STS, 14 de Diciembre de 2012

La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad "Sigla, S.A", contra la resolución de 25 de Mayo de 2004 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que confirma el acuerdo de 31 de Enero de 2003, dictado por la Dirección General de Tributos, Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, por el que se desestima el recurso de reposición promovido contra la liquidación practicada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por importe de 286.622,26 euros.

La Sala aceptó el motivo de impugnación alegado por la recurrente de que se trataba de una operación sujeta al IVA y no exenta de dicho impuesto, en virtud de lo establecido en el art. 20.Uno , 22 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido , basándose en lo declarado en la sentencia anterior de 4 de mayo de 2009, dictada en el recurso 207/2005, que estableció :

"El artículo 20.Uno.22 de la Ley 37/1.992 del IVA contempla como una exención las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, aunque también establece que la exención no se extiende: "a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.

A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra".

La definición legal del contrato de arrendamiento financiero la encontramos en la Ley 26/1988, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, cuya Disposición Adicional Séptima 1 dispone que "Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario". Debe tenerse en cuenta que las referencias que a la duración mínima de 10 años prevista en el nº 2 para el caso de arrendamientos financieros cuyo objeto fuesen bienes inmuebles desapareció por la derogación prevista en la Ley 43/1.995 , único texto legal que sí contempla tal plazo de duración. De ahí que su incumplimiento tendrá las consecuencias que correspondan a los efectos del referido Impuesto de Sociedades, pero a los que aquí nos ocupan no existe un plazo legal mínimo de duración.

La Sala considera que cuando las partes, en el seno de su autonomía de la voluntad, acuerdan el ejercicio anticipado de la opción de compra, están procediendo a la modificación objetiva de uno de los elementos del contrato de arrendamiento financiero, sin que ello suponga desnaturalizarlo o extinguirlo por la existencia de una nueva transmisión independiente de aquél. Es decir, la opción de compra, aun ejercitada de forma anticipada, sigue siendo inherente al leasing pues lo que las partes han acordado ha sido modificar el plazo del contrato y darlo por extinguido al ejercitar la opción de compra, no constituyendo tal forma de actuar una nueva transmisión o compraventa desligada, independiente o diferente del contrato de arrendamiento financiero. Téngase en cuenta que no existe a efectos del IVA ningún plazo legal de duración mínima del leasing, de ahí que si las partes deciden de mutuo acuerdo modificar el elemento temporal del contrato, no existe razón jurídica alguna que impida afirmar que la opción de compra ejercitada anticipadamente respecto al término inicialmente pactado, deje de ser inherente al contrato del que dimana y forma parte.

A todo lo anteriormente expuesto debe añadirse que estamos ante operaciones realizadas por empresarios en el ejercicio de sus actividades, marco en el que impera el principio de neutralidad impositiva propia del IVA y que la interpretación a favor de la procedencia de la exención debe ser restrictiva. Además, no existiendo alegación o prueba alguna de la existencia de un posible fraude en el ejercicio anticipado de la opción de compra, los razonamientos jurídicos expuestos conducen a considerar que estamos ante una opción de compra inherente al contrato de arrendamiento financiero y en consecuencia la operación está sujeta y no exenta de IVA, no debiendo tributar por ITP.

Gran parte de estas consideraciones están respaldadas por la jurisprudencia comunitaria. En la sentencia del Tribunal de Justicia CE de 26 de junio de 2.003 (Asunto C-305/2.001 ), aunque referida a un supuesto de factoring, se realizan las siguientes consideraciones en relación con la interpretación de la Sexta Directiva que establece un sistema común del IVA:

"42. Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, el artículo 4 de la Sexta Directiva asigna de este modo un ámbito de aplicación muy amplio al IVA, que engloba todas las fases de la producción, la distribución y la prestación de servicios...".

"55. Pues bien, procede recordar que el régimen de deducciones previsto en dicho artículo tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o pagado en el marco de todas sus actividades económicas, de manera que el sistema común del IVA garantiza la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas sujetas al IVA, cualesquiera que sean sus fines o resultados...".

"63. Además, según reiterada jurisprudencia, los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (véase, en particular, la sentencia de 9 de octubre de 2001, Mirror Group, C-409/98 , Rec. p. I-7175, apartado 30)".

"71. A este respecto, debe recordarse que, por tratarse de una excepción a la aplicación general del IVA, las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva deben ser interpretadas de tal modo que su alcance quede limitado a lo estrictamente necesario para salvaguardar los intereses que dichas exenciones permiten proteger (véase, en este sentido, el apartado 63 de la presente sentencia).

72. Por el contrario, como ya se ha señalado en el apartado 58 de la presente sentencia, a las excepciones a una norma que establece salvedades a la aplicación general del IVA debe dárseles un alcance extensivo".

Contra la referida sentencia la Comunidad de Madrid preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, lo interpuso solicitando sentencia que case la recurrida, dictando una nueva por la que se declaren conforme a Derecho los actos impugnados.

Conferido traslado del recurso de casación a la representación de Sigla, S.A, se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 12 de Diciembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

La Comunidad de Madrid, articula un único motivo, al amparo de lo previsto en el artículo 88.1d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 20 Uno 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en relación con el artículo 4 del mismo texto legal , así como la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de Julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito .

Discrepa la recurrente de la fundamentación de la Sentencia de instancia que considera que la operación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, porque en caso de ejercicio anticipado de una opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento financiero, este contrato no pierde su naturaleza jurídica, por lo que sigue dentro de los supuestos de exclusión de la exención, y por tanto, está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En contra, la recurrente mantiene que la duración mínima de diez años, en el caso de bienes inmuebles, del contrato de arrendamiento financiero constituye un elemento esencial del mismo, por lo que el ejercicio anticipado de la opción de compra implica el incumplimiento de dicho requisito, perdiendo el contrato su naturaleza jurídica lo que impide que pueda recibir el tratamiento fiscal previsto para el arrendamiento financiero.

Para la correcta comprensión de la controversia conviene tener en cuenta los hechos que se consideraron el presente caso y que fueron los siguientes:

1.- El 5 de Marzo de 1992 se otorgó escritura pública en cuya virtud las entidades Natswest Leasing S.A, Madrid Leasing Corporación Sociedad de Arrendamiento Financiero de Crédito, Pastor Leasin Sociedad de Arrendamiento Financiero S.A y Uniterleasing S.A como arrendadores financieros, y la compañía Cafetería Bobs S.A ( hoy Sigla S.A.) como arrendatario financiero, suscribieron un contrato de arrendamiento financiero, sobre el local nº 1 sito en la planta nivel +0 , del núcleo Norte del Edificio de Madrid, calle de Serrano, nums. 41-43 y 45 con vuelta a la del Marqués de Villamagna núm. 10.

Dicha escritura se otorgó a tenor de las normas establecidas en la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988 , concertándose una opción de compra al término del contrato por importe de 152.400.000 pts, que era el valor residual que se había pactado.

2.- El 9 de Mayo de 2009 se otorgó escritura de compraventa en uso de opción de compra, en la que se exponía que la compañía Sigla, S.A, había solicitado de las entidades arrendadoras la anticipación de la opción de compra de la finca, que tenía un valor residual de 255.822.914 pts, siendo éste el precio convenido de la venta, más 40.931.666 pts en concepto de IVA.

3.- Presentada la escritura el 1 de Junio de 2001 en la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid, con autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones, modalidad de Actos Jurídicos Documentados, con una cuota a ingresar de 1.279.115pts, la Oficina Gestora tramitó expediente de comprobación de valores, elevando la base a 665.578.704 pts, siendo notificado su resultado junto con la liquidación complementaria por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, con una cuota de 45.311.394 pts al aplicar a la base comprobada el tipo del 7%, más los intereses de demora por importe de 2.378.537 pts.

4.- Recurrida en vía económico administrativa la liquidación por la entidad por entender que la operación estaba sujeta al IVA y no exenta, en virtud de lo establecido en el art. 20.Uno 22 de la Ley 37/1992, el Tribunal Económico Administrativo de Madrid , desestimó la reclamación por entender que la compraventa no era inherente a la relación contractual previa.

El debate se centra en determinar el régimen tributario que corresponde por el ejercicio anticipado de una opción de compra sobre un inmueble en un contrato de arrendamiento financiero.

Pues bien, tal cuestión ha sido tratada y resuelta por esta Sala en la sentencia de 14 de julio de 2010 (casación 5415/05 ), por lo que para decidir este recurso de casación bastará con remitirnos a dicho precedente, reproduciendo la parte de su fundamentación jurídica relevante para el actual caso:

SEGUNDO.- Para una adecuada resolución de la cuestión litigiosa se debe de partir del concepto que de arrendamiento financiero da la Disposición Adicional Séptima 1 de la Ley 26/1988 de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de la Entidades de Crédito , conforme a la cual "Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario".

El apartado 2 de esta DA indicaba que "Los contratos a que se refiere la presente disposición tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de diez años, cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales".

La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, estableció, en su artículo 128 el régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero, remitiendo en su conceptuación a lo dispuesto en la DA séptima anteriormente mencionada, estableciendo de forma expresa los plazos mínimos de duración de los contratos de dos y diez años, según fueran sobre bienes muebles o inmuebles. Ahora bien, la Disposición derogatoria única de dicha Ley , derogó entre otros, el apartado 2 de la repetida DA séptima de la Ley de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito , que, como se dijo anteriormente, contenía el requisito del plazo mínimo de los arrendamientos financieros.

TERCERO.- Con base en este marco normativo, en el caso presente se ha de partir del hecho de que en el momento en que se efectuó la opción de compra -26 de marzo de 1999-, no estaba vigente el requisito del plazo mínimo de los arrendamientos financieros, pues, aunque el mismo persistía para la toma en consideración del sistema de gastos fiscalmente deducibles y amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades, previstas en el artículo 128. 5 y 8, y, por lo tanto, su incumplimiento determinaría la no aplicación de este régimen especial, sin embargo, en relación con otros tributos, será la propia regulación de cada uno, la que tendrá prevalencia, de tal forma que si en ellos no se establece plazo especial de duración de estos contratos, no podrá exigirse el plazo mínimo mencionado, ya que éste había desaparecido por mor de la Disposición Derogatoria de la Ley 43/1995.

Cuando el artículo 20.Uno.22, de la Ley del IVA establece la excepción a la exención no esta exigiendo que la opción de compra se ejercite en un determinado plazo, por lo que, cualquiera que sea el momento en que se lleve a cabo, operará sus efectos, y, por tanto, la entrega de las edificaciones estará sujeta al IVA, y no al ITPAJD. Mediante el ejercicio de la opción se pone fin al arrendamiento financiero, pues este no sólo termina por el transcurso de los plazos, sino cuando, por propia voluntad de las partes, se decide llevarla a cabo. Y, aunque en el caso presente, pudiera pensarse que en el momento de celebración del contrato -12 de mayo de 1993- regía un mínimo de duración de estos arrendamientos, lo cierto es que, cuando se ejercita la opción, este requisito ya no existía legalmente, y nada impedía que los contratantes, pudieran anticipar la opción por su propia voluntad. A ello no se opone el que la Disposición transitoria octava de la Ley 43/1995 entendiera aplicable la legislación anterior a los arrendamientos financieros celebrados con anterioridad a su entrada en vigor, pues ello será en cuanto a la aplicación del régimen propio del Impuesto sobre Sociedades, respecto a los límites de gastos y partidas deducibles que se introducen en el artículo 128 y que no se regulaban en la Ley 26/1988 .

Por otra parte, no debe olvidarse que se está en presencia de operaciones realizadas entre empresarios, en que lo normal es la sujeción al IVA, y no al ITPAJD, de tal forma que el sistema de neutralidad, mediante la repercusión se vería afectado a través de una interpretación extensiva de la exención, cuyo carácter restrictivo viene impuesto por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria .

Es éste, por lo demás el criterio que se ha sustentado por el Tribunal de Justicia en reiteradas sentencias. Así en la de 26 de junio de 2003 se indica que:

"55 Pues bien, procede recordar que el régimen de deducciones previsto en dicho artículo tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o pagado en el marco de todas sus actividades económicas, de manera que el sistema común del IVA garantiza la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas sujetas al IVA, cualesquiera que sean sus fines o resultados...".

63 Además, según reiterada jurisprudencia, los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (véase, en particular, la sentencia de 9 de octubre de 2001, Mirror Group, C-409/98 , Rec. p. I-7175, apartado 30 ).

72 Por el contrario, como ya se ha señalado en el apartado 58 de la presente sentencia, a las excepciones a una norma que establece salvedades a la aplicación general del IVA debe dárseles un alcance extensivo" [...]

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Esta doctrina ha sido reiterada en la posterior sentencia de 4 de Junio de 2012 , cas. 3725/2009 , no debiéndose tener en cuenta lo que hemos declarado en la sentencia de 11 de Junio de 2012, cas. 6955/2009 , pues como expresamente se establecía en ella las circunstancias examinadas eran distintas al caso en el que se adelanta el ejercicio de la opción de compra en el marco de un contrato de arrendamiento financiero. Concretamente dicho recurso se refería a un contrato de arrendamiento financiero que había sido resuelto por mutuo acuerdo, otorgándose, en su lugar, un puro contrato de compraventa desligado del inicial

Ante la doctrina que hemos establecido procede desestimar el recurso de casación, con imposición de las costas a la recurrente, en aplicación del art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 fija el importe máximo de las mismas en la cantidad de seis mil euros.

En su virtud, en nombre del Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.