STS 330/2017, 27 de Febrero de 2017

La sentencia impugnada en su parte dispositiva sostiene lo siguiente:

Estimar el recurso interpuesto por el Procurador Don Pablo Ignacio Hornedo Muguiro, en nombre y representación de BENZIREP S.L. y TRISTAR S.L., como sucesoras de TRISTAR S.A, contra la resolución del TEAC de 24 de julio de 2012, antes indicada, confirmatoria de acuerdos de liquidación y sanción, anulando aquélla y éstos por su disconformidad a Derecho, debiéndose proceder por la Administración a la cancelación de las garantías prestadas y a la devolución del coste de los avales, con expresa imposición de costas a la Administración

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Contra la referida sentencia, la Administración del Estado preparó recurso de casación y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso suplicando sentencia que estime el recurso de casación y case la sentencia recurrida.

Conferido traslado a BENZIREP S.L. y TRISTAR S.L., se formalizó la oposición, y se suplicó sentencia desestimatoria, con condena en costas a la recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 7 de febrero de 2017, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

La sentencia recurrida en el fundamento jurídico primero sienta la siguiente premisa fáctica:

Es objeto de impugnación en este recurso el acuerdo adoptado por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 24 de julio de 2012, en virtud del cual se desestimaron los recursos de alzada interpuestos por BENZIREP S.L. y TRISTAR S.L., como sucesoras de TRISTAR S.A., contra sendos fallos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, recaídos en fecha 28 de octubre de 2010, en las reclamaciones económico-administrativas números 08/7221/2006 y 08/7222/2006, que habían sido interpuestas contra el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Barcelona, dimanante de Acta A02 71154326, con cuantía de 2.228.073,23 euros y contra la sanción dimanante del anterior, por importe de 881.100,26 euros.

La actuación inspectora traía causa de la operación de escisión realizada por TRISTAR S.A, que había dado lugar a la constitución de dos nuevas sociedades: BENZIREP VALL S.L. y TRISTAR S.L.

En dicho acuerdo, el Tribunal Económico-Administrativo Central se pronunció sobre las siguientes cuestiones: la determinación de la normativa aplicable según la fecha de la escisión; la aplicabilidad del régimen especial previsto en la Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95 a la escisión de la entidad, habida cuenta de los motivos económicos alegados por los interesados; y sobre la calificación del expediente

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La sentencia recurrida en su fundamento jurídico tercero fundamenta la desestimación del recurso en los siguientes términos:

La cuestión controvertida se centra, pues, en determinar si en la operación de escisión de TRISTAR S.A., dando lugar a las otras dos sociedades antes referidas, ahora recurrentes, concurrían los requisitos exigidos legalmente para poder aplicar el régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95.

Para alcanzar una conclusión al respecto, analizaremos a continuación las alegaciones planteadas por la recurrente.

1.- Marco normativo de la escisión.

A este respecto, es claro que habiéndose formalizado la escisión mediante su inscripción en el Registro el 1 de diciembre de 2000, es aplicable la regulación contenida en la Ley 43/95, en cuyo Capítulo VIII del Título VIII se prevé el régimen especial al que pretende someterse la actora.

Ello no obstante y, dada la alegación planteada en su momento por la recurrente, debe hacerse constar que el requisito que la ley prevé en su artículo 110.2 para permitir el sometimiento al régimen especial, consistente en que la operación realizada no tenga como principal objetivo el fraude o la elusión fiscal, que fue introducido por la reforma realizada en virtud de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , no es, propiamente, un requisito exigible sólo a partir de dicha reforma, sino que también lo era con anterioridad al estar implícitamente incluido en la regulación precedente. Así se desprende de la reiterada jurisprudencia sentada al respecto, pudiéndose citar a título de ejemplo la STS de 24 de mayo de 2012 (RC2233/2010 ), 7 de abril de 2011(RC 2281/2008 ), 13 de enero de 2011 (RC1451/2006 ) y 5 de julio de 2010 (RC 373/2007 ), así como la más reciente de 15 de octubre de 2015 (RC 1872/2013 ), que al efecto señala:

"La materia venía ya regulada por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, que incorpora a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. Se explica en la Exposición de Motivos de dicha Ley que, si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español y que, por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras.

El artículo 11.1 de la Directiva, en su redacción vigente al tiempo de los hechos, establecía:

"Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal".

La Ley 29/1991 fue derogada por la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, cuyo artículo 110.2, en su redacción originaria, aplicable ratione temporis, establecía: "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal se perderá el derecho al régimen establecido en el presente Capítulo, y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

Esta norma antiabuso, recogida por el artículo 110.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , viene a tratar de asegurar que el beneficioso régimen fiscal establecido por la Directiva 90/434/CEE, e implementado en nuestro Derecho por el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, únicamente se aplique a las reestructuraciones de capital necesarias o convenientes por razones objetivas ajenas a la tributación.

La LIS 43/1995 fue posteriormente modificada por la Ley 14/2000. En su nueva redacción, dada por la Ley 14/2000, el artículo 110.2 Ley del Impuesto sobre Sociedades establece: "No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de la entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".

Esta nueva redacción no supuso una innovación normativa, sino una clarificación. De hecho esta nueva redacción se introdujo por una enmienda (núm. 228 del Grupo Popular) que la calificaba como «mejora técnica» con la finalidad de garantizar la máxima seguridad jurídica en su aplicación. Por tanto, la concurrencia de motivo económico válido, diferente por supuesto del ahorro fiscal implicado en el régimen especial, es exigible no ya desde la promulgación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/1995, sino desde la entrada en vigor de la Ley 29/91 , que acogió en nuestro sistema la Directiva 90/434/CEE.

En consecuencia, cabe decir que el concepto de fraude o evasión fiscal relacionado con la ausencia de un motivo económico válido ya se encontraba integrado en el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , transpuesta a nuestro ordenamiento en el artículo 16.2 de la Ley 29/1991 , que posteriormente fue el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , y al que en la nueva redacción de la Ley 14/2000 se le incorporó un nuevo párrafo, que es en el que ya de forma expresa se relaciona el fraude o evasión fiscal con la ausencia de un motivo económico valido. Y de ello se deduce que la alusión a la existencia de un motivo económico válido nos permite acudir a dicho elemento, sin que ello suponga una aplicación retroactiva de la norma, pues se trata de un criterio interpretativo que ya venia recogido en la Directiva 90/434/CEE, transpuesta a nuestro ordenamiento por la Ley 29/1991.

Lo que pretende el régimen especial es que la tributación no constituya una traba a las reestructuraciones de capital, de modo que no las impida ni module de ahí que se instaure un régimen de neutralidad basado en el diferimiento impositivo; pero, mediante la cláusula antiabuso, se trata de impedir que dicho régimen sea utilizado como beneficio fiscal por sí mismo. La ausencia de motivo económico válido conlleva por tanto la presunción de que la operación se realiza precisamente para disfrutar indebidamente del régimen de neutralidad, con la consiguiente presunción de fraude o evasión fiscal, produciendo la inaplicación del régimen especial.

En los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación, pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte recurrente, en aplicación del principio de la carga de la prueba contenido en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , desvirtuar los hechos constatados. En resumen, y como sea que la Administración Tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 105 de la Ley General Tributaria : "en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo" a lo que se añade que, con arreglo al artículo 106 de la misma Ley , "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

2.- No necesidad de instrucción del procedimiento por fraude de ley.

En segundo término, también es claro, conforme a reiterada jurisprudencia, que para determinar si la operación de escisión ha tenido como finalidad un motivo económico válido de reestructuración o reorganización empresarial o, por el contrario, otro no admisible a estos efectos, de elusión fiscal, no es imprescindible incoar e instruir un procedimiento específico de fraude de ley (sobre todo, cuando la Inspección en ningún momento afirma que éste se haya producido), bastando con que la Administración, en ejercicio de sus facultades de inspección y comprobación, realice un examen global o de conjunto de la operación y de las circunstancias en que ésta se llevó a cabo para averiguar el verdadero objetivo pretendido con la operación de escisión.

Así se deduce de múltiples sentencias dictadas por el Tribunal Supremo, entre las que pueden citarse la de 24 de mayo de 2012 (RC 2233/2010 ), 7 de abril de 2011(RC 2281/2008 ) y la más reciente de 6 de noviembre de 2015 (RC 777/2014 ).

3.- Concurrencia de los requisitos exigidos para el sometimiento de la operación al régimen especial.

Llegamos así al verdadero núcleo de la cuestión, que es determinar si en la operación realizada ha existido un ánimo de elusión fiscal, como sostiene la Administración, o si, por el contrario, ha concurrido un motivo económico válido, esto es, si la operación ha respondido a una finalidad legítima e idónea a los efectos del sometimiento al régimen especial de fusiones de la Ley 43/95, consistente en la reorganización o reestructuración empresarial.

Pues bien, a diferencia de lo sucedido con las alegaciones de la recurrente anteriormente examinadas, en este extremo sí tenemos que dar la razón a la parte actora, pues ésta ha demostrado a través de las pruebas aportadas (carga que le correspondía, conforme a la doctrina jurisprudencial sentada, entre otras, en la citada STS de 15 de octubre de 2015, RC 1872/2013 ), que no han sido desvirtuadas por la Administración demandada, la concurrencia de un motivo económico válido en la operación, esto es, que dicha operación fue diseñada y realizada con el fin de reestructurar la sociedad y reorganizar la actividad, separando ésta por ramas de actividad que se asignaron a las dos empresas resultantes de la escisión y, además, con resultados económicos positivos directamente derivados de la escisión, según se ha evidenciado con posterioridad.

Así se desprende de la documental obrante en el expediente y de la pericial aportada en esta instancia jurisdiccional y ratificada a presencia judicial, no desvirtuada por la Administración demandada.

En este sentido, el relato que efectúa la demanda de la secuencia cronológica de los acontecimientos que se produjeron en relación con la escisión de TRISTAR S.A. y la posterior venta de BENZIREP VALL S.L. (una de las dos nuevas sociedades constituidas a partir de la escisión), encuentra justificación suficiente en los diversos documentos aportados al expediente, permitiendo a la Sala alcanzar la convicción de la realidad y veracidad de lo afirmado en la demanda en relación con la existencia de un motivo económico válido en la operación. Frente a ello, la Administración sólo ha opuesto en su contestación a la demanda una afirmación apodíctica de que la escisión fue realizada con la única finalidad de que los socios de TRISTAR S.A. pudieran aplicarse los coeficientes de abatimiento en la posterior venta a REPSOL, el 19 de abril de 2001, de las participaciones de BENZIREP VALL S.A., limitándose a reiterar en este aspecto lo dicho por el TEAC y por la Inspección.

La conclusión expuesta se confirma definitivamente, a nuestro juicio, a la vista del contenido del informe pericial emitido por Don Plácido (Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad de Barcelona) y Don Roque (Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona), que concluye afirmando la existencia de un motivo económico válido en la operación de escisión, después de realizar un análisis pormenorizado de la situación de la empresa TRISTAR S.A. a la vista del objeto de su actividad y de la situación general existente en el año 2000, obteniendo la deducción lógica de que la evolución del mercado del petróleo en el periodo 1973-2000 y las circunstancias del sector inmobiliario en el año en que se produjo la escisión aconsejaban, desde una perspectiva económica razonable, la separación de las actividades de distribución de gasolinas (de mayor riesgo y menor rentabilidad) y hotelera - financiero/inmobiliaria- (de mayor rentabilidad y menor riesgo), constatando, desde la perspectiva actual, que la operación de escisión produjo, además de una efectiva reorganización empresarial y de una separación y delimitación de riesgos de diferente naturaleza y cuantía, una optimización de la actividad financiero- inmobiliaria asumida por TRISTAR S.L., considerando que, en conjunto, la operación de escisión se ha correspondido con la diligencia de un "ordenado comerciante".

La Sala considera que este informe pericial es particularmente claro en la exposición de las circunstancias en las que se enmarcó la operación de escisión analizada, además de lógico en sus razonamientos y preciso y rotundo en sus conclusiones, lo que unido a que no ha sido cuestionado de contrario, hace que le asignemos un especial valor probatorio a efectos de resolver en sentido estimatorio este recurso.

Conviene recordar, en apoyo de lo expuesto, los términos en que se expresa la reciente STS de 6 de noviembre de 2015 (RC 777/2014 ):

"(...) En relación con la Ley 43/1995 y, más concretamente, con el artículo 110.2 en su redacción original, ha de señalarse que la exclusión de la normativa contenida en la Ley 29/91, en base a una presunción relativa a que la escisión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su artículo 110.2 , citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos.

La LIS exige que la existencia de evasión fiscal haya sido el objetivo principal que ha motivado la operación, por lo que a sensu contrario, si se prueba que los motivos principales han sido económicos y lo accesorio resulta la evasión fiscal, se deberá admitir la aplicación del régimen especial. En este sentido cuando concurra un motivo económico válido, diferente del puramente fiscal, la utilización por parte del contribuyente de aquel procedimiento que le permita pagar el mínimo de impuestos, no puede permitir por sí mismo, presumir un propósito de fraude o evasión fiscal e impedir la aplicación del régimen especial. En definitiva, existiendo un objetivo distinto del exclusivamente fiscal, el contribuyente tiene el derecho a utilizar los medios para conseguirlo que le parezcan más adecuados desde el punto de vista fiscal". Cabe añadir, que en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el artículo 105 de la LGT desvirtuar los hechos constatados. En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven".

En consecuencia, al concurrir los requisitos necesarios y exigidos legalmente para que la operación de escisión pudiera acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95, procede anular la liquidación practicada, debiéndose proceder por la Administración a la cancelación de las garantías prestadas y a la devolución del coste de los avales, como solicitan las recurrentes

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En cuanto a la sanción, la sentencia recurrida en el fundamento jurídico cuarto sostiene que:

Asimismo, las demandantes impugnan el acuerdo sancionador que el TEAC confirmó, basado en la comisión de la infracción tipificada en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963 (consistente en dejar de ingresar), norma que la Inspección y el TEAC consideran más favorable para el sujeto pasivo que la Ley 58/2003.

Pues bien, una vez anulado el acuerdo liquidatorio del que trae causa el acuerdo sancionador, es obvio que éste también debe ser anulado.

Adicionalmente, conviene señalar que, con independencia de lo anterior, también procedería en todo caso la anulación del acuerdo sancionador por las razones que ya expusimos en nuestra sentencia de 16 de abril de 2015 (recurso nº 36/2012 ), invocando la STS de 16 de enero de 2014 (RC 390/2011 ) y las que en ella se citan, en cuanto que el Tribunal Supremo advierte de la improcedencia de la sanción en casos como el presente, referidos al artículo 110.2 de la LIS

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La recurrente formula, al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley Jurisdiccional , un único motivo de casación, por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate.

En concreto alega la infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llevando a cabo el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos, que es arbitraria e irrazonable y vulnera por ello los artículos 9.3 y 24 de la Constitución. Ello en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, según la cual aunque la valoración de la prueba no puede ser discutida en casación, sí pueden ser objeto de revisión en sede casacional, determinados temas probatorios o relacionados con la prueba como la infracción de las reglas de la sana crítica o cuando, al socaire de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación a los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables. Como sucede en este caso, en que se efectúa una irrazonable valoración de la prueba que lleva a una igualmente improcedente valoración del concepto jurídico indeterminado de concurrencia de motivo económico válido en la operación de escisión de TRISTAR SA, que se aprecia por la existencia de una prueba pericial de parte, sin tener en cuenta los elementos fácticos determinantes del acto administrativo, que no han sido desvirtuados por la prueba practicada y dejan sin base la prueba pericial. En efecto, en cuanto al motivo de aumento de rentabilidad provocado por la escisión, no se tiene en cuenta que el incremento de la actividad de carácter financiero no derivó de la escisión, sino que pudo apreciarse a partir del año 2004, siendo nulo el incremento de la actividad de carácter inmobiliario; en cuanto al motivo consistente en separar las actividades, explotación de estaciones de servicio y la inmobiliaria y financiera, no atiende la Sentencia a que el patrimonio inmobiliario de cuya separación se trata, estaba compuesto exclusivamente por un derecho de arrendamiento y un inmueble arrendado para uso del administrador, y a que no fue llevado a cabo en ninguna otra de las sociedades del grupo que poseían estaciones de servicio.

Para la recurrente, en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de diciembre de 2015 se considera definitivo para concluir que existió un motivo económico válido en la escisión de Instar S.A. el informe pericial aportado por la sociedad. Al margen de la evidente generalidad de la que pueda adolecer el mencionado informe, pues su argumentación sería aplicable a cualquier empresa del sector, la cuestión controvertida en el presente supuesto no es si tales medidas de "racionalización económica" potencialmente pudieran haber sido o no susceptibles de aplicación en Tristar S.A. o el efecto beneficioso que las mismas hubieran podido producir en ella, sino de determinar, como la Audiencia Nacional reconoce al principio de la Sentencia, si la operación tuvo como principal objetivo la obtención de dichos efectos o, por el contrario, perseguía principalmente una finalidad de fraude o la evasión fiscal. Es decir, el análisis de la existencia de motivos económicos válidos no debe centrarse en si, como parece que realiza la Sentencia de la Audiencia Nacional, en atención a las peculiares circunstancias del sector inmobiliario y a la evolución del mercado del petróleo, existió o no una optimización de la actividad financiero-inmobiliaria de Tristar S.A., pues lo cierto es que, aunque a buen seguro dicha separación de las actividades de distribución de gasolinas y la financiero-inmobiliaria pudiera haber estado justificada desde una perspectiva de rentabilidad económica, no fue esa la realidad de lo acontecido en Tristar SA, en tanto la mencionada separación se realizó a los únicos efectos de vender la actividad de distribución de gasolinas a Repsol Comercial de Productos Petroliferos S.A.

Así, sostiene el Abogado del Estado que en el curso de las actuaciones inspectoras se han puesto de manifiesto los siguientes hechos y circunstancias:

- En noviembre de 2000 Repsol Comercial de Productos Petrolíferos S.A. autorizó una propuesta interna para la adquisición de la gasolinera.

-El 11 de octubre de 2000 se solicitó en nombre de la entidad Desarrollo, Organización y Movilidad S.A. al Ayuntamiento de Barcelona una cédula urbanística de la gasolinera, pues, como señaló el solicitante, "Repsol quería comprarla, estaban en negociaciones para adquirir la gasolinera". Asimismo el solicitante añade que, si la cédula fue solicitada en tal fecha, "posiblemente la solicitud del Sr. Carlos Jesús (Delegado de Repsol) fue realizada en septiembre de 2000".

-El 22 de noviembre de 2000 Repsol-YPF Refino y Marketing, a través de la Dirección Técnica de su red de estaciones de servicio, contrató con Geotécnica y Cimientos, SA la realización de unos trabajos de investigación detallada en la estación servicio sita en el Paseo Valldaura, propiedad de Tristar S.A.

Tales hechos desacreditan para la recurrente la versión esgrimida por Tristar S.A. de que la escisión se realizó a finales del ejercicio 2000 con una exclusiva voluntad de racionalización económica y limitación de riesgos de sus distintas actividades en el marco de unas negociaciones con Repsol para la renovación de sus contratos de abanderamiento, no sólo de la gasolinera de Tristar S.A., sino de otras gasolineras de empresas del grupo, y de que sólo después de la falta de acuerdo para el abanderamiento de la gasolinera de Tristar S.A. (pues las otras empresas del grupo sí llegaron a una acuerdo satisfactorio), en febrero de 2001 se inician las conversaciones para la compra de las participaciones de Benzirep Vall S.L.

Por otro lado, la Inspección también cuestiona la pretendida "racionalización económica" en la separación de la actividad de distribución de gasolinas respecto a la actividad financiero-inmobiliaria, puesto que, aunque teóricamente y según los informes periciales en las que fundamenta su fallo la Sentencia de la Audiencia Nacional, pudiera tal reordenación suponer una mejora en los resultados de la empresa, no se entiende, entonces, que tal separación de actividades no se realizara de la misma forma en otras empresas del grupo, en la que se mantuvieron en una misma sociedad todas las actividades, tanto la relativa a la gasolinera, como la financiera e inmobiliaria.

En este mismo sentido resulta especialmente reveladora la forma en la que se lleva a cabo el reparto de activos de la sociedad escindida, en tanto se atribuye a Tristar S.L. (la empresa que no va a ser objeto de venta a Repsol) la totalidad de las reservas voluntarias y del resultado del ejercicio (cuando éste se corresponde principalmente con la actividad de la gasolinera) y la práctica totalidad del saldo de caja. Así, con la operación de escisión tal y como se ha realizado, se consigue situar en una sociedad beneficiaria el conjunto de elementos patrimoniales afectos a la estación de servicio, atribuyéndole sólo una pequeña parte del saldo de caja de la escindida y sin atribuirle las reservas ni el beneficio generado por la sociedad. Esto es, se sitúa la estación de servicio en la sociedad Benzirep Vall S.L. en condiciones óptimas para su venta a través de la venta por los socios de sus participaciones en dicha entidad.

Como sostiene la recurrida y de conformidad con la doctrina reiterada de esta Sala el recurso de casación no puede convertirse en una tercera instancia, y esta vedado en casación revisar la valoración de la prueba hecha por la sentencia recurrida, de la que puede disentir la recurrente, pero es evidente que la sentencia hace una valoración detallada y racional de la misma, valorando especialmente la pericial practicada a la que no se opuso la ahora recurrente que llegaba a la conclusión de la existencia de un motivo económico valido, sin perjuicio de que, admitido éste, la recurrente pudiera obtener la ventaja fiscal legalmente prevista. Como sostiene la sentencia de esta Sala de fecha 14 de octubre de 2015, recaída en el recurso de casación número 3392/2013, la existencia de motivo económico válido en la operación de escisión es una cuestión que corresponde en exclusiva al Tribunal de Instancia, estando vedada la revisión casacional, donde sólo se puede entrar en el caso de que la valoración de la prueba resulte irracional e ilógica conduciendo a resultados inveromiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, circunstancias que en el presente caso no concurren, sino que la sentencia analiza el expediente, en el que se encuentran entre otras las circunstancias a que se refiere el Abogado del Estado, pero que no son valoradas en contra de las demás que acreditan lo contrario, y por otra parte un análisis de la prueba pericial minucioso, que no deja lugar a dudas sobre la racionalidad de la apreciación de la prueba, aunque la recurrente no comparte la conclusión. En consecuencia el motivo ha de ser desestimado, como el segundo, relativo a la sanción impuesta, al tener como presupuesto la estimación del primero.

Desestimado el recurso procede la imposición de costas a la recurrente hasta la cifra máxima de 8000 euros, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139 de la ley jurisdiccional.