STS, 13 de Mayo de 2013

La Sentencia impugnada desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por Inmobiliaria Osuna, S.L, contra la resolución dictada por la Junta Económico-Administrativa de la Comunidad Autónoma de Extremadura, de fecha 5 de Noviembre de 2008, por la que se desestima la reclamación promovida contra la liquidación practicada por la Administración Tributaria de la Comunidad Autónoma de Extremadura en concepto de Impuesto sobre solares sin edificar y edificaciones ruinosas, ejercicio 2004, en relación al solar sito en la calle los Glacis nº 3 de Badajoz.

La Sala, en primer lugar, no considera procedente plantear la cuestión de inconstitucionalidad respecto de la ley 9/1998, de 26 de Junio, reguladora del Impuesto sobre el suelo sin edificar y edificaciones ruinosas, aprobada por la Asamblea de Extremadura, ante el pronunciamiento dictado por el Tribunal Constitucional en su Auto 417/2005, de 22 de Noviembre .

A continuación, rechaza la pretensión de nulidad de la liquidación por aplicación retroactiva de la ley de 1998, ante la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional en su sentencia 182/1997, de 28 de Octubre , que no descarta en el ámbito tributario la retroactividad de las normas, considerando que en este caso se está ante un supuesto de retroactividad de grado medio, sin que exista vulneración del principio de seguridad jurídica, al dar efectividad la exigencia del Impuesto a los principios rectores de la política económica y social que impone la Constitución. A estos efectos recuerda la naturaleza extrafiscal del impuesto autonómico controvertido, que da una respuesta eficaz, como dice la Exposición de Motivos, "frente a la insolidaria y asocial conducta de aquellos titulares de suelo incumplidores de su deber de edificar", por lo que si bien el incumplimiento había discurrido antes de la sujeción, nada imposibilitaba su exigencia a hechos ya existentes.

Finalmente, considera procedente el tipo aplicado a la anualidad a que se refiere la liquidación, que es el del 13 por 100 para el ejercicio de 2004, y no el del 11 por 100 previsto en el art. 11 de la Ley, al considerar exigible el impuesto desde la anualidad de 2001, incrementándose el porcentaje anualmente en un punto si los obligados no acometían las obras en los plazos establecidos.

Contra la sentencia dictada, la entidad preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto con la súplica de que se dicte sentencia por la que casando la recurrida la deje sin efecto, anulando en consecuencia la liquidación que dio origen al recurso.

Conferido traslado al Letrado de la Junta de Extremadura se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria del mismo.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 8 de Mayo de 2013, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

La entidad recurrente funda su recurso de casación en los siguientes motivos:

1. ) Al amparo del art- 88.1 c) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 238.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , en relación con el art. 24.1 de la Constitución Española , por incongruencia omisiva de la sentencia, en cuanto no se pronuncia sobre si la ley 9/1998, de 26 de Junio, del Impuesto sobre el suelo sin edificar y edificaciones ruinosas, modificado por la ley 8/2002, de 14 de Noviembre, de Reforma Fiscal de la Comunidad Autónoma de Extremadura, es o no contraria al artículo 6 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de Septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas , en relación con los artículos 133 y 157 de la Constitución , así como a los artículos 9.3 y 14 de la misma Carta Magna .

   2. ) Al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 11 de la Ley 9/1998, de 26 de Junio, del Impuesto extremeño sobre suelo sin edificar y edificaciones ruinosas, modificado por la ley 8/2002, de 14 de Noviembre, en relación con el art. 63.1 de la ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , así como de la jurisprudencia aplicable al caso, en cuanto el plazo de cinco años previsto en el art. 3 de la Ley 9/1998 no puede comenzar a computarse, en contra de lo resuelto, antes de la entrada en vigor de la ley, por lo que el Impuesto únicamente podía ser exigido a partir del año 2003, siendo el tipo de gravamen aplicable en dicho ejercicio del 10% y del 11% en 2004.

3. ) Al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la ley 9/98, modificada por la ley 8/2002, de 14 de Noviembre, al ser contraria con el artículo 6, apartados 2 y 3, de la Ley 8/1980, de 22 de Septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), por afectar el Impuesto sobre solares sin edificar y edificaciones ruinosas a hechos imponibles gravados por el Estado mediante el Impuesto sobre el Patrimonio y el Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y a la misma materia que es objeto del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, competencia de las Corporaciones Locales.

   4. ) Al amparo del art 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la Ley 9/1998 referida, al ser contraria al artículo 9,3, de la Constitución , por encontrarnos ante un tributo que tiene eficacia retroactiva en atención a que grava realidades previas a la entrada en vigor de la ley que lo crea, como es la calificación de la obtención como solares en un periodo anterior a dicha fecha, vulnerándose además los principios de seguridad jurídica y de confianza legitima por la creación ex novo del mismo.

   5. ) Al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infringir la Ley extremeña el principio de igualdad recogido en el artículo 14 de la Constitución , ya que a pesar de ser el impuesto de ámbito autonomico no se aplica a todas las poblaciones que integran la Comunidad Autónoma de Extremadura, sino que inicialmente afectaba solo a 13 ciudades, siendo después aplicada a todos los municipios con más de 10.000 habitantes.

Respecto a la incongruencia alegada por no resolver la sentencia todas las cuestiones jurídicas planteadas sobre la constitucionalidad o no de la ley 9/98, conviene recordar que en la demanda, no obstante reconocer la parte que el Tribunal Constitucional, mediante los Autos 417 y 434/2005, de 22 de Noviembre y 13 de Diciembre, inadmitió a trámite las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por la Sala de instancia por no infringir la referida Ley de la Asamblea de Extremadura, en su redacción original, el art. 6.3 de la ley 8/1980, de 12 de Septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas , que impedía a las Comunidades Autónomas establecer impuestos sobre materia imponible reservada a las Entidades Locales, alegó que el Tribunal Constitucional no se había pronunciado sobre la Ley, según la redacción dada a los preceptos por la Ley 8/2002, y que además nada impedía que la citada ley 9/1998, modificada por la ley 8/2002, pudiera ser declarada inconstitucional por contravenir los artículos 9.3 y 14 de la Constitución Española .

En efecto, la recurrente cuestionó en la demanda la constitucionalidad de la ley, por infringir, de un lado el art. 6 LOFCA, en relación con los artículos 133 y 157 de la Constitución , al no respetar las dos limitaciones establecidas a las Comunidades Autónomas a la hora de establecer tributos propios: a) que no recaigan sobre hechos imponibles gravados por el Estado, y b) que no recaigan sobre materias reservadas a las Entidades locales y, por vulnerar, por otra parte, los artículos 9.3 y 14 de la Constitución .

En relación con la primera cuestión mantuvo que los hechos imponibles de los tributos estatales que gravan la propiedad inmobiliaria, esto es, el Impuesto sobre el Patrimonio y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, coincidían con el hecho imponible del Impuesto Autonómico, por lo que éste vulneraba el art. 6.2 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de Septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas , conforme a la interpretación efectuada por el Tribunal Constitucional en su sentencia número 37/1987, de 26 de marzo , en cuanto aquellos gravaban la titularidad de inmuebles, como ocurría en el Impuesto Autonómico, aunque seleccionase un tipo de los mismos a efectos del gravamen, incurriendo también en la prohibición prevista en el apartado 3 del art. 6 de la LOFCA.

Respecto a la vulneración de los arts. 9.3 y 14 de la Constitución sostuvo la parte que, a la vista de la doctrina Constitucional, la Ley 9/1998 era contraria al principio de seguridad jurídica, si se aceptaba el criterio administrativo que situaba el dies a quo del cómputo del plazo para la edificación en un momento anterior a la entrada en vigor de la ley, al establecer un tributo que era plenamente retroactivo por afectar a relaciones jurídicas (la propiedad del suelo) consolidadas en un pasado anterior a su aprobación. Además infringia el principio de igualdad al no aplicarse a todas las poblaciones que integran la Comunidad Autónoma de Extremadura.

Pues bien, la Sala de instancia, en el Fundamento Segundo, rechaza los reproches de inconstitucionalidad alegados en la demanda como fundamento de la pretensión de anulación ejercitada, por haber declarado el Tribunal Constitucional la conformidad de la Ley Autonómica a los preceptos y principios constitucionales en su Auto 417/2005, de 22 de Noviembre , agregando, en el Fundamento Tercero, respecto a la denunciada aplicación retroactiva de la ley, que la exigencia del Impuesto, una vez cumplidos los plazos legalmente establecidos, comporta una retroactividad impropia que no puede entenderse afecte, conforme a la jurisprudencia que previamente detalla, a valores superiores del Ordenamiento Jurídico:

Ante esta respuesta, lo primero que se observa es que el Auto del Tribunal Constitucional 417/2005 inadmitió una cuestión de inconstitucionalidad por posible vulneración del art. 6.3 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de Septiembre , pero en relación con la ley 9/1998 en su redacción originaria, ley que posteriormente fue modificada por la ley 8/2002, de 14 de Noviembre, de Reforma Fiscal de la Comunidad Autónoma de Extremadura, siendo esta versión la que constituye el objeto del presente recurso, en la medida en que la liquidación impugnada es posterior a la modificación, por lo que era obligado pronunciarse sobre si no obstante la modificación debía estarse a la doctrina que determinó la decisión inicial del Tribunal, y además sobre la vulneración del art. 6.2 que no fue abordada, así como la del artículo 14 de la Constitución .

En cambio, hay que entender suficientemente contestada la alegación sobre la retroactividad de la ley ante la argumentación que se contiene en el Fundamento tercero.

En definitiva, no cabe aceptar como suficiente la respuesta ofrecida para despejar las dudas sobre la vulneración del art. 6 de la Ley Orgánica 8/1980 , y del art. 14 de la Constitución , pues sobre estas cuestiones no se pronunció el Tribunal Constitucional, no deteniéndose tampoco la Sala de instancia sobre la relevancia de esas infracciones.

Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el primer motivo .

Estimado el motivo, procede realizar el juicio de constitucionalidad de la ley que omitió la sentencia recurrida y al que se refieren los motivos tercero y quinto.

No podemos admitir la infracción del art. 6.2 de la LOFCA que se denuncia, ya que el impuesto controvertido, (aprobado originariamente por la ley 9/1998, de 26 de Junio , y que sufrió diversas modificacines hasta su regulación en los artículos 25 y siguientes del Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de Diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos propios, siendo suprimido con efectos de 1 de Enero de 2011 por el art. 43.2 de la Ley 19/2010, de 28 de Diciembre ) gravaba la titularidad de los terrenos radicados en Extremadura, que, teniendo como destino natural la edificación y ser legalmente edificables, no estuvieran construidos en un determinado plazo, así como la titularidad de las edificaciones sitas en territorio extremeño que, habiendo sido declaradas en ruina, no hubieran sido objeto de sustitución o de rehabilitación, siendo la razón principal que llevó a su implantación, tal y como explicaba la Exposición de Motivos de la Ley 9/1998, el fomentar la edificación y consecuentemente evitar en la medida de lo posible la especulación, poniendo freno o trabas a la practica de muchos titulares del suelo que, incumpliendo su deber de edificar, se dedicaban a acaparar los solares esperando la oportunidad de venderlos al mejor postor obteniendo de este modo unas rentas muy altas debidas exclusivamente a la escasez de suelo urbano.

De este modo, el objetivo que se perseguía con su implantación no difería del que se perseguía en parte con el antiguo Impuesto municipal sobre solares, que fue derogado por el Impuesto sobre bienes inmuebles y que tenía dos modalidades que gravaban, respectivamente, los solares sin edificar o insuficientemente edificados, por un lado, y el suelo urbano y urbanizable programado por otro, por lo que la primera modalidad tenia las características propias de los tributos con fines no fiscales al tener como finalidad el fomento de la edificación.

En definitiva, se trataba de un impuesto por naturaleza directo, real, progresivo y subjetivo como estableció el art. 1 de la ley 9/1998 ,y con finalidad primordialmente extrafiscal, al constituir el hecho imponible del mismo según el art. 3 : A) Para el suelo edificable, no haber procedido a su completa edificación en el plazo de cinco años, a contar desde que adquirieron la condición de edificabilidad a que hacía referencia el art. 4, y B) Para el suelo urbanizable, no haber procedido a su completa edificación en el plazo de cuatro años, a contar desde la finalización del tiempo fijado, bien en las bases orientativas del planteamiento, bien en el especifico Programa de Ejecución aprobado por la Administración actuante, sin que se hubiera procedido a su completa transformación en los términos previstos en la ley 15/2001, de 14 de Diciembre, del Suelo y Ordenación Territorial de Extremadura, salvo que concurrieran supuestos de fuerza mayor, y C) Para las edificaciones declaradas en ruina, el no haber solicitado la correspondiente licencia para proceder a la sustitución o a la rehabilitación en el plazo de cinco años, contado desde que se produjo la resolución administrativa de declaración de ruina.

Por otra parte, eran sujetos pasivos del impuesto, a titulo de contribuyentes, según el art. 6.1 de la ley 9/1998 "las personas físicas y jurídicas y las entidades a que se refiere el art. 33 de la ley General Tributaria , sea cual sea el lugar de su residencia habitual que, siendo propietarias usufructuarias con facultad de disponer, o titulares de un derecho de superficie, del suelo edificable o de edificios declarados en ruina en los términos de la presente ley sitos en el territorio de Extremadura, hubieren incurrido en alguna de las conductas tipificadas como hechos imponibles en el artículo tercero de esta ley .....".

Además el Impuesto se devengaba el 31 de Diciembre y afectaba a aquellas conductas calificadas como hechos imponibles que se hubieren producido a lo largo del periodo impositivo, coincidiendo la base imponible con el valor catastral y aumentando el tipo de gravamen de año en año, conforme el contribuyente retrasaba el final de la edificación.

Ante los aspectos esenciales del impuesto autonómico no cabe mantener que los hechos imponibles coincidían con los hechos imponibles del Impuesto sobre el Patrimonio y del gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, como se advierte con la simple lectura de la normativa reguladora de estos tributos.

Así las normas relativas al Impuesto sobre el Patrimonio estaban contenidas en la ley 19/1991, de 6 de Junio. Se trataba de un impuesto de carácter directo y naturaleza personal, cuyo hecho imponible era la titularidad del patrimonio neto de las personas físicas, que podía exigirse fueran o no residentes en España, aunque la base imponible de las no residentes estaba constituida por el valor de los bienes situados en España y de los derechos que pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en ella.

A su vez, las entidades no residentes que fueran propietarias o poseyeran en España bienes inmuebles estaban sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, mediante un gravamen especial, art. 40 del Texto Refundido, aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de Marzo .

Además la finalidad y el objeto de estos tributos eran muy distintos al Impuesto autonómico controvertido.

Por otra parte, debemos estar a lo declarado por el Tribunal Constitucional en el Auto 417/2005, de 22 de Noviembre de 2005 , sobre la conformidad del Impuesto sobre suelo sin edificar y edificaciones ruinosas con el art. 6.3 LOFCA, al ser su finalidad no el mero gravamen de una manifestación de riqueza, cual ocurre en el Impuesto sobre bienes inmuebles, con la mera titularidad, sino la de estimular a los titulares de solares y edificaciones declaradas en ruina a cumplir con el fin social de la propiedad.

Tampoco cabe cuestionar la constitucionalidad del Impuesto, por vulneración del principio de igualdad, al no aplicarse el Impuesto en todo el territorio de Extremadura, por quedar exceptuados los municipios, entidades locales y pedanias cuya población de derecho, en la fecha de devengo, fuese inferior a 10.000 habitantes, ya que el principio de igualdad no implica que en todos los casos un tratamiento legal igual con abstracción de cualquier elemento diferenciador de relevancia jurídica, por lo que no toda desigualdad constituye necesariamente una discriminación, produciéndose ésta sólo cuando la desigualdad está desprovista de una justificación objetiva y razonable en relación con la finalidad y efectos de la medida considerada, debiendo darse una relación razonable de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida.

Pues bien, aplicando esta doctrina el supuesto enjuiciado, se llega a la conclusión de que la exclusión del impuesto en los municipios cuya población sea inferior a 10.000 habitantes no infringe el art. 14 de la Constitución ni implica discriminación de clase alguna, pues tiene una justificación objetiva y racional en relación a la finalidad antisocial perseguida, que es más patente en los municipios de mayor población y de más demanda de edificaciones.

Queda por examinar el motivo segundo, que afecta al tipo aplicable a la liquidación, que tiene relación sobre la cuestión que se suscita también en el cuarto, y más concretamente sobre si la Ley comporta una retroactividad, por computarse el plazo de cinco años establecido para edificar en el artículo 3.1 a) a hechos - la calificación del solar - anteriores a la entrada en vigor de la misma, al disponer que "tal plazo se contará desde que adquirieron la condición de edificabillidad a que hace referencia el art. 4 de la ley ..."

La parte recurrente entiende que el plazo de cinco años no puede ser exigido sino desde la entrada en vigor de la ley 9/1998 (agosto de 1998), por lo que los cinco años a los que hace referencia el citado precepto se cumplieron en el año 2003, y de ahí que siendo el tipo de gravamen aplicable en el primer ejercicio del 10% conforme a lo dispuesto en el art. 11.2 de la Ley 9/1998, en el año 2004 correspondía el 11% y no el 13% que es el que figura en la liquidación impugnada.

Además, en el motivo cuarto se indica que la Ley no se puede aplicar a hechos anteriores a su vigencia y que nos hallamos ante una retroactividad de la Ley de "grado maximo" al situarse "el dies a quo" del cómputo del plazo en un momento anterior a su entrada en vigor, careciendo de un periodo transitorio así como de una "vacatio legis", que permitiera a los obligados no ver atacada su seguridad juridíca, pues con su inesperada entrada en vigor no dispusieron de un tiempo para programar adecuadamente su actividad económica al nuevo impuesto, afectando así tanto a sus ingresos finales como a sus expectativas de negocio.

El Letrado de la Junta de Extremadura, en cambio, considera plenamente constitucional el impuesto, al ser exigible desde la aprobación del Reglamento, lo que tuvo lugar por Decreto 22/2001, de 5 de Febrero.

En todo caso, considera que el segundo motivo incurre en causa de inadmisión, porque la norma de aplicación al caso no es otra que la Ley Autonómica

Sin necesidad de detenernos en la inadmisión que se interesa, que no puede ser aceptada, por plantear motivos sobre la inconstitucionalidad de la Ley Extremeña, cuestión que no resulta ajena al recurso de casación, al fundarse en la infracción de normas de Derecho Estatal, y apartándonos de lo declarado en las sentencias de23 de Junio de 2011 ( cas. 4523/2007 ) y 20 de Octubre de 2011 ( cas. 4048/2007 ), procede determinar si el juicio de constitucionalidad realizado por el Tribunal de instancia puede o no ser compartido.

Pues bien, la Sala anticipa la innecesariedad de plantear cuestión de inconstitucionalidad por posible vulneración de la ley extremeña del art. 9.3 de la Constitución

Del contenido de los apartados 2 y 3 del artículo 16 de la Ley 9/1998 , se desprende, con carácter general, que el impuesto sobre suelo sin edificar y edificaciones ruinosas se somete al sistema de liquidación tradicional, conforme a la declaración de bienes previamente presentada por el contribuyente, remitiendo al Reglamento la determinación de los plazos y de la forma de presentación de la misma.

Ese desarrollo reglamentario se produjo con el Decreto del Consejo de Gobierno de la Junta de Extremadura 22/2001, de 5 de febrero, por el que se aprobó el Reglamento del impuesto sobre suelo sin edificar y edificaciones ruinosas, que entró en vigor el 14 de febrero de 2001, al día siguiente de su publicación en el Diario Oficial de Extremadura, y haciendo uso de la habilitación contenida en la disposición final primera de ese Decreto, la Consejería de Economía , Industria y Comercio dictó la Orden de 27 de febrero de 2001, por la que se aprueba el modelo de declaración ordinaria de bienes del impuesto sobre el suelo sin edificar y edificaciones ruinosas (Diario Oficial de Extremadura número 33 de 20 de marzo de 2001), que entró en vigor el 20 de marzo de 2001.

Por consiguiente, hasta el ejercicio 2001, dado que la fecha de devengo de este impuesto autonómico periódico era el 31 de diciembre ( artículo 13 de la Ley 9/1998 ), no se pudieron practicar liquidaciones tributarias por el mismo; esto es, cuando habían transcurrido ya más de dos años y medio desde la entrada en vigor de la ley reguladora de este tributo.

En el caso de autos, la liquidación tributaria discutida fue girada por el ejercicio 2004, cumpliendo con todos los requisitos contenidos en el artículo 3.1.a) de la Ley 9/1998 , porque Inmobiliaria Osuna, S.L., era propietaria del 100 por 100 del solar sito en la calle Los Glacis, número 3, de Badajoz, edificable desde el 26 de mayo de 1989 (fecha de publicación en el Diario Oficial de Extremadura de la segunda revisión del Plan General de Ordenación Urbana de Badajoz), sin que se hubiera edificado ese solar en el plazo de cinco años exigido por dicho precepto legal, con independencia de que se considere como dies a quo para su cómputo la fecha de adquisición de la condición de edificabilidad, como deriva del tenor literal de la Ley 9/1998 e interpreta la Administración tributaria extremeña, o el 19 de agosto de 1998, fecha de entrada en vigor de dicha ley, como defiende Inmobiliaria Osuna, S.L.

La posibilidad de liquidar el ejercicio 2004 se mantendría así incólume, incluso en la tesis de la recurrente.

Como el impuesto sobre suelo sin edificar y edificaciones ruinosas es un tributo periódico y se devengaba el 31 de diciembre, sólo plantearían dudas de constitucionalidad las liquidaciones de los ejercicios 2001 y 2002, porque en los anteriores no se podía liquidar el impuesto, al no existir el modelo D-059, y en los posteriores había transcurrido ya en todo caso el plazo de cinco años sin edificar, aún cuando se interpretase que su cómputo debía efectuarse desde la vigencia de la Ley 9/1998.

Pero es más, ni siquiera respecto a las liquidaciones tributarias de esos ejercicios cabe dudar de la constitucionalidad de la Ley 9/1998, por vulneración del artículo 9.3 de la Constitución Española , planteando la correspondiente cuestión de constitucionalidad, si se tiene en cuenta la doctrina del Tribunal Constitucional.

Una síntesis actualizada de la doctrina del Tribunal Constitucional puede encontrarse en el fundamento jurídico 10 de su sentencia 100/2012, de 8 de mayo , donde se manifiesta:

[C]on relación al principio de seguridad jurídica hemos dicho insistentemente que viene a ser la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el orden jurídico, la justicia y la igualdad, en libertad ( SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 10 ; 71/1982, de 30 de noviembre, FJ 4 ; 126/1987, de 16 de julio, FJ 7 ; 227/1988, de 29 de noviembre, FJ 10 ; 65/1990, de 5 de abril, FJ 6 ; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8 ; 173/1996, de 31 de octubre, FJ 3 ; 225/1998, de 25 de noviembre, FJ 2 ; y 90/2009, de 20 de abril , FJ 4). Es decir, la seguridad jurídica entendida como la certeza sobre la normativa jurídica aplicable y los intereses jurídicamente tutelados ( STC 15/1986, de 31 de enero , FJ 1), como la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho ( STC 36/1991, de 14 de febrero , FJ 5), como la claridad del legislador y no la confusión normativa ( STC 46/1990, de 15 de marzo , FJ 4). En suma, sólo si, en el ordenamiento jurídico en el que se insertan y teniendo en cuenta las reglas de interpretación admisibles en Derecho, el contenido o las omisiones de un texto normativo produjeran confusión o dudas que generaran en sus destinatarios una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la conducta exigible para su cumplimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos, podría concluirse que la norma contenida en dicho texto infringiría el principio de seguridad jurídica ( SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8 ; 142/1993, de 22 de abril, FJ 4 ; 212/1996, de 19 de diciembre, FJ 15 ; 90/2009, de 20 de abril, FJ 4 ; y 136/2011, de 13 de septiembre , FJ 9). [...]

A lo anterior debe añadirse también que es doctrina reiterada de este Tribunal la de que el principio de irretroactividad de las leyes consagrado en el art. 9.3 de la Constitución concierne sólo a las sancionadoras no favorables y a las restrictivas de derechos individuales, en el sentido que hemos dado a esta expresión ( SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 10 ; 6/1983, de 4 de febrero, FJ 2 ; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8 ; 173/1996, de 31 de octubre, FJ 3 ; y 90/2009, de 20 de abril , FJ 4), a saber, que la "restricción de derechos individuales" ha de equipararse a la idea de sanción, por lo cual el límite de dicho artículo hay que considerarlo referido a las limitaciones introducidas en el ámbito de los derechos fundamentales y de las libertades públicas (del título I de la Constitución) o en la esfera general de protección de la persona ( SSTC 42/1986, de 10 de abril, FJ 3 ; y 90/2009, de 20 de abril , FJ 4). Y es también doctrina consolidada de este Tribunal la de que el principio de seguridad jurídica no puede entenderse como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal ( SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11 ; y 116/2009, de 18 de mayo , FJ 3), aun cuando, eso sí, protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad ( SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8 ; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11 ; y 90/2009, de 20 de abril , FJ 4).

En consecuencia, "aunque la retroactividad de las normas tributarias no está de forma total proscrita, sí puede tacharse de lesiva desde el punto de vista constitucional, cuando su articulación por el legislador vulnere alguno de los principios del art. 9.3 CE " ( STC 234/2001, de 13 de diciembre , FJ 9). Y determinar cuándo una norma tributaria vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la norma y, de otro, las circunstancias que concurran en cada supuesto ( SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11 ; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8 ; 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 4 ; 173/1996, de 31 de octubre, FJ 3 ; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11 ; 234/2001, de 13 de diciembre, FJ 10 ; 89/2009, de 20 de abril, FJ 3 ; y 116/2009, de 18 de mayo , FJ 3). [...]

.

Por otra parte, el propio Tribunal Constitucional, en su sentencia 182/1997, de 28 de octubre , consideró relevante distinguir, como criterio orientador de este juicio casuístico, «entre la retroactividad auténtica o de grado máximo, y la retroactividad impropia o de grado medio. En el primer supuesto, que se produce cuando la disposición pretende anudar sus efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas, sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica. En el supuesto de la retroactividad de grado medio o impropia, que se produce cuando la Ley incide sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluidas, la licitud o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares ( STC 126/1987 , fundamentos jurídicos 11, 12 y 13, STC 197/1992 , fundamento jurídico 4º y STC 173/1996 , fundamento jurídico 3º)» (FJ 11º).

Pues bien, no habiéndose podido liquidar el impuesto autonómico discutido hasta el ejercicio 2001, no se puede hablar de retroactividad auténtica o de grado máximo, porque a 31 de diciembre de 2001, fecha de devengo del impuesto correspondiente a ese ejercicio, había transcurrido ya, al menos, la mitad del plazo de cinco años fijado en el artículo 3.1.a) de la Ley 9/1998 , para proceder a la edificación del suelo, contado el mismo desde su fecha de vigencia, por lo que, con independencia del momento en que el suelo hubiera adquirido la condición de edificabilidad, ningún sujeto pasivo tuvo menos de dos años y medio para completar su edificación y sustraerse de la aplicación del impuesto.

Es indudable que la publicación de la Ley 9/1998 en el Diario Oficial de Extremadura de 30 de julio de 1998 tuvo un "efecto anuncio" del impuesto autonómico exigido sólo a partir del ejercicio 2001, haciéndolo así previsible para sus destinatarios [confróntese la sentencia del TC 182/1997, de 28 de octubre , FJ 13.A)], que pudieron conocer desde la fecha de publicación que se les iba a exigir el impuesto autonómico por el suelo sin edificar del que fueran propietarios, habiéndoseles concedido, de derecho y de hecho, más de dos años y medio para proceder a la completa edificación, puesto que no se podía presentar la declaración tributaria imprescindible en la configuración legal del impuesto para girar liquidaciones por el mismo, si no se producía el desarrollo reglamentario de la Ley 9/1998, demorándose la aprobación del reglamento y del modelo D-059, para formalizar la declaración tributaria de bienes afectos al impuesto sobre suelo sin edificar y construcciones ruinosas, dos años y medio desde la entrada en vigor de la ley.

Compartimos, pues, la tesis de la Sala de instancia, cuando califica la retroactividad como impropia o de grado medio. Como en tal caso la licitud o ilicitud de la Ley 9/1998 depende de una ponderación de bienes que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, importancia cuantitativa, y otros factores similares, nos resultan suficientes las razones contenidas en la sentencia impugnada para defender la constitucionalidad de la misma.

En todo caso, la mera constatación de que la norma tributaria se aplica con una retroactividad propia o de grado máximo no implicaría sin más, como afirma la recurrente, su inconstitucionalidad por vulneración del principio de seguridad jurídica. Otra cosa es que en tales supuestos la doctrina del Tribunal Constitucional haya venido afirmando que: «"sólo cualificadas excepciones" podrían oponerse al principio de seguridad jurídica ( STC 197/1992, de 19 de noviembre , FJ 4), por lo que la licitud o ilicitud de la disposición y, por tanto, el sacrificio de ese principio, dependerá de la concurrencia o no de exigencias cualificadas "del bien común" [ STC 126/1987, de 16 de julio , FJ 11) o de "interés general" ( STC 182/1997, de 20 de octubre , FJ 11 d)], razón por la cual, pueden reputarse conformes con la Constitución modificaciones con cualquier grado de retroactividad cuando "existieran claras exigencias de interés general" [ STC 173/1996, de 31 de octubre , FJ 5 C)]» (véase STC 176/2011, de 8 de noviembre , FJ 5). Luego, en el supuesto de que la retroactividad fuera de grado máximo, la recurrente tampoco habría acreditado la inexistencia de un interés general o de una exigencia cualificada del bien común capaz de justificarla.

En definitiva, habiendo existido de facto la vacatio legis propugnada por Inmobiliaria Osuna, S.L., no pudo ver atacada su seguridad jurídica por la inesperada entrada en vigor de un tributo que afectaba a su capacidad económica, pues, contrariamente a lo que afirma, dispuso de tiempo suficiente para adaptarse a la nueva realidad tributaria, ya en relación con el ejercicio 2001, cuya liquidación impugnó para el mismo solar (referencia catastral: 4847302PD7044F0001PZ), dando lugar al recurso de casación 4048/2007, que para dicha liquidación fue inadmitido a trámite por cuantía en auto de 22 de mayo de 2008, y no digamos con respecto a la liquidación correspondiente al ejercicio 2004.

Ante esta conclusión hay que estimar conforme a Derecho la aplicación del tipo de gravamen del 13 % en el ejercicio de 2004 resultante de incrementar el general del 10 por 100 -previsto en el apartado 1 del artículo 11 de la Ley 9/1998 , en su redacción por la Ley 8/2002, de 14 de noviembre, de Reforma Fiscal de la Comunidad Autónoma de Extremadura-, en tres puntos porcentuales -conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del precitado artículo 11, en su redacción por la Ley 8/2002 -, esto es, un punto por cada año transcurrido sin acometer las obras, 2002, 2003 y 2004, dado que el impuesto se devengaba el 31 de diciembre, al tener qe computarse desde el ejercicio 2001, que fue cuando se pudo presentar la declaración tributaria de bienes en el modelo D-059, que habilitaba a la Administración tributaria para girar las correspondientes liquidaciones.

Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso de casación, en cuanto se apreció parcialmente la incongruencia denunciada, debiendo desestimarse integramente el recurso contencioso administrativo interpuesto, al ser conforme a Derecho la liquidación impugnada, sin que proceda hacer imposición de costas en el recurso.

En su virtud, en nombre del Rey y por la autoridad conferida por el pueblo español.

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por Inmobiliaria Osuna, S.L, contra la sentencia de 9 de Noviembre de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura , que se casa por incongruencia parcial omisiva.

Desestimar integramente el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución de la Junta de Extremadura de 5 de Noviembre de 2008, que se confirma así como la liquidación a que se refiere.

No hacer pronunciamiento en cuanto a las costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres D. Juan Gonzalo Martinez Mico