STS, 16 de Mayo de 2014

En el recurso contencioso-administrativo nº 118/2009 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 24 de marzo de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por CONSTRUCCIONES ORELLANA SALADO, S.L., contra Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el día 27 de enero de 2009 descrita en el Fundamento Jurídico Primero de esta sentencia, la cual confirmamos así como los actos administrativos de que trae origen, por ser conformes a derecho. Sin efectuar condena al pago de las costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Santos Gandarillas Carmona, en nombre y representación de CONSTRUCCIONES ORELLANA SALADO, S.L., el día 31 de marzo de 2011.

El Procurador D. Santos Gandarillas Carmona, en nombre y representación de CONSTRUCCIONES ORELLANA SALADO, S.L., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 14 de abril de 2011, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 25 de abril de 2011 se acordó, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Jacobo Gandarillas Martos, en nombre y representación de CONSTRUCCIONES ORELLANA SALADO, S.L, presentó con fecha 13 de junio de 2011 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por considerar que se produce infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que son aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, concretamente :

1. y 2º) El primer y segundo motivo, se interesa conforme al artículo 88.3 de la Ley Jurisdiccional que el Tribunal Supremo integre en los hechos admitidos como probados por el Tribunal de instancia aquellos que, habiendo sido omitidos por éste, estén suficientemente justificados según las actuaciones y cuya toma en consideración resulte necesaria para apreciar la infracción alegada de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, incluso la desviación de poder, produciéndose infracción de l os artículos 150.1 , 142.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria en relación con su trascendencia en este asunto para el cómputo de plazos de prescripción y caducidad del expediente e infracción de los artículos 31 y 31. bis del Reglamento General de Inspección Tributaria y 136.2.c) de la Ley General Tributaria .

3. ) El tercer motivo, infracción del artículo 56 del Real Decreto 939/1986 .

4. ) El cuarto motivo, infracción del artículo 64 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

5. ) El quinto motivo, infracción de los artículos 105 y 180 de la Ley General Tributaria , artículo 4 de la Ley Jurisdiccional y artículo 40 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

6. ) El sexto motivo, se interesa conforme al artículo 88.3 de la Ley Jurisdiccional que el Tribunal Supremo integre en los hechos admitidos como probados por el Tribunal de instancia aquellos que, habiendo sido omitidos por éste, estén suficientemente justificados según las actuaciones y cuya toma en consideración resulte necesaria para apreciar la infracción alegada de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, incluso la desviación de poder, produciéndose infracción de los preceptos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido 37/1992 que regulan los requisitos para la deducibilidad del Impuesto sobre El Valor Añadido, concretamente los artículos 92 y siguientes de la citada ley y los demás preceptos concordantes, infracción de los artículos 183 a 191 de la Ley General Tributaria , infracción de los artículos 216 a 218 , 385 y 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y jurisprudencia que los interpreta.

7. ) El séptimo motivo, se interesa conforme al artículo 88.3 de la Ley Jurisdiccional que el Tribunal Supremo integre en los hechos admitidos como probados por el Tribunal de instancia aquellos que, habiendo sido omitidos por éste, estén suficientemente justificados según las actuaciones y cuya toma en consideración resulte necesaria para apreciar la infracción alegada de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, incluso la desviación de poder, produciéndose infracción del artículo 22.4 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo , de 17 de mayo, y actual artículo 252 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 , artículos 164.uno y 167.uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido desarrollados por el artículo 71.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , artículos 101.1 , 102.2 , 137.2 , 139.2 , 148 y 153 de la Ley General Tributaria de 17 de diciembre de 2003 y, en su desarrollo, artículos 87.2 , 101.1.2 y 3 , 164.5 y 178.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, infracción de los artículos 11 y 49 del anterior Reglamento General de Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril y jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo (entre otras, Sentencias de fechas 18 de mayo de 2009 y 24 de junio de 2009 ); con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte justa sentencia en virtud de la cual case la sentencia objeto de este recurso, estime la demanda. Recurso contencioso administrativo formulado por esta parte contra la Resolución de fecha 27 de enero de 2009 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en expediente RG 3533/07 y RS 204/08 y las Resoluciones de las que esta dimana, en concreto, la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía en fecha 26/07/07 en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas nº 53-00223-2006 y 53-00224-2006 interpuestas contra el acto de liquidación y el acuerdo sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección -sede de Jerez de la Frontera- de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Andalucía referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2.000, 2.001, 2.002, 2.003 y 2.004.

Y además revoque, anule y deje sin efecto tales resoluciones impugnadas y aquellas de las que éstas dimanan, incluidas la liquidación y acuerdo sancionador dictados por la Dependencia Regional de Inspección -Sede de Jerez de la Frontera- de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Andalucía referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2.000 al 2.004 por una supuesta deuda tributaria de 435.745,69 Euros y sanciones por un total de 188.519,92 Euros.

Y las declare contraria a derecho y nulas de pleno derecho, declarando a mi mandante exento de cualquier tipo de responsabilidad económica y/o sancionadora y en definitiva declarando que mi mandante no viene obligada a abonar suma alguna ni sanción alguna.

Y declare prescritos los citados conceptos tributarios y ejercicios mencionados, tanto en lo referente a la liquidación tributaria como a la imposición de la sanción".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Por Providencia de fecha 6 de julio de 2011, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisibilidad del recurso relativa a la cuantía del mismo.

Y, por Auto de fecha 16 de febrero de 2012, la sala acordó declarar la inadmisión de recurso de casación respecto a los acuerdos de liquidación y de sanción en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2.000 a 2.004, y la admisión de la liquidación del segundo trimestre del ejercicio 2.002, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 12 de junio de 2012, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) El primer motivo, está formulado al amparo del artículo 88.1.d) en relación con el 88.3 de la Ley Jurisdiccional . Interesa la recurrente que, en la relación de hechos admitidos, se incluya el omitido por la sentencia que es el de que entre el 13 de abril de 2005 y 25 de julio de 2005 -según reconoció la Administración y el Tribunal Administrativo Regional de Andalucía- no se produjo una interrupción de actuaciones imputables al recurrente en esa extensión, sino que sólo se había producido desde el 13 de abril de 2005 al 25 de mayo de 2005, es decir, la dilación había sido en este lapso de 43 días y no de 102 como se establece en la sentencia. Motivo que debe ser desestimado, toda vez que de conformidad con la sentencia de instancia las interrupciones imputables al contribuyente alcanzaron un total de 190 días y durando la inspección 516 días, al descontarle los 190, resultaría una duración inferior a 365 días.

2. ) El segundo motivo, está formulado al amparo del artículo 88.1.d) en relación con el 88.3 de la Ley Jurisdiccional . Alega la recurrente que los días transcurridos desde el 11 de febrero de 2005 al 25 de mayo de 2005 no le son imputables porque el 11 de febrero de 2005 aportó copia de los medios de pago que estaban en su poder, no siéndole posible aportar los que habían sido descontados en oficinas bancarias de las que no era cliente. Del examen de la Diligencia de Constancia de 11 de febrero de 2005 contradice, nuevamente, las alegaciones de la recurrente pues en la misma consta como sólo aportó algunos de los medios de pago solicitados en la Diligencia de 16 de diciembre de 2004 y se le cita para su aportación el 16 de febrero de 2005. Por lo tanto, la recurrente siguió mostrando su conformidad con la falta de documentación y, además, tampoco hizo ninguna observación en el sentido de que la solicitada no podía ser entregada por estar en poder de entidades bancarias. Es más, en la comparecencia que tuvo lugar el 16 de febrero de 2005 la propia parte recurrente solicitó una ampliación de plazo (hasta el 16 de marzo de 2005) para aportar la documentación, sin que tampoco hiciera alegación alguna en el sentido de no poder entregarla por estar en manos de terceras personas. Todo ello demuestra que no son ciertas las alegaciones, por lo que el motivo debe ser desestimado.

3. ) El tercer motivo, señala la infracción del artículo 56 del Real Decreto 939/86 y lo realiza con las consecuencias que a ello anudaría el artículo 217.e) de la Ley General Tributaria , esto es, la nulidad de pleno derecho. Sobre no ser aplicable el precepto últimamente señalado y sí, en su caso, el artículo 62.e) de la Ley 30/92 , es lo cierto que la informalidad que se denuncia, en modo alguno es incardinable en el precepto señalado que vincula la nulidad plena a una total ausencia de procedimiento que no se produce en el caso de autos. Por ello, el motivo debe ser desestimado.

4. ) El cuarto motivo, señala la infracción del artículo 64 del Reglamento de Inspección , porque, a juicio de la recurrente, debió aplicarse el régimen de estimación indirecta de bases. El apartado 5 del precepto autoriza, únicamente la impugnación de la aplicación del régimen de estimación indirecta y no habilita para reclamar su aplicación. En todo caso, sería la recurrente la que debe acreditar la inexcusable necesidad de aplicar el régimen de estimación indirecta, único que permitiese determinar de modo completo las bases y, la recurrente, en el presente caso, se ha limitado a reivindicar la aplicación del sistema, sin aportar dato alguno que demuestre su pertinencia, en cuanto que fuera necesario para determinar las bases. Por todo ello, el motivo debe ser desestimado.

5. ) En el quinto motivo, la cuestión que se plantea sobre la prejudicialidad penal ha sido rectamente respondida por la sentencia en su Fundamento de Derecho Sexto en el que se puntualizan las diferentes entre el procedimiento inspector y el penal, ya que el primero se incoa por la deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, por no estar justificados los servicios que se dicen prestados y, el penal, por falsedad de facturas, lo que acredita la disparidad de hechos que impiden la suspensión del procedimiento inspector, como pretenden la recurrente. Por ello, el motivo debe ser desestimado.

6. ) En el sexto motivo, la recurrente somete a la revisión de la Sala las materias de apreciación de la prueba aplicadas por la Sala de instancia. Las cuestiona, pero no evidencia que aquella valoración haya sido absurda, irracional o contraria al sentido común, único supuesto especial en el que el Tribunal de Casación puede revisar la vulneración de la prueba. Por ello, el motivo debe ser desestimado.

7. ) El séptimo motivo, el reproche que contiene debe ser desestimado por imperativo del artículo 63.2, toda vez que la recurrente no acredita que el proceder de la Inspección le haya producido indefensión; suplicando a la sala "dicte sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 14 de mayo de 2014, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 24 de marzo de 2011 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución de 27 de enero de 2009 del Tribunal Económico Administrativo Central dictada en la reclamación interpuesta por CONSTRUCCIONES ORELLANA SALADO S.L. contra resolución de las reclamaciones económico- administrativas acumuladas 53/00223/06, y 53/00224/06 de fecha 26 de julio de 2007 dictada por el TEAR de Andalucía, deducidas contra acuerdos de liquidación y de sanción dictados por la AEAT de Andalucía en materia de IVA ejercicios 2000, 2001, 2002, 2003 y 2004.

Por auto de la Sección Primera de este Tribunal de fecha 16 de febrero de 2012 , se acordó declarar la admisión del recurso de casación, en exclusividad respecto de la liquidación del segundo trimestre del ejercicio de 2002.

En atención al citado auto, y no cuestionándose que las actuaciones inspectoras se extendieron hasta el 20 de febrero de 2006, ha de convenirse que respecto del segundo trimestre de 2002 no había transcurrido el plazo de prescripción de los cuatro años previsto legalmente, por tanto, como una constante jurisprudencia pone de manifiesto, con la antigua y con la actual LGT, véase por todas sentencia de 7 de marzo de 2011, rec. nº 774/2009 , el incumplimiento del plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones inspectoras nunca podrá dar como resultado la caducidad del procedimiento, sino que la única consecuencia que se anuda a dicho incumplimiento es que las diligencias llevadas a cabo carecen de fuerza para interrumpir la prescripción que se va ganando; por lo que en modo alguno habría prescrito el derecho de la Administración para liquidar el segundo trimestre de 2002 referido al IVA. Todo lo cual hace que resulten inútiles los motivos Primero y Segundo del recurso de casación al instar a la declaración de prescripción del derecho de la Administración para liquidar.

Al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , se formula el siguiente motivo de casación; considera la parte recurrente que se ha infringido el artº 56 del Real Decreto 939/1986 , pues no se envió ejemplar alguno a la recurrente, dando lugar a la nulidad contemplada en el artº 217, e) de la LGT , cuando sin solución de continuidad se notificaron los acuerdos de liquidación y sancionadores, al habérsele privado de la fase de alegaciones.

La Sala de instancia respecto de la referida cuestión consideró que:

"El siguiente motivo de impugnación se centra en la alegada nulidad de los actos administrativos impugnados porque se notifican en primer lugar los acuerdos de liquidación e imposición de sanciones y después las actas y la apertura de los expedientes sancionadores, omitiendo la concesión de plazo para formular alegaciones.

En el folio 48 del expediente consta una diligencia de constancia de hechos según la cual el representante de la entidad comparece ante la Inspección, se le entregan las actas de disconformidad, y el informe anexo al acta, junto con la propuesta de expediente sancionador, y el compareciente se niega a recibirla porque tiene pendiente la contestación de alegaciones por parte del Inspector Jefe. Y en el folio 49 consta una diligencia haciendo constar que no se puede notificar porque la persona que recibe al agente tributario se niega a recoger los documentos.

La no contestación en escrito aparte a las alegaciones de la hoy actora no supone la nulidad el procedimiento inspector. En primer lugar porque en los acuerdos de liquidación y sanción y en el informe al acta, se encuentra la respuesta a tales alegaciones. En segundo lugar, porque ha tenido ocasión de formularlas nuevamente ante esta Sala jurisdiccional, y antes en vía económica administrativa, ante el TEAR y el TEAC".

El citado artº 56 del Real Decreto 939/1986 , preveía que "Si la persona con la cual se realizan las actuaciones se negare a firmar el acta, la Inspección lo hará constar en ella, así como la mención de que se le entrega un ejemplar duplicado. Si dicha persona se negare a recibir el duplicado del acta, el inspector lo hará constar igualmente y, en tal caso, el correspondiente ejemplar le será enviado al interesado, en los tres días siguientes, por alguno de los medios previstos en las disposiciones vigentes".

Como se ha dejado dicho, y no es discutido por la parte recurrente, se intentó notificar el acta de disconformidad y el informe anexo al acta, quedando frustrado el intento por negarse a recogerlo la persona que recibió al agente tributario.

Conforme al artº 110.2 de la LGT , "El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma".

El texto legal no parece dejar lugar a dudas, y a su luz puede afirmarse que ni se prescindió de trámite alguno, puesto que fue la parte recurrente la que al negarse a recibir la notificación dio lugar a la frustración de la actuación administrativa tendente al cumplimiento del trámite de alegaciones, ni puede alegar indefensión quien voluntariamente se coloca en una situación que pueda afectar a la plenitud de su derecho de defensa. Esta Sala ha elaborado doctrina tendente a clarificar las consecuencias y efectos de las comunicaciones y notificaciones de los actos administrativos, y en dicha línea se ha apuntado que la función que cumple la notificación es el procurar el conocimiento del acto por parte del interesado, de suerte que no se coloque al mismo en situación de indefensión material, permitiéndole conocer el mismo y poder reaccionar formulando las alegaciones o recursos pertinentes. Lo importante, por ende, es que exista una actuación administrativa tendente a lograr el conocimiento del acto o resolución por cualquier medio, posibilitando su defensa, pero si el acto o resolución no llegó a conocimiento del interesado por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia.

En el caso que nos ocupa, ha de partirse del presupuesto de que resultó correcta la actuación de la Administración intentando notificar el acta de disconformidad y su anexo, y que en todo caso la falta de conocimiento de dichos actos y el no cumplimiento del trámite de alegaciones, sólo tuvo como responsable al recurrente que rehusó la notificación, y, por consiguiente, el motivo debe ser desestimado.

Reivindica la parte recurrente como cuarto motivo casacional, al pairo del artº 88.1.d) de la LJCA , la vulneración por parte de la sentencia impugnada del artº 64 del RGIT , que prevé la aplicación imperativa de la estimación indirecta cuando no pueda conocerse los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos; por lo que ante las anomalías en los libros, tal y como se pone de manifiesto por el Actuario actuante, debió de aplicarse obligatoriamente el régimen de estimación indirecta, lo que viene a ser avalado por la afirmación de la Administración de la existencia de facturas falsas, que dio lugar a la incoación de un proceso penal, poniendo el Actuario de manifiesto que se produjeron anomalías contables sustanciales como es la no contabilización de determinadas facturas.

La Sala de instancia, al enjuiciar esta cuestión, y dejar constancia del contenido del artº 64, apartados c ) y e) del Real Decreto 939/1986 , parte del presupuesto de que se exhibieron los libros y registros contables, sin legalizar, llevados conforme a las reglas mercantiles, también se exhibieron los libros registros de facturas emitidas y recibidas; y al valorar que no se contabilizaran ni recogieran en los libros de registros de facturas recibidas, facturas que se incluyeron en las autoliquidaciones del IVA como IVA soportado deducible o que se contabilizaran y registraran facturas sin que se justificara la realización de la prestación del suministro de bienes o servicios, concluye que "del conjunto del expediente resulta que las omisiones que se aprecian no dificultan gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas, ni la incongruencia es de tal magnitud que al menos en relación con el IVA exija acudir al régimen de estimación indirecta de bases. Debe en consecuencia desestimarse este motivo de recurso" .

Prevé el art. 64.1 del Real Decreto 939/1986 , que "el régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las causas que se desarrollan en los apartados que se recogen, entre los que se encuentran los apartados que señala la sentencia de instancia, el c) y el e), en ambos se precisa de una valoración de las anomalías, de suerte que de la anormal llevanza de la contabilidad se oculten o dificulten gravemente la exactitud de las operaciones realizadas o de las incongruencias probadas en relación con el conjunto de la contabilidad se presuma que la misma es incorrecta.

El criterio mantenido por este Tribunal Supremo, siguiendo al respecto una normativa que resulta clara en este aspecto, es que la estimación indirecta es un método subsidiario, sólo utilizable con carácter excepcional y en los casos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Ciertamente el método de estimación directa es el que mejor responde al principio de capacidad económica. Por su carácter subsidiario, debe quedar suficientemente justificado por parte de la Administración que no ha sido posible determinar las bases imponibles por el método de estimación directa dada las graves deficiencias en la llevanza de la contabilidad y la imposibilidad o dificultad graves de conocer la situación. Desde luego los supuestos en los que se autoriza a emplear el método excepcional de la estimación indirecta, se caracterizan por su extremado casuismo, encontrándonos pronunciamientos judiciales que tras valorar las circunstancias de cada caso llegan a distintas soluciones, pero en todos ellos existe un denominador común, el incumplimiento de las obligaciones contables y la consiguiente imposibilidad o grave dificultad de conocer la realidad contable del sujeto pasivo.

En el presente caso, no hay lugar a dudas de que existieron anomalías contables, la cuestión quedó centrada en si de las mismas resultaba imposible o de dificultad grave conocer la verdadera situación contables u operaciones sometidas al gravamen que nos ocupa. Cuestión esta que es evidentemente valorativa, a criterio de la Inspección, como bien quedó reflejado en el expediente, las anomalías no imposibilitaban ni dificultaban gravemente, conocer la real situación del sujeto pasivo a los efectos de liquidar el IVA. Valoración que asumió la Sala de instancia, tal y como se constata de la lectura de la sentencia de impugnada, en la que a pesar de reconocer la existencia de sustanciales anomalías en la contabilidad y facturas, éstas no han impedido la aplicación del régimen de estimación directa al haberse reunido en las actuaciones inspectoras datos suficientes para la determinación de las bases imponibles.

Frente a ello, nos encontramos con que la oposición de la parte recurrente tiene como base un distinto parecer, una valoración diferente del alcance las anomalías detectadas. Cuestión que se ubica en el margen de valoración de las pruebas, lo que viene atribuido al juez de la instancia, estando vedado a este Tribunal entrar en consideraciones sobre la corrección de dicha valoración, excepto que concurra alguna de los supuestos en los que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación, entre los que cabe mencionar: a) cuando se alegue por el cauce del artº. 88.1.c) LJCA " el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio en relación con la proposición o la práctica de prueba o la defectuosa motivación de la sentencia »; b) cuando « se invoque oportunamente como infringida una norma que deba ser observada en la valoración de la prueba -ya se trate de las normas que afectan a la eficacia de un concreto medio probatorio, de las reglas que disciplinan la carga de la prueba y la formulación de presunciones, del principio de presunción de inocencia o de los criterios seguidos jurisprudencialmente sobre la apreciación de determinados hechos o circunstancias o los principios que deben respetarse en su valoración- »; c) cuando « se demuestre que se han hecho apreciaciones o se han adoptado conclusiones que resultan jurídicamente erróneas o inadecuadas sobre los presupuestos de hecho aceptados como probados »; o, finalmente, d) cuando « se alegue que el resultado de la valoración probatoria es arbitrario, inverosímil o falto de razonabilidad, pues en este caso debería estimarse infringido el principio del ordenamiento que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica ". Lo cual exige como presupuesto primero que se aporten las razones en el recurso de casación, por las que se considera que se ha producido alguno de dichos casos que permite a este Tribunal entrar a una nueva valoración de las pruebas y antecedentes existentes; en este caso, simplemente, existe una discrepancia de la parte recurrente sobre el alcance de las anomalías, pero obvia, siquiera, mencionar que concurre alguna de las causas relacionadas que permiten a este Tribunal entras sobre la valoración llevada a cabo por el Tribunal de instancia.

El quinto motivo casacional, también encauzado a través del artº 88.1.d) de la LJCA , se articula en torno a la infracción de los arts. 105 y 180 de la LGT y artº 4 de la LJCA y artº 40 de la LEC , dado que existiendo causa criminal en trámite no debió ser dictada resolución administrativa estando pendiente de resolver una cuestión prejudicial penal.

Sobre esta cuestión la Sala de instancia entendió que:

"E n relación con la existencia de causa de prejudicialidad penal, la actora entiende que la Inspección debió suspender el procedimiento porque se le imputaba una conducta, la emisión o utilización de facturas falsas, que es constitutiva de delito, y por lo tanto la Inspección debió abstenerse de seguir el procedimiento administrativo.

Si bien es cierto que existe una conexión con el procedimiento penal que se incoa por el auto de 13 de junio de 2008, también lo es que no se dan los requisitos de la prejudicialidad penal que hubiesen justificado la paralización del procedimiento administrativo. En primer lugar, el sujeto pasivo es la persona jurídica, y el acusado una persona física gerente de la anterior; en segundo lugar, la empresa actora en las diligencias administrativas está afectada por el hecho de que al no acreditar la realidad de los servicios prestados documentados en una serie de facturas no se le admite la deducción del IVA recogido en las mismas, siendo sancionada por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, ya que se ha deducido un IVA indebidamente, al no cumplir los requisitos establecidos en la Ley 37/1992 para la deducibilidad del impuesto.

Por lo tanto, el hecho de que las facturas puedan ser falsas, es el que motiva la incoación de las diligencias penales, y la sanción administrativa se impone por dejar de ingresar el impuesto correspondiente, no por la confección o utilización de facturas falsas, no pudiendo prosperar la pretensión actora. La subordinación de la Administración, en el ejercicio de la potestad sancionadora, que es una manifestación o expresión del "ius puniendi" del Estado, se constriñe a los hechos que se declaran probados en las resoluciones judiciales, pero no se extiende a la aplicación del derecho sustantivo, como el propio Tribunal Constitucional aclara".

Continúa la sentencia de instancia afirmando que:

"El artículo 25 CE consagra y reconoce el derecho fundamental a la legalidad en materia sancionadora, con los derechos que le son inherentes (reserva de ley formal, irretroactividad de la ley penal, "non bis in ídem"), y juega exclusivamente en el campo sancionador, no en el ejercicio de las demás potestades administrativas que no tengan ese carácter, como la tributaria en su vertiente de aplicación de los tributos, siendo así que, en el caso presente, estamos ante una liquidación girada por la Inspección y ante una subsiguiente sanción, y únicamente en relación con ésta última entraría en juego el artículo 25.1 de la Constitución . Por otra parte, el acta es de 10 de enero de 2006, y los acuerdos liquidatorios y de imposición de sanción se notifican el 20 de febrero de 2006, impugnándose ante el TEAR el 15 de marzo de 2006, y luego ante el TEAC el 3 de octubre de 2007, siendo el auto del Juzgado de Instrucción de Jerez de 13 de junio de 2008".

Se opone la parte recurrente a estos razonamientos judiciales en tanto que la Administración consideró que existieron facturas falsas, tramitándose al efecto un proceso penal contra su administrador, siendo traída al mismo a la parte recurrente como responsable civil y siguiéndose la causa penal contra quien fue administrador de la recurrente, debiéndose haber aplicado el artº 180 de la LGT .

Pues bien, esta Sala, como no puede ser de otra forma se atiene estrictamente a los hechos que han sido recogidos en la sentencia, consta que el procedimiento inspector finalizó en 20 de febrero de 2006 y que el procedimiento penal se incoó por auto de fecha 13 de junio de 2008.

Respecto del artº 105 de la LGT , 4 de la LJCA y 40 de la LEC , absolutamente nada dice la parte recurrente del porqué se ha infringido por la sentencia de instancia los mismos, obviando la carga que le incumbe de conectar las normas que se dice infringidas y las razones sobre las que basa el motivo de casación; así tras señalar las normas infringidas, omite razonamiento alguno del porqué considera infringidas las citadas normas.

Respecto de la cuestión penal que se siguió contra el administrador de la parte recurrente, no se nos aportan más datos fácticos, y no podemos tener en cuenta más que los recogidos en la sentencia de instancia; y desde luego no queda despejado si el delito perseguido es un posible delito fiscal por defraudación en el impuesto sobre sociedades, que así parece, o una falsedad documental, u otro, tutelándose en ambos casos bienes jurídicos autónomos e independientes, sin tan siquiera conocer si los hechos de los que conoció el Juez penal, eran los mismos que han determinado las liquidaciones objeto del presente recurso, que ya se ha dicho que ha quedado circunscrito al período antes referido. No es desconocido el fenómeno que tomó dimensiones considerables desde la imputación del IVA, de la defraudación fiscal mediante la emisión y utilización de facturas falsas que reflejan prestaciones o servicios inexistentes, con el fin de obtener devoluciones de IVA o deducciones por terceros, minorando rendimientos del impuesto sobre sociedades, sin que de los términos de la sentencia siquiera se llegue a vislumbrar sobre qué impuesto se trata, pero dada las cantidades exigidas respecto del IVA, y más en concreto del período al que se limita este recurso de casación, no parece posible hablar de un posible delito fiscal por defraudación en el IVA.

Por ello, sin necesidad de mayores reflexiones, no es posible la aplicación del citado artº 180, puesto que conforme a su tenor literal y por la pura lógica del desenvolvimiento del procedimiento inspector, sólo cabe la suspensión de un procedimiento en tramitación, no sobre el que esté ya acabado. Sin que se nos haya aportado dato alguno del que poder deducir una conducta desleal de la inspección en el sentido de que estimando que los hechos investigados pudieran ser constitutivos de un delito contra la Hacienda pública hubiera continuado y terminado las actuaciones inspectoras.

El motivo de casación sexto, al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , se formula por vulneración de los arts. 92 y ss. de la Ley 37/1992 , en relación con los arts. 183 a 191 de la LGT , solicitando además la recurrente la aplicación al caso del artº 88.3 de la LJCA , a los efectos de integración de hechos por este Tribunal.

Expresamente manifiesta la parte recurrente que "Discrepamos totalmente del fundamento séptimo de la sentencia. Consideramos que si que se ha acreditado por esta parte la realidad de la prestación de determinados servicios cuya falsedad era afirmada gratuitamente por la Administración", y sin solución de continuidad procede a valorar la documental aportada y obtenida de distintas entidades bancarias, de los que se deriva que con los cheques y pagarés emitidos se pagaron los importes de las facturas, afirmando que "Esta documental ha sido obviada por la sentencia dictada por la Audiencia Nacional. Ni siquiera la menciona, y sin embargo es absolutamente relevante, muy importante, pues acredita que mi mandante pagó las facturas cuestionadas, y por tanto, sí abonó el IVA, es procedente que lo incluya como IVA soportado en sus declaraciones. Se ha acreditado documentalmente el abono de las facturas que la administración afirmaba que eran falsas, por tanto, se ha acreditado que la administración se equivocaba... Hasta la recepción de esta documental radicalmente ignorada por la sentencia, se afirmaba que el contribuyente no ha aportado prueba de la realidad de los servicios consignados en las facturas... Con ello la sentencia infringe igualmente los arts 216 a 218 , 385 y 386 de la LECivil y jurisprudencia que los interpreta, y no haber tenido en cuenta elementos probatorios de relevancia que fueron admitidos como pruebas, habiéndose producido indefensión por la parte. Y ello por cuanto la sentencia no resuelve las cuestiones planteadas y objeto del debate, y se limita a invertir de forma improcedente la carga probatoria en contra de las normas procesales que en su virtud sirven de garantía a mi representada, normas tales como 217 y ss de la LECivil y concordantes entre otras".

Como queda en evidencia de la simple lectura de este motivo casacional, el mismo adolece del rigor propio de la técnica casacional. A pesar de que el motivo intenta articularse a través del apartado d) del artº 88.1. de la LJCA , como hemos indicado, su simple lectura descubre que se cuestiona tanto infracciones in iudicando, como valoraciones de prueba, advirtiendo en varias ocasiones, como ha quedado plasmado al reproducir párrafos de dicho motivo casacional, sobre cuestiones que planteadas en la instancia no han merecido no ya resolución, sino siquiera atención por parte de la Sala de instancia, haciendo recaer la crítica no sobre lo resuelto en la instancia, lo cual no era posible ante la omisión en esta de dichas cuestiones, sino sobre lo resuelto en los diversos actos impugnados, y ello sin hacer valer motivos casacionales previstos en el artº 88.1.c), error in procedendo, como paso previo pero inevitable para posibilitar que este Tribunal entrara a conocer sobre las cuestiones que ignoradas en la sentencia, fueron cuestiones hechas valer en demanda. En casación se trata de revisar una sentencia, bien por lo que ha dicho, bien por lo que no ha dicho estando obligada a decirlo, pero a través de los motivos previstos para cada caso. En definitiva, existe un evidente incumplimiento de los presupuestos formales exigibles conforme a lo dispuesto en el artículo 92.1 de la LJ .

Estos deberes procedimentales, que exigen al recurrente cumplimentar con rigor jurídico los requisitos formales que determinan el contenido del escrito de interposición, descansan en la naturaleza extraordinaria del recurso de casación, que, de forma unánime y reiterada viene sosteniendo esta Sala, como se refiere en la sentencia de 15 de julio de 2002 , y que responde a las siguientes directrices jurisprudenciales:

a) Que la naturaleza del recurso de casación es la de un recurso extraordinario, sólo viable por motivos tasados y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia, contribuyendo con ello a la satisfacción de los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación del ordenamiento jurídico mediante la doctrina que, de modo reiterado, establezca este Tribunal al interpretar y aplicar la Ley, la costumbre o los principios generales del derecho, - artículo 1.6º del Código Civil -. No es, por consiguiente, un recurso ordinario, como el de apelación, que permite un nuevo total examen del tema controvertido desde los puntos de vista fáctico y jurídico, sino un recurso que sólo indirectamente, a través del control de la aplicación del derecho que haya realizado el Tribunal "a quo" resuelve el caso concreto controvertido. No puede ser, y no lo es, pues, suficiente el vencimiento para abrir la entrada a un recurso de casación, como sucede en el ámbito de otros medios de impugnación de resoluciones judiciales, en concreto la apelación.

b) Siendo por tal naturaleza, de motivos tasados, y no estableciéndose como motivo de casación el de "error de hecho en la apreciación de la prueba", una, también, consolidada doctrina jurisprudencial de esta Sala declara que cuando de resolver un recurso de casación se trata, este Tribunal ha de basarse siempre en los hechos que el Tribunal de Instancia haya declarado probados, salvo que las conclusiones alcanzadas por aquel hayan sido combatidas correctamente por infringir normas o jurisprudencia o principios generales del derecho al valorar las pruebas, o se hubiesen establecido tales conclusiones de manera ilógica, irracional o arbitraria.

...

De todo ello se ha derivado, como este Tribunal viene señalando en pronunciamientos precedentes, una vasta construcción jurisprudencial en relación con las obligaciones de las partes y del Tribunal en orden a la valoración de la prueba que anteriormente hemos compendiado. En este caso la recurrente, sin invocar ninguna de estas vías o infracciones que permiten, excepcionalmente, revisar la valoración de la prueba efectuada en la instancia, se limita a cuestionar dicha valoración e introducir sus propias apreciaciones, e incluso invocar el artº 88.3 de la LJCA para integración de los hechos, cuando lo que se pretende es una nueva valoración e imponer su propio parecer en contra de lo resuelto por la Sala de instancia.

Debe, asimismo, manifestarse que los deberes procesales que exige la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso- administrativa a la parte recurrente están indicados para preservar el derecho a un proceso con todas las garantías en que se respeten los principios de bilateralidad y contradicción que garantiza el artículo 24.2 de la Constitución , porque la formalización de escritos en que no se expresen con el necesario rigor jurídico los motivos en que se funde el recurso de casación puede impedir el adecuado ejercicio del derecho a defensa de las partes opositoras.

Todo lo cual debe llevarnos a declarar la inadmisibilidad del presente motivo.

Otro tanto cabe decir del siguiente motivo casacional, al igual que en el anterior se formula al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , al igual que en el anterior se solicita la integración de los hechos que autoriza el artº 88.3 de la LJCA , y al igual que en el anterior se plantea un motivo en base al planteamiento de una cuestión que no ha merecido atención por parte de la Sala de instancia.

Es la propia parte recurrente la que expresamente pone de manifiesto esta circunstancia, así afirma que "La sentencia ha obviado el primero de los argumentos expuestos por esta parte en su escrito de conclusiones. Lo ha obviado de forma tan radical, que no podemos sino reproducirlo en este escrito".

Siendo ello así, como ya antes hemos puesto de manifiesto, estaríamos ante una infracción in procedendo, sólo atendible a través de los cauces que señala el artº 88.1.c) de la LJCA , por lo que reproduciendo ahora los razonamientos realizados en el Fundamento anterior respecto de las exigencias formales para la viabilidad del recurso de casación, procede inadmitir este motivo.

Las razones expuestas conducen a la desestimación de este recurso, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , imponer las costas a la compañía recurrente, con el límite de ocho mil euros por todos los conceptos.