STS, 28 de Febrero de 2013

Con fecha 2 de mayo de 2002 la Oficina Nacional de Inspección incoó a la citada CAIXA TARRAGONA cuatro Actas A02 (de disconformidad) por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, las cuales dieron lugar a cuatro acuerdos de liquidación por importes de 514.113,34 €, 655.144,59 €, 1.425.779,19 € y 1.884.966,32 € y a cuatro acuerdos de imposición de sanción asociados , correspondientes al mismo concepto y ejercicios y cuantías de 186.875,08 euros, 258.696,78 euros, 211.250,54 euros y 23.412,70 euros, respectivamente.

En las Actas se señalaba, en síntesis:

1. Acta A02/70624374, relativa al ejercicio 1996 :

   1. La actuación de comprobación se inició el día 12 de junio de 2001; a efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , del tiempo total transcurrido no se deben computar 85 días. Por acuerdo del Inspector Jefe de 19/02/2002 el plazo máximo de duración se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29.

   2. El sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación con antelación al inicio de las actuaciones inspectoras, con un resultado a ingresar de 548.631.236 ptas. ( 3. 297.340,14 €).

   3. El acta completa la propuesta de regularización realizada en acta previa de esta misma fecha, modelo A01, con los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad.

   4. Los ajustes a los que la obligado tributario no presta conformidad son: Incremento de la base imponible en 181.723.826 ptas. (1.092.182,19 €), por el concepto de dotaciones al Fondo de inmovilizado procedente de regulación de créditos, con el detalle pormenorizado en la diligencia nº 31, de 29 de enero.

   5. En virtud de lo apuntado, se propone una regularización con una deuda tributaria por importe de 513.914,37 €, integrada de cuota e intereses de demora.

2. Acta A02/70624392, relativa al ejercicio 1997 :

   1. La actuación de comprobación se inició el día 12 de junio de 2001; a efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , del tiempo total transcurrido no se deben computar 85 días. Por acuerdo del Inspector Jefe de 19/02/2002 el plazo máximo de duración se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29.

   2. El sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación con antelación al inicio de las actuaciones inspectoras, con un resultado a ingresar de 548.631.236 ptas. ( 3. 297.340,14 €).

   3. El acta completa la propuesta de regularización realizada en acta previa de esta misma fecha, modelo A01, con los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad.

   4. Los ajustes a los que el obligado tributario no presta conformidad son:

      4.1 Incremento de la base imponible en 410.427.051 ptas. (2.466.716,26 €), en concepto de diferimiento por Reinversión de Beneficios Extraordinarios, resultantes de las enajenaciones de inmuebles adjudicados por impago de deudas, considerando la Inspección que el artículo 21 de la Ley del Impuesto 43/1995 exige que se trate de elementos de inmovilizado material, requisito que no cumplen los bienes adquiridos por aplicación de otros activos no destinados a uso propio.

      4.2 Incremento de la base imponible en 54.207.914 ptas. (325.796,12 €), por el concepto de corrección monetaria a que hace referencia el artículo 15. 11, correspondiente igualmente a inmuebles adjudicados por impago de deudas.

      4.3 20.860.090 ptas. (125.371,67 €), importe de pérdidas contabilizadas con motivo de la baja de elementos de activos procedentes de regularización de créditos, según detalle pormenorizado en diligencia nº 20, de 4/12/2001, que no han quedado justificadas al no haberse presentado la documentación acreditativa de la operación.

      4.4 44.751.455 ptas. (268.961,66 €), importe de un cargo que figura en la cuenta 6.08.07.00 "Pérdidas de ejercicios anteriores" bajo el concepto de "regularización cuenta 8006, periodificación de penalización". Dicho importe corresponde a comisiones por cancelaciones anticipadas de Imposiciones a Plazo Fijo, que tenía derecho a percibir de los depositantes, renunciando no obstante, a este derecho de cobro, partida no deducible por tratarse de una liberalidad.

      4.5 223.101.928 ptas. (1.340.869,59 €), por el concepto de dotaciones al Fondo de inmovilizado procedente de regulación de créditos, con el detalle pormenorizado en la diligencia nº 31, de 29 de enero.

   5. En virtud de lo apuntado, se propone una regularización con una deuda tributaria por importe de 1.884.659,23 €, integrada de cuota e intereses de demora.

3. Acta A02/70624401, relativa al ejercicio 1998 :

   1. La actuación de comprobación se inició el día 12 de junio de 2001; a efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , del tiempo total transcurrido no se deben computar 85 días. Por acuerdo del Inspector Jefe de 19/02/2002 el plazo máximo de duración se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29.

   2. El sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación con antelación al inicio de las actuaciones inspectoras, con un resultado a ingresar de 548.631.236 ptas. ( 3. 297.340,14 €).

   3. El acta completa la propuesta de regularización realizada en acta previa de esta misma fecha, modelo A01, con los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad.

   4. Los ajustes a los que el obligado tributario no presta conformidad son:

      4.1 Incremento de la base imponible en 262.087.555 ptas. (1.575.177,93 €), importe del ajuste extracontable negativo efectuado por la entidad al acogerse al diferimiento por Reinversión de Beneficios Extraordinarios, resultantes de las enajenaciones de inmuebles adjudicados por impago de deudas, considerando la Inspección que el artículo 21 de la Ley del Impuesto 43/1995 exige que se trate de elementos de inmovilizado material, requisito que no cumplen los bienes adquiridos por aplicación de otros activos no destinados a uso propio.

      4.2 Incremento de la base imponible en 38.239.923 ptas. (229.826,57 €), importe del ajuste extracontable negativo efectuado por la entidad al computarse el importe de la depreciación monetaria a que hace referencia el artículo 15. 11.

      4.3 10.430.045 ptas. (62.685,83 €) importe de pérdidas contabilizadas con motivo de la baja de elementos de activos procedentes de regularización de créditos, según detalle pormenorizado en diligencia nº 20, de 4/12/2001, que no han quedado justificadas al no haberse presentado la documentación acreditativa de la operación.

      4.4 128.091.707 ptas. (769.846,66 €), por el concepto de dotaciones al Fondo de inmovilizado procedente de regulación de créditos, con el detalle pormenorizado en la diligencia nº 31, de 29 de enero.

      4.5 109.617.810 ptas. (658.816,31 €) importe de los intereses de demora devengadas hasta el 31 de diciembre de 1995, incorporados a las actas de Inspección formalizadas en julio de 1998, que no son deducibles.

      4.6 191.128.475 ptas. (1.148.705,27 €), importe de parte de la provisión para inmovilizado que procede de traspasos de los fondos constituidos en relación con los inmuebles adjudicados procedentes de regulación de créditos.

      4.7 17.597.283 ptas. (105.761,8 €), que figuran en la cuenta 6.08.08.06 y que responde a la condonación como un "resultado ajeno y extraordinario", según figura en la diligencia nº 42 de 8.5.2002.

      4.8 9.938.683 ptas. (59.732,69 €), que corresponde a un viaje realizado a Marrakech por personal de la entidad y acompañantes según detalle de diligencia nº 46, de 30.7.2002 y nº 50, de 5.9.2002, viaje realizado bajo el concepto de "programa de formación corporativa"; en este acta se regulariza la parte del gasto que corresponde al personal de la entidad, mientras que en acta A01 de esta misma fecha se regulariza la parte del gasto que corresponde a los acompañantes.

   5. En virtud de lo apuntado, se propone una regularización con una deuda tributaria por importe de 1.450.634,84 €, integrada de cuota e intereses de demora.

4. Acta A02/70620435, relativa al ejercicio 1999 :

   1. La actuación de comprobación se inició el día 12 de junio de 2001; a efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , del tiempo total transcurrido no se deben computar 85 días. Por acuerdo del Inspector Jefe de 19/02/2002 el plazo máximo de duración se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29.

   2. El sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación con antelación al inicio de las actuaciones inspectoras, con un resultado a ingresar de 533.374.862 ptas. ( 3. 205.647,48 €).

   3. El acta completa la propuesta de regularización realizada en acta previa de esta misma fecha, modelo A01, con los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad.

   4. Los ajustes a los que el obligado tributario no presta conformidad son:

      4.1 Incremento de la base imponible en 224.122.280 ptas. (1.347.002,03 €), importe del ajuste extracontable negativo efectuado por la entidad al acogerse al diferimiento por Reinversión de Beneficios Extraordinarios, resultantes de las enajenaciones de inmuebles adjudicados por impago de deudas, considerando la Inspección que el artículo 21 de la Ley del Impuesto 43/1995 exige que se trate de elementos de inmovilizado material, requisito que no cumplen los bienes adquiridos por aplicación de otros activos no destinados a uso propio.

      4.2 Incremento de la base imponible en 33.105.557 ptas. (198.968,4 €), importe del ajuste extracontable negativo efectuado por la entidad al computarse el importe de la depreciación monetaria a que hace referencia el artículo 15. 11.

      4.3 113.717.320 ptas. (769.846,66 €), por el concepto de dotaciones al Fondo de inmovilizado procedente de regulación de créditos, con el detalle pormenorizado en la diligencia nº 31, de 29 de enero.

      4.4 11.978.846 ptas. (71.994,31 €), que corresponde a un viaje realizado a Edimburgo por personal de la entidad y acompañantes según detalle de diligencia nº 46, de 30.7.2002 y nº 50, de 5.9.2002, viaje realizado bajo el concepto de "programa de formación corporativa"; en este acta se regulariza la parte del gasto que corresponde al personal de la entidad, mientras que en acta A01 de esta misma fecha se regulariza la parte del gasto que corresponde a los acompañantes.

   5. En virtud de lo apuntado, se propone una regularización con una deuda tributaria por importe de 683.939,71 €, integrada de cuota e intereses de demora.

Emitidos por el actuario los preceptivos informes complementarios de las actas incoadas y presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la O.N.I dictó cuatro acuerdos de liquidación tributaria el 3 de febrero de 2003, por los que confirmó las respectivas propuestas de regularización contenidas en las actas. No obstante, en las correspondientes a los ejercicios 1996 y 1997, modifica ligeramente el importe de los intereses de demora, por lo que las deudas tributarias ascienden a: 514.113,34 € en 1996 y 1.884.966,32 € en 1997. Y en las correspondientes a 1998 y 1999, modifica la propuesta del actuario en el sentido de no admitir el ajuste propuesto por el mismo en relación con los gastos por desplazamiento, alojamiento y manutención del personal en los viajes a Marrakech y Edimburgo; en consecuencia, las deudas tributarias ascienden a 1.425.779,19 € en 1998 y 655.144,59 € en 1999. Los acuerdos se notificaron el 5 de febrero de 2003.

Contra los acuerdos aludidos se interpuso por la entidad, el 21 de febrero de 2003, en el TEAR de Cataluña, reclamación económico-administrativa para ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, formulando alegaciones en el mismo escrito de interposición.

Del examen del expediente se desprende que se hallan suspendidas las ejecuciones de los actos administrativos de liquidación, mediante acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Recaudación de fecha 24 de junio de 2003, con efectos desde la fecha de la solicitud, el 25 de febrero de 2003.

Conferidas las correspondientes autorizaciones con fecha 2 de octubre de 2001, el 28 de febrero de 2003 se procedió a la apertura de cuatro expedientes sancionadores , tramitándose por el procedimiento abreviado y notificándose el 3 de marzo siguiente al obligado tributario los acuerdos de inicio y correspondientes propuestas de resolución.

Emitidos informes por el Instructor del expediente y formuladas alegaciones por la entidad el 17 de marzo de 2003, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó cuatro acuerdos de imposición de sanción.

Notificados los anteriores acuerdos sancionadores el 11 de abril de 2003, el 30 de abril siguiente la interesada presentó contra los mismos en la sede en Tarragona del TEAR de Cataluña una única reclamación económico-administrativa para ante el Tribunal Central, que recibe el nº de RG 1992-03. En el mismo escrito de interposición solicita la acumulación con la reclamación interpuesta contra las liquidaciones y alega, en síntesis, la improcedencia de la sanción en los conceptos que son objeto de la misma por concurrir interpretación razonable de la norma y no tratarse de liberalidades, como la Inspección sostiene.

Del examen del expediente se desprende que se hallan suspendidas las ejecuciones de los acuerdos sancionadores que se reclaman, mediante acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Recaudación de fecha 24 de junio de 2003, en que se comunica que se ha producido la suspensión automática con efectos desde la fecha de la solicitud, el 30 de abril de 2003.

En resolución de 18 de mayo de 2006 (R.G. 887/03; R.G. 1992-03) el TEAC acordó:

1. Estimar en parte la reclamación RG. 887-03 en relación con los intereses de demora de actas de inspección, tal como se expone en el fundamento de derecho séptimo, anulando la liquidación correspondiente al ejercicio 1998, que será sustituida por otra en la que se tenga en cuenta lo expuesto en dicho fundamento;

2. Estimar en parte la reclamación RG. 1992-03 por las razones expuestas en el fundamento de derecho duodécimo de la presente resolución, anulando la sanción correspondiente al ejercicio 1998, que será sustituida por otra ajustada a la nueva liquidación que se gire en relación con el Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio;

y 3º Confirmar las liquidaciones y los acuerdos sancionadores correspondientes a los ejercicios 1996, 1997 y 1999.

Por CAIXA TARRAGONA se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 18 de mayo de 2006 para ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 22 de diciembre de 2009 cuya parte dispositiva era del tenor literal siguiente: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador Don Luis Estrugo Muñoz, en nombre y representación de la entidad mercantil CAIXA D'ESTALVIS DE TARRAGONA (CAIXA TARRAGONA), contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 18 de mayo de 2006, estimatoria en parte de las reclamaciones acumuladas nº R.G. 887/03 y 1992/03, respectivamente interpuestas frente a acuerdos de liquidación dictados por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de 3 de febrero de 2003, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999; y contra los acuerdos respectivos de imposición de sanción, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, exclusivamente en lo que se refiere a las sanciones impuestas, desestimando en lo demás el recurso, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Notificada la anterior sentencia, la CAIXA TARRAGONA presentó escrito ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional preparando recurso de casación contra la misma. Por providencia de 1 de febrero de 2010 se tuvo por preparado en tiempo y forma recurso de casación, admitiéndolo y emplazando a las partes para que comparezcan ante el Tribunal Supremo.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la parte recurrente se personó ante esta Sala formulando escrito de interposición del recurso de casación expresando los motivos en los que se ampara.

Nuestra Sala tuvo por interpuesto recurso de casación, dando traslado del mismo a la Administración del Estado para que formulase, como recurrida, sus alegaciones de oposición, como así lo hizo dentro del plazo de treinta días que, a tal efecto, le fue conferido.

Conclusas la actuaciones, se señaló la audiencia del día 27 de febrero de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por CAIXA TARRAGONA, la sentencia de 22 de diciembre de 2009 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó en parte el recurso formulado por la entidad mercantil CAIXA D'ESTALVIS DE TARRAGONA, declarando la nulidad de las sanciones impuestas y desestimando en lo demás el recurso.

El citado recurso había sido promovido por la misma entidad mercantil contra la esolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de mayo de 2006, estimatoria en parte de las reclamaciones acumuladas nº R.G. 887/03 y 1992/03, respectivamente interpuestas frente a acuerdos de liquidación dictados por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de 3 de febrero de 2003, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999; y contra los acuerdos de imposición de sanción correspondientes al citado concepto impositivo y ejercicios.

Los motivos de casación en que se apoya el recurso son los siguientes:

Motivo primero: Infracción legal o vulneración del artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades: La no consideración como pérdida del importe correspondiente a los "platos de Dalí", recibidos en pago de un crédito concedido a la entidad TORBADISK, por lo que se incrementa la base imponible del año 1997 en 20.860.090 pesetas (125.371,66 €) y la de 1998 en 10.4309.045 pesetas (62.68583 euros), que la entidad considero como un gasto de promoción al haber sido regalados a sus clientes, y que la sentencia considera como liberalidad.

Motivo segundo: Infracción legal o vulneración del artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades: Incremento de la base imponible del ejercicio 1997, por importe de 44.751.455 pesetas (268.961,66 euros), por condonación de comisiones a favor de la entidad por cancelaciones anticipadas de imposiciones a plazo fijo, por anulación de un cargo por Pérdidas de ejercicios anteriores, que la Caixa tenia derecho a percibir de los depositarios pero que no llevó al efecto el cobro.

Motivo tercero: Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de los actos y garantías procesales. Vulneración del artículo 208 apartado 2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil : Incrementos de las bases imponibles por pérdidas contabilizadas de los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, por considerar como ingreso fiscal el exceso sobre el 25 % de los "Fondos de insolvencias" que pasan a integrar los fondos de saneamiento de inmovilizado adjudicado", procedentes de créditos, por unos importes de 181.723.826 ptas. (1.092.182,19 euros) en 1996, 180.226.549 ptas. (1.083.183,37 euros) en 1997 y -55.023.919 ptas., (-330.700,41 euros) en 1998.

Motivo cuarto: Infracción legal o vulneración del artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades: Ingreso computado al considerar como ingreso fiscal los fondos de saneamiento de inmovilizado adjudicado en pago de créditos, traspasados a inmuebles en renta, por un importe de 191.128.475 ptas. (1.148.705,27 euros) en el ejercicio de 1998.

En el primer motivo de casación se denuncia la vulneración por la sentencia recurrida del artículo 14.1..e) de la LIS 43/1995, que regula los gastos no deducibles en concepto de donativos y liberalidades.

La sentencia recurrida confirma el criterio de la Administración Tributaria de considerar pérdidas injustificadas las procedentes de bienes adjudicados a la entidad recurrente en pago de créditos.

Decía la resolución del TEAC que "el origen de esta regularización se halla en un préstamo concedido a la entidad TORBADISK, que resultó impagado, por lo que se adjudicó a CAIXA TARRAGONA un conjunto de porcelanas de Dalí. La entidad dio de alta tales porcelanas en su inmovilizado por el valor contable del crédito impagado (no se liberaron las provisiones dotadas sino que se reclasificaron). Ante la imposibilidad de vender dichas porcelanas dada la poca garantía de su autenticidad, la entidad decidió regalarla a sus clientes; a medida que las entregaba, procedía a dar de baja el activo. En las páginas 1190 a 1195 del expediente se describen por la entidad las diversas bajas parciales que se fueron contabilizando a lo largo de los ejercicios 1997 y 1998, cuyos efectos en resultados suman efectivamente los importes regularizados por la Inspección de 20.860.090 ptas en el ejercicio 1997 y 10.430.045 ptas. en el ejercicio 1998. Alega la recurrente que con la justificación de ello y la explicación que se hace de la cuenta utilizada al efecto -"utilización Manual Fondo Inmuebles"- esta debidamente acreditada la pérdida, manifestando que ha quedado suficientemente probada con la documentación que se ha adjuntado al expediente.

Ahora bien, la contabilización de tales bajas en el activo no implica "per se" la acreditación de la realidad de la pérdida y su deducibilidad fiscal. A este respecto, el único documento aportado consiste en un folio -nº 001189 del expediente- titulado "INFORME SOBRE LA VALORACIÓ D'UNA SERIE DE PORCEL-LANES DE DALI", firmado por Petra , que, según reza el membrete del folio en cuestión, es miembro de la Asociación Catalana de críticos de arte y de la Asociación Internacional de críticos de arte y fechado el 13 de febrero de 2002. En el mismo, escrito en catalán, se dice que las porcelanas de Dalí, del Grupo Mondart S.A. presentadas en el Fondo Internacional de Pintura en Barcelona el 8 de mayo de 1990, fueron producidas por el Sr. Damaso con la colaboración del Sr. Eulogio , antiguo secretario de S. Dalí. Continúa indicando que, según fuentes consultadas, el origen de estas piezas, por su procedencia de las dos personas mencionadas, no es de garantía. Son piezas seriadas de una tirada de 1.000 ejemplares, por lo que ya tan solo por la edición tan elevada, su valor económico se rebaja considerablemente.

Se trata -continúa el escrito-- de piezas decorativas, no de obras creativas. La decoración de cada una de ellas se hizo a partir de dibujos y pinturas originales realizados por S. Dalí pero no con motivos expresamente pensados para formar parte de las porcelanas; se aprovecharon obras ya realizadas para decorar esas piezas, muchas veces sin la expresa voluntad del artista.

Concluye el Informe indicando que el mercado del arte actualmente no desea comprar ninguna edición seriada de S. Dalí (obra gráfica, esculturas, joyas, porcelanas...) ya que las personas que le rodearon (secretarios, managers, abogados, marchantes...) se aprovecharon de la escasa prudencia que S. Dalí mantuvo en los últimos tiempos de su vida. Se sabe que firmaba papeles en blanco u otorgaba poderes para elaborar series, sin hacer un seguimiento exhaustivo y personal. La malversación por parte de las personas que rodearon al artista ha conducido a una desconfianza hacia la obra seriada de Dalí.

A la vista de dicho escrito cabe entender que no se trata, en modo alguno, de una tasación de persona o entidad especializada, al que pueda atribuirse valor de prueba pericial alguna; se trata de una escrito en el que la firmante emite una serie de opiniones, no acompañadas de prueba o fuente fehaciente que las avalen; la fecha de emisión del pretendido "Informe", 13 de febrero de 2002, se sitúa en el curso de la comprobación inspectora y no en el momento en que debió ser evacuado para servir de soporte a una contabilización de las supuestas pérdidas de valor; además, del mismo no se desprende una identificación del activo del que la recurrente pretende acreditar la aducida pérdida de valor vinculada a las dudas acerca de la autenticidad de las piezas ni el momento ni la hipotética cuantificación de la pérdida de valor. De todo lo cual se deduce que el mencionado Informe no permite concluir nada acerca de un supuesto envilecimiento que fundamentara las bajas repercutidas en resultados sostenidas por la entidad. Por ello decía la sentencia recurrida que la adquisición y posterior regalo de las porcelanas no puede constituir, como pretende la recurrente, una pérdida computable pues no se ha acreditado que las porcelanas padecieran un envilecimiento o pérdida de valor sobrevenida ocasionada por su supuesta falsedad para lo cual habría sido preciso una valoración inicial, no solo económica sino técnica, en cuanto a la autenticidad de las piezas. La sentencia recurrida no estima como probado que las porcelanas indicadas sólo pudieran tener el destino que finalmente se les fijó, como es los regalos a clientes, una vez conocida la falta de autenticidad que no fue originariamente conocida y oportunamente valorada. Siendo ello así, la pérdida no puede proceder, en modo alguno, del conocimiento de un hecho nuevo, como es la falsedad de lo que originariamente se pensó que era auténtico, pues la valoración efectuada al efecto, una vez ya abierto el procedimiento de comprobación, ofrece muy escasa credibilidad, no tanto respecto al hecho en sí de las dudas de autenticidad, sino en cuanto a la hipotética creencia anterior en su autenticidad y su consiguiente superior valor económico.

Por otra parte, es de señalar que en el expediente no obra la fecha ni el o los asientos que reflejaron en su momento la contabilización de la adjudicación de las porcelanas en cuestión, aunque es de presumir que, en atención al principio de prudencia que inspira la contabilidad ( artículo 38.1.c) del Código de Comercio ) que ha de seguir un ordenado comerciante y mas si se trata de una entidad financiera, la misma tuvo que producirse por el menor valor entre el valor de mercado de los bienes adjudicados y el valor neto contable de los bienes aplicados.

Hay que tener en cuenta que desde el momento en que se produjo la adjudicación hasta el momento en que se lleva a cabo la baja de las porcelanas no se ha practicado ninguna corrección de valor sobre estos activos, de lo que sólo cabe deducir que no hubo nada que corregir. Así pues, la afirmación posterior de la recurrente de la escasa garantía de autenticidad que impide vender las porcelanas no puede considerarse como justificación válida de las bajas en cuestión.

Además de lo anterior CAIXA TARRAGONA sostiene que entregó a clientes tales porcelanas, por lo que, de no admitirse la pérdida , habría de admitirse un gasto de promoción , lo que no deja de ser una mera manifestación de la entidad pues de los documentos relativos a esta cuestión obrantes en el expediente no se desprende dicha circunstancia; lo único constatado es que se da de baja en contabilidad ese activo pero la contabilización de un hecho no equivale a la acreditación de la realidad del mismo; y, además, de los apuntes contables tampoco puede concluirse lo manifestado por la entidad.

Dado que no se puede constatar la identidad de los clientes a los que supuestamente se entrega ni, por ende, las condiciones, motivos etc. de la entrega, tampoco puede admitirse la genérica justificación de la entidad de tratarse de gastos de promoción, por lo que, en su caso, constituirían una liberalidad.

En definitiva, que de lo expuesto no cabe sino confirmar la regularización inspectora al no haber sido acreditada la pérdida contabilizada por la entidad, o, en su caso, el carácter promocional del gasto, lo que, de conformidad con el artículo 114 de la LGT , le incumbía, desestimando en este punto la pretensión de la entidad recurrente.

Estamos, como concluye la sentencia recurrida, conclusión que esta Sala comparte, ante una liberalidad efectuada a determinados clientes, sin que por razón del desconocimiento acerca de la identidad de éstos, pueda ampararse ese gasto en razones de orden promocional, que sí permitirían la deducción, prueba que falta en este caso de modo absoluto.

El segundo motivo de casación se refiere al tratamiento tributario de las condonaciones llevadas a cabo por CAIXA TARRAGONA en relación con penalizaciones a clientes por cancelaciones o disposiciones anticipadas en imposiciones a plazo fijo.

La recurrente considera vulnerado el artículo 14.1.e) de la LIS 43/1995, que regula los gastos no deducibles en concepto de donativos y liberalidades. La sentencia recurrida, en cambio, considera imposible legalmente que la entidad recurrente se atribuya una pérdida por tal concepto y considera no deducible el gasto de la condonación o liberación a determinados clientes de la penalización por disposición anticipada de depósitos a plazo fijo en base a su consideración como una liberalidad.

Lo que aquí debe discutirse no es otra cosa que si la condonación de deuda realizada es una liberalidad de las previstas en el articulo 14.f de la Ley del Impuesto , o no.

Los aspectos fácticos a considerar son los siguientes:

1. ) En los depósitos a plazo ("Llibreta a termini") comercializados por la entidad, ésta, de acuerdo con las condiciones contractuales pactadas, tenia derecho a percibir en caso de cancelación anticipada una comisión que actuaba a modo de cláusula penalizadora ("Penalització per disposició anticipada").

2. ) Los gastos que se discuten son retrocesiones de estas comisiones de cancelación que, primeramente, se contabilizaron como ingreso y posteriormente se decidió condonar. Es decir, no se trata de que la entidad renunciara lisa y llanamente a cobrar la comisión por cancelación anticipada, sino que primero la reconoció como ingreso y la cargó en la cuenta del cliente y posteriormente reconoció un gasto por el mismo importe y realizó el abono oportuno en la cuenta del cliente. No estamos ante una rectificación de un error de apunte en la cuenta corriente, sino ante una clara condonación de un crédito que primero es anotado en cuenta y luego cancelado, no por error, sino por condonación.

3. ) La condonación o retrocesión por cancelación anticipada de depósitos a plazo no afectaba a todos los clientes de la entidad que estaban en esa situación, sólo a algunos. No se ha especificado los criterios para delimitar cúando se accedía a condonar la comisión y cúando no.

Para determinar si estamos o no ante una liberalidad, hay que tener en cuenta que desde un punto de vista civilista la liberalidad se define por dos notas: la gratuidad y la falta de obligatoriedad. Es importante destacar que las razones por las cuales un persona realiza un acto liberal pueden ser muy variadas; pueden pesar motivos de imagen social o reconocimiento público o pura vanidad. Para el Derecho privado los motivos que llevan al acto liberal no importan, ni influyen en su naturaleza y efectos.

Para la normativa fiscal los motivos por los cuales se ha realizado un acto de liberalidad sí que trascienden del plano íntimo al ámbito jurídico sobre todo, para calificar el gasto asociado como deducible o no. Así, si el motivo se encuentra en las relaciones públicas que la entidad debe mantener con sus clientes o proveedores, en los usos y costumbres que rigen las relaciones con su plantilla o en la promoción de sus productos o servicios, estaremos ante motivos válidos para calificar una liberalidad como fiscalmente deducible. En general, será un motivo válido el que el acto liberal tenga una correlación con los ingresos, es decir, que directa o indirectamente contribuya a generar o mantener los ingresos de la entidad.

En definitiva, lo que calificará este gasto (liberalidad) como deducible es no sólo la acreditación y contabilización del mismo, sino también la justificación del motivo por el cual se ha realizado. Esta es una diferencia significativa entre la liberalidad y el resto de gastos fiscalmente deducibles, en los cuales no es necesario indagar en el motivo de los mismos (gastos de personal, aprovisionamientos, etc.).

Para la sentencia recurrida lo decisivo es valorar a efectos fiscales el hecho mismo de la condonación o liberación a determinados clientes, por razón de sus cualidades personales, de la indicada penalización por disposición anticipada de los depósitos a plazo fijo, lo que constituye una liberalidad evidente, con arreglo a lo establecido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, conforme al cual "1 . No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: ...e) Los donativos y liberalidades", sin que, por lo demás, pueda considerarse que esas atenciones respecto de determinados clientes, que se efectúan sin previa obligación contractual de hacerlo por parte de la entidad, puedan por tanto ampararse en la excepción que, con carácter general contiene el siguiente párrafo del art. 14.1 .e) al antes transcrito, conforme a cuyo tenor "...no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Pues bien, en el presente supuesto la entidad, según ella misma reconoce, cancela a determinados clientes las comisiones que contractualmente tenía derecho a percibir. Tal condonación, qué duda cabe, constituye una liberalidad, en la medida en que reporta para tales clientes un beneficio o ventaja gratuita, sin que del expediente se desprenda circunstancia alguna que permita identificar una obligación de la entidad financiera de renunciar a la comisión o un beneficio directa o indirectamente obtenido por esta a cambio; en efecto, dado que no se explicita ni concreta cúales sean los clientes con respecto a los cuales se lleva a cabo esta práctica, no puede elaborarse una análisis de posibles perfiles, áreas profesionales, operaciones posteriormente concertadas, o cualesquiera otros criterios que permitieran afirmar la concurrencia de algunas de las excepciones contempladas por la norma (relaciones públicas con clientes o correlación con los ingresos).

El motivo o razón para proceder a la condonación (liberalidad) es trascendental para calificar el gasto, pues si estamos ante cancelaciones discrecionales, sin criterio, difícilmente se podrá justificar la existencia de una actividad de promoción o una campaña de relaciones públicas. Si el motivo de la liberalidad que se alega es el de las relaciones públicas con "determinados clientes' deberá justificarse que efectivamente existe una política en ese sentido y no una actuación discrecional o arbitraria que también sería posible. Nada ha sido acreditado en las actuaciones.

Por eso concluye la sentencia recurrida que al no constar la identidad de los destinatarios de la condonación de la retrocesión del cargo previamente efectuado, carece de todo soporte probatorio que podamos hablar de gastos de relaciones públicas con clientes, pues tal definición requeriría comprender de forma global el alcance de la relación de cada uno de aquéllos con la entidad crediticia, de la misma manera que tampoco es posible considerar que haya en este caso una "correlación con los ingresos", impensable si no se tiene a la vista la identidad de los beneficiarios de esa medida unilateral de liberalidad.

Por lo expuesto, no puede atribuirse la recurrente una pérdida por tal motivo y debe confirmarse, con la desestimación del motivo, la regularización practicada en este punto.

En lo que respecta al tercer motivo de casación, relativo a la deducibilidad de las dotaciones al Fondo de Saneamiento de activos adjudicados en pago de créditos de CAIXA TARRAGONA, es de señalar que la regularización aprobada por la sentencia recurrida vino motivada por el hecho de que al producirse la adjudicación de activos como consecuencia de créditos impagados, la entidad ha mantenido saldos de provisiones de insolvencias por importe superior al mínimo establecido en la Norma Tercera, apartado A 6, de la Circular 4/91 del Banco de España. Dicho exceso debería incorporarse a la base imponible de conformidad con lo establecido en los artículos 7 y 8 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril.

Resulta, pues, que la entidad comprobada, en todos los casos analizados (diligencia nº 31, de 29 de enero de 2002, folio 615 y siguientes del expediente), ha mantenido la totalidad de la provisión por insolvencias existente, no liberando cantidad alguna, es decir, sin llevar a ingresos del ejercicio cantidad alguna.

La Circular 4/1991 del Banco de España, en su redacción original, disponía en la Norma Tercera, apartado 6, párrafo tercero: " Las provisiones y fondos de saneamiento específicos que , en su caso, cubrieran los activos aplicados deberán mantenerse hasta la realización de los valores adquiridos , salvo por la parte que haya podido ser absorbida por una valoración inferior de estos. En su caso el importe de los intereses pendientes de pago que hayan sido incorporados al valor contable del activo, incrementarán asimismo las citadas provisiones. En consecuencia las operaciones de realización de activos no supondrán la contabilización de beneficios, salvo cuando la valoración dada a los activos adquiridos esté respaldada por cotizaciones de mercados secundarios, en cuyo caso podrán liberarse las coberturas".

Este apartado fue objeto de nueva redacción por la Circular 11/1993, de 17 de diciembre, en vigor, por tanto, para el ejercicio 1994 y siguientes, por lo que es la aplicable en los ejercicios aquí regularizados (de 1996 a 1999 inclusive). Dicha nueva redacción era: "Las provisiones y fondos de saneamiento específicos que, en su caso, cubrieran o debieran cubrir los activos aplicados deberán mantenerse hasta un 25 % del principal de los créditos o de la tasación, si esta fuese menor, más, en su caso, el 100 % de los intereses recuperados. El resto de la cobertura podrá liberarse , salvo por la parte que haya podido ser absorbida por una valoración inferior de los activos adquiridos, si la tasación de éstos no permite albergar dudas sobre su efectividad. La liberación de la cobertura podrá ser total si el valor de los activos adquiridos está respaldado por cotizaciones en mercados reconocidos oficialmente".

De la lectura de las dos redacciones de la Circular del Banco de España se observa que en la primera se establecía la obligación de mantener las provisiones y fondos de saneamiento que cubrieran los activos aplicados, sin referencia a porcentaje alguno que pudiera liberarse, mientras que en la segunda redacción esta obligación se fija en el 25 % del principal de los créditos, es decir, se establece un mínimo obligatorio, por encima del cual la cobertura podía liberarse.

En la regulación contenida en la Circular 4/1991 la norma contable, convalidada fiscalmente, obligaba a mantener la totalidad de la provisión para insolvencias dotada, "hasta la realización de los valores adquiridos". En la redacción que le dio la Circular 11/1993, que entró en vigor el 1 de enero de 1994, la norma contable obliga a mantener la provisión por insolvencias exclusivamente en el 25% de la misma, pudiendo liberarse el exceso. En consecuencia, ha existido un cambio fundamental en la materia que nos ocupa.

El artículo 7 del RIS establece que ""serán deducibles las dotaciones a la provisión para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, hasta el importe de las cuantías mínimas previstas en las normas establecidas por el Banco de España, a excepción de las mencionadas en los dos apartados siguientes." Dado que la Norma Tercera 6, párrafo tercero, de la Circular 4/91, en la redacción vigente en los períodos de referencia, obliga a mantener las provisiones y fondos de saneamiento en cuestión sólo hasta un 25 % del principal de los créditos, permitiendo liberar el resto, ello significa que ese 25% es el mínimo previsto en la normativa del Banco de España, cuantía que es a la que la norma fiscal limita su deducibilidad. Lo que la norma fiscal prevé es simplemente que el exceso sobre el mínimo de cobertura que la norma contable exige no será deducible, se libere o no el exceso; y, por tanto, la no deducibilidad no se vincula a la obligatoriedad de su liberación.

Así pues, la Circular 4/1991, en la redacción que le dio la Circular 11/1993, obliga a mantener la provisión por insolvencias hasta un 25% del principal de los créditos y faculta, por lo tanto no obliga, a mantener el resto de la provisión. En este sentido el importe de las cuantías mínimas a que se refiere el artículo 7 del Reglamento del Impuesto que regula, precisamente, las provisiones por insolvencias, aplicado al caso presente, significa que el importe de la provisión por insolvencias que supere el referido porcentaje del 25% excede de las mencionadas cuantías mínimas y, en consecuencia, deberá integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Finalmente, es evidente que el tema objeto de discusión es el de una provisión por insolvencias; por tanto en ningún caso será aplicable el artículo 8 del Reglamento del Impuesto que se ocupa de otro tema, cual es el de la cobertura de la pérdida de valor de los inmuebles que han sido objeto de adjudicación.

A la vista de los expuesto no puede decirse que la sentencia haya dejado imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada o que el órgano judicial de instancia no haya tutelado los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción.

El Tribunal de instancia no ha dejado sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su jurisdicción por las partes, sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar un una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales

En el cuarto motivo de casación la recurrente alega que la sentencia recurrida vulnera el artículo 10.3 de la LIS 43/1995 referente a la forma de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en estimación directa.

El motivo trae causa de que la entidad ha traspasado a inmuebles en renta determinados inmuebles que habían sido adjudicados por aplicación de créditos impagados y a pesar de este cambio de afectación la entidad no ha liberado la totalidad de los fondos constituidos antes de dicha recalificación.

La discusión se centra en si los inmuebles adjudicados pierden o no su naturaleza por el hecho de que se hallen en renta. La entidad entiende que el alquiler de los inmuebles no afecta a su situación, siguen siendo inmovilizado no funcional que, de acuerdo con la Norma Vigésimo Novena, apartado tres, de la Circular 4/1991 del Banco de España seguirían estando sujetos a un calendario de dotaciones al fondo específico que corrige su valor y tampoco deberían ser objeto de amortización sistemática, pues esa misma norma sólo la prevé para el activo funcional.

Para la Administración tributaria al quedar reclasificados los inmuebles adjudicados como inmuebles en renta, éstos pasan a ser inmovilizado funcional de la entidad y se regirán, no por las reglas específicas de los inmuebles adjudicados, sino por las del resto de inmuebles; esto es, amortización sistemática y corrección de valor en caso de envilecimiento justificado Desde esa perspectiva procede regularizar el exceso de fondos mantenidos por la entidad para estos inmuebles en renta que excedan al envilecimiento justificado.

No podemos compartir la tesis de la entidad recurrente de que "...los inmuebles adjudicados no pierden su naturaleza, por el hecho de que se hallen en renta..." y que, en definitiva, siguen siendo inmovilizado no funcional acogible a lo dispuesta en la Norma 29ª,3 y Norma 3 de la Circular 4/1991. Resulta una contradicción en sus propios términos afirmar que un activo que está funcionando (en arriendo), es un activo no funcional, es decir que no realiza función alguna en la empresa.

La entidad, por una parte, somete a tales inmuebles en renta a una amortización sistemática (diligencia número 19, folios 221 y siguientes del expediente), lo cual, según la Norma 29ª de la Circular 4/1991, sólo está previsto para el inmovilizado funcional, mientras que, por otra parte, pretende mantener unos fondos adicionales acogiéndose a lo que esa misma Circular establece para los activos no funcionales. Si un activo es sometido a una amortización sistemática significa que está incorporado al proceso de producción de bienes y servicios de la empresa y es, precisamente, ese funcionamiento el que le produce el desgaste que recoge la amortización (Norma de valoración 2ª, 5 del Plan General Contable). Los activos se amortizan porque funcionan, porque son activos funcionales.

En definitiva, la regularización parte de la base de que en el año en que tiene lugar el cambio de afectación de los inmuebles, destinados inicialmente a circulante, para posteriormente ser explotados en forma de arrendamiento, la entidad debería haber liberado la totalidad de los fondos constituidos, excepto para los supuestos en que el valor de tasación sea inferior al coste contable del inmueble, en cuyo caso se aceptaría el mantenimiento del fondo constituido, pero únicamente por la cuantía de esa diferencia (Norma 5ª de valoración del PGC).

En el caso controvertido las tasaciones periciales realizadas determinan un valor de mercado superior al coste de los inmuebles, de modo que los fondos existentes deberán liberarse y llevarse a resultados del ejercicio, excepto para dos inmuebles, respecto de los cuales habrá de mantenerse el fondo por el importe del envilecimiento justificado. La diferencia entre ambas magnitudes determina el ajuste propuesto por la Inspección.

La Sala entiende que la circunstancia de que estos inmuebles explotados en forma de arriendo hayan sido adquiridos como consecuencia de adjudicaciones en pago de créditos, no implica que el tratamiento contable a aplicar, en materia de correcciones valorativas, sea distinto al previsto para la generalidad del inmovilizado funcional de la empresa.

Vulneraría todo principio de equidad y de imagen fiel sustentar que las reglas de valoración del activo funcional explotado en renta deban estar condicionadas por el negocio jurídico en virtud del cual esos inmuebles fueron adquiridos. La pérdida de valor que pueda producirse, una vez el activo pase a formar parte del activo funcional de la empresa, ya no vendrá determinada por el modo en que ese activo se incorporó al patrimonio social, sino por la forma en que sea explotado.

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por CAIXA TARRAGONA y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 7.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION