STS, 9 de Octubre de 2014

En los Fundamentos de Derecho Primero y Segundo, la sentencia impugnada nos informa del objeto del recurso contencioso-administrativo y de los datos fácticos en los que se asienta la controversia que llega hasta nosotros a través del presente recurso de casación para la unificación de doctrina.

En cuanto a lo primero, en la instancia se impugnó la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 8 de junio de 2010 (R.G. 3264/07; R.S. 59/09) por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto por la sociedad AMBIENTAL URBANIZADORA S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Regional Castilla-La Mancha en fecha 23 de julio de 2007, que desestimó igualmente las reclamaciones acumuladas respecto de:

-Un acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003, por importe de 862.714,85 euros.

-Y un acuerdo sancionador en relación con los hechos regularizados en la anterior liquidación, que se calificaron como constitutivos de infracción tributaria grave y se sancionaron con multa de 653.178,25 euros.

En cuanto a los datos fácticos ofrecidos por la sentencia, comienzan con la referencia a las actuaciones de comprobación iniciadas por la Inspección el 10 de marzo de 2005 y que concluyeron con la firma en disconformidad del Acta A-02 Nº 71181531, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2002, 2003.

Las actuaciones de comprobación dieron lugar al acuerdo de liquidación, de fecha 19 de septiembre de 2006, notificado en fecha 27 siguiente.

Los motivos de la regularización consistieron en:

-Rectificación del IVA declarado por el contribuyente en los períodos comprobados, por considerar la Administración que el contribuyendo empleó dos criterios distintos de devengos -uno para las cuotas soportadas y otro para las repercutidas- en el momento de autoliquidar el IVA.

-Denegación de la deducibilidad de las cuotas de IVA repercutidas a AMBIENTAL URBANIZADORA, S.A. en las facturas expedidas por las sociedades Nuevo Coslada S.A. y Marciale Promociones, S.L., en virtud del llamado "contrato de beneficio" firmado el 24 de junio de 2003, ya que se entendía que aquellas no respondían a una efectiva prestación de servicios.

Por nuestra parte, debemos añadir que como consecuencia de los hechos regularizados, se tramitó expediente sancionador que concluyó con acuerdo de 20 de septiembre de 2006, calificando la conducta de la hoy recurrente, de infracción grave , tipificada en los artículos 79 a ) y d) de la Ley General Tributaria de 1963 en la redacción dada por Ley 25/1985, por ser más favorable al interesado, que fue sancionada, la tipificada en el apartado a), de acuerdo con el artículo 87.1, aplicando el criterio de graduación de ocultación de datos; en cambio, la tipificada en el apartado d), de acuerdo con lo previsto en el artículo 88. 1 de la misma Ley .

Tras interponer AMBIENTAL URBANIZADORA, S.L., recurso de reposición y reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, dando lugar a sendas resoluciones administrativas desestimatorias, interpuso igualmente recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución, igualmente desestimatoria, de fecha 8 de junio de 2010.

La entidad AMBIENTAL URBANIZADORA, S.L., debidamente representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Marta Franch Martínez, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 537/2010, dictó sentencia, de fecha 16 de julio de 2012 , con la siguiente parte dispositiva: "ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de AMBIENTAL URBANIZADORA S.A contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 8 de junio de 2010, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada, excepto en el extremo relativo a la aplicación del elemento de graduación de "ocultación" que se anula por su disconformidad a Derecho."

Como no se conformara con la sentencia dictada, la representación procesal de AMBIENTAL URBANIZADORA, S.L., interpuso contra la misma recurso de casación para la unificación de doctrina, según escrito presentado en la Sala de instancia en 28 de septiembre de 2012, en el que solicita su anulación y la del acuerdo sancionador y resolución del TEAC que la confirmó.

El Abogado del Estado, por su parte, se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado también en la Sala de instancia, en fecha 22 febrero de 2013, en el que solicita su desestimación.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del ocho de octubre de dos mil catorce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Aún cuando el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpone con la pretensión de eliminación de la sanción, parece oportuno dejar indicado que la doble regularización llevada a cabo por la Inspección respondía a los siguientes motivos:

1) Los saldos de los Libros Registro de facturas emitidas no coincidían con los consignados en los resúmenes anuales presentados por el obligado tributario, lo que éste explicaba en razón a que de entre las facturas emitidas en cada ejercicio, excluía a la hora de declarar aquellas que no habían sido efectivamente cobradas en el ejercicio y añadía las cobradas en el mismo respecto de las emitidas en ejercicio anterior. Se justificaba tal modo de proceder en que las facturas emitidas eran certificaciones de obra con aportación de materiales, que no suponían por sí solas el devengo del impuesto, mientras no fueran efectivamente cobradas y que la entrega de la obra tenía lugar a la total terminación.

La Inspección consideraba válido tal criterio con arreglo al artículo 75 de la Ley 37/1992, del IVA , que dispone: "Uno. Se devengará el Impuesto:

En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra".

En cambio, respecto del IVA soportado, los saldos anotados en los Libros Registros de facturas recibidas si coincidían con los consignados en las autoliquidaciones y en el resumen anual del IVA, pues se consignaban todas las facturas recibidas en el ejercicio, sin distinguir las que correspondían a certificaciones de obra y sin tomar en consideración la fecha del pago efectivo.

No obstante, la Inspección comprobó que las facturas recibidas de los proveedores subcontratistas que se mencionaban eran certificaciones de obra a cuenta de la ejecución de contratos de obras en los que se había convenido la aportación de materiales.

La aplicación del doble criterio de devengo, de forma simultánea, en las autoliquidaciones del IVA, supuso que el importe del soportado era superior al devengado en las cantidades de 153.745,33 € en el ejercicio 2002 y 319.893,87 € en el ejercicio 2003.

Respecto de esta cuestión, la sentencia, tras reproducir el contenido de la resolución del TEAC, señala en el Fundamento de Derecho 5:

"Pues bien, la actora se limita a reproducir en su demanda las alegaciones ya esgrimidas en vía administrativa y que con toda corrección y claridad fueron ya desvirtuadas mediante el razonamiento más arriba transcrito y que la Sala ha de ratificar en su integridad; otra cosa sería admitir la flagrante contradicción en la que incurre la parte actora al aplicar la regla del devengo del impuesto según se tratase del IVA repercutido o IVA soportado, máxime teniendo en cuenta que fue la propia interesada la que calificó en todos los casos las operaciones declaradas como "ejecuciones de obra con aportación de materiales"."

2) Por otra parte, la Inspección procedió igualmente a la regularización de cuatro facturas emitidas por las sociedades Nuevo Coslada S.A. y Marciale Promociones, S.L., al entender que no respondían a servicios efectivamente prestados por dichas entidades, sino al pago del precio de la acciones de AMBIENTAL URBANIZADORA, S.A. vendidas por aquellas entidades a Hormigones Asfálticos de la Ribera, S.A. (HARINSA, S.A.), dando lugar de esta forma a una deducción en el Impuesto de Sociedades de la recurrente que no habría podido tener lugar de no procederse de esa forma y desde el punto de vista de la comprobación efectuada a una deducción de IVA soportado en el ejercicio 2003, por importe de 436.390,56 €, que es lo que resultaba regularizado en la comprobación efectuada.

También en este caso, la sentencia confirma la liquidación girada y la resolución del TEAC, argumentado de la siguiente forma en el Fundamento de Derecho Sexto:

"Y el otro aspecto de la regularización practicada cuestionado por la parte actora, es el relativo a la no deducibilidad del IVA repercutido a Ambiental Urbanizadora S.A. por las sociedades Marciale Promociones, S.L. y Nuevo Coslada S.A. en las facturas emitidas por estas últimas en virtud de lo previsto en el denominado "contrato de beneficio" firmado el 24 de junio de 2003 y que la Administración ha venido considerando no deducible por no corresponder a una efectiva prestación de servicios.

Este contrato de beneficio, tiene su antecedente en otro de compraventa formalizado en escritura publica también de fecha 24 de junio del 2003 de la totalidad de las acciones de la sociedad Ambiental Urbanizadora SA hecho por sus accionistas Marciale Promociones SL y Nuevo Coslada SA a favor de HARINSA. El precio de venta de las acciones fue de 1.460.000 euros; y la contraprestación acordada en el contrato de beneficio a favor de los vendedores de las acciones alcanzó la. cifra de .5.441.323,41 euros.

La Inspección sostuvo que este contrato de beneficio era un contrato parcialmente simulado y eIlo porque el contenido de la prestación asumida por los vendedores de las acciones era excesivamente genérico, las dos sociedades vendedoras sólo disponían de una persona empleada cada una y carecían de estructura empresarial suficiente para prestar servicios por ese importe como lo demuestra el hecho de que en el ejercicio en que se cobraron los servicios el Importe de los ingresos superaba en 10 veces el de los gastos, que no se ha aportado documentación comercial alguna entre las partes del contrato propio de la existencia de esa relación de servicios, que existían relaciones de vinculación entre las sociedades vendedoras y la compradora de acciones. En definitiva que se había fingido la existencia de un contrato de servicios no habiendo quedado acreditado y es lo que aquí Importa a efectos de la deducibilidad del IVA repercutido en las facturas, que el servicio que pretendidamente habían prestado los vendedores de las acciones fuera real; realidad que abarcaría tanto la del servicio como la del precio, sino que encubriría una parte del precio de compraventa de las acciones que se soportó. por la propia compañía cuyas acciones se vendieron.

El Abogado del Estado insiste en la existencia de una simulación, no siendo el negocio disimulado sino una venta de acciones y no una prestación de servicios, que excluiría el devengo del IVA.

La parte actora ha venido siempre negando la existencia de simulación alguna por parte del contribuyente, alegando que los pactos suscritos son válidos y efectivos, acordados en uso de la libertad de contratación.

Ahora bien, no obstante el esfuerzo argumental de la recurrente, lo decisivo aquí, a efectos de la deducibilidad del IVA repercutido en las facturas, es un tema de prueba, esto es la prueba de realidad del servicio que supuestamente habrían prestado los vendedores de las acciones, lo que no se ha hecho, no obstante las facilidades dadas por este Tribunal al admitir todos y cada uno de los instrumentos de prueba propuestos por la parte, amén de la documental consistente en tener por reproducido el expediente remitido, la documentación privada consistente en las facturas expedidas por diversas sociedades y los oficios remitidos a la Agencia Tributaria y consiguiente remisión de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y declaraciones modelo 390 de los ejercicios 2002 y 2003 de la entidades Nuevo Coslada S.A. y Marciale Promociones S.L, nada de lo cual ha servido para acreditar la realidad de los servicios controvertidos.

De ahí que desestimado deba quedar también este otro motivo de recurso. Todo ello sin perjuicio de que al negarse la deducibilidad por no estar la operación sujeta al IVA, la Administración tributaria proceda a la devolución a quien corresponda del IVA que efectivamente se hubiera ingresado y siempre que concurran los requisitos para ello."

Dicho lo anterior, debe ponerse de manifiesto que el acuerdo sancionador, a la hora de justificar la culpabilidad, razonaba del siguiente modo:

"... de los antecedentes que constan en el expediente, debidamente documentados por el instructor, se pone de manifiesto, claramente, la existencia en la actuación del interesado de, cuando menos, simple negligencia, pues no de otra forma puede calificarse su conducta, al haberse acreditado que:

-conocía los criterios de devengo existentes, pues aplicaba los dos.

-hizo una interpretación de la normativa aplicable al devengo de las certificaciones de obra que exigía conocerla, así como conocer y comprender también la jurisprudencia y la doctrina de la DGT sobre el asunto, lo cual pone de manifiesto un bagaje importante de conocimientos fiscales .

-simultaneó dos criterios distintos para casos exactamente iguales, con el resultado de determinar un impuesto a ingresar muy inferior al que correspondía.

-llevó a cabo una simulación para trasladar el ingreso del IVA procedente a otra/s entidad/es, con el fin de obtener una menor tributación en el conjunto de sus impuestos, tanto personales como directos.

Negligencia que, por otra parte, no supone existencia de mala fe por parte del contribuyente, puesto que evidentemente, una excluye la otra. Es decir, la prueba de la mala fe, necesaria cuando se pretenda sancionar una conducta dolosa, no es necesaria cuando se lo que se sanciona es una conducta culposa por simple negligencia. En este punto, cabe señalar que los términos en que se pronuncia el instructor del expediente sancionador al realizar la propuesta de imposición de sanciones, no suponen la calificación de la conducta del interesado, de forma simultánea, de dolosa y culposa, sino, dada la dificultad que se plantea para la prueba de la intencionalidad de una determinada conducta, la afirmación de que, de las circunstancias del caso, se pone de manifiesto una conducta dolosa o, cuando menos, culposa.

Por otra parte, no cabe exoneración de la responsabilidad por infracción tributaria, conforme establece el artículo 77.4.d) de la Ley 230/1963 , basándose en una interpretación razonable de la norma. Pues el obligado tributario ha aplicado correctamente la norma relativa al devengo en lo que se refiere a las ejecuciones de obras de urbanización con suministro de materiales contratados con sus clientes, siguiendo un criterio diferente en relación con las ejecuciones de obras subcontratadas cuando estos contratos tenían la misma naturaleza que los suscritos con sus clientes".

Finalmente, indicamos que la sentencia confirma la sanción impuesta, si bien eliminando el criterio de ocultación, con arreglo a la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho 7, en el que se dice:

"Se impugna en último término la imposición de sanciones, alegando que no concurre el necesario elemento subjetivo, y la falta de motivación de la existencia de la infracción tributaria.

Pero tampoco tales alegatos pueden prosperar.

En cuanto a la motivación, la misma es a juicio de esta Sala suficiente como para cumplir la finalidad que la ley establece: el conocimiento por el sancionado de las razones en las que fundamenta la Administración la imposición de la misma, de manera que el sancionado pueda eficazmente ejercer su derecho de defensa. Tal finalidad se alcanza ya con la lectura de los antecedentes de hecho del acuerdo impugnado.

Respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la Ley General Tributaria .

En el supuesto enjuiciado, no se aprecia dificultad interpretativa alguna respecto de las cuestiones por las que se ha impuesto sanción.

Es únicamente la aplicación del criterio de ocultación como agravante lo que la Sala entiende improcedente, por lo que la sanción deberá ser anulada en lo que a este único extremo se refiere.

Así, en efecto, lo hemos entendido (por todas SAN de 25 de mayo de 2006 ) en cuyo Fundamento de Derecho Quinto se dijo:

"Cuestión distinta es la relativa a la graduación del 10% que le ha sido Impuesto por ocultación de datos al amparo del art 82.1. d ) y 87-1 (de la LGT .)

En relación con la graduación de la infracción, en la que la Administración aprecio la circunstancia prevista en el art 82.1.d) de la Ley General Tributaria , redacción según la Ley 25/95, ("La ocultación a la Administración, mediante Ia falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta"), la Sala considera que no procede la aplicación de este criterio de graduación. De la lectura de este precepto, se desprende que, para la apreciación de esta circunstancia, se requiere la concurrencia de tres factores: 1) la ocultación" por parte del sujeto pasivo de "datos" a la Administración "necesarios para la determinación de la deuda tributaria", es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración tributaria de todos o parte de los elementos constitutivos del hecho imponible, o el mismo hecho imponible. 2) Que dicha "ocultación" se realice "mediante la falta de presentación o la presentación de declaraciones Inexactas". De ello, se desprende que la "falta de presentación" o la "presentación con inexactitudes" de la declaración, por si sola, no puede ser interpretada como criterio de graduación de la sanción tributaria; de hecho, el art. 79.b), de la Ley General Tributaria , lo tipifica como "infracción grave" lo que, en principio, excluye su aplicación en el supuesto de esta infracción, al constituir un elemento del ilícito tributario. Y 3) que la consecuencia de la "ocultación" mediante "la falta de presentación de la declaración o su presentación con inexactitudes es la "derivación" de una "disminución de la deuda tributaria", es decir, que la conducta de la ocultación produzca un perjuicio a la Administración tributaria al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la realidad de la situación tributaria del sujeto pasivo.

Ha de rechazarse la imposición de sanciones con criterios automáticos, pues la ley ha querido asignar a la infracción grave una multa pecuniaria mínima estableciendo luego unos criterios de graduación en el artículo 82, y en particular en la letra d) del mismo, que permiten incrementar el porcentaje de la sanción entre 10 y 15 puntos - conforme a la normativa vigente en el momento de cometerse la infracción que nos ocupa ya que tras el RD 1930/1998 pasa entre 10 y 25 - como consecuencia de la falta de presentación de declaraciones o cuando las presentadas sean incompletas o inexactas de modo que determinen una menor deuda tributaria.

Sobre las circunstancias que permiten graduar la sanción, especialmente en el sentido de elevar su importe, ha de proyectarse también el principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva, razonando la Administración el por qué de la aplicación de esa circunstancia que agrave, la sanción mínima que ha querido establecer el legislador, pues en caso contrario se llega al resultado de imponer con criterios de generalidad la sanción incrementada en 10 puntos sobre la base de que la declaración presentada no fue exacta, Y todo ello, teniendo en cuenta además, que tras la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre de 2003, la ocultación ha dejado de ser un elemento de graduación de la sanción para convertirse en un elemento constitutivo de las infracciones graves y muy graves."

AMBIENTAL URBANIZADORA, S.L., basa su recurso de casación para la unificación de doctrina en su criterio de que la sentencia recurrida realiza pronunciamientos distintos a los de la jurisprudencia existente en relación con la pretensión formulada de nulidad de la sanción impuesta por falta de motivación del elemento subjetivo de la culpa.

Se parte de que en el escrito de demanda presentado ante la Sala de instancia se mantuvo la falta de motivación del acuerdo sancionador, con base en los fundamentos consagrados por la jurisprudencia de nuestros Tribunales, como los siguientes:

-La mera referencia a la regularización no justifica la culpabilidad.

-La motivación genérica de la culpabilidad no resulta adecuada.

-La exclusión de una interpretación razonable de la norma tampoco resulta motivación suficiente.

Se aduce que la misma cuestión y en los mismos términos, se planteó en el recurso en el que se dictó la sentencia que se invoca para contraste, es decir, la de esta Sala de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 146/2004 ), llevándose a cabo un un estudio de su identidad con la sentencia impugnada, en cuanto a hechos (que la recurrente identifica con "la imposición de una sanción y la solicitud de anulación de la misma en base a la falta de motivación"), fundamentos (falta de motivación) y pretensiones (anulación del acuerdo sancionador).

Antes de dar nuestra respuesta al recurso de casación, debemos plantearnos el problema de nuestra competencia para ello, dado que la misma es improrrogable y ha de apreciarse de oficio ha de ser apreciada de oficio, según el artículo 7.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 13 de julio de 1998.

Pues bien, el recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía , como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , que al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina, determina que sólo lo serán aquellas que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2.b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 600.000 Euros), siempre que sea superior a 30.000 Euros.

Ahora bien, en esta materia, debemos tener en cuenta la reiterada doctrina jurisprudencial que tiene declarado que conforme al artículo 41.3 de la LJCA , en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de acumulación, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación.

A lo anterior, ha de añadirse que en el caso específico del IVA, esta Sala, a través de su Sección Primera, viene declarando reiteradamente, que conforme a lo establecido en su normativa, los períodos de liquidación, son mensuales o trimestrales, según los casos, por lo que a tales períodos habrá de estarse para determinar el importe del recurso de casación. Este es, en efecto, el criterio tradicional de la Sala, reflejado entre otros, en Autos de 2 de diciembre de 2004 y 30 de marzo y 5 de octubre de 2006.

En el caso presente, la sanción asciende a la suma de de 653.178,25 euros y resulta de la adición de las correspondientes al tercer y cuarto trimestre de 2002 (10.982,26€ y 92.313,19 €), respectivamente y tercero y cuarto trimestre de 2003 (19.892,88 € y 529.989,92€, respectivamente).

De esta forma, y según lo expuesto anteriormente, no ha lugar al recurso en cuanto al tercer trimestre de los años 2002 y 2003, siendo admisible respecto del cuarto trimestre de los mismos ejercicios.

Delimitado el ámbito en el que el recurso interpuesto resulta procedente, digamos que esta modalidad casacional para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. Como se dijo en la Sentencia de 15 de julio de 2003 (recurso de casación para la unificación de doctrina 10098/1998 ) "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" .

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4/2004 ), " la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta" .

Este mismo criterio resulta de sentencias más recientes de esta Sala como la dictada con fecha 23 de Enero de 2012 (Recurso de casación para la unificación de doctrina número 2105/2011 ).

No es la primera vez que esta Sala y Sección se enfrenta a recursos de casación para la unificación de doctrina contra sentencias de instancia que no han estimado la alegación de falta de motivación de la sanción, pese a que si consideran necesario el cumplimiento de dicho requisito. Ejemplo último de lo que decimos es la Sentencia de 14 de julio de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1168/2012 ), en la que se dice que "El análisis detallado de la sentencia impugnada y la de contraste permite apreciar como no existe discrepancia alguna en la doctrina que mantienen y ello puesto todas ellas reconocen la exigencia de motivación como requisito para la imposición y confirmación de la sanción en materia tributaria."

Pues bien, también en el presente caso la sentencia recurrida y la de contraste parten de la doctrina de que el acto sancionador debe ser motivado, pero en función de la apreciación de los hechos, circunstancias concurrentes y resoluciones administrativas enjuiciadas, también distintas, llegan a conclusiones diversas, que no contradictorias.

En efecto, para empezar, la sentencia impugnada contempla un supuesto en el que la entidad hoy recurrente, en contratos de ejecución de obra con aportación de materiales, aplicó diferentes criterios en la determinación del devengo según se tratara del IVA devengado (puesta a disposición, ex artículo 75.Uno.2º de la Ley del IVA y cobro de la factura correspondiente) y del IVA soportado (facturación, sin distinguir si se trataba de certificación de obra u otra y sin tomar en consideración la fecha de pago efectivo de las facturas), reduciendo así el importe de la deuda a ingresar en cada período de liquidación, pese a tratarse del mismo tipo de operaciones. Se trata, por tanto, de aplicación de criterios diferentes en la declaración de IVA devengado y soportado, lo que excluye la posibilidad de planteamiento de interpretación razonable de la norma.

Pero es que además, también contempla la sentencia el supuesto de que empresas relacionadas con la recurrente (Nuevo Coslada, S.A. y Marciales Promociones, S.L.) expidieran facturas correspondientes a servicios nunca prestados y donde el tipo de conducta descarta igualmente toda referencia a la doctrina de la interpretación razonable de la norma.

En cambio, la sentencia de contraste contempla un supuesto de regularización inspectora "por exceso de dotación a la amortización del inmovilizado material, de acuerdo con el art. 58 del R.I.S., de las cuales se consideran deducibles 37.606.439 ptas. en el ejercicio 1994, y se reconoce por parte de Inspección el derecho de la empresa a recuperar fiscalmente el exceso de 2.351.415 ptas. conforme vaya venciendo la vida útil de los distintos elementos". Igualmente, contempla una reducción de la deducción por inversión en activos fijos nuevos.

Sobre la base de esa realidad fáctica tan diferente, mientras la sentencia de contraste entiende no motivado el acuerdo sancionador, la impugnada rechaza la alegación de falta de motivación, al considerar que ésta "es a juicio de esta Sala suficiente como para cumplir la finalidad que la ley establece: el conocimiento por el sancionado de las razones en las que fundamenta la Administración la imposición de la misma, de manera que el sancionado pueda eficazmente ejercer su derecho de defensa. Tal finalidad se alcanza ya con la lectura de los antecedentes de hecho del acuerdo impugnado."

Así pues, ambas sentencias, impugnada y de contraste, parten de que la ley exige que el acuerdo esté motivado, por lo que el diferente sentido de las sentencias tiene su origen, no en una contradictoria interpretación del ordenamiento jurídico, sino en la apreciación por las respectivas Salas de instancia de hechos y circunstancias distintas, que les conduce a resolver que en un caso -sentencia de contraste- no existe motivación, mientras que en el otro -sentencia impugnada- el acuerdo sancionador se considera suficientemente motivado.

Ciertamente, se alega por la recurrente que la Sentencia de 6 de junio de 2008 , invocada para contraste, niega que la inexistencia de dudas interpretativas de la norma sea suficiente fundamento de la culpabilidad del agente, pero ello no supone contradicción con la sentencia impugnada, de un lado, porque ésta no responde a una alegación de ese tipo, sino a la de "improcedencia de la sanción impuesta por concurrir una interpretación razonable de la norma y porque a juicio de la actora el acuerdo sancionador contiene una motivación de la culpabilidad errónea a la par que genérica y estereotipada" (Antecedente 5), y, de otro, porque la sentencia impugnada, al confirmar las resoluciones recurridas, tiene la singularidad de poner de relieve la improcedencia de "admitir la flagrante contracción en la que incurre la parte actora al aplicar la regla del devengo del impuesto según se tratase del IVA repercutido o IVA soportado, máxime cuando fue la propia interesada la que calificó en todos los casos las operaciones declaradas como «ejecuciones de obra con aportación de materiales»"

En definitiva, como en el recurso de casación para la unificación de doctrina, la pretensión exige que la infracción se ponga de manifiesto a través de la comparación de la sentencia impugnada y la de contraste y de la contradicción entre una y otra en la interpretación del ordenamiento jurídico y tal no ocurre en el presente caso, es por lo que también debemos declarar no haber lugar al recurso, lo que debe hacer con condena en costas de la parte recurrente, si bien que la Sala haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los honorarios a la cifra máxima de 2.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución