STS, 22 de Marzo de 2013

Con fecha 20 de mayo de 2008 la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria dictó providencia de apremio con clave de liquidación A2895108066000304, por el concepto: IVA -Actas de Inspección en conformidad 2004-- 2005 e importe de 119.738,09 euros.

La citada providencia tenía su origen en el Acta nº A01-75641042 por el IVA de los ejercicios 2004-2005 con una cuota a ingresar de 2.394.761,88 euros, firmada el 11 de febrero de 2008. Finalizado el plazo de ingreso voluntario de la referida acta el 21 de abril de 2008, el contribuyente realizó su ingreso el 22 del mismo mes, por lo que la Administración giró el recargo del 5% mediante la citada providencia de apremio por importe de 119.738,09 €.

Contra la dicha providencia BP OIL ESPAÑA S.A.U. interpuso recurso de reposición que fue desestimado por resolución de la Inspectora Coordinadora de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria, de 20 de noviembre de 2008, al constituir la fecha límite de ingreso de la referida acta de la inspección el 21 de abril de 2008, por lo que el ingreso de la deuda fue realizado una vez vencido el plazo para su ingreso en período voluntario con el devengo del recargo correspondiente.

Disconforme con dicha resolución desestimatoria, notificada el 28 de noviembre de 2008, el obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa el 12 de diciembre siguiente; puesto de manifiesto el expediente, formuló las alegaciones correspondientes en escrito presentado en Correos el 2 de marzo de 2009, completado en un nuevo escrito de 17 de junio siguiente, en el sentido que firmada el Acta nº A01-75641042 el 11 de febrero de 2008, y aunque el último día para su ingreso sería el 21 de abril, manifiesta su oposición al recargo aplicado por inexistencia de obligación de ingreso de la deuda originada por el Acta de la Inspección en concepto de IVA asimilado a la importación, régimen de depósito distinto del aduanero, al contravenir la Sexta Directiva sobre IVA, por lo que no existiría deuda tributaria sobre la que aplicar los recargos y por falta de motivación de la resolución del recurso de reposición impugnada.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de fecha 7 de octubre de 2010 (R.G. 528-09), acordó desestimar la reclamación, confirmando la resolución impugnada.

Contra la resolución del TEAC de 7 de octubre de 2010 BP OIL ESPAÑA S.A.U. interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Séptima y resuelto en sentencia de 13 de junio de 2011 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo nº 713/09 interpuesto por la Procuradora Dª. Olga Rodríguez Herranz, en nombre y representación de la entidad BP OIL ESPAÑA, S.A.U., contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 7 de octubre de 2009 (R.G. 528/09), a que la demanda se contrae, que confirmamos. Sin efectuar expresa condena en costas".

Notificada la anterior sentencia, la representación procesal de BP OIL ESPAÑA presentó escrito ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina.

El Abogado del Estado, en escrito de 7 de noviembre de 2011, solicitó que se tuviera por formulado su oposición al recurso.

Elevadas las actuaciones a esta Sala, por providencia de 12 de diciembre de 2012 se señaló para la votación y fallo de este recurso el día 20 de marzo de 2013, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida recuerda que

...la actual Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 167.3 , determina que:

"Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

1. Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

2. Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en periodo voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

3. Falta de notificación de la liquidación.

4. Anulación de la liquidación.

5. Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada".

Del anterior precepto resulta una enumeración tasada de las causas de oposición a la providencia de apremio, con la finalidad de evitar que en esta vía ejecutiva se rehabiliten pretensiones impugnatorias contra una liquidación, cuando éstas pudieron ser aducidas oportunamente.

Un elemental principio de seguridad jurídica impide la posibilidad de debatir indefinidamente las discrepancias que puedan suscitar entre los sujetos de la relación jurídica tributaria y, en particular, determina como lógica consecuencia que, iniciada la actividad de ejecución en virtud de título adecuado, no puedan trasladarse a dicha fase las cuestiones que se debieron solventar en la fase declarativa, por lo que el administrado no puede oponer frente a las correspondientes providencias de apremio motivos de nulidad afectantes a la propia liquidación practicada, sino sólo los referentes al cumplimiento de las garantías inherentes al propio proceso de ejecución, que se traducen en los motivos tasados de oposición determinados en el artículo 167.3 de la LGT 58/2003.

Por otra parte, el artículo 28.2 de la LGT 58/2003 sobre recargos del periodo ejecutivo, dispone que "el recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio".

En el asunto aquí examinado es claro que la providencia de apremio de 20 de mayo de 2008 tenía su origen en el Acta nº A01- 75641042, de conformidad, por el IVA de los ejercicios 2004-2005 con una cuota a ingresar de 2.394.761,88 euros, firmada el 11 de febrero de 2008.

Finalizado el plazo de ingreso voluntario de la referida acta el 21 de abril de 2008, el contribuyente realizó su ingreso el 22 del mismo mes, por lo que la Administración giró el recargo del 5% mediante la citada providencia de apremio por importe de 119.738,09 euros.

Es cierto que el retraso ha sido únicamente de un día pero dicho retraso ha existido, limitándose la Administración Tributaria a la aplicación de las previsiones establecidas al respecto en el artículo 28.2 LGT 58/2003.

Alega la parte actora la improcedencia de exigir a la recurrente el recargo ejecutivo del 5%.

Pues bien, dentro de las obligaciones tributarias accesorias se encuentran incluidos los recargos del período ejecutivo, que se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , conforme al cual:

"1. El período ejecutivo se inicia: a) En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta Ley (...) 4. El inicio del período ejecutivo determinará la exigencia de los intereses de demora y de los recargos del período ejecutivo en los términos de los artículos 26 y 28 de esta Ley y, en su caso, de las costas del procedimiento de apremio".

Los recargos del período ejecutivo se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario. Uno de los tipos de recargos del período ejecutivo es el recargo ejecutivo, que conforme al artículo 28.2 de mencionada Ley antes citado, "será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio".

El hecho determinante de la exigencia del recargo ejecutivo, tal y como se expone en la misma providencia de apremio, es que "el día 12-03-2008 le fue notificada la obligación de pagar la deuda resultante de la liquidación citada anteriormente (A2895108066000304, IVA-Actas de Inspección 2004-2005, Actas 01 de conformidad). El día 21-04-2008 finalizó el plazo de pago en periodo voluntario, sin que haya sido satisfecha la deuda de referencia. Posteriormente el día 22-04-2008 se pagó el total del principal pendiente de la deuda".

Todo ello es consecuencia del inicio del período ejecutivo ex lege que comienza a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de la Ley 58/2003 , en aquellas deudas liquidadas por la Administración, y efectivamente, como establece el artículo 28 del Real Decreto 1620/2005 , cuando se inicia el procedimiento de apremio es al día siguiente de haber transcurrido el plazo para pagar en voluntario y en el presente caso el plazo en voluntaria termina el día 21 de abril de 2008, no pagándose hasta el siguiente día 22 de abril.

En definitiva, las deudas tributarias no ingresadas en período voluntario se exigirán mediante procedimiento administrativo de apremio, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley General Tributaria y el ingreso se realizó fuera de ese período voluntario de pago; lo que se exige en vía de apremio no es el importe del principal de la deuda sino el llamado recargo ejecutivo por haberse efectuado dicho pago después de transcurrido el plazo de ingreso voluntario y antes de la notificación de la providencia de apremio, pues, en otro caso, el importe de la deuda accesoria no sería el 5% si no el 10 o el 20% de la deuda principal.

Dentro del estricto ámbito del presente recurso, dirigido a la impugnación de la reseñada providencia de apremio, no tienen encaje los demás motivos de impugnación invocados por la recurrente, ajenos a los motivos tasados oponibles frente a la vía de apremio.

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del artículo 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

Dos son los motivos por los que la entidad recurrente impugna la sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de junio de 2011 :

1. Porque la sentencia recurrida rechaza que el motivo de impugnación de la providencia de apremio sea la nulidad de pleno derecho de la liquidación originaria.

2. Porque la sentencia recurrida no entra a valorar la inexistencia de obligación de pago de la liquidación por IVA asimilado a la importación ni la nulidad de pleno derecho alegada: la contravención de la normativa del IVA que impide que se liquide una cuota de IVA cuando, como en el presente caso, existe un IVA asimilado a la importación.

   La recurrente argumenta ambos motivos:

1. Por lo que se refiere al primer motivo, la recurrente sostiene que:

Se produce la triple identidad entre la sentencia recurrida y las sentencias de contraste del Tribunal Supremo que permiten la impugnación de una providencia de apremio cuando la liquidación originaria adolece de nulidad de pleno derecho.

1. - Identidad subjetiva o de situaciones.

   Se produce identidad de situación puesto que:

   En el presente caso, la sentencia aquí recurrida de la Audiencia Nacional de 13 de junio de 2011 se pronuncia sobre la posibilidad de impugnación de una providencia de apremio (liquidación en apremio de 119.738,09 Euros) emitida por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios --Recaudación-- de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, basándose en la nulidad radical de la liquidación originaria que la motivó (liquidación por IVA Asimilado a la importación 2004- 2005 de 2.394.761,88 euros). Dicha liquidación originaria no fue recurrida en su momento y devino firme.

   En la sentencia de contraste del Tribunal Supremo de 10 de julio de 1990 se confirma la sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de diciembre de 1989 , en la que, asimismo, se dirime la impugnación de una providencia de apremio dictada por el Jefe de la Dependencia Provincial de Recaudación de la Delegación de Hacienda de Barcelona, por ser nula de pleno derecho la liquidación originaria que la motivó, siendo esta liquidación originaria una sanción del Ministerio del Interior por infracción del Reglamento de Máquinas Recreativas y de Azar, que devino asimismo firme pero que adolecía de nulidad por infringir un precepto constitucional.

   En la sentencia de contraste del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 1997 se dirime la posibilidad de impugnar unas providencias de apremio derivadas de unas liquidaciones originarias de la Cámara de Comercio e Industria de Madrid sobre la cuota cameral correspondiente a los ejercicios 1987, 1988 y 1989. Dichas liquidaciones originales tampoco fueron recurridas y devinieron firmes, si bien adolecían de nulidad de pleno derecho por haberse emitido por un Órgano que no tenía cobertura legal, es decir, incompetente.

2. Identidad objetiva o de hechos probados.

   En la sentencia recurrida, existen tres hechos probados que coinciden con las sentencias de contraste:

   En primer lugar, existe una liquidación originaria, que inicialmente no fue recurrida y devino firme, la liquidación por IVA asimilado a la importación 2004-2005.

   En segundo lugar, existe una liquidación en apremio con recargo del 5% derivada de dicha liquidación originaria.

   En tercer lugar, existe una impugnación de la liquidación en apremio basada en que la liquidación originaria adolece de nulidad de pleno derecho; motivo que es rechazado por la Administración liquidadora por no ser uno de los motivos "strictu sensu" del artículo 167.3 de la LGT .

   En la sentencia de contraste de 10 de julio de 1990 existe una liquidación originaria sancionadora por infracción del Reglamento de Máquinas Recreativas y de Azar, que no fue recurrida en su momento deviniendo firme; una liquidación en apremio que es impugnada y origen del recurso debatido; y un motivo de impugnación de la providencia de apremio basado en la nulidad de pleno derecho de la liquidación sancionadora porque el Reglamento que le daba cobertura fue declarado inconstitucional (y no en los motivos tasados de la LGT).

   En la sentencia de contraste de 11 de octubre de 1997 existe una liquidación originaria de unas cuotas camerales de la Cámara de Industria de Madrid de los ejercicios 1987, 1988 y 1989 que no fueron recurridas y devinieron firmes, unas providencias de apremio derivadas de las mismas impugnadas porque podían entenderse nulas de pleno derecho las liquidaciones originales o cuotas camerales.

3. Identidad causal o de fundamentos jurídicos.

   Fundamenta la recurrente su demanda ante la Audiencia Nacional en que es motivo de impugnación de la providencia de apremio la nulidad de pleno derecho de la liquidación originaria de la que deriva dicha providencia.

   Tanto en la sentencia recurrida como en las de contraste se dirime si los motivos para la impugnación de una providencia de apremio han de ser "strictu sensu" los enunciados en el artículo 167.3 de la Ley General Tributaria o si es asimismo motivo de impugnación de la providencia de apremio cuando la liquidación originaria adolece de motivos de nulidad de pleno derecho.

   Se invocan asimismo los motivos de nulidad de pleno derecho recogidos en el artículo 62 de la Ley 30/1992 del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común .

   Segundo: La sentencia recurrida infringe el ordenamiento jurídico, interpretando los motivos de impugnación de las providencias de apremio en contra de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que admite como motivo de impugnación la nulidad de pleno derecho de la liquidación originaria.

   La pretensión de la recurrente era que se admitiera como motivo de impugnación de la providencia de apremio la nulidad de pleno derecho de la liquidación originaria. Mientras que en las sentencias de contraste se reconoce dicho motivo de impugnación y se analiza la nulidad de pleno derecho, en la sentencia recurrida se niega que sea un motivo de impugnación y no entra a analizar la nulidad de pleno derecho, considerando motivos de impugnación exclusivamente y "strictu sensu" los tasados en el artículo 167 de la LGT .

   Así, la sentencia de contraste de 10 de julio de 1990 dice:

   "La sentencia apelada... llega a la conclusión de que ostentando la providencia de apremio recurrida un origen nulo, por infringir un precepto constitucional de imperativo cumplimiento, no puede producir ningún efecto jurídico cualquier que sea la fase procedimental en que se aprecie la citada nulidad, razonamiento que conduce al Tribunal a quo a estimar el recurso".

   La sentencia de contraste de 11 de octubre de 1997 se pronuncia en el mismo sentido:

   "...si bien es cierto que contra la procedencia de la vía de apremio solo cabían y caben, como motivos de oposición, los concretamente especificados en el artículo 137 --hoy 138-- de la Ley General Tributaria (vigente 136 LGT ) y en el artículo 99 del Reglamento General de Recaudación de 1990 , no lo es menos que una reiterada doctrina jurisprudencial de esta Sala tiene declarado --sentencias, entre otras, de 1 de junio de 1991 , 24 de febrero , 20 de junio y 27 de julio de 1995 y 9 de diciembre de 1996 -- que en aquellos casos en que la liquidación pueda entenderse nula de pleno derecho, será también motivo de impugnación de la providencia de apremio y sabido es que la nulidad de disposiciones administrativas por vulnerar otras de rengo superior -- arts. 47. 2 de la Ley Procedimental de 1958 y art. 62.2 de la vigente de 1992-- es legalmente calificada de nulidad de pleno derecho".

   Otras sentencias del Tribunal Supremo mantienen, según la recurrente, este mismo criterio interpretativo, como son las sentencias de 25 de mayo de 1998 , de 16 de septiembre de 1999 , 23 de septiembre de 1999 , 13 de enero de 1997 , 17 de junio de 1989 o 10 de julio de 1990 .

   2. En el segundo motivo de casación la recurrente alega que la sentencia recurrida no aplica la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, ignorando la inexistencia de obligación de pago en la liquidación de IVA asimilado a la importación y por lo tanto la nulidad de cualquier recargo que se derive de la misma por no existir hecho imponible.

Se produce la triple identidad entre la sentencia recurrida y las sentencias de contraste del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2009 y de la Audiencia Nacional de 7 de diciembre de 2009 , que permite la deducción del IVA confirmando la inexistencia de obligación de pago en este tipo de liquidaciones de IVA.

Las identidades determinantes de la contradicción alegada son las siguientes:

1. Identidad subjetiva o de situaciones.

   En la sentencia recurrida existe una liquidación originaria por IVA asimilado a la importación cuya mecánica liquidativa es de auto-repercusión; y una liquidación por recargo de apremio derivada de la misma, es decir, un recargo con carácter indemnizatorio y coercitivo por la falta de ingreso en plazo de la cuota de IVA originaria.

   En la sentencia de contraste del Tribunal Supremo 25 de marzo de 2009 , se confirma una sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de mayo de 2006 en la que la que existe una liquidación originaria por IVA derivado de una adquisición de derechos de imagen a una empresa no residente, cuya mecánica liquidativa es la de auto-repercusión; y una liquidación por intereses de demora, derivados de la falta de ingreso de la cuota de IVA por un periodo de tiempo, siendo su carácter indemnizatorio.

   En la sentencia de contraste de la Audiencia Nacional de 7 de diciembre de 2009 , existe una liquidación originaria por IVA Asimilado a la importación, con la mecánica liquidativa de auto repercusión; y la impugnación de los intereses de demora derivados de la misma.

2. Identidad objetiva o de hechos probados.

   Se produce identidad de hechos probados en la sentencia recurrida en relación con las sentencias de contraste respecto de los elementos siguientes:

   2.1. Existen unas liquidaciones originarias de IVA, con un régimen específico, que implica una mecánica de liquidación de auto- repercusión, por lo que no puede existir cuota a ingresar.

   2.2. Existe una regularización de la Base Imponible realizada por la Inspección de Tributos que supone un incremento de la cuota de IVA a ingresar, no aplicando la inspección asimismo un incremento automático del IVA deducible, lo que implicaría una cuota a ingresar "0".

   Tanto en la sentencia recurrida como en las de contraste (la de 25 de marzo de 2009 del Tribunal Supremo y 7 de diciembre de 2009 de la Audiencia Nacional) se produce una incorrecta aplicación por la Inspección de Tributos de la mecánica de liquidación del IVA por auto-repercusión en el momento de regularizar la Base Imponible.

   En ninguno de los tres casos la Inspección procedió a realizar una regularización completa, es decir, incremento del IVA repercutido, pero incremento asimismo por el mismo importe del IVA deducible, lo que daría una cuota originaria de IVA a ingresar siempre "0".

   2.3. De la anterior liquidación realizada por la Inspección se deriva un coste financiero para el contribuyente de carácter indemnizatorio, siendo los intereses de demora en el caso de las sentencias de contraste y el recargo de apremio en la sentencia recurrida.

   Al regularizar la Inspección de forma incorrecta este IVA que se liquida por auto-repercusión (tanto el IVA asimilado a la importación como las adquisiciones intracomunitarias o adquisiciones a no residentes), resultan unas liquidaciones de IVA a ingresar, que, al no haber sido "supuestamente" ingresadas en su momento, se liquidan asimismo intereses de demora en el caso de las sentencias de contraste o recargo de apremio en el supuesto de la sentencia recurrida.

3. Identidad causal o de fundamentos jurídicos.

   Tanto en la sentencia recurrida como en las de contraste se impugna el coste indemnizatorio o resarcitorio derivado de la "supuesta" falta de ingreso de la cuota de IVA.

   Intereses de demora en un caso y recargo en otro, pero en definitiva con la misma finalidad indemnizatoria de resarcir al Tesoro Público por la falta de ingreso en un periodo de tiempo.

   Segundo.- La sentencia recurrida contraviene la normativa comunitaria y la Ley del IVA y no aplica la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la deducibilidad automática en este tipo de liquidaciones de IVA.

   Tanto en la sentencia recurrida como en las de contraste se ha producido una contravención de la normativa comunitaria del IVA, por parte de la Inspección, al exigir una cuota de IVA repercutido derivada de la regularización del IVA en los casos de auto- repercusión.

   Debió la Inspección regularizar tanto el IVA repercutido como el IVA soportado (y no solamente el IVA repercutido), no derivándose entonces cuota de IVA a ingresar.

   Si no debió existir la cuota de IVA a ingresar, tampoco se produce un perjuicio económico al Tesoro Público, y por ende, no existe falta de ingreso de la cuota tributaria, ni se derivan ni intereses de demora m recargos de apremio por falta de ingreso de una cuota inexistente.

   La sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de octubre de 2010 declara en la misma la nulidad de los intereses de demora derivados de la misma liquidación de IVA asimilado a la importación 2004-2005 de la que asimismo se deriva el recargo aquí impugnado.

   Dicha liquidación nunca debió existir porque es nula de pleno derecho al contravenir el procedimiento y los principios comunitarios del IVA por lo que la providencia de apremio derivada de la misma deviene asimismo nula.

La recurrente no cuestiona que el 11 de febrero de 2008 firmó, de conformidad, el Acta A01-75641042 por IVA Asimilado a la importación correspondiente a los ejercicios 2004-2005, resultando una cuota de 2.394.761'88 euros.

Según dice la recurrente, "si bien no estaba conforme con la fundamentación jurídica del Acta, procedió a firmarla en conformidad puesto que, una vez pagado el IVA, se lo puede deducir, por lo que económicamente no suponía perjuicio y un recurso sí implicaría destinar recursos y dinero al mismo". La liquidación originaria no fue, pues, objeto de impugnación en su momento y devino firme.

El 21 de abril de 2008 finalizó el plazo de ingreso en voluntaria del Acta A01. El 22 de abril, vencido el plazo para su ingreso en voluntaria, efectuó el pago de la cantidad adeudada. Como consecuencia del retraso en el pago, la Dependencia de Asistencia de Servicios Tributarios dictó providencia de apremio y liquidó un recargo del 5% por importe de 119.738'09 euros. Es verdad, como dice la sentencia recurrida, que el retraso ha sido únicamente de un día pero dicho retraso ha existido, limitándose la Administración Tributaria a la aplicación de las previsiones establecidas al respecto en el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria 58/2003.

El procedimiento de apremio se inicia al día siguiente de haber transcurrido el plazo para pagar en voluntario ( art. 62 de la LGT 58/2003); las deudas tributarias no ingresadas en periodo voluntario, se exigirán mediante el procedimiento administrativo de apremio. En el presente caso el ingreso se realizó fuera de ese periodo voluntario de pago; lo que se exigía en la vía de apremio no era el importe del principal de la deuda sino el llamado recargo ejecutivo por haberse efectuado el pago después de transcurrido el plazo de ingreso voluntario pero antes de la notificación de la providencia de apremio.

1. No es dable olvidar que nos hallamos ante un procedimiento de impugnación de una providencia de apremio; se trata de un procedimiento sumario y especial por cuanto solo pueden oponerse contra la misma, en principio, los motivos predeterminados legalmente y ello con el fin de evitar que de manera permanente se puedan estar alegando los mismos motivos de impugnación que se hayan podido hacer valer con motivo de la impugnación de la liquidación de la que trae causa; iniciada la actividad de ejecución en virtud de título adecuado, no pueden trasladarse a dicha fase las cuestiones que se debieron solventar en la fase declarativa; de ahí que el contribuyente no pueda oponer frente a las correspondiente providencias de apremio motivos de nulidad que afectan a la propia liquidación originaria y principal por IVA Asimilado a la importación, sino solo los referentes al cumplimiento de las garantías inherentes al propio proceso de ejecución, que se traducen en la lista tasada de motivos de impugnación determinados en el artículo 167.3 de la LGT 58/2003:

"Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

1. Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

2. Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

3. Falta de notificación de la liquidación.

4. Anulación de la liquidación.

5. Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada".

La improcedencia del ingreso de la deuda tributaria originaria en concepto de IVA Asimilado a la importación por contravenir la Sexta Directiva sobre el IVA puede constituir un motivo de oposición contra la liquidación principal contenida en el Acta de la Inspección A01-75641042 pero no es admisible contra la providencia de apremio impugnada en este recurso.

2. Aunque los motivos de impugnación de la vía de apremio estén tasados en el artículo 167.3 de la LGT 58/2003, es verdad que las sentencias que se aportan de contraste (y las anteriores que se citan en ellas) admiten que sea posible atacar la liquidación originaria a través de la impugnación de la providencia de apremio cuando existan motivos de nulidad de pleno derecho que afecten a la liquidación originaria.

   Si la providencia de apremio recurrida ostenta un origen nulo, por infringir un precepto de imperativo cumplimiento, no puede producir ningún efecto jurídico cualquiera que sea la fase procedimental en que se aprecie la citada nulidad.

   Con todo, no se puede desconocer que la doctrina jurisprudencial expuesta ha tenido detractores al pasar por alto la necesaria distinción entre el acto de liquidación de la deuda originaria, que está al margen de esta litis por no haberse interpuesto recurso alguno, y la providencia de apremio, que aunque trae causa de aquel, es el único acto recurrido.

   Una providencia de apremio, que declara a un deudor incurso en el importe de una deuda nacida de un acto administrativo anterior, no hay duda de que es un típico acto de ejecución. Los vicios de que pueda adolecer la resolución de la que nace el importe de la deuda apremiada (en el caso litigioso la liquidación dimanante del Acta A01-75641042, firmada por la recurrente el 11 de febrero de 2008, con una cuota de 2.394.761'88 euros) carecen en este recurso contra la providencia de apremio de toda virtualidad, ya que mientras la liquidación originaria no sea declarada nula, sigue gozando de la presunción de legalidad y ejecutividad que es propia de los actos administrativos irregulares o anulables mientras no sean anulados.

   Lo que viene a decir la recurrente es que teniendo la providencia de apremio un origen nulo, no puede producir ningún efecto jurídico, cualquiera que sea la fase procedimental en que se aprecie la citada nulidad. Pero lo cierto es que no deja de haber voces que entienden que la nulidad de la providencia de apremio no puede anudarse a un vicio imputado a una liquidación anterior en tanto ésta no se declaraba nula, pues hasta entonces sigue suministrando cobertura legal a la providencia de apremio.

   La tesis que sostiene la recurrente supone, quiérase o no, enjuiciar el acto de la liquidación principal que fue dejada firme. El alcance y efectos que se atribuya al fallo que recaiga sobre la providencia de apremio no puede afectar a las situaciones consolidadas, entendiendo por tales aquellas que no hubiesen sido impugnadas y se haya efectuado ya --como en nuestro caso-- el pago de cuotas no recurridas. Todo ello con la consiguiente desviación procesal e interferencia en otro acto de liquidación --el originario y principal--, que no consta en autos que haya sido objeto de impugnación.

3. Por todo lo que antecede, si la entidad BP OIL ESPAÑA S.A.U. tenía la obligación de ingresar en el Tesoro la cuota correspondiente a la liquidación originaria (2.394.761'88 euros), no cabe ahora, con motivo del recargo ejecutivo aplicado por haber transcurrido el plazo para pagar en voluntario, pretender ampararse en hipotéticos derechos que se hubieron podido ejercitar en su momento, pues no es lo mismo ingresar lo que se debe y generar con ello, en su caso, un derecho de deducción, el cual podría traducirse o no en el futuro en una devolución o en un menor ingreso, que eludir desde el principio el ingreso, impidiendo a la Administración disponer de su importe.

   La recurrente no hizo las cosas como debieron ser hechas, esto es, haber pagado el importe de la liquidación principal dentro del periodo voluntario de pago y ahora es preciso afrontar las consecuencias de lo efectivamente acaecido y no de lo que pudo acaecer y no acaeció.

Pero es que, además, la entidad recurrente hace uso de este recurso de casación excepcional centrando su discurso en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con la de las sentencias de contraste que se invocan, que partían de la nulidad de pleno derecho de la liquidación originaria.

Esta Sala, en cambio, al conocer de este tipo de recursos, tiene que empezar por determinar si concurren los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia. En el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los artículos 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la contradicción de doctrina (cuestión de fondo).

En el caso que nos ocupa, es lo cierto que no concurre la necesaria identidad objetiva pues los hechos que sirvieron de base al pronunciamiento desestimatorio de la sentencia recurrida no son sustancialmente iguales a los hechos reflejados en las sentencias de este Tribunal de 10 de julio de 1990 y 11 de octubre de 1997 aportadas de contraste.

En la sentencia de contraste de 10 de julio de 1990 existe una liquidación originaria sancionadora por infracción del Reglamento de Máquinas Recreativas y de Azar, que no fue recurrida en su momento. La liquidación originaria era una sanción del Ministerio del Interior que adolecía de nulidad por infringir un precepto constitucional.

En la sentencia de contraste de 11 de octubre de 1997 se dirime la posibilidad de impugnar unas providencias de apremio derivadas de unas liquidaciones originarias de la Cámara de Comercio e Industria de Madrid sobre la cuota cameral correspondiente a los ejercicios 1987, 1988 y 1989, liquidaciones que no fueron recurridas si bien adolecían de nulidad de pleno derecho por haberse emitido por un órgano incompetente.

En la sentencia que aquí se recurre se impugna una liquidación en apremio con recargo de un 5% sobre la deuda originaria que era una liquidación por el régimen especial del IVA Asimilado a la importación y que no fue satisfecha en el periodo voluntario de pago ni recurrida.

Emitida una liquidación en apremio con el recargo indicado, la recurrente la impugna por considerar que no existía obligación de pago en el régimen especial citado y por lo tanto no procede la imposición del recargo de apremio.

Es claro, pues, que las sentencias del Tribunal Supremo que se invocan de contraste carecen de identidad fáctica con la impugnada en el presente supuesto. Los hechos y fundamentos que sirvieron de base al pronunciamiento desestimatorio de la sentencia recurrida no son sustancialmente iguales a los hechos a los que se refieren las sentencias aportadas de contraste. Los presupuestos fácticos de los que se parte son distintos, no pudiendo, por tanto, fundamentar un recurso de casación para la unificación de doctrina al no darse todas la identidades determinantes de la contradicción alegada.

Para que la impugnación de la providencia de apremio pueda basarse en la nulidad de la liquidación originaria es preciso que esta última, aunque haya sido objeto de impugnación, pueda ser considerada como nula de pleno derecho.

La sentencia recurrida rechaza la nulidad de pleno derecho de la liquidación originaria por IVA Asimilado a la importación como motivo de impugnación del apremio. La entidad recurrente, en cambio, sostiene la nulidad de pleno derecho de la liquidación por IVA Asimilado a la importación, Régimen de Depósito distinto del Aduanero (RDDA).

En la sentencia de 10 de julio de 1990 la resolución sancionadora que dio lugar a la providencia de apremio fue considerada nula por infringir un precepto constitucional de imperativo cumplimiento, consecuencia de la insuficiencia de cobertura legal del Reglamento de Máquinas Recreativas y de Azar en que se basó el Ministerio del Interior para imponer la sanción que dio origen a la providencia de apremio.

En la sentencia de 11 de octubre de 1997 las liquidaciones originarias de la Cámara de Comercio e Industria de Madrid sobre la cuota cameral adolecían de nulidad de pleno derecho por haberse emitido por órgano incompetente.

En el caso que nos ocupa no puede considerarse que la liquidación originaria por IVA Asimilado a la importación, habilitante de la providencia de apremio, que no fue recurrida y que devino firme, fuese nula de pleno derecho por alguno de los motivos del artículo 62 de la Ley 30/1992 o del artículo 217 de la LGT .

En efecto, la liquidación apremiada no era nula de pleno derecho al no darse ninguna de las causas previstas y reguladas en el articulo 217 de la LGT , pues no ha sido dictada por órgano manifiestamente incompetente, ni es constitutiva de infracción penal ni ha sido dictada prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido. La liquidación apremiada podría ser, en la mejor de las hipótesis para la entidad recurrente, simplemente anulable. Por tanto, la Administración inició el apremio sobre una liquidación firme, al no haberse impugnado dentro de los plazos establecidos. En este mismo sentido se han pronunciado las sentencias de esta Sala y Sección de 2 de febrero de 2007 ( cas. núm. 6171/2001 ) y 9 de abril de 2008 ( cas. núm. 3903/2002 ), que aplicó la doctrina contenida en la anterior, dictadas ante supuestos análogos. Esta última fue recurrida en amparo, que fue desestimado por sentencia del Tribunal Constitucional núm. 38/2011, de 28 de marzo (Sala Segunda).

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede inadmitir el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por BP OIL ESPAÑA S.A.U. y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION