STS, 24 de Mayo de 2012

El 24 de junio de 2003, la Inspección de Hacienda del Estado incoó a la entidad Verdera Serra, S.A., Acta Previa de disconformidad núm. 70721780, por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999, en la que se determina la improcedencia de la aplicación del régimen especial del Cap. VIII, Tit. VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), a la escisión parcial operada por el sujeto pasivo y formalizada mediante escritura pública de 19 de marzo de 1999. En virtud de dicha escisión parcial Verdera Serra, S.A. segrega de su patrimonio un edificio integrado por apartamentos de alquiler de temporada y lo aporta a Mar y Playa 2, S.L., entidad que se constituye con tal motivo. A juicio de la Inspección, lo segregado no constituye una rama de actividad en los términos del art. 97 del citado texto legal.

Consecuentemente, se procede a integrar en la base imponible el importe de la plusvalía determinada por la diferencia entre el valor de mercado, tomándose como tal el señalado al edificio en la escritura pública de escisión y el valor neto contable del mismo, por aplicación del régimen general del impuesto (art. 15, apartados

2. d y 3). Resulta así una cuota impositiva a ingresar de 801.441,88 euros con unos intereses de demora por 142.305,34 euros.

Por Acuerdo del Inspector Regional de Baleares de 15 de septiembre de 2003, se confirma la propuesta de regularización contenida en la Acta.

Frente al acto administrativo de liquidación, la mercantil interpuso recurso de reposición que fue desestimado expresamente por Acuerdo de 9 de diciembre de 2003.

Antes de que tuviera lugar dicha resolución expresa, la ahora recurrente interpuso reclamación económico- administrativa núm. 07/01839/2003 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Baleares contra la desestimación presunta del recurso de reposición. Con fecha 29 de octubre de 2004 el TEAR desestimó la reclamación. El 13 de diciembre de 2004, la sociedad interpuso contra la anterior Resolución recurso de alzada (R.G. 762/05) que fue parcialmente estimado mediante Resolución de 15 de marzo de 2007. La parte estimatoria de la Resolución concuerda con el criterio de la recurrente en cuanto a la existencia de rama de actividad y en que para su existencia no se exige la continuación en la misma actividad transmitida como consecuencia de la escisión operada. También estima el recurso en cuanto a la valoración a precio de mercado de la rama de actividad transmitida como consecuencia de la escisión operada y para el cálculo del incremento de patrimonio puesto de manifiesto con motivo de la operación, pues considera que habiéndose realizado tal valoración en el expediente administrativo en referencia al valor de los inmuebles que conforma y no como rama de actividad, aquella no resulta válida y por cuanto adolecía, según el criterio del TEAC, de un defecto de motivación.

La parte desestimatoria de la Resolución del recurso de alzada hace referencia a la exclusión del régimen especial de Escisiones al que se acogió la sociedad, confirmando la misma y la reglas de valoración de las plusvalías gravadas como incremento de patrimonio. A juicio del TEAC, si la finalidad de la escisión parcial fue la transmisión de una rama de actividad, « el hecho de que en el caso que nos ocupa la rama de actividad transmitida pase inmediatamente a ser ejercida por la sociedad escindida en virtud del contrato de arrendamiento suscrito con la adquirente, sin disponer ésta siquiera de un local y un empleado para gestionar el arrendamiento, implica una sustancial desvirtuación de la figura beneficiada fiscalmente, por lo que debe denegarse la aplicación del régimen especial de diferimiento del Cap. VIII, Tít. VIII de la LIS a tenor de lo dispuesto en el art. 110.2 de la Ley 43/1995 (red. original)» (FD Segundo).

Por otro lado, el TEAC consideró que procedía «denegar la aplicación del procedimiento de valoración del art. 15 del Reglamento del impuesto (R.D. 537/97 ) establecido para los supuestos en los que la Administración haga uso de la facultad que le otorga el art. 16.1 de la LIS (valoración de mercado de operaciones entre entidades vinculadas). Y ello porque no estamos ante un supuesto de apreciación a valor de mercado de una operación entre partes vinculadas "ex artículo 16.1 LIS ", sino ante la simple aplicación del régimen general de las plusvalías derivadas de las escisiones, fijado por el art 15 apartados 2 d) y 3» (FD Tercero).

Frente a la Resolución desestimatoria del TEAC, la representación procesal de Verdera Serra, S.A. promovió recurso contencioso-administrativo núm. 235/2007, formulando la demanda mediante escrito presentado el 31 de mayo de 2007, en el que, en extracto, alegó: a) que no cabía que el TEAC denegara la aplicación del régimen especial de escisión por razón distinta a la esgrimida en el procedimiento de inspección de tributos, pues ello le producía indefensión, máxime teniendo en cuenta que la exclusión del régimen especial en la inspección, según la demandante, se había fundado únicamente en denegar la consideración de "rama de actividad" a los inmuebles transmitidos en la escisión a tenor de lo dispuesto en el art. 97 de la LIS ; b) que según expresó el TEAC, la nueva valoración no debía ser realizada por "experto independiente", sino que debía ser realizada por técnico competente de las Administración y bajo los criterios o métodos establecidos en el art. 52 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio (LGT); c) la inidoneidad de la valoración realizada y que sustentó la liquidación, por cuanto se realizó como bienes inmuebles y no como rama de actividad, lo que debía provocar la nulidad de pleno derecho de la liquidación impugnada y no su anulabilidad.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de febrero de 2010, dictó Sentencia desestimatoria del recurso.

Consideró la Sala de instancia, al contrario que la recurrente, que sí procedía que el TEAC confirmara la exclusión del régimen especial de fusiones, aún por razón diferente a la esgrimida en vía de inspección, pues «al hablar el precepto de "comprobación administrativa", no existe obstáculo legal y procedimental para que el órgano de revisión pueda analizar la operación de escisión.

En este sentido, el art. 40, de rúbrica "Competencia de los órganos de revisión", del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas (B.O.E. 23-3-96), dispone: "Uno. La reclamación económico-administrativa atribuye al órgano competente para decidirla en cualquier instancia la revisión de todas las cuestiones que ofrezcan el expediente de gestión y el de reclamación ante el órgano inferior, hayan sido o no planteadas por los interesados .

Dos. En el ejercicio de dicha competencia el órgano:

1. Confirmará el acto impugnado si es conforme a derecho.

2. Lo anulará total o parcialmente cuando se halle incurso en infracciones de ordenamiento jurídico. c) Formulará todas las declaraciones de derechos y obligaciones que procedan u ordenará a los órganos de gestión que dicten otro u otros actos administrativos con arreglo a las bases que se establezcan en la resolución de la reclamación.

Tres. Si el órgano estima pertinente examinar y resolver, según lo dispuesto anteriormente, cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los que estuvieran personados en el procedimiento y les concederá un plazo de quince días para que formulen alegaciones."

En el presente caso, si bien no consta el cumplimiento de esta última formalidad, sin embargo, no se aprecia que se haya producido indefensión a la entidad recurrente, al haber podido alegar contra esa declaración del TEAC.

Por lo tanto, procede confirmar el criterio de la resolución impugnada, al estar facultado el TEAC para apreciar la operación de escisión, no sólo las operaciones materiales, sino también el contexto de dicha operación; sin que, por otra parte, se haya acreditado que dicha operación respondía a una estrategia empresarial» (FD Segundo).

En relación a las dos últimas alegaciones planteadas en el escrito de demanda, referidas a la valoración de la "rama de actividad" transmitida con motivo de la escisión a los efectos del cálculo de la plusvalía sometida a gravamen, la Sala de instancia argumentó que «lo valorado por el Perito fue un inmueble, mientras lo que ordena la resolución impugnada es el valor de mercado de un "negocio" en funcionamiento; por ello, la idoneidad del Perito viene determinada por esta nueva circunstancia y objeto de la pericia, por lo que más que falta de motivación y subsiguiente necesidad de subsanación de dicho vicio, de lo que adolece la valoración emitida es de existencia de objeto de la pericia, al no corresponder con el objeto al que debe centrarse dicha valoración, debiéndose valorar una "rama de actividad" por un perito ad hoc. Como consecuencia de este criterio, lógicamente la valoración será emitida por persona con conocimientos para ello; idoneidad que, en su caso, podrá ser motivo de impugnación» (FD Tercero).

Contra la citada Sentencia, Verdera Serra, S.A. preparó, mediante escrito presentado el día 8 de marzo de 2010, recurso de casación, formalizando su interposición por escrito registrado el 4 de mayo de 2010, en el que planteó dos motivos, si bien, mediante Auto de la Sección Primera de esta Sala, de fecha 7 de octubre de 2010, fue admitido el recurso de casación exclusivamente respecto al segundo de los motivos e inadmitido en cuanto al primero, en cuanto que «[e]ste motivo se invoca al amparo de los apartados c ) y d) del artículo 88.1 de la ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa ", planteamiento que revela la carencia manifiesta de fundamento del recurso al tratarse de motivos que se excluyen entre sí» (FJ Tercero) .

Hecha la anterior delimitación, queda, por tanto, un motivo de casación en el que, al amparo del art.

88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se denuncia la infracción de los arts. 110.2 de la LIS y 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT de 2003 ), en la medida en que «la exigencia de un local y de una persona empleada para configurar la actividad arrendaticia como empresarial solo es exigible en la actividad de compraventa y arrendamiento de bienes inmuebles, tal como expresamente se dispone en el articulo 25.2 de la Ley 40/1998 de 9 de Diciembre, pero no en las actividades de arrendamiento de negocios las cuales pueden ejercitarse en forma empresarial sin la concurrencia de estos dos requisitos, bastando para ello únicamente una organización y ordenación por cuanta propia de tos medios de producción y los recursos materiales y humanos, o sólo de uno de estos factores, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios, tal como señala el numero 1 del citado precepto» (pág. 13).

A continuación señala la parte recurrente que «los beneficios fiscales aplicables a la operación de escisión son de carácter opcional para el sujeto pasivo, y una vez que se ha optado por ellos, como sucede en el caso debatido, solo pueden perderse, según el citado articulo 110.2, cuando la Administración a través de una comprobación administrativa pruebe que tal escisión se ha realizado principalmente con fines de fraude o de evasión fiscal; y es la propia Administración la que tiene la carga de la prueba de la concurrencia de estos fines de fraude o evasión fiscal, como se desprende claramente de la redacción del precepto y, además, de las reglas que sobre la carga de la prueba contiene el articulo 105 de la Ley General Tributaria » (pág. 14) a lo que añade que «ni en el expediente administrativo ni en la Sentencia recurrida se prueba ni se intenta probar, aunque sea minimamente, la finalidad de fraude o evasión fiscal de la operación de escisión, que se da por supuesta en una declaración de principio sin contenido argumentativo alguno, prueba que, por otra parte, sería harto difícil aportar por cuanto, que en el supuesto debatido, la escisión no ha comportado ventaja fiscal alguna ya que, en el momento inmediatamente posterior a la realización de la operación, los socios de la sociedad escindida son los mismos que los de la sociedad beneficiaria, con los porcentajes de participación en cada una de ellas» (pág. 15).

Por ello -se afirma-, «aun cuando, con vulneración del principio temporal de aplicación de las normas, se propugnara que el precepto debe ser interpretado de acuerdo con lo contenido en la Directiva Comunitaria 90/434 y la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de Julio de 1.997 y, por tanto, se entendiera aplicable retroactivamente la nueva redacción dada al citado articulo 110.2 por la ley 14/2000 que entro en vigor el 1 Enero 2001, tampoco en este caso se alteraría la conclusión expuesta anteriormente» (pág. 16) ya que «los motivos perseguidos por la operación no pueden ser más que económicos, como el facilitar la sucesión familiar, motivo éste ya recogido en el Acuerdo de liquidación de la Dependencia de Inspección que dio origen al proceso, o separar los inmuebles a los efectos de excluirlos de hipotéticos riesgos empresariales futuros Véase que la reciente consulta vinculante de Subdirección General de Impuestos sobre Personas Jurídicas de 28 Enero 2010 (V 35/2010) considera como motivos económicos validos simplemente el separar a los inmuebles excluyéndolos del riesgo empresarial o facilitar la sucesión familiar, cuestiones predicables en el presente supuesto» (pág. 18). De cualquier modo - concluye-, le corresponde a la Administración Tributaria en razón de las normas de la carga de la prueba, acreditar, que ha existido ventaja fiscal, que niega y que tal ventaja resultaba ser la finalidad de la operación.

Mediante escrito presentado el 1 de marzo de 2011, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.

Mantiene la representación pública que, a la vista de la redacción del precepto vigente en el ejercicio en cuestión (año 1999), la posibilidad de denegar el régimen especial de FEAC cuando no existan motivos económicos válidos «estaba prevista, como presunción concreta de la finalidad del fraude o la evasión fiscal, en la Directiva 90/434/CEE, norma que constituye la fuente de lo que fue el régimen establecido en los arts. 97 y ss. de la Ley 43/1995 en cuanto a las fusiones de empresas» (pág. 3), y, por tanto, ha de constituir fuente de interpretación de la trasposición realizada en España. Por ello concluye que «la ausencia de "motivos económicos válidos" y entre ellos, la "reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación", era, entre otras, una posibilidad de concreción a justificar en cada caso en la realidad de lo que nuestra norma nacional señalaba como fines de fraude o evasión fiscal» (pág. 4).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 23 de mayo de 2012, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad Verdera Serra, S.A. contra la Sentencia de 25 de febrero de 2010, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 235/2007, formulado frente a la Resolución de 15 de marzo de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), estimatoria parcial del recurso de alzada promovido contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Baleares, de 29 de octubre de 2004, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa instada frente a la desestimación presunta del recurso de reposición presentado contra el Acuerdo de liquidación, de 15 de septiembre de 2003, dictado en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 1999, y del que resultaba una deuda tributaria por importe de 943.747,22 euros.

Como ha sido expuesto en los Antecedentes, la Sala de instancia fundamentó la desestimación del recurso contencioso- administrativo, sustancialmente, en que el TEAC estaba facultado para confirmar la exclusión del régimen especial de fusiones, aún por razón diferente a la esgrimida en vía de inspección, atendiendo, por un lado, a lo dispuesto en el art. 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), ya que «al hablar el precepto de "comprobación administrativa", no existe obstáculo legal y procedimental para que el órgano de revisión pueda analizar la operación de escisión» ; y, por otro, a lo previsto en el art. 40 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, que « dispone: "Uno. La reclamación económico- administrativa atribuye al órgano competente para decidirla en cualquier instancia la revisión de todas las cuestiones que ofrezcan el expediente de gestión y el de reclamación ante el órgano inferior, hayan sido o no planteadas por los interesados .

Dos. En el ejercicio de dicha competencia el órgano:

1. Confirmará el acto impugnado si es conforme a derecho.

2. Lo anulará total o parcialmente cuando se halle incurso en infracciones de ordenamiento jurídico.

3. Formulará todas las declaraciones de derechos y obligaciones que procedan u ordenará a los órganos de gestión que dicten otro u otros actos administrativos con arreglo a las bases que se establezcan en la resolución de la reclamación.

Tres. Si el órgano estima pertinente examinar y resolver, según lo dispuesto anteriormente, cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los que estuvieran personados en el procedimiento y les concederá un plazo de quince días para que formulen alegaciones."

En el presente caso, si bien no consta el cumplimiento de esta última formalidad, sin embargo, no se aprecia que se haya producido indefensión a la entidad recurrente, al haber podido alegar contra esa declaración del TEAC» (FD Segundo) .

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la mercantil formuló recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, planteando dos motivos, si bien el primero de ellos fue inadmitido por Auto de la Sección Primera de esta Sala de 7 de octubre de 2010 .

En el único motivo admitido, la parte recurrente denuncia, por la vía del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), la infracción de los arts. 110.2 de la LIS y 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT de 2003 ), por entender que la exigencia de un local y de una persona empleada para configurar la actividad arrendaticia como empresarial sólo resulta exigible en la actividad de compraventa y arrendamiento de bienes inmuebles, tal como expresamente se dispone en el art. 25.2 de la Ley 40/1998 de 9 de Diciembre, pero no en las actividades de arrendamiento de negocios.

Por otro lado, considera que únicamente cabe la denegación del régimen especial de FEAC cuando la Administración prueba que la operación se ha realizado con fines de fraude o evasión fiscal, lo que a su criterio, no ha ocurrido en este caso.

Asimismo se alega la ausencia de ventaja fiscal, pues los socios de ambas sociedades resultantes de la escisión son los mismos, aunque posteriormente, y por razones sucesorias de carácter hereditario, no lo fueran. En cualquier caso -se añade-, la existencia de ventaja fiscal le correspondería acreditarla a la Administración Tributaria.

Por último, la representación de la sociedad sostiene que aún en el caso de que fuese de aplicación la redacción del art. 110.2 de la LIS resultante de la Ley 14/2000, tampoco procedería la denegación del régimen especial pues la operación respondía a motivos económicos válidos, en concreto para facilitar la sucesión familiar.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo, por los razonamientos que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, debemos comenzar poniendo de manifiesto que la recurrente plantea en casación cuestiones que no fueron alegadas en la instancia y sobre las que la Sentencia impugnada, congruentemente con ello, no se pronuncia. En efecto, los fundamentos de derecho que la recurrente trae a colación en el escrito de interposición y a los que somete a crítica, no corresponden a la Sentencia de instancia ni son asumidos por ella, sino que forman parte de los fundamentos de la Resolución del TEAC.

Así se desprende del contenido del escrito de demanda y del fundamento de derecho Segundo de la Sentencia impugnada. Como ha sido descrito en los Antecedentes, en el escrito de demanda la ahora recurrente en casación, y en relación con el art. 110.2 de la LIS, únicamente alegó la improcedencia de que el TEAC validara una liquidación tributaria con un fundamento distinto del recogido en la misma y esgrimido en la fase de inspección, sobre la base de hechos nuevos, pero en ningún momento apeló a la improcedencia de la aplicación de dicho precepto a su caso, sobre la base de la falta de acreditación de fraude o evasión fiscal, inexistencia de ventaja fiscal o concurrencia de motivos económicos válidos, lo que aduce " ex novo " en vía casacional.

La Sentencia impugnada, en congruencia con las alegaciones formuladas en la instancia, resuelve sobre la competencia del TEAC para decidir sobre las cuestiones que ofrece el expediente administrativo, conformando su ratio decidendi el que «[l]a Sala entiende que, al hablar el precepto de "comprobación administrativa" -en referencia al art. 110.2 de la LIS - no existe obstáculo legal y procedimental para que el órgano de revisión pueda analizar la operación de escisión» (FD Segundo); recogiendo los fundamentos contenidos en la Resolución del TEAC, a modo de mero antecedente y sin asumir su contenido. De este modo, el párrafo completo dice:

Así las cosas, la Sala entiende que, si bien es cierto que el principal y único motivo de la denegación de dichos beneficios fiscales, era el de que lo aportado como escisión parcial de la entidad no constituía "rama de actividad", y que el TEAC declara la nulidad de dicho motivo, al considerar que sí existe una "rama de actividad", también es cierto que deniega la aplicación del beneficio fiscal, al apreciar la existencia de la circunstancia descrita en el citado art. 110.2, de la Ley 43/95, declarando: "Y si tal es la finalidad de la escisión parcial (transmisión de una rama de actividad), el hecho de que en el caso que nos ocupa la rama de actividad transmitida pase inmediatamente a ser ejercida por la sociedad escindida en virtud del contrato de arrendamiento suscrito con la adquirente, sin disponer ésta siquiera de un local y un empleado para gestionar el arrendamiento, implica una sustancial desvirtuación de la figura beneficiada fiscalmente, por lo que debe denegarse la aplicación del régimen especial de diferimiento del Cap. VIII, Tít. VIII, de la LIS a tenor de lo dispuesto en el art. 110.2, de la Ley 43/1995 "

(FD Segundo).

La Sentencia trae a colación tales fundamentos de la Resolución del TEAC con el único objeto de poner de manifiesto el cambio de razón para decidir la denegación de aplicación del régimen especial por escisiones, que fue lo denunciado en la instancia por la recurrente.

Por ello hemos de concluir que en el motivo se plantea una cuestión nueva, no formulada por la recurrente en la instancia ni resuelta por la Sentencia, por lo que debemos significar, como recordábamos, entre las últimas, en las Sentencias de 14 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 3565/2004), FD Noveno, y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 6453/2002 ), FD Cuarto, con cita de pronunciamientos anteriores (Sentencias de 5 de julio de 1996, de 3 de febrero de 1998 y de 23 de diciembre de 2004 ), que «queda vedado un motivo casacional que suponga el planteamiento por el recurrente de cuestión nueva que no haya sido suscitada en la instancia y que, por consiguiente, no haya sido objeto de controversia ni de decisión en la sentencia recurrida; ello por dos razones, por una parte, porque el recurso de casación tiene como finalidad propia valorar si se infringieron por el Tribunal "a quo" normas o jurisprudencia aplicable (además de si se quebrantaron las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o garantías procesales siempre que en este último caso se haya producido indefensión), y resulta imposible, ni siquiera como hipótesis que pueda producirse aquella infracción en relación con una cuestión que ni siquiera fue considerada y sobre la que, por tanto, no hubo pronunciamiento en la sentencia- omisión que, en su caso, de entenderse improcedente, tendría su adecuado cauce revisor en el de la incongruencia omisiva-, y por otra, porque tan singular mutatio libelli afectaría al mismo derecho de defensa del recurrido ( art. 24.1 CE ), en el supuesto de que, sin las posibilidades de la alegación y de la prueba que corresponden a la instancia, se entendiera admisible el examen y decisión de una cuestión sobrevenida a través del recurso de casación con las limitaciones que comporta su régimen respecto a dichos medios de defensa ( SSTS de 16 y 18 de enero, 11 y 15 de marzo de 1995, por todas las que rechazan el planteamiento en casación de cuestiones nuevas)» [FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencias de esta sala de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5579/2005), FD Tercero ; de 30 de septiembre de 2008 (rec. cas. 571/2005), FD Segundo ; y de 3 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5430/2004 ), FD Segundo]. En idénticos términos, Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 8656/2004 ), FD Tercero.

Todo lo anterior nos lleva a la inadmisión del único motivo que conforma el recurso de casación.

No obstante lo anterior, hemos de significar, al hilo del contenido de dicho motivo, que la literalidad del art. 110.2 de la LIS vigente en el ejercicio concernido (1999), y anterior por tanto a la modificación del precepto operada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, Administrativas y del Orden Social en su Sección II, art. 2, apartado 6, establecía:

Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el art. 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos

.

Respecto a la interpretación de dicho precepto a la luz del art. 11 de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes estados miembros, ya se ha pronunciado, en reiteradas ocasiones, este Tribunal. En efecto, en la Sentencia de 7 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2008 ) dijimos:

En relación a la interpretación del art. 110.2 de la LIS, en su redacción vigente en el año 1997, la discusión se centra fundamentalmente en determinar si, como defiende la parte recurrente, la expresión "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal" debe entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el art. 24 de la LGT del año 1963, o, como mantiene la Administración y reitera la Sala de instancia, dichos fines se pueden producir cuando la operación se realiza sin un motivo económico válido.

Pues bien, el art. 110.2 de la LIS establecía, en la redacción vigente en el año 1997 lo siguiente:

[...]

Acudiendo, en primer lugar, a una interpretación gramatical del mencionado precepto, puede constatarse que efectivamente ninguna mención expresa se hace a la existencia de motivos económicos válidos; pero, de igual forma, tampoco puede concluirse que la referencia al fraude o evasión fiscal debe considerarse como una remisión al art. 24 de la LGT .

En segundo lugar, la alusión a la existencia de motivos económicos válidos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, pues la misma sí se contenía en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. En efecto, el art. 11.1.a ) preveía que: "Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones:

a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo

1.º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal".

Así lo ha puesto de manifiesto también el Tribunal de Justicia de Unión Europea, interpretando el art.

11.1.a) de la Directiva, al señalar en diversas ocasiones que "con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo" ( STJUE de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/95, apartados 38 y 39; STJUE de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-325/05, apartado 37, y STJUE de 20 de mayo de 2010, C- 352/08, apartado 43).

Y, en este sentido, no podemos desconocer que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, señalaba expresamente en su Preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al ámbito interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones internas.

En efecto, el Preámbulo de la mencionada norma dice expresamente lo siguiente:

"El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras".

En consecuencia, existiendo la referencia en la norma comunitaria a que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, y reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, puede concluirse que dicha previsión se encontraba, con independencia de que, en principio, no resulte de aplicación la norma comunitaria a las situaciones puramente internas, en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el art. 110.2 de la LIS .

[...]

Esta interpretación amplia del concepto de "fraude o evasión fiscal" se desprende también de nuestra doctrina. Así, en la Sentencia de 5 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 373/2007 ), esta Sala, tras recordar a) que la finalidad que persigue el art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros, que es "el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva)", y que, b) sin embargo, "el artículo 11.1.a) de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin "motivos económicos válidos" puede constituir una presunción", añadimos c) que "[e]n realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil

, que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial"

[(FD Cuarto); en el mismo sentido, Sentencia de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 2800/2003 ), FD Segundo].

De igual forma, en la Sentencia de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 1451/2006 ), y con relación con una operación de canje de valores que originó una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994 y 1995, hemos acudido al criterio de inexistencia de motivos económicos válidos para denegar el acceso al régimen previsto en la Ley 29/1991, es decir, a una norma anterior a la reforma introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre. Así, concluimos en aquel supuesto lo siguiente:

Pero es que en el caso que nos ocupa un examen global de la operación permite concluir que la misma no se efectuó por motivos económicos válidos al no tener por finalidad la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participaron en la operación sino que únicamente perseguía la transmisión de las acciones de A. S.A. desde los socios anteriores -F S.A.- al Grupo de empresas VC. Al existir la vehemente presunción de que el conjunto de operaciones llevadas a cabo tiene como objetivo principal la elusión fiscal y no el intento de mejorar la estructura productiva u organizativa de la empresa en beneficio de la economía nacional, pierde el derecho al régimen tributario contenido en la Ley 29/1991, debiendo procederse, como así se hizo, a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, dadas las circunstancias que rodearon a la operación controvertida

(FD Cuarto).

Finalmente, es evidente que entender lo contrario, es decir, considerar que la norma interna exigía que la Administración probase la existencia de fraude de ley en la operación de fusión realizada en el ámbito interno, podría conllevar la vulneración del principio comunitario de libre concurrencia en el mercado, pues situaría a las empresas españolas en situaciones inferiores de competitividad con relación a otras empresas de ámbito transnacional.

Las razones expuestas nos llevan a concluir que no existen argumentos definitivos que permitan afirmar que el art. 110.2 de la LIS, en la redacción vigente en el año 1999, cuando señala que la operación se hubiese realizado «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», debía entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el art. 24 de la LGT (FD Cuarto).

E igualmente por las razones expuestas, ha de rechazarse que se haya hecho una aplicación retroactiva de la redacción del art. 110.2 de la LGT, tras la modificación operada por la Ley 14/2000, pues la redacción anterior, según la doctrina anteriormente transcrita de esta Sala, en una interpretación teleológica del precepto, permitía la exclusión del régimen especial de FEAC, en el caso de inexistencia de motivos económicos válidos.

Por ello, no le correspondía a la Inspección, como mantiene la recurrente, la probanza de la existencia de fraude o evasión fiscal, sino a la recurrente la acreditación de la existencia de motivos económicos válidos para poder acogerse al régimen especial de FEAC en la operación de absorción realizada y ello en aplicación de lo dispuesto en el art. 114 de la LGT (hoy art. 105 LGT de 2003 ). Esta Sala ha puesto de manifiesto al respecto que, salvo excepciones, corresponde a los obligados tributarios la acreditación del cumplimiento de los requisitos y circunstancias que dan derecho a acogerse a cualquier beneficio fiscal. Así nos hemos expresado en nuestra reciente Sentencia de 6 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2818/2008 ), donde reiteramos que «[e]n nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de septiembre de 1992, 14 de diciembre de 1999 y 28 de abril de 2001 )» ( Sentencia de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002), FD Tercero ; en el mismo sentido, Sentencias de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003), FD Quinto ; de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004), FD Duodécimo ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1733/2003), FD Quinto ; de 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 6603/2003 ), FD Cuarto A); de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 8460/2003), FD Tercero ; y de 7 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 4948/2005 ), FD Tercero)» (FD Sexto).

A lo que cabe añadir, volviendo al caso de autos, que mediante Diligencia de Ordenación de 25 de enero de 2008, por no presentar la ahora recurrente escrito de proposición de prueba, se le tuvo por decaído en el trámite y que la Sentencia impugnada indicó que no se había acreditado que «dicha operación -en relación a la escisión tratada- respondía a una estrategia empresarial» (FD Segundo).

Por tanto, la ausencia de prueba en la instancia sobre la existencia de motivos económicos válidos que justifiquen la escisión parcial operada, unida a la doctrina anteriormente expuesta, nos conduciría a la desestimación del único motivo de casación formulado.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por Verdera Serra, S.A., lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución