STS, 10 de Diciembre de 2012

PRIMERO .- La Sala de instancia desestimó el recurso interpuesto por don Jaime contra la resolución aprobada el 10 de junio de 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimatoria en única instancia de la reclamación NUM000 , que el interesado dedujo contra la liquidación practicada el 19 de mayo de 2008 por el inspector coordinador de la Dependencia Regional de Tenerife de la Agencia del Estado de la Administración Tributaria, relativa al impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2002.

(1) El fundamento jurídico segundo de la sentencia impugnada detalla los hechos de los que parte el litigio, interesando ahora destacar los siguientes:

[e]l obligado tributario era, desde el 1 de enero de 1997 titular al 50% de la comunidad de bienes FINCA000 junto a D. Silvio . Entidad que se encuentra dada de alta en el epígrafe 612.3 correspondiente a "comercio mayorista de frutas y verduras", determinando el rendimiento neto en estimación directa con modalidad normal.

El actuario recoge las deducciones que practicó en concepto de Reserva para Inversiones en Canarias en las declaraciones del IRPF 2000 a 2002: 4.604 euros en 2000; 130.330,50 euros en 2001; y 81.774 euros en 2002; En total 216.709,45 euros y aplicando a dichas deducciones el tipo medio de gravamen recoge a continuación las dotaciones a la RIC en esos años: 18.449,32 euros en 2000; 285.000 euros en 2001; y 180.000 € en 2002. En total 483.449,32 euros.

El 1 de enero 2003 los dos comuneros aportaron su actividad a la sociedad "Finca Puntagorda, S.L" cesando en su ejercicio como personas físicas y dejaron de llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio. En el balance de comprobación presentado por el obligado para el cierre del ejercicio 2002 figura la cuenta de Reservas Especiales por importe de 349.186,05, cifra inferior al importe de las dotaciones que derivan de las deducciones practicadas en el periodo 2000-2002 con lo que se comprueba que no figura recogida en balance la dotación correspondiente al ejercicio 2002 (180.000 €).

Solicitada por la inspección la presentación del justificante de la aportación de la actividad a la "Finca Puntagorda, S.L" se desprende que en ésta no se realizó ninguna aportación no dineraria, dado que la única referencia a la aportación no dineraria se recoge en el Libro de Actas legalizado el 21 de junio de 2005 y en el Acta nº 2 se recoge "se acuerda por unanimidad por todos los socios aceptar las aportaciones no dinerarias efectuadas, provenientes de su actividad empresarial, así como las Reservas para Inversiones Canarias, acogiéndose a los beneficios del Capítulo VIII de la Ley del Impuesto de Sociedades".

Por otra parte, de las cuentas anuales y de la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2003 resulta que en el pasivo del balance figura la cuenta de resto de reservas por importe de 521.315 €, cifra muy inferior a la suma de las dotaciones efectuadas a la reserva por ambos aportantes: D. Silvio , entre los ejercicios 2000-2002 suma dotaciones a la reserva por importe de 488.023,33 €€ y D. Jaime 483.499,32 €. De forma que el cese en el ejercicio de la actividad y la aportación de ésta a la sociedad "Finca Puntagorda, SL" produjo una eliminación de la reserva constituida antes de los plazos exigidos en el artículo 27.4 de la Ley 19/94 .

Concluye el actuario que, al traspasar el obligado a la sociedad creada la reserva dotada, y en su caso parcialmente materializada para que puedan considerarse cumplidos los requisitos que impone el régimen legal de la RIC la aportación debería haberse acogido al régimen especial de las "fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores", y la sociedad beneficiaria asumir todas las obligaciones que el transmitente tenía pendiente de cumplir. Añade que, aún en el supuesto de que las distintas aportaciones no dinerarias se hubiesen acogido en tiempo y forma al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII, no se habría producido una sucesión universal por cuanto el importe de las obligaciones de materialización y mantenimiento asumidas por "Finca Puntagorda SL" no se corresponde con el de los aportantes, sin que la actora haya desvirtuado lo expuesto por el actuario.

Por tanto, la inspección consideró que procedía la regularización en el ejercicio 2002, el ser éste cuando se verifica el incumplimiento del artículo 27.8 de la ley; y se propone un ajuste positivo en la cuenta de la cuota del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio por importe de las deducciones practicadas: 216.709,45 euros. [...]

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(2) Tras exponer en el tercer fundamento de derecho los motivos alegados en el escrito de demanda, en el cuarto se remite a la sentencia dictada por la misma Sección el 2 de junio de 2010 (recurso 218/09 ), en el que se resolvía idéntica pretensión formulada por el otro integrante de la comunidad de bienes, don Silvio .

Descarta que se haya producido indefensión por la falta del traslado del informe emitido por el Oficina Técnica de Inspección de la Delegación de Santa Cruz de Tenerife, al amparo del artículo 235.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en relación con el artículo 57.3 del Reglamento General de Desarrollo de la mencionada Ley en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo).

Acto seguido, reproduce los fundamentos en que el Tribunal Económico-Administrativo Central sustentó en aquella ocasión su decisión, para continuar reproduciendo los razonamientos sexto y siguientes de la sentencia arriba citada:

[S]EXTO.- El segundo de los motivo que esgrime el demandante se refiere al alcance de las actuaciones inspectoras, toda vez que, en la comunicación de inicio se indicaba que la actuación se extenderá al IRPF, ejercicios 2002 a 2003, y que la misma tendría carácter parcial, limitándose a comprobar de acuerdo con el art. 148 LGT los beneficios fiscales derivados del régimen económico y fiscal de Canarias. Sin embargo, la actuación inspectora se extiende a los ejercicios 2000, 2001 y 2002 en los que el recurrente se acoge a la RIC, practicando a su amparo deducciones en la cuota de cada uno de esos ejercicios. Así, los actuarios proponen por el ejercicio 2002 una regularización en el IRPF basada en el incumplimiento de los requisitos relativos a la RIC, al cesar el recurrente y su socio en su actividad económica en régimen de comunidad y pasar la misma el 1 de enero de 2003 a la sociedad FINCA PUNTAGORDA, SL. Pero al proponer dicha regularización olvidan que la RIC no opera de la misma forma en una sociedad y en una persona física, puesto que en el primer caso opera a nivel de base imponible, y en segundo a nivel de cuota. Que, como se recoge en el Acta, Acuerdo de liquidación, Informe de la Oficina Técnica y fallo del TEAC, el artículo 27, apartado 8º Ley 19/1994 , determina que en el ejercicio en que se incumpla algún requisito relativo al RIC se debe producir la regularización. Por tanto la consecuencia es obvia: si el incumplimiento se ha producido en un ejercicio no sujeto a inspección, la regularización no se puede producir nada más que en ese ejercicio. Ello implica que en el ejercicio 2002, si no se ha materializado correctamente la RIC, dotada en ejercicios precedentes, no se han mantenido inversiones o no se ha mantenido la RIC en contabilidad, solo cabe regularizar la dotación a la RIC contabilizada, no la que supuestamente debió contabilizarse, porque esta contabilización incorrecta se ha producido en un ejercicio prescrito como es el 2001, y en este no cabe regularización alguna ya.

El TEAC entendió que el argumento - ya utilizado en vía económico administrativa- no podía prosperar, de acuerdo con las peculiaridades de este régimen específico, que exige para la consolidación del beneficio fiscal, de un conjunto de requisitos (constitución de la reserva mediante dotación, mantenimiento y materialización de la misma, y mantenimiento de la inversión) que se prolongan en el tiempo. Así, la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos respecto de la materialización de la reserva, abarca un plazo de cinco años, el de obtención del beneficio, el de dotación de la reserva y los tres ejercicios siguientes. Que la actuación inspectora se ha limitado a los ejercicios 2002 y 2003 a que se refería la comunicación de inicio, pues se ha centrado al cumplimiento en esos ejercicios de los requisitos exigidos a las reservas para acogerse al beneficio fiscal, ya sea la dotada en el mismo ejercicio, requisito de dotación de la reserva, o las dotadas con anterioridad pero para las que se mantienen una serie de obligaciones y requisitos, como son la materialización de la reserva y el mantenimiento de las inversiones en las que se materializó la reserva. Que estos requisitos están concatenados en el tiempo, y el incumplimiento de cualquiera de ellos determina la necesidad de regularizar en el ejercicio en que se produce dicho incumplimiento, según el apartado 8 del artículo 27 , integrándose en la cuota del ejercicio en que se produce el incumplimiento las cantidades en su día deducidas.

SÉPTIMO.- El artículo 26.8 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, dispone que " El cumplimiento de los requisitos contemplados en este artículo podrá acreditarse por los medios de prueba admitidos en derecho. A estos efectos, la dotación de la reserva se podrá entender probada cuando el sujeto pasivo haya presentado dentro del plazo legalmente establecido la declaración tributaria en la que aplique el incentivo regulado en este artículo.

La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente, calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible.".-

En este caso, el incumplimiento se produjo en 2002 (momento de la transmisión de las existencias y demás elementos que componían la actividad empresarial del obligado, sin mantener la reserva que se había dotado en los ejercicios anteriores, como hubiera sido preciso), siendo en este ejercicio cuando se regularizan las cantidades deducidas indebidamente, una vez que se verifica la falta de observancia de las condiciones legales (mantenimiento de la reserva, y contabilización por separado).

OCTAVO.- La regularización ha afectado a las deducciones practicadas en los ejercicios 2000 a 2002, conforme puede observarse en el acta y en la liquidación, donde se detallan las cantidades deducidas (total durante los tres ejercicios: 219.064,61 €). En suma, se ha procedido conforme dispone el artículo 27.8 de la Ley 19/1994 , puesto que "el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma".

Es cierto que las actuaciones se referían a los ejercicios 2002 y 2003, conforme establece el acuerdo de inicio, y que la comprobación venía ceñida a la comprobación de los beneficios fiscales. Ahora bien, en ese supuesto se ha de considerar que una vez efectuada la dotación de la RIC, en el ejercicio en el que se aplica el beneficio fiscal ( en este caso 2000, 2001 y 2002, puesto que al tratarse de una persona física la deducción y dotación se producen en el mismo ejercicio, a diferencia de lo que sucede en el IS), la inversión debe materializarse "en el plazo de 3 años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones: ...".

Quiere ello decir que hasta el transcurso de esos plazos no puede determinarse si es procedente la consolidación del beneficio o no; es decir, no podrá hasta entonces darse inicio al plazo de prescripción de cuatro años para liquidar, porque la deducción está sujeta a unas condiciones que deben cumplirse en un determinado periodo de tiempo. Por ello, cuando las actuaciones de comprobación se inician el día 14 de mayo de 2007, el plazo de prescripción de los ejercicios 2000, 2001 y 2002 (que se iniciaba el 31 diciembre de cada ejercicio - artículo 64 a) LGT 1963 y 27 Ley 19/1994 -) no había concluido, puesto que el mismo no podría iniciarse hasta que transcurriese el plazo de 3 años previsto para materializar la reserva.

(En este mismo sentido nos hemos pronunciado en Sentencia de 23 de diciembre de 2009 - SAN, Sala de lo contencioso- administrativo, Sección 4ª, de 23/12/09, recurso 49/2009 ).

NOVENO.- Cuestiona también el recurrente el criterio aplicado por la Inspección, y confirmado por el TEAC, consistente en que, por aplicación de los principios de sucesión y subrogación explicitados en el artículo 104 de la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades, incluido en el Capítulo VII del Título VIII , para considerar cumplidos los requisitos relativos a la RIC la aportación debería haberse acogido al "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores", lo que no ha ocurrido en el caso de autos. Estima, sin embargo, que sí se acogió al citado régimen especial, y además, cumple los requisitos establecidos en su artículo 108, por lo que no existe razón ni argumento legal alguno que le impida disfrutar de los beneficios derivados de la RIC, ya que la sociedad a la que se ha aportado su patrimonio por sucesión universal, se subroga en todos los derechos y obligaciones del aportante, entre los que están los derivados de la RIC.

El motivo no puede ser estimado, puesto que, por un lado, el artículo 108 Ley 43/1995 , invocado por el recurrente, no es de aplicación, dado que se refiere a las aportaciones no dinerarias, y en la escritura de constitución de la sociedad "Finca Puntagorda, S.L" consta que el capital se desembolsó íntegramente mediante aportaciones dinerarias. Y por otro, en la citada escritura de constitución no se incluyó cláusula alguna en la que se indicara el acogimiento al referido régimen especial, sin que sea suficiente para acreditarlo (al igual que la aportación no dineraria) el Acta nº 2 a que alude el recurrente, pues la misma estaba recogida en Libro de Actas, que no se legaliza hasta el 21 de junio de 2005, y que no se había depositado en el Registro Mercantil (se deposita el 4 de junio de 2007, cuando ya se había iniciado el procedimiento de comprobación).

A lo anterior hay que añadir que no resultó acreditado que se produjera una transmisión universal de los elementos del activo y del pasivo, necesario para que sea de aplicación el citado régimen, y en particular la transmisión de la Reserva para Inversiones en Canarias que había dotado la comunidad de bienes constituida por el recurrente y D. Jaime durante el tiempo en que desarrolló su actividad. Y ello porque en el pasivo del balance de la sociedad "Finca Puntagorda, S.A", la cuenta correspondiente a Reserva para Inversiones en Canarias no contabilizaba el importe total de las dotaciones efectuadas por la comunidad de bienes cuya actividad le fue trasmitida. Lo que implicó que se produjera una desaparición de la reserva constituida por la referida comunidad de bienes antes del transcurso de los plazos previstos en los apartados 4 y 5 del artículo 27 de la Ley 19/1994 .

SEGUNDO .- Don Jaime preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso por escrito registrado el 11 de febrero de 2011, en el que articula tres motivos de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

(1º) En el primero considera infringido el artículo 235.3 de la Ley General Tributaria de 2003 . Alega que no tuvo conocimiento del informe emitido al amparo de dicho precepto, sino cuando se le entregó el expediente para formular la demanda ante la Sala de instancia.

Subraya la importancia de dicho informe, que vino a matizar, precisar y aclarar algunos extremos que se expresaban en el acuerdo de liquidación, cuestionados y rebatidos en las alegaciones formuladas ante el órgano de revisión central. Indica que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central reproduce, casi miméticamente, la argumentación vertida en el informe.

(2º) En segundo lugar denuncia la vulneración del artículo 57.3 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 520/2005 .

Indica que el Tribunal Económico-Administrativo Central no puso de manifiesto el citado informe, cuando resultaba imperativo hacerlo. Se trataba de un trámite relevante, cuya omisión le generó indefensión, sobre todo si se tienen en cuenta los inconsistentes argumentos vertidos en la sentencia impugnada.

(3º) Relata el tercer motivo en dos apartados, denunciando la vulneración del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE de 7 de julio) .

(i) En el primero, identificado como «Tercero», resalta las etapas para la puesta en marcha del régimen de las reserva especial, añadiendo que si alguna no se ajusta a lo dispuesto en la regulación legal de la reserva para inversiones en Canarias, habrá que comprobar si la falta de cumplimiento se ha producido en un ejercicio prescrito, situación en la que no cabría regularización alguna, pues así lo demandarían el principio de seguridad jurídica y el estatuto de la prescripción.

En su opinión, en el caso debatido, el actuario reinterpreta lo que debió hacer el contribuyente, analizando el incumplimiento en ejercicios prescritos, 2000 y 2001, cuando los inspeccionados eran los años 2002 y 2003, lo que , a su juicio, determina la improcedencia de la regularización practicada.

(ii) En el motivo numerado como «Cuarto», añade que el plazo de prescripción, para una persona física no se inicia el 31 de diciembre de cada ejercicio, sino el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

Dice que contabilizó mal la dotación de la reserva en los ejercicios 2000 y 2001, como acredita documentalmente mediante extractos contables, y reconoce que esa contabilización errónea determina, según el artículo 27.3 de la Ley 19/1994 , la pérdida del beneficio. Pero, si el incumplimiento se produjo en un ejercicio prescrito, coincidiendo con la fase de dotación, no cabe comprobar la segunda fase, la de materialización.

Termina solicitando que se dicte sentencia estimando el recurso, casando la sentencia de instancia y anulando los actos impugnados.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 1 de junio de 2011.

(1º) Contesta de manera conjunta a los dos primeros motivos de casación, remitiéndose a los que considera acertados razonamientos de la Sala de instancia.

(2º) En relación con el tercero, estructurado en dos fundamentos, vuelve a remitirse a lo dicho por la Sala de instancia. Niega que puedan aplicarse los plazos de prescripción en los términos pretendidos por el recurrente, a tenor de lo establecido en el artículo 28.8 de la Ley 19/1994 .

Puntualiza que la consolidación del beneficio fiscal de la reserva para las inversiones en Canarias exige el cumplimiento de una serie de requisitos sucesivos durante un determinado periodo de tiempo, que pasan por la constitución de la reserva mediante la dotación, el mantenimiento y la posterior materialización. En el presente caso, se produjo un incumplimiento en el ejercicio de 2002, como fue la transmisión de existencia y elementos de la actividad a una comunidad de bienes sin mantener las reservas dotadas en ejercicios anteriores, lo que exige la regularización en el ejercicio comprobado.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 3 de junio de 2011, fijándose al efecto el día 5 de diciembre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Don Jaime combate la sentencia dictada el 3 de noviembre de 2010 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso 230/09 , deducido frente a la resolución aprobada el 10 de junio de 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que rechazó en única instancia la reclamación NUM000 , deducida frente a la liquidación practicada el 19 de mayo de 2008 por el inspector coordinador de la Dependencia Regional de Tenerife de la Agencia del Estado de la Administración Tributaria, relativa al impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2002.

El recurrente invoca tres motivos de casación, todos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción . (a) En el primero considera infringido el artículo 235.3 de la Ley General Tributaria de 2003 , relativo a los informes que los órganos de la Administración pueden acompañar al expediente administrativo con ocasión de la interposición de una reclamación económico- administrativa. (b) En segundo lugar, y directamente relacionado con el anterior, se queja de la falta de traslado del citado informe, lo que supone una vulneración del artículo 57.3 del Reglamento general de desarrollo de la citada Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005. (c) La tercera queja, articulada en dos líneas argumentales, considera que se han incumplido los plazos y los términos contemplados en el artículo 27 de la Ley 19/1994 , de tal manera que, a través de la comprobación de los ejercicios 2002 y 2003, se han revisado las dotaciones que el sujeto pasivo realizó en periodos ya prescritos.

Debemos recordar que el recurso de casación 5038/10, interpuesto por el otro miembro de la comunidad de bienes, don Silvio , fue inadmitido por auto de fecha 2 de diciembre de 2010, dictado por la Sección Primera de esta Sala . En aquella ocasión se apreció que el escrito de interposición no anunció ninguno de los motivos del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción , lo que provocó su rechazo a limine.

A diferencia de lo ocurrido en aquella ocasión, en el caso que aquí nos ocupa se observa que el escrito de preparación presentado ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 23 de diciembre de 2010 anunció los motivos del artículo 88.1 de la Ley procesal en que se sustenta la impugnación, indicando los preceptos legales de derecho estatal que se estiman infringidos por los jueces de la instancia. Por ello, pese a la evidente similitud entrambos recursos, el aquí enjuiciado debe ser analizado en cuanto al fondo, sin que tal desenlace suponga dar injustificadamente a este caso un trato dispar en relación con el suministrado al recurso de casación 5038/10.

SEGUNDO .- Realizadas las anteriores precisiones, principiaremos el análisis con los dos primero motivos de casación, puesto que entrambos existe una evidente conexión que aconseja darles una respuesta común.

Efectivamente, la infracción del artículo 235.3 de la Ley General Tributaria de 2003 sólo alcanza relevancia si se relaciona con la eventual indefensión que habría podido ocasionar al recurrente el desconocimiento de la existencia y del contenido del informe remitido por la Administración al órgano de revisión económico-administrativo, al incumplirse por el Tribunal Económico- Administrativo Central las previsiones del artículo 57.3 del Reglamento general de desarrollo de esa Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa.

El procedimiento de revisión que introdujo la vigente Ley 58/2003 supuso algunas novedades respecto del régimen anterior contemplado por la derogada Ley 230/1963, de 29 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), y el Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo). Entre tales novedades pueden destacarse la presentación de la reclamación ante el propio órgano de aplicación de los tributos que dicta el acuerdo impugnado, según indica el primer párrafo del artículo 235.3 de la Ley 58/2003 . También constituyen novedad (i) la posibilidad de que el órgano liquidador, a la vista de las alegaciones incluidas en el escrito, lleve a cabo una revisión que no le ha sido directamente pedida (párrafo segundo del artículo 235.3) y (ii) la opción que se le reconoce de adjuntar un informe con el expediente administrativo (primer párrafo, in fine , del mismo precepto).

En el presente caso, la Administración tributaria hizo uso de esta última previsión, elaborando un informe que acompañó al escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa. Recibidos ambos por el Tribunal Económico-Administrativo Central, y ante la constancia de las alegaciones incluidas en el escrito de interposición, este órgano de revisión dictó la resolución sin dar traslado al reclamante del contenido del informe.

El artículo 57.3 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 520/2005 establece la obligación de poner «de manifiesto el expediente de la reclamación a los interesados para que, en el plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, aleguen lo que estimen conveniente». Como sabemos, en el caso de autos esa puesta de manifiesto no tuvo lugar, por lo que el interesado no alcanzó conocimiento del informe adjuntado por la Administración, produciéndose un incumplimiento formal de la previsión reglamentaria. Ahora bien, esta constatación no lleva, de suyo, a la conclusión que defiende el recurrente, esto es, a la anulación de los actos impugnados.

Según hemos mantenido en reiteradas ocasiones, al precisar el alcance de los trámites de alegaciones, de audiencia o de puesta de manifiesto, y las consecuencias de su falta, la indefensión no deriva automáticamente de esa falta, sino que ha de ser consecuencia de una disminución real y efectiva de los medios de alegación y defensa. En efecto, para que exista indefensión determinante de la anulabilidad del acto es preciso que el afectado se haya visto imposibilitado de deducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes. Tal situación no tiene lugar y no se produce una indefensión material y efectiva si, pese a la falta del trámite de audiencia previo a la adopción de un acto administrativo, el interesado ha podido alegar y aportar sin limitación alguna elementos de hecho y de derecho para su defensa. No se producen, por ende, consecuencias anulatorias cuando el interesado (i) ha podido defenderse en el propio procedimiento administrativo que condujo al acto, pese a la ausencia formal de un trámite de audiencia convocado como tal por la Administración, (ii) ha contado con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses instando un recurso administrativo posterior o, en último término, (iii) ha dispuesto de la posibilidad de alegar plenamente sobre hechos y derecho ante la jurisdicción contencioso-administrativa; en tales situaciones la indefensión queda proscrita [podemos citar entre otras las sentencias de 30 de mayo de 2003 (casación 6313/98 , FJ 5º), 11 de julio de 2003 (casación 7983/99 , FJ 2º), 4 de octubre de 2012 (casación 4414/09, FJ 2 º, y 18 de octubre de 2012 (casación 950/09 , FFJJ 2º y 3º)].

La doctrina expuesta conduce, sin necesidad de mayores argumentos, a la desestimación de esta primera queja.

TERCERO .- El tercer motivo se centra en la improcedencia de la regularización llevada a cabo por la Administración tributaria, que, pese a inspeccionar los ejercicios 2002 y 2003, analizó la dotación practicada en los años 2000 y 2001, ya prescritos.

Establecía el régimen jurídico aplicable, constituido por el artículo 27 de la Ley 19/1994 , dentro de la rúbrica «Reserva para inversiones en Canarias», que:

[...] 1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha de devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma.

5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.

Cuando se trate de los valores a los que se refieren los apartados b) y c) del citado artículo, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos.

8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma. [...]

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Se desprende del precepto transcrito que, para la consolidación del beneficio fiscal, resultaba necesario que el sujeto pasivo cumpliese los requisitos de constitución de la reserva mediante dotación, mantenimiento y materialización de la misma y mantenimiento de la inversión, además de figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado. En estos términos nos hemos pronunciado en la sentencia de 28 de junio de 2012 (casación 2037/10 , FJ 3º), en la que nos remitimos a lo dicho en la de 7 de julio de 2011 (casación para la unificación de doctrina 235/07 , FJ 4º).

La prevención del legislador es de todo punto de vista lógica, al exigir una serie de requisitos, entre ellos, los de carácter temporal, pues lo contrario significaría tanto como dejar al arbitrio del contribuyente la decisión de llevar a cabo una dotación a la reserva, con la consiguiente minoración de la base imponible del impuesto, en cualquier momento que le pareciese oportuno, incluso retroactivamente respecto de ejercicios anteriores, sin haber presentado en su momento compromiso de inversión futura ni reflejar la operación en la base imponible del impuesto declarado en plazo, permitiéndole, de otra parte, realizar dicha reserva sin materializarla en el plazo legalmente previsto.

En el presente caso basta con examinar el contenido de la liquidación, recogido en el fundamento segundo de la sentencia impugnada, para comprobar que la Administración tributaria no realizó comprobación y regularización alguna en los ejercicios prescritos.

Don Jaime era, junto a don Silvio y desde el 1 de enero de 1997, copartícipe al 50 por 100 de la comunidad de bienes " FINCA000 ", entidad que se encuentra dada de alta en el epígrafe 612.3 del impuesto sobre actividades económicas, correspondiente a «comercio mayorista de frutas y verduras», determinando el rendimiento neto en estimación directa con modalidad normal.

El recurrente practicó en las autoliquidaciones presentadas por el impuesto sobre la renta de las personas físicas un total de 216.709,45 euros en deducciones en concepto de reserva para inversiones en Canarias, repartidos en los siguientes importes: (a) 4.604 euros en 2000; (b) 130.330,50 euros en 2001; y (c) 81.774 euros en 2002. Aplicando a dichas deducciones el tipo medio de gravamen, se practicaron un total de 483.449,32 euros, por el concepto de dotaciones por la reserva, repartidos de la siguiente manera: (a) 18.449,32 euros en 2000; (b) 285.000 euros en 2001; y (c) 180.000 euros en 2002.

El 1 de enero 2003 los dos comuneros aportaron su actividad a la sociedad «Finca Puntagorda, S.L», cesando en su ejercicio como personas físicas. En el balance de comprobación presentado por el obligado para el cierre del ejercicio 2002, figuraba la cuenta de reservas especiales por importe de 349.186,05 euros, cantidad inferior a la suma de las dotaciones que derivaban de las deducciones practicadas en los ejercicios 2000, 2001 y 2002; además se comprobó que no figuraba recogida en balance la dotación correspondiente al ejercicio 2002 por el importe de180.000 euros.

Pues bien, la Administración se limitó a utilizar los datos que el propio sujeto pasivo incluyó en sus autoliquidaciones, sin comprobar ni revisar ejercicios prescritos, como afirma aquél. En el periodo impositivo del año 2002, la Inspección comprobó que en la cuenta de las reservas especiales, donde se incluye la de inversiones en Canarias, constaba una cantidad inferior al importe de las dotaciones que derivaban de las deducciones practicadas en los ejercicios anteriores. Por lo tanto, no llevó a cabo comprobación de ejercicios prescritos, al contrario, partió sin modificación o regularización alguna de los datos que el sujeto pasivo había declarado en los ejercicios 2000 y 2001.

La actuación inspectora puso de manifiesto que el sujeto pasivo dispuso de las dotaciones, incumpliendo los requisitos de mantenimiento a los que nos hemos referido. Y no sólo eso, el contribuyente también infringió la obligación de mantenimiento y contabilización en el balance. Nada dice el recurrente sobre esta cuestión, que fue la que justificó la regularización al amparo de lo dispuesto en el artículo 27.8 de la Ley 19/1994 , determinando en el ejercicio comprobado «la integración en la base imponible [...] de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma».

Con lo dicho, procede desestimar este último motivo de casación y, con él, la totalidad de las quejas invocadas.

CUARTO .- En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , procede imponer las costas causadas en la tramitación de este recurso a don Jaime ; no obstante, esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 del mismo precepto legal, fija en seis mil euros la cuantía máxima a reclamar por tal concepto.

No ha lugar al recurso de casación 793/11, interpuesto por don Jaime contra la sentencia dictada el 3 de noviembre de 2010 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 230/09 , imponiendo las costas a la sociedad recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.