parecidos al que nos ocupa, y que ha dado lugar a reformas legislativas con cláusulas especificas para hacer frente a estas prácticas, que al menos formalmente se ajustaban a la legislación aplicable. Pero ello no puede conllevar una presunción de fraude aplicado en los supuestos de prácticas generalizadas y sostenidas en el tiempo sin reacción de la Administración para corregir la práctica seguida, de suerte que en todos estos supuestos se parta como premisa a desvirtuar que existe un fraude de ley, sino que ha de estarse a cada caso concreto.

En base a las anteriores consideraciones ha de convenirse que es a la Administración a la que corresponde acreditar en este caso concreto que dicho mecanismo se ha utilizado en fraude de ley, una operación artificiosa con el único o preponderante propósito de lograr la ventaja fiscal.

Para la Administración tributaria el fraude de ley, norma de cobertura arts 10.3 y 20 de la LIS y defraudada artº 4 de la LIS , se deriva de las siguientes circunstancias, si la escisión parcial se hubiera hecho sin la previa adquisición de las acciones de GW, las actividades de las distintas sociedades del Grupo hubieran sido las mismas que con la previa adquisición de las acciones, la única diferencia es que GW no se hubiera integrado a efectos fiscales en el Grupo 120/98; la operación le ha llevado a un apalancamiento financiero muy superior al del Grupo mundial, pero que situado por el Grupo internacional en la entidad española produce unos gastos financieros en España que suponen la reducción de la base imponible; la integración podía haberse llevado a cabo sin coste alguno, si se hubiera llevado a cabo mediante una aportación no dineraria de las acciones de GW cubierta con una ampliación de capital (con prima o sin prima ) de GSK y acogida al régimen especial de diferimiento; y, por último, las operaciones realizadas no provocaron modificación alguna en la composición del Grupo a nivel mundial, GlaxoSmithKline Internacional (Luxembourg), S.A., sigue siendo la propietaria de Glaxo Wellcome S.A., lo único que ha cambiado son las sociedades intermedias que siguen siendo del Grupo, no se ha situado en España unos activos que debe financiar sino que se ha colocado un pasivo retribuido siendo los activos únicamente la contrapartida necesaria para esta colocación.

Sin embargo, si consideramos el contexto en el que se produce las operaciones controvertidas, proceso de reestructuración, las circunstancias tenidas en cuenta por la Administración Tributaria para llegar a las conclusiones expuestas, son susceptible de lecturas diferentes, como la que se ofrece en el Informe pericial, al punto que en modo alguno resulta claro que con dicha operación sólo se buscara la ventaja fiscal. No parece intrascendente que en un proceso de unificación y reestructuración se quedara fuera del Grupo 120/98 una de las sociedades cabeceras del Grupo, lo que se consiguió mediante la compra de sus acciones; respecto del apalancamiento según el criterio del perito actuante, resultaba idóneo ante la tardanza en el pago de las deudas por parte de la Administración y su resultado en un análisis en perspectiva temporal ha resultado incluso positivo reduciendo su CMPC y mejorando el valor de la compañía y no empeorando su solvencia. El que se hubiera podido llevar a cabo la reestructuración mediante una aportación no dineraria, en lugar de la compra, lo que indica es que en definitiva la operación de unificación de las sociedades resultaba necesaria, por lo que cabe descubrir en la compra, al perseguir dicho objetivo, que no sólo eran razones fiscales las únicas tenidas en cuenta en la operación. Tampoco se desprende del resultado final de la reestructuración realizada que la operación de compra y venta y el consiguiente ahorro fiscal, la que haya impulsado todo el proceso. Entendemos que en este caso la Administración no ha despejado las dudas existentes, pues no ha llegado a justificar y acreditar que, aún admitiendo que las consideraciones de ahorro fiscal hayan sido tenidas en cuenta por la parte demandante, las razones fiscales hayan sido las únicas determinantes para la realización de las operaciones controvertidas.

Todo lo cual ha de llevarnos a estimar la pretensión actuada, sin necesidad de entrar en otras consideraciones.

Sin que proceda hacer expreso pronunciamiento sobre las costas, causadas en el presente recurso, ni en la instancia, dada las dudas de hecho y de Derecho que han quedado plasmadas en las anteriores consideraciones.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de 21 de noviembre de 2013, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso deducido contra Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de diciembre de 2010, la que casamos y anulamos.

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de diciembre de 2010, el que anulamos, así como los actos de los que trae causa.

Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico T R I B U N A L S U P R E M O Sala de lo Contencioso-Administrativo________________________________________________