STS, 8 de Noviembre de 2012

En el Fundamento de Derecho Primero de la sentencia ahora impugnada se nos ilustra acerca del objeto de la controversia en los siguientes términos:

"En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad OBRASCON HUARTE LAIN S.A. se impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 19 de mayo de 2.005, por la que resolviendo, en única instancia, las reclamaciones económico- administrativas interpuestas, en primer término, contra el acuerdo de liquidación tributaria de fecha 21 de febrero de 2.002, dictado por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que confirma la propuesta de liquidación derivada del acta de disconformidad, núm. 70496213, incoada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1994 a 1997, acuerdo del que resulta, por una parte, una deuda tributaria correspondiente al primero de los ejercicios por importe de 8.049.010,19 euros (1.339.242.610 ptas) y, por otra, una minoración de las bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe de 151.845.992,41 euros (25.265.047.294 ptas); y en segundo término, contra el acuerdo de imposición de sanciones de fecha 16 de agosto de 2.002, dictado en el expediente núm. A51- 72172932 -anteriormente A51-71909391- por importe de 15.317.753,08 euros, acuerda el Tribunal Económico Administrativo Central: "Desestimarlas, confirmando los Acuerdos de liquidación e imposición de sanciones impugnados".

Y en el segundo Fundamento de Derecho, la Sala de instancia reseña en la forma que expone a continuación, los datos fácticos que dieron lugar al conflicto:

"El 17 de diciembre de 2001, la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Madrid, incoó a la interesada, acta de disconformidad, modelo A02, número 70496213, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994/95/96/97, emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio. En dichos documentos, además de los ajustes propuestos se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1. Que la fecha de inicio de actuaciones fue el 7 de julio de 1 999 habiéndose extendido diversas diligencias como se detallaba en el acta.

2. Que a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones del art. 29 de la Ley 1/1998 , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se debían computar 233 días, consecuencia de la interrupción de actuaciones por petición de la entidad entre las fechas que se detallaban en el acta.

3. Que por acuerdo del Inspector Jefe de 16 de mayo de 2000, notificado al interesado en 17/5/2000, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación se amplió a los 24 meses del art. 29.1 citado.

4. Que en Junta General Extraordinaria de 28 de octubre de 1997 se acordó iniciar un proceso de fusión por absorción con la entidad OBRASCON SA, siendo aprobada la fusión por las Juntas Generales de Accionistas, con efectos de 1 de enero de 1998. Que en escritura pública de 3 de septiembre de 1 998 se inscribe la fusión, registrando la nueva denominación de la empresa resultante como OBRASCON-HUARTE SA (CIF.: A48010573), quedando subrogada ésta en todas las relaciones jurídicas activas y pasivas de HUARTE SA. Que posteriormente, por escritura pública de 27 de mayo de 1999, la compañía Obrascón-Huarte SA absorbió a Construcciones Laín, SA, pasando a denominarse OBRASCÓN- HUARTE-LAÍN, S.A., siendo ésta su sucesora universal, quedando subrogada en todas las relaciones jurídicas activas y pasivas de aquella. Que de acuerdo con esta circunstancia, las actuaciones inspectoras se practicaron ante la sociedad Obrascón- Huarte-Laín SA (O.H.L.) como sucesora universal de Huarte SA, tal como se reflejaba en la citación de inicio de actuaciones.

5. Que el sujeto pasivo presentó declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios controvertidos resultando las siguientes autoliquidaciones:

Ejercicio 1994: -118.659.637 ptas (-713.158,78€)

Ejercicio 1995: -466.658.655 ptas (-2.804.675€)

Ejercicio 1996: -110.086 (-661.632,21€)

Ejercicio 1997: -28.715.264 ptas (-172.582,21€).

Los ajustes a las bases imponibles propuestos eran los siguientes:

1. AJUSTES POSITIVOS A LAS BASES IMPONIBLES:

   1. - Gastos por el concepto de Trabajos de asesoramiento y servicios varios no acreditados documentalmente relativos a determinadas empresas: 152.463.853 ptas (916.326,21€)(1994), 363.916.070 ptas (2.187.179,63€) (1.995), 22.083.335 ptas (132.723,52 €)(1996) y 5.000.000 ptas (30.050,61€) (1997). Se detallaban en el informe ampliatorio las facturas cuyos importes se calificaban por la inspección de gastos no deducibles fiscalmente. La inspección solicitó la aportación de documentación complementaria de la factura, tales como contratos, informes u otra documentación que sirviera de soporte a las facturas presentadas, no aportándose dicha documentación por lo que la inspección consideró que no había quedado acreditada la efectividad de los servicios facturados.

   2. -.Gastos por el concepto de Servicios de gestión prestados por HASA (matriz de HUARTE) imputados de forma extemporánea y además no acreditados documentalmente, según se detallaba en el informe ampliatorio. Tenían su origen en un contrato de dirección y gestión firmado entre ambas partes en 1992, siendo gastos contabilizados y producidos en 1993 que la entidad difería a ejercicios posteriores. En el ejercicio 1994, se imputaron 473.618.000 ptas (2.846.501,51€) procedentes del ejercicio 1993, como partida fiscalmente deducible; en 1995 el importe contabilizado como gasto por este concepto de 948.000.000 ptas (5.697.594,75 €), provenientes del ejercicio 1.993, sí fue objeto de ajuste positivo, trasladándose, no obstante, su efecto fiscal, al ejercicio 1996, donde la entidad realizó un ajuste negativo al resultado contable. Requerida la entidad, no aportó acreditación documental de los trabajos y servicios prestados, limitándose a hacer una referencia a que los mismos se expresaban en la factura y en el propio contrato.

   3. - Gastos contabilizados por importe de 14.000.000 ptas (84.141,69 €) y cuyo documento soporte era una factura de FIATIMPRESI emitida en 1992.

   4. -.En 1994 se contabilizó por importe de 82.320.000 ptas (494.753,16€) el impago por la empresa del Grupo HOTEL EL VISO de una deuda respecto de la que la entidad no presentó justificación documental que acreditara el cargo por dicho importe. Por este mismo concepto y respecto a 1 a entidad INGETER, S.A., se regularizaba en 1996 un importe de 15.445.659 ptas (92.830,28 €).

   5. -.Dentro de la misma cuenta de gastos que el apartado anterior "PÉRDIDAS DEUDORES GRUPO POR FACTURACION DE SERVICIOS", en 1994 se anuló el importe de 103.100.000 ptas. (619.643,48€) por los servicios prestados a la empresa vinculada TUCAN, SA, sin que se aportara justificación alguna que acreditara la improcedencia del cargo cuando efectivamente se prestaron los servicios.

   6. - Importe contabilizado como gastos anticipados en 1994 por importe de 52.250.000 ptas (3 14.028,82€), no justificándose documentalmente los trabajos realizados.

   7. - Se regularizaban en 1994, 1996 y 1997 las dotaciones hechas a la provisión por clientes de dudoso cobro por importes de 705.000.000 pta5. (4.237.135,34 €) en 1994, 3.000.000.000 ptas (18.030.363,13€) en 1996 y 4.385.760.365 ptas (26.358.950,66 €) en 1997 y que respondía en 1994 a la entidad Mar de Chiclana SA en la que Huarte tenía una participación del 42,60% y en 1.996 y 1.997 a la entidad Josefa Valcarcel 42 SA de la que Huarte poseía el 100%. La vinculación de dichas entidades impedía la deducibilidad de dichas dotaciones.

   8. -. Pagos por recibos no acreditados ni justificados documentalmente. Se regularizaban importes en todos los ejercicios: 65.946.265 ptas (396.345,04 €)(1994), 82.871.597 ptas (498.068,33 €)(1995), 115.683.598 ptas (695.272,43€)(1996) y 45.214.722 ptas (271.745,95 €)(1997).

   9. -Se consideraban no deducibles fiscalmente las dotaciones realizadas en 1994 por el concepto de provisión de riesgos y gastos al corresponder a una sociedad vinculada denominada CEVALLS. La entidad no justificó el riesgo que motivó la dotación. El importe ascendía a 147.765.000 ptas (888.085,54 €).

   10. - Por excesos en las dotaciones aplicadas por la provisión en la cartera de valores se regularizaban 146.989.500 ptas (883.424,69 €) en 1994 respecto de la entidad SATAFI SA, vinculada a Huarte y respecto de 1.995 se regularizaban 464.306.000 ptas (2.790.535,26 € cuyo detalle se encontraba en el informe.

   11. - No se admitía la dotación genérica en la provisión de clientes de dudoso cobro realizada en 1994 por importe de 340 millones de ptas (2.043.441,15€), sin perjuicio de proceder a realizar un ajuste negativo en 1 996 por este mismo importe al efectuar la entidad la desdotación del mismo en dicho ejercicio. Respecto del ejercicio 1996 no se admitía tampoco como deducible la dotación realizada en esta misma cuenta por importe de 430.497.386 ptas (2.587.341,4 €) respecto del que la entidad aportó un contrato privado de compraventa de acciones de la sociedad Playas Subterráneas entre las entidades Estacionamientos Subterráneos SA (vendedor) e Inmobiliaria del Plata SA (comprador) que no acreditaba la posición de Huarte ni justificaba la dotación realizada.

   12. -. No se admitía en 1 995 como pérdida el importe de 3.671.802 ptas (22.067,97 €) por una certificación pendiente de cobro a un Ayuntamiento al tratarse de un ente público.

   13. -. Pérdidas por importe de 5.568.000 ptas (33.464,35€) en 1995 y 43.816.474 ptas (263.342,31€) en 1.996 por deudores varios sin justificar, detallándose en el informe estos deudores respecto de los que no se aportaba documentación justificativa para dar la pérdida.

   14. -. Pérdidas en 1995 de 2.333.909 ptas (14.027,08€) por resultados de ejercicios anteriores: no se acreditaba documentalmente la justificación del apunte.

   15. -. En 1 995 se dotó en concepto de Fondo de remate Terminación de obra, un importe de 470.092.521 ptas (2.825.3 12,95€) del cual la inspección no admitía el importe no aplicado a 31 de diciembre de 1 997 y que ascendía a 360.940.989 ptas (2.169.299,03€).

       16-°. Imputaciones en 1995, 1996 y 1997 como consecuencia de las Actas A0l incoadas a la UTE HUARTE SA e INSOLUX WAT SA en función del porcentaje de participación del obligado tributario.

   17. -. No se admitía la dotación de 45.200.000 ptas (271.657,47€) realizada en 1996 por la provisión por depreciación de existencias correspondientes al inmueble denominado viviendas Calero bajo por no haberse aportado la documentación acreditativa de dicha depreciación.

   18. -. No se aportaba justificación del cargo efectuado en la cuenta PERDIDAS: BANCOS PARTIDAS PENDIENTES DE ACLARAR por importe de 9.165.660 ptas (55.086,73€) en 1996.

   19. -. Incremento de la base imponible en 1 996 por la condonación parcial de una deuda que la entidad CASOL tenía respecto de HUARTE por lo siguiente: La entidad CASOL entregó como pago de una deuda pendiente que tenía con HUARTE de 6 millones de dólares, acciones de HUMBOLD que se valoraron en 741.300.000 ptas. (4.455.302,73€). Posteriormente Huarte vendió estas acciones a FORTÍN DEVELOPMENT CORP. por un importe de 130.464.000 ptas (784.104,43€). La consideró no deducible esta pérdida producida en 1 996 al haberse conceptuado 1 a operación desde su inicio como de condonación parcial de la deuda de los 6 millones de dólares al admitir la entidad como pago acciones de una entidad carente prácticamente de valor.

   20. -. En 1996 la entidad HUARTE vendió la participación del 100 por 100 que tenía en una entidad denominada GIRALTA S.A., renunciando al cobro de la deuda pendiente que esta última tenía con su matriz de 196.392.681 pta5 (1.180.343,78€). Esta condonación de deuda se calificaba de liberalidad no deducible.

   21. -. Ajuste positivo por importe de 207.451.725 ptas (1 .246.809,98€) derivado de la venta de las acciones de GIRALTA SA. La pérdida declarada en dicha venta de 523.229.480 ptas (3.144.672,51€) debía minorarse en el importe de la provisión de cartera que 1 a entidad tenía constituida respecto a dicha entidad y que ascendía a 207.451.725 ptas (1.246.809,98 €).

   22. -. De los ajustes negativos practicados en el resultado contable de 1 996, la inspección anulaba un importe que ascendía a 14.215.012.000 ptas (85.433.942,76€) que respondían al concepto de dotaciones hechas por insolvencias en las cuentas corrientes existentes con el Grupo económico HASA, describiéndose en el informe ampliatorio los conceptos a que respondían dichos ajustes así como los fundamentos que justifican su no deducibilidad a efectos fiscales.

   23. - No se admitía el cargo realizado por 357.513.806 ptas (2. 148.701 ,25€) en 1996 y que la entidad declaró como retenciones no recuperadas del Gobierno de IRAK por la realización de obras en dicho país ya que no se aportó a la inspección documentación acreditativa al respecto (contratos, detalle de retenciones, ejecuciones de obra realizadas, etc.).

   24. -. Por cargos efectuados en 1.997 a diversas cuentas del grupo 678 sin aportar documentación acreditativa que justificara los mismos, se proponía un aumento de 142.670.221 ptas (857.465,3€).

   25. -.Por cargos no deducibles efectuados en concepto de RECARGOS Y APREMIOS por el IVA y por el IRPF se aumentaba la base imponible de 1.997 en 4.379.907 ptas (26.323,77 €).

   26. -.Cargo contabilizado en 1997 por importe de 268.786.100 ptas (1.615.437€) en la cuenta PÉRDIDAS DEUDORES DEL GRUPO POR FINANCIACIÓN y del que como documentación acreditativa se aportaba un contrato de compraventa de acciones de 13 de febrero de 1998 por el que HUARTE vendía las acciones de HUARTYMSA. No obstante y dado que a 31 de diciembre de 1.997, dichas acciones seguían en la contabilidad de HUARTE, los posibles efectos que la venta de dichos títulos pudieran ocasionar no pueden ser imputados hasta 1998.

2. AJUSTES NEGATIVOS PROPUESTOS POR LA INSPECCION:

   EJERCICIO 1996

   1. -. -340.000.000 ptas (-2.043.441,15€): Por la desdotación hecha en 1996 y que se correspondía con la dotación por insolvencias contabilizada por la entidad en 1994 no admitida por la inspección practicándose en dicho ejercicio el correspondiente ajuste.

   2. -. -181.569.000 ptas (-1.091.251,67€): Abono practicado en 1996 en la cuenta de provisión para riesgos y gastos dotada en 1995 y que dio lugar al correspondiente ajuste positivo por parte de la inspección en 1995.

   3. -275.791.014 pta (-1.657.537,38€): Ajuste en relación con la entidad APARCAMIENTO AUTONOMICOS SA respecto del que la entidad incurrió en error al efectuar los ajustes al resultado contable.

   4. -. -39.471.466 ptas (-237.228,29 €): Cuotas soportadas no deducibles derivadas de actas de inspección incoadas por el IVA y que dieron lugar de forma errónea a un aumento de la base imponible en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades. Del importe total que la entidad consideró debía ser ajustado en sentido negativo, 136.952.842 ptas (823.103,16 €) la Inspección estimó que sólo tenía el carácter de gasto deducible a efectos del 15, la parte de la cuota del IVA soportado no deducible, que ascendía a 39.471.466 ptas (237.228,29€).

   EJERCICIO 1997.

   -250.836.000 ptas (-1.507.554,72€): Procedente del ajuste positivo practicado en 1994 por importe de 147.765.000 ptas (888.085,54€) y de 207.116.000 ptas (1.244.792,23€) en 1995 en la cuenta de dotación provisión por riesgos y gastos.

   DEDUCCIONES DE LA CUOTA. EJERCICIO 1994:

   No se consideraba deducible la deducción de 81.364.692 pta (489.011,65 €) por el concepto de DEDUCCIÓN POR INVERSIONES EXPO 92 al no existir saldo pendiente de aplicación a 1 de enero de 1 994 al haberse practicado en su totalidad en los ejercicios anteriores.

   Las bases imponibles negativas pendientes de compensar a 31 de diciembre de 1997 eran:

   - B.I.negativas procedentes de 1995: -2.043.309.513 ptas (-12.280.537,5€).

   - B.I.negativas procedentes de 1996: -6.942.900.691 ptas (-41.727.673,55€).

   Asimismo, se reseñan las deducciones a practicar sobre la cuota pendientes de aplicar a 31 de diciembre de 1997.

   El acta se calificaba de previa por estar pendiente de comprobación las Uniones Temporales de Empresa donde participaba la entidad ( art.50.3.c) del RGIT ) y por la transcendencia tributaria de las causas abiertas en el Juzgado instrucción n° 33 de Madrid D.P. 217/01 y por el Juzgado Central de Instrucción n°-6 de la Audiencia Nacional, D.P. 362/96 -G relacionadas con el envío al Ministerio Fiscal de un presunto delito contra la Hacienda Pública por el IVA 1.991 y con la denominada "operación Pricia".

   En fecha 15 de enero de 2002, la entidad presentó el correspondiente escrito de alegaciones.

   En fecha 21 de febrero de 2002, notificado en 22 de febrero de 2002, el Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica dictó Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta inspectora contenida en el acta respecto a la cuota y modificando el importe de los intereses de demora, resultando una deuda tributaria por importe total de 1.339.242.610 ptas (8.049.010,19 euros), de las que 896.772.739 ptas (5.389.712,71€) correspondían a cuota y 442.469.871 ptas (2.659.297,48€) a intereses de demora.

   Mediante escrito presentado en 12 de marzo de 2002, la interesada ha interpuesto reclamación económico-administrativa, registrada con el núm. 1125-02 R.G. frente al Acuerdo de liquidación, reiterando, básicamente, las alegaciones vertidas ante la Inspección.

   En fecha 6 de marzo de 2.002, notificada en 8 de marzo, se acordó, tras la debida autorización de fecha 23 de noviembre de 2.001 del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI, la apertura de expediente sancionador por infracciones tributarias graves en relación con el acta A02 nº 70496213 referida, en el que tras la oportuna tramitación, el Inspector Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica dictó en 16 de agosto de 2002, notificado en 19 de agosto de 2002, Acuerdo de imposición de sanciones por infracciones tributarias graves del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria (LGT ) -"Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria (. . .)"-,con aplicación de sanciones mínimas del 50% ( art. 87. 1 LGT ) sobre el importe de las cuotas dejadas de ingresar, y por infracciones tributarias graves del artículo 79 d) de la LGT -"Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros"-, con aplicación de sanciones del 10% ( art. 88.1 LGT ) sobre las bases imponibles negativas acreditadas improcedentemente, lo que determinaba que la sanción total ascendía a 15.317.753,08€ .

   Contra el citado acuerdo de imposición de sanción la interesada interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que fue registrada con el núm. R.G. 3627-02.

   El Tribunal Económico Administrativo Central, previa acumulación de ambas reclamaciones, dictó en fecha 19 de mayo de 2.005 la resolución, ahora combatida, por la que dispuso: "Desestimarlas, confirmando los Acuerdos de liquidación e imposición de sanciones impugnados".

La entidad OBRASCON HUARTE LAIN, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 427/2005, dictó sentencia, de fecha 19 de diciembre de 2008 y con la siguiente parte dispositiva: "ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad OBRASCON HUARTE LAIN S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de mayo de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, ANULAR la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida."

No conformándose con la sentencia, la representación procesal de "OBRASCON HUARTE LAIN, S.A." preparó recurso de casación contra la misma y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 3 de marzo de 2009, en el que solicita su anulación y la de las liquidaciones giradas y resolución del TEAC que las confirmó.

Por Providencia de la Sección Primera de esta Sala de 24 de junio de 2009 se acordó conceder a las partes un plazo de diez días para que formularan alegaciones acerca de la posible concurrencia de la siguiente causa de inadmisión del recurso: "Estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros en lo que a las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996 y 1997, se refiere, pues según consta en el expediente administrativo, las cuotas comprobadas dejadas de ingresar por dicho tributo y períodos ascienden a 128.699,51 euros, 0 euros y -1.743,25 euros, respectivamente. Por tanto, no exceden del umbral cuantitativo fijado por la Ley para acceder al mencionado recurso ( artículos 86.2.b ), 42.1.a ) y 41.1 y 3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , así como doctrina reiterada de este Tribunal, por todos, Autos de 22 de enero de 2009, recurso número 184/2008 , y de 26 de febrero de 2009, recurso número 402/2008 )".

Tras la presentación de alegaciones por la recurrente, el Auto de 3 de noviembre de 2011 acordó : "Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de OBRASCON HUARTE LAIN, S.A. contra la Sentencia de 19 de diciembre de 2008, de la Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de la Audiencia Nacional, dictada en el P.O. 427/2005 en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades respecto a los ejercicios 1994, 1995 y 1996; y la inadmisión del mismo en relación al ejercicio 1997, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a este último; con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las reglas de reparto."

La fundamentación del Auto es la siguiente:

"SEGUNDO.- El artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido ( art. 93.2.a) LRJCA ).

Por su parte, el artículo 41.3 de la Ley de esta Jurisdicción precisa que en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones, tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que debe añadirse que, con arreglo al artículo 42.1.a) de la Ley, para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél. Y ello con relación a cada uno de los distintos impuestos y para cada uno de los ejercicios fiscales a los que la liquidación se refiere.

TERCERO.- La recurrente en el trámite conferido manifiesta que tal causa de inadmisión por razón de la cuantía puesta de manifiesto para alegaciones, no concurre respecto a los ejercicios 1995 y 1996 en razón de la repercusión en la cuota tributaria que tienen las aumentos de la Base imponible operada por la comprobación de la inspección de tributos y con la que muestra su discrepancia, reconociendo su concurrencia respecto al ejercicio 1997.

Reexaminada la causa de inadmisión que se puso de manifiesto a las partes, efectivamente, no se aprecia su concurrencia respecto de los ejercicios 1995 y 1996 toda vez que, como acertadamente señala la parte recurrente en su escrito de alegaciones, la liquidación practicada conlleva una diferencia entre la base imponible declarada y la comprobada por la inspección con la que la recurrente muestra su discrepancia, cuya repercusión en la cuota del impuesto, si se aplica el tipo de interés correspondiente, supera notoriamente el límite cuantitativo casacional. Lo que se extrae de que el aumento de las bases imponibles de dichos ejercicios operadas en la liquidación que se impugnó y confirmó por el TEAC, y en la parte en que la recurrente muestra su discrepancia, ascienden para dichos ejercicios (1995 y 1996) a las cantidades de 2.817.179,63 euros y a 93.994.242,75 euros.

De lo anterior se infiere que se supera el límite cuantitativo casacional para el acceso al recurso de casación respecto a los ejercicios 1994 a 1996, y no respecto al ejercicio 1997, siendo procedente la admisión parcial del recurso respecto de aquellos y la inadmisión de éste último."

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 22 de marzo de 2012, en el que solicita su desestimación con imposición de las costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 7 de noviembre de 2012, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

El recurso de casación se articula con base en nueve motivos, todos ellos al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción , en los que se alega:

1. ) Infracción de los artículos 13 , 14.f ) y 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , y de los artículos 10.3 , 14.1 y 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades así como de la jurisprudencia aplicable al respecto.

2. ) Infracción de las reglas de la sana crítica en la apreciación de la prueba y con ello de los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución y 114 , 115 , 116 y 118.2 de la Ley General Tributaria y 217 y 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , así como de la jurisprudencia aplicable.

3. ) Infracción de los artículos 13.c ) y 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , 16 y 17 de la Ley 43/1995 , 8 del Real Decreto 2402/1985 , por el que se regula el deber de expedir factura y 114, 116 y 118 de la Ley General Tributaria de 1963 y 217 y 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y jurisprudencia sobre dichos preceptos.

4. ) Infracción del artículo 13,i) de la Ley 61/1978,de 27 de diciembre , 82 de su Reglamento (Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre ) y 56.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

5. ) Infracción de los artículos 13.i)14 y 16 de la Ley 61/1978 y de los artículos 10.3 , 12 y 14 de la Ley 43/1995 .

6. ) Infracción de los artículos 114 , 115 , 116 y 118 de la Ley General Tributaria y de los artículos 217 y 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

7. ) Infracción de las reglas de la sala crítica y con ello de los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución y 322 , 334 y 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y jurisprudencia aplicable.

8. ) Infracción de los artículos 64 y 114 de la Ley General Tributaria y 12.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre .

9. ) Infracción de los artículos 10.3 y 14 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre .

Comenzamos nuestra respuesta al presente recurso de casación por la que será simultánea a los dos primeros motivos formulados, en los que se impugna la confirmación por la sentencia de la no deducción de determinados gastos, al no haberse demostrado la realidad de la prestación del servicio y en función de lo que se argumenta en el Fundamento de Derecho Cuarto, en el que, de forma extensa y detallada, se dice:

" Respecto del acuerdo de liquidación tributaria, esgrime la parte, en primer término, la deducibilidad de los gastos soportados por HUARTE S.A. durante los años objeto de la Inspección, sobre la base de acreditar su prestación efectiva.

El ajuste practicado por la Inspección versa sobre determinados gastos relativos a trabajos de asesoramiento y servicios varios, relativos a determinadas empresas por los importes que figuran y que no resultan discutidos, considerados no deducibles fiscalmente por falta de acreditación, habiéndose limitado la entidad a la aportación de facturas sin soporte documental adicional alguno.

Aduce la parte que las prestaciones de servicios a que se refieren las facturas no admitidas por la Inspección, tienen naturaleza personal por lo que, por sus propias características, no generan un soporte documental físico específico, concluyendo que las facturas son elementos probatorios y la ausencia de prueba en contra de lo contemplado en ellas, impide a la Inspección regularizar su importe, máxime cuando la aportación de la prueba solicitada es imposible, en la medida en que se trata de prestaciones de servicios personales que no exigen soporte documental.

En relación con dicha cuestión -deducibilidad de ciertos gastos- hemos de partir de que la normativa aplicable al presente litigio es la que se contiene en los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y 111 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, con relación a los ejercicios 1994 y 1995, y 14 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, aplicable a los ejercicios 1996 y 1997. El primero de los preceptos citados comienza señalando que "...para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos...", y, a continuación, el propio artículo contiene una relación enunciativa ("...entre los que pueden enumerarse...") de partidas o conceptos que se admiten como deducibles. Por su parte los artículos 14 f) de la Ley y 111.2 del Reglamento establecen que "no tendrán la consideración de partidas deducibles (...) las liberalidades, cualquiera que sea su denominación" si bien especifica que "a estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación".

Dispone, a su vez, el artículo 14 de la Ley 43/1995 que: "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. (...)".

Debe comenzarse señalando que la Sala, entre otras, en sus SSAN de 7 de abril de 1998 , 14 y 16 de marzo y 6 de julio de 2000 ya expuso que «para que pueda hablarse de «gasto deducible», se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:

1. La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4 del Reglamento del Impuesto .

2. La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37 , en su conjunto).

3. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1 del Reglamento del Impuesto .

Y 4.º La «necesariedad» del gasto, como exige el art. 100.1 del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS .

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13 , menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13 de la Ley 61/78 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e) de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial SSTS. 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 , 25 de enero de 1995 , entre otras.

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos».

Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

Debe también recordarse que aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la Ley 61/1978 , a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995 , que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción. De tal forma que quedan fuera, por tanto, de la excepción a la nota de la "liberalidad", aquéllos gastos que no discurran en el seno de las "relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa en virtud de los usos y costumbres", lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de "clientes o proveedores" -o bien trabajadores- de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que da lugar a su realización.

Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto, y con cita, que aquí se reproduce, en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de fecha 14 de diciembre de 1989 , se señala que "la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo ... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos".

Conforme a lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

En el supuesto que nos ocupa, la Inspección rechazó la deducibilidad de tales gastos, postura confirmada por el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución que se revisa, por considerar que la entidad ha aportado únicamente para su acreditación las facturas y los libros de contabilidad "no aportando documentación adicional a pesar de los requerimientos de la Inspección en tal sentido, reflejándose en algunas de estas facturas las operaciones de forma genérica limitándose a calificarlas de "asesoramiento para...." o "asesoramiento en relación a ...", y en algún supuesto, como en el ejercicio 1995, no habiéndose aportado siquiera la totalidad de las facturas. De forma que, no habiendo aportado la interesada a la Inspección documentación alguna (proyecto, informes, dictámenes) que constituyera el propio resultado de los servicios prestados, en definitiva, documentos que reflejaran correctamente la efectiva prestación de los servicios que motivaron la emisión de las facturas objeto de controversia, debe concluirse que, de acuerdo con lo razonado y conforme a lo dispuesto en el artículo 114-1 de la Ley General Tributaria , dicha realidad no ha quedado acredita por la interesada...".

La Sala, aplicando la doctrina anteriormente expuesta, tampoco puede aceptar la deducibilidad de dicho gasto. En efecto, hay que partir de que nos encontramos ante un problema de falta de acreditación suficiente de los servicios que se remuneran o retribuyen.

Este Tribunal ha declarado en reiteradas ocasione que no es suficiente, a los efectos de la deducibilidad de un gasto, el hecho de su contabilización y documentación mediante la aportación de factura, sino que la norma fiscal exige la realidad de la prestación y la necesidad del gasto, en íntima relación con la obtención de los ingresos. La situación que se plantea en el presente litigio surge porque la Inspección no consideró probada la efectiva prestación de los servicios, y ante dicha circunstancia la Sala considera que no es suficientemente expresiva y detallada la demanda para destruir a su favor la presunción "iuris tantum" a que remite la aplicación en el procedimiento administrativo de las reglas sobre la carga de la prueba.

De esta forma, los datos obrantes en el expediente llevan a la Sala a confirmar la conclusión alcanzada en la vía económica- administrativa previa, siendo elementos sumamente relevantes a destacar los siguientes. En primer término, no se aporta documentación complementaria a las facturas que permita verificar la efectividad del servicio recibido así como su necesidad. Considera la Sala que el hecho de que no se aporte en ningún caso documento adicional alguno, consistente en proyectos, informes, dictámenes etc. emitidos que constituyan el resultado del servicio que se dice prestado; que en algunos casos tampoco se aporte el contrato a que se refiere la factura respectiva, y que existan, incluso, importes respecto de los cuales no se ha aportado la respectiva factura, como es el caso reconocido por la recurrente en diligencia de 13 de marzo de 2.000 consistente en servicios prestados sin factura, todos estos datos conducen a pensar que, en efecto, no resulta debidamente acreditada la efectiva prestación de los servicios que motivan la emisión de las facturas enjuiciadas, máxime teniendo en cuenta que para la Sala resulta determinante conocer los análisis y trabajos de asesoramiento realizados, cuya prueba y aportación corresponde lógicamente a la sociedad demandante, en virtud de las reglas de la carga de la prueba citadas del artículo 114 LGT/1963 , pues fue dicha sociedad quien recibió los servicios y se encuentra en la posibilidad de demostrarlos

En segundo término, respecto de las facturas obrantes en el expediente cabe señalar que no contienen una descripción detallada de los servicios prestados, limitándose a indicar que se refieren a "asesoramiento para..." o "asesoramiento en relación a...", y habiéndose solicitado por la Inspección una acreditación efectiva del servicio realizado no se aportó nada por la entidad, remitiéndose a la aportación de la factura y del contrato, alegándose en vía jurisdiccional que se trata de servicios personales que, por sus propias características, no generan un soporte documental físico específico. Frente a ello, considera la Sala que el hecho de que se trata de servicios de asesoramiento no implica que no dejen "rastro" alguno que pueda ser revelador de su existencia, habiendo podido la parte solicitar la práctica de prueba testifical por los representantes de las sociedades que prestaron los servicios a fin de adverar la existencia de los mismos, su contenido, periodo etc. de tal forma que la Sala no puede sino compartir la decisión alcanzada por el TEAC atinente a la falta de acreditación de la realidad de los servicios prestados, pues dicha falta de acreditación de que adoleció en la vía económico-administrativa no se ha visto subsanada en este proceso, en que no se ha solicitado el recibimiento a prueba para la acreditación de la realidad de tales servicios. Al margen de ello, no es que no sólo no se acredite, sino que ni siquiera se indica qué resultados tuvieron los servicios de asesoramiento prestados en relación con la actividad de la sociedad HUARTE, ni cuál era su objeto y finalidad en la mayoría de los supuestos, indicaciones que habrían sido indispensables para adverar la credibilidad de lo que se manifiesta, que sin ellas queda ayuna de toda prueba.

En último término, tal y como se recoge en el acuerdo de liquidación, en relación a las facturas emitidas por las entidad ALADE IBÉRICA SL y EL GRUPO ARISTOS SL, entidades con las que en 1994 se produce la mayor facturación, se dan unas circunstancias especiales que justifican la exigencia de esta acreditación adicional relativa a la efectividad del servicio, como son el que sus administradores, en algunos casos, son familiares de los directivos de Huarte, o bien pertenecen a su Consejo de Administración. En este caso, la sospecha de la Administración sobre la veracidad y efectividad de los servicios facturados por estas entidades vinculadas, vinculación que es reconocida por la entidad en su escrito de demanda -pag. 20-, está también justificada, máxime cuando no se ha dado la menor explicación objetiva sobre tales servicios.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes".

De otra parte, en todo caso debe añadirse que, como ha dicho el Tribunal Supremo, la opinión o juicio de la parte no puede prevalecer sobre la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia dentro de las reglas de la sana crítica -- STS de 30 de noviembre de 1985 --, así como que si bien la presunción de legalidad del acto administrativo desplaza la carga de accionar al administrado, esto no implica un desplazamiento paralelo de la carga de la prueba, punto éste respecto del cual se han de aplicar las reglas generales: cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor -por todas, SSTS de 22 de septiembre de 1986 y 29 de mayo de 1987 --.

Así, pues, en el supuesto que se enjuicia y ante la ausencia de prueba nueva alguna aportada al presente recurso, la Sala no puede sino ratificar la resolución del TEAC al no haberse acreditado por la parte recurrente, como era su obligación, la realidad de los trabajos de asesoramiento y servicios varios supuestamente realizados por las entidades mercantiles que se citan, sin que a esta falta de acreditación pueda oponerse el hecho, aquí indiferente, sobre si son o no sociedades vinculadas con el sujeto pasivo, pues la falta total de prueba de los servicios facturados hace innecesaria cualquier otra consideración, debiendo concluirse que no pueden considerarse como gastos deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades."

Frente a lo expuesto, en el primer motivo se opone por la recurrente que la Inspección en ningún momento cuestionó la veracidad de la contabilidad ni la validez de las facturas aportadas, procediendo a regularizar los importes correspondientes por considerar que no se había aportado la documentación adicional, como proyectos, informes o dictámenes que probaran la realidad y necesariedad de los servicios, aduciendo que la exigencia de esa documentación adicional, no obligatoria, infringe los artículos antes indicados, según los ejercicios objeto de regularización (Ley 61/1978, en el caso de 1994 y 1995 y Ley 43/1995, respecto de los ejercicios 1996 y 1997).

Se añade en cuanto a las facturas emitidas por las entidades ALADE IBERICA,S.L y el GRUPO ARISTOS, S. L., que el hecho de que exista vinculación podría suponer la aplicación de los artículos 16 de las Leyes del Impuesto de Sociedades en cada ejercicio vigente, pero no cuestionar la deducibilidad de los gastos en general.

A este motivo opone el Abogado del Estado que reiterada jurisprudencia exige que el gasto sea efectivo y necesario, a cuyo fin, la Sala no solo considera la contabilidad y facturación del sujeto pasivo, sino también su necesariedad y efectividad, en relación a la obtención de ingresos. Añade que, además, nos encontramos ante un tema referente a la valoración de la prueba que es propio de la Sala de instancia.

En el segundo motivo, y para demostrar lo que califica de apreciación arbitraria e irrazonable de la prueba, la parte recurrente insiste en que ni las actuaciones administrativas ni la sentencia han puesto tacha alguna a su contabilidad ni han puesto en duda los documentos aportados. Se añade que no solo se aportaron al expediente facturas que acreditaban la realidad de los servicios, sino también los justificantes de pago, enumerando los demás documentos incorporados a aquél, todo lo cual debió ser valorado por la sentencia.

En relación con las facturas de ALADE IBERICA, S.L y EL GRUPO ARISTOS, S.L. se estima que la Sala ha infringido no solo la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, del artículo 116 de la Ley General Tributaria , sino también las reglas sobre reparto de la carga de la prueba, de los artículos 114 de la Ley General Tributaria de 1963 y 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 16 de las Leyes 61/1978 y 43/1995, reguladoras del Impuesto de Sociedades en los ejercicios 1994 a 1996.

Por su parte, el Abogado del Estado opone a este segundo motivo que la contabilidad de la sociedad no es el único elemento a tener en cuenta y que una cosa es la realidad del pago y otra la realidad de la prestación del servicio, con el carácter de necesario para la obtención de los ingresos.

Tras invocar las Sentencias de esta Sala de 23 de marzo de 2004 (recurso de casación 6337/01 ) y 8 de octubre de 2008 (recurso de casación 6220/04 ), niega el Abogado del Estado que exista infracción de las reglas de la sana crítica, pues la sentencia destaca, en primer lugar, que no se aporta documentación complementaria de las facturas, que permita verificar la efectividad del servicio recibido, así como su necesidad, añadiendo a ello que las facturas aportadas no contienen descripción detallada de aquél y que la Inspección requirió una acreditación de la prestación del servicio, pero la recurrente no lo hizo, remitiéndose a la factura y al contrato. Y en cuanto a las entidades vinculadas, insiste el Abogado del Estado en que tienen unas circunstancias especiales que justifican la acreditación de la realidad de la prestación del servicio, como son que sus administradores, en algunos casos, son familiares de los directivos de la recurrente o bien pertenecen a su Consejo de Administración.

Expuestas las posiciones de las partes respecto de lo resuelto por la sentencia en el Cuarto de los Fundamentos de Derecho, hemos de comenzar diciendo que no puede existir duda alguna de que la realidad de la prestación del servicio es presupuesto indispensable de la deducción del gasto que suponga la contraprestación del mismo. Resulta evidente que paso previo a la calificación de un gasto como "necesario" para la obtención de los ingresos, es que el mismo resulte contraprestación de un servicio prestado a la actividad empresarial. Precisamente por ello, la reciente Sentencia de esta Sala de 12 de julio de 2012 (recurso de casación número 1356/2009 ) se ha pronunciado sobre un caso de irrealidad de compra de determinados productos, pero ya con anterioridad se habían dictado otras en relación con la misma cuestión y en el mismo sentido. Así las de 27 de mayo de 2010 ( rec.cas. 1090/05) y de 8 de marzo de 2012 ( rec.cas. 3780/08).

Pués bien, en el presente caso, la Administración, a través de la actuación inspectora de regularización y de la resolución del TEAC, puso de manifiesto que las facturas expedidas reflejaban de modo genérico los servicios prestados, por lo que solicitó la acreditación documental de la realidad de los servicios de asesoramiento, sin que se cumplimentara el requerimiento (en este punto debe destacarse que, tal como señala el artículo 3 del Real Decreto 2042/1985, de 18 de diciembre , por el que se regula el deber de expedir y entregar factura, que incumbe a empresarios y profesionales, la misma debe reflejar "la descripción de la operación y su contraprestación total").

La sentencia constata la circunstancia expresada de reflejar de modo genérico los servicios prestados, añadiendo que "en algún caso, como en el ejercicio 1995, no habiéndose aportado siquiera la totalidad de las facturas" e incluso que "existen importes respecto de los cuales no se ha aportado la factura respectiva" y valorando que, aun cuando se trate de servicios de asesoramiento, ello no implica que no quede "rastro" de la realidad de su prestación por alguno de los medios de prueba admisibles en Derecho, haciendo referencia especial a la posibilidad de utilizar la prueba testifical de los representantes que prestaron los servicios.

Lo anteriormente expuesto resulta aplicable, según la sentencia, a las facturas emitidas pro ALADE IBERICA,S.L. y EL GRUPO ARISTOS, S.L, entidades que en 1994 producen la mayor facturación, dada la vinculación existente entre las entidades por ser familiares miembros de los respectivos Consejos de Administración.

Dicho lo anterior, hay que poner de relieve una vez más que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria ("Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo") , en el sentido de que normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc... ( Sentencias de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003. FD Cuarto ), 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 FD Quinto ), 1 marzo de 2012 (recs. cas. núms. 2827/2008 y 2834 / 2008 FD Quinto ) y 16 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4029/2008 FD Tercero).

Por otra parte, en el presente caso, es la parte recurrente la que tenía una mayor facilidad y disponibilidad probatoria para justificar la realidad de la prestación de los servicios de asesoramiento y no la Inspección la de su inexistencia ( artículo 217.7 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ).

Pues bien, frente al resultado obtenido en la vía económico-administrativa, la recurrente, si bien en la instancia judicial solicitó recibimiento a prueba, sin embargo dejó transcurrir todo el término sin proponer medio alguno, por lo que no es de extrañar el reproche que la sentencia hace a la actora en este aspecto.

En análogas circunstancias, la reciente Sentencia de 12 de julio de 2012 -recurso de casación 1356/2009 - ha declarado que " Una vez constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad y dimensión de la compra de los productos, corresponde al obligado tributario que pretende beneficiarse de tal deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto. De lo que se colige que la falta de acreditación de los mismos haría procedente la exclusión de la deducción, como ha ocurrido en el presente caso." Y en la Sentencia de 8 de marzo de 2012 (recurso de casación número 3780/2008 ) se ha dicho: "No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos".

Y si como ocurre en el presente caso, la sentencia considera no probada la realidad de la prestación del servicio o la ausencia de conexión entre el gasto y la percepción de ingresos, a través del vínculo de la necesariedad, habrá de rechazarse la impugnación de la recurrente, en la medida en que la prueba ha quedado a extramuros del recurso de casación, salvo en los casos estrictamente limitados señalados por la Jurisprudencia de esta Sala, en que es posible impugnar la apreciación probatoria de la Sala de instancia, que no concurren en el presente caso, en el que la sentencia ha procedido a valorar los datos obrantes en el expediente, reseñando los más relevantes y poniendo de relieve, en cuanto a las facturas, su omisión, la falta de concreción, vinculaciones familiares entre los distintos miembros de los Consejos de Administración y concluyendo que frente a tales datos y circunstancias, la recurrente no había cumplido la carga probatoria que le correspondía en contrario.

El tercer motivo se dirige contra la argumentación que la sentencia lleva a cabo en el Fundamento de Derecho Quinto, al no estimar deducibles los gastos de apoyo a la gestión.

En efecto, la sentencia argumenta y resuelve de la siguiente forma:

" Alega, seguidamente, la deducibilidad de los gastos de apoyo a la gestión relativos a los años 1994 y 1996, negados por la Inspección al entender que no se ha acreditado efectivamente su prestación, así como, en el caso de los gastos correspondientes al ejercicio 1994, existir una incorrecta imputación temporal de los mismos.

Señala la recurrente que la resolución que se impugna niega la deducibilidad fiscal de los gastos derivados de un contrato de dirección y gestión empresarial suscrito entre la entidad recurrente y su matriz HASA SA. Alega que el citado contrato fue suscrito en fecha 8 de enero de 1992 y, en virtud del mismo, HASA SA, a través de sus medios personales y materiales, se obligaba a prestar a HUARTE SA, servicios tales como la captación y apoyo de contratos de obra relevantes tanto en España como en el extranjero; realización de trabajos y estudios económicos, contables y financieros; control de operaciones y alta dirección; servicios de gestión ante las Administraciones Públicas; estudios estratégicos y de viabilidad de proyectos sociales, de obras y proyectos y, de forma genérica, la representación del Grupo. A cambio de estos servicios, HASA SA percibiría de HUARTE SA el 0,75% de su volumen de operaciones, ventas o cifras de negocio en el ejercicio procedente. Así, la factura correspondiente se emitió el 31 de diciembre de 1993, por importe total de 8.539.501,86 euros (1.420.853.557 ptas) más el 15% de IVA, imputándose estos gastos en los ejercicios 1994, por importe de 2.846.501,51 euros y 1996 por importe de 5.693.000,35 euros.

La Inspección de Hacienda, postura confirmada por el TEAC, negó la deducibilidad de estos gastos, fundándose, por un lado, en la incorrecta imputación temporal al ejercicio 1994 del gasto, por considerar que "el gasto correspondería al ejercicio 1993" y, de otro, la falta de acreditación de la realidad de los servicios prestados.

Con relación a la imputación temporal del gasto invoca la parte la ST del TS de 5 de marzo de 2.004 -rec. núm. 10108/1998 -, de la que extrae que el Tribunal Supremo admite la deducibilidad fiscal de unos gastos imputados fiscal y contablemente en un ejercicio posterior al que correspondería en virtud del principio de devengo, postura que se confirma por el hecho de que en el informe ampliatorio al acta (página 50) "no se discute la correcta imputación temporal de la parte de los gastos que mi representada imputó en su declaración-autoliquidación correspondiente al ejercicio 1996 (que como hemos visto ascienden a 5.693.000,35 euros) toda vez que a estos gastos sí le fueron aplicadas las reglas de imputación temporal establecidas en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ".

En cuanto a la acreditación de los servicios prestados, alega que se aportaron al actuario tanto las facturas por los servicios, como el contrato que regía esta relación jurídica, sin que la Inspección haya incorporado al expediente prueba alguna que desvirtúe la realidad demostrada por estos elementos de prueba.

Un orden lógico en el examen del referido motivo aconseja iniciar su estudio por la cuestión relativa a la acreditación de los referidos servicios, pues sólo si los mismos resultan probados, es cuando tendrá sentido examinar su concreta imputación temporal.

Hay que partir de que es cierto que con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , en el concepto de "gasto" fiscalmente deducible no subyace de forma patente la característica de "necesariedad". La Ley delimita este concepto con una enumeración de "gastos no deducibles", por lo que, en principio, todo gasto no incluido en dicho precepto podría ser deducible, y unas normas de valoración e imputación.

En este sentido, el artículo14, que lleva por rúbrica "Gastos no deducibles", de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades , dispone: "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

1. Los que representen una retribución de los fondos propios.

2. Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

3. Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

4. Las pérdidas del juego.

5. Los donativos y liberalidades.

   No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

6. Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones.

7. Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

   Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles."

   En relación con determinados gastos la norma fiscal exige el cumplimiento de determinadas condiciones. Así, el art. 16.5 , establece:

   "5. La deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas estará condicionada a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos:

1. Especificará la naturaleza de los servicios a prestar.

2. Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad."

   Por otra parte, el artículo 10 , que lleva por rúbrica "Concepto y determinación de la base imponible", establece:

   "1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

   2. La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

   3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

      Con ello, el juego de la correlación entre ingresos y gastos se mantiene; sin embargo, se ha de añadir que, para que cualquier gasto sea deducible en el Impuesto sobre Sociedades, se requiere, como primera premisa, la de la "inscripción contable", es decir, que se haya imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias el importe del concepto que como gasto se pretende deducir, conforme exige el artículo 19.3 , que dispone:

      "3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

      Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."

      Por último, recordar el requisito que impone la normativa mercantil. Así, el art. 139, de rúbrica "Obligaciones contables. Facultades de la Administración tributaria", de la Ley 43/195, del Impuesto sobre Sociedades , establece:

      "1. Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.

   2. La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado."

      En este sentido, se ha de traer a colación el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, (vigente hasta el 19 de diciembre de 2003), en cuyo art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los "gastos necesarios" para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante "factura completa".

      El concepto de "factura completa" lo recoge el art. 3 del Real Decreto , que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión". Por tanto lo exigido por el Real Decreto 2402/1985 , es que la "factura" contenga los datos e importes por los que se identifique, tanto al expedidor de la factura, como al pagador de la misma y la operación realizada.

      Así las cosas, se puede concluir que la "deducibilidad" fiscal de un gasto exige, además del cumplimiento de las normas contables, que el servicio o contraprestación que se satisface se haya producido realmente, de forma que quede plasmado detalladamente en el documento probatorio mercantil (factura, en su caso).

      En el supuesto que se enjuicia, los gastos controvertidos tienen su origen en el contrato de dirección y gestión firmado en fecha 8 de enero de 1992 -documento nº 22 de los aportados con la demanda- entre HASA, matriz, y HUARTE, filial, por el que aquélla se compromete a prestar a ésta servicios tales como "la captación y apoyo de contratos de obra relevantes tanto en España como en el extranjero; realización de trabajos y estudios económicos, contables y financieros etc.; control de operaciones y alta dirección; servicios de consolidación de cuentas anuales; gestiones varias ante las Administraciones Públicas; estudios estratégicos y de viabilidad de proyectos sociales, de obras y proyectos; y, de forma genérica, la representación del Grupo" - expositivo segundo-. A cambio HASA SA percibiría de HUARTE SA el 0,75% de su volumen de operaciones, ventas o cifras de negocio en el ejercicio económico procedente.

      La factura correspondiente se emitió el 31 de diciembre de 1993, por importe total de 8.539.501,86 euros (1.420.853.557 ptas) más el 15% de IVA, en la que no se especificaba el contenido de los servicios específicos, sino que se mencionaba de forma genérica "Por los trabajos y servicios de gestión y dirección....".

      La entidad recurrente contabilizó ambos importes en el ejercicio 1993, si bien, posteriormente, en cuanto al principal, anuló el asiento contable e imputó el gasto parte en el ejercicio 1994, por importe de 2.846.501,51 euros, y parte en el ejercicio 1996, por importe de 5.693.000,35 euros.

      Hay que hacer constar, también, que requerida la entidad para que acreditara los distintos trabajos no aportó acreditación documental adicional de la factura y el contrato, limitándose a manifestar "que los servicios se expresan en el cuerpo de la factura y en el propio contrato entregado a la Inspección en fecha 16 de febrero de 2.001"

      Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, así como de lo manifestado y declarado por las partes, es cierto que en el presente caso existe un contrato que sirve de soporte al gasto sufragado, al igual que se aporta la factura que ampara el servicio prestado; gasto que está contabilizado.

      La cuestión que se suscita es la de, si ese gasto contabilizado y que la factura ampara dentro del contexto de lo pactado en el contrato de fecha 8 de enero de 1992, responde a "servicios" concretos efectivamente prestados por el concepto de "servicios de gestión".

      La Sala entiende que, partiendo de que la contabilización de un gasto por sí mismo no presupone su deducibilidad, sino que, como se ha expuesto con anterioridad, es necesario probar que dichos gastos resultan necesarios para la obtención de los ingresos así como que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos que siendo de la incumbencia de la parte, no han sido suficientemente acreditados, la conclusión que se alcanza es la no deducibilidad de los expresados gastos. En efecto, la mera existencia de una factura, que genéricamente se refiere a "trabajos y servicios de gestión y dirección...", sin reflejar con detalle los servicios que pretende amparar, no resulta suficiente para acreditar la realidad y efectiva prestación de los servicios cuya deducibilidad se pretende, por lo que procede confirmar la decisión alcanzada por la resolución del TEAC que se revisa en este punto; máxime teniendo en cuenta que la actora, a requerimiento de la Inspección para la acreditación documental de los trabajos que se dicen realizados, no aportó acreditación adicional alguna al contrato y a la referida factura, en la que se realiza una descripción genérica de los servicios prestados, sin especificar la cuantificación del coste facturado por cada servicio, ni tampoco las fechas, refiriéndose a ellos con expresiones genéricas como "trabajos y servicios de gestión y dirección....", lo que induce a la Sala a pensar que la factura presentada por la entidad recurrente, más que corresponder a la retribución de servicios efectivamente prestados, lo que hace es reflejar, prima facie, un reparto de costes estructurales que debe soportar la matriz con el fin de sostener su eficacia empresarial y organizativa.

      La falta de acreditación de la realidad de los servicios hace innecesario el examen de la cuestión relativa a su imputabilidad temporal."

      En este motivo, la entidad recurrente señala primeramente que, pese a que la sentencia solo hace referencia a la Ley 43/1995, respecto del ejercicio 1994 serían de aplicación los artículos 13.c ) y 16 de la Ley 61/1978 , señalando que en este último precepto no se contiene exigencia similar al de aquella, por lo que ni tan siquiera sería exigible la aportación del contrato de servicios de apoyo a la gestión.

      Pese a ello, se pone de manifiesto que en el caso presente, tal como reconoce la sentencia, existía el contrato, que fue suscrito, y consta en autos, en 8 de enero de 1992, constando igualmente las facturas correspondientes, por lo que aquella, al no admitir la deducción de los gastos, infringe también el 8.1 del Real Decreto 2402/1985, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura, que incumbe a los empresarios, precepto este en el que se dispone que tanto los gastos necesarios para obtener los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, "deberán justificarse mediante factura completa".

      Se invocan las Sentencias de esta Sala de 3 de noviembre de 2005 y 16 de octubre de 2008 .

      Se finaliza el desarrollo del motivo imputando a la sentencia la alteración de las reglas de la carga de la prueba, al imponer a la entidad recurrente una carga probatoria no prevista legalmente.

      El Abogado del Estado, por su parte, alega que lo que la Sala entiende es que, aun cuando los gastos estén reflejados contablemente, no se ha acreditado que sean necesarios para la obtención de los ingresos, encontrándonos también ante una cuestión puramente fáctica de apreciación de la prueba.

      Pues bien, el motivo debe desestimarse sobre la base de la misma argumentación llevada a cabo en el Fundamento de Derecho anterior, pues en esta materia también resulta relevante la apreciación probatoria que lleve a cabo la Sala de instancia.

      En este sentido, en la Sentencia de 24 de mayo de 2012 (recurso de casación número 255/2008 ), se ha dicho:

      "En el .... motivo se alega infracción del artículo 16.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades , en cuanto que en él se establece que las contribuciones que una sociedad efectúe a otra vinculada, en concepto de servicios de apoyo a la gestión, serán deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades, si se cumplen los requisitos establecidos en el precepto.

      En efecto, el artículo 16.5 de la Ley 43/1995 establece:

      " La deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas estará condicionada a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos:

1. Especificará la naturaleza de los servicios a prestar.

2. Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad."

   Pues bien, el motivo ha de decaer necesariamente, a la vista del resultado de la apreciación de la prueba, que supone que tales servicios no se han prestado."

   Y bajo la vigencia de la Ley 61/1978, esta Sala también ha confirmado sentencias en las que se había concluido no estar demostrada la realidad de la prestación del servicio (por todas, Sentencia de 29 de septiembre de 2011, recurso de casación 2073/2009 , y de 8 de marzo de 2012, recurso de casación 3780/2012 ).

   El motivo no prospera.

El cuarto motivo viene referido a la provisión por insolvencias de una entidad vinculada, como es MAR DE CHICLANA, S.A. y se dirige con lo expuesto por la sentencia en el Fundamento de Derecho Sexto, en el que se argumenta:

" Sostiene la parte la deducibilidad de la dotación a la provisión por insolvencias de la sociedad MAR DE CHICLANA S.A, realizada en el ejercicio 1994 y cuyo importe asciende a la suma de 4.237.135,33 euros (705.000.000 ptas).

La Inspección desde el inicio y el TEAC posteriormente, han negado la deducibilidad de dicha dotación sobre la base de la existencia de vinculación entre HUARTE SA y la referida sociedad, con fundamento en el artículo 13.1.i) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedad . Frente a ello, sostiene la recurrente en el presente recurso, remitiéndose a los argumentos expuestos en el fundamento de derecho cuarto del escrito de alegaciones presentado ante el TEAC, que da por reproducido, que "dicho mandato constituye una presunción que admite prueba en contrario".

Debe significarse, en primer término, que el artículo 13.2.i) de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades , incluye entre las partidas deducibles para la determinación de los rendimientos netos "los saldos favorables que la Sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotado con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio".

Por su parte, el artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , establece que "se entenderá suficientemente justificada tal circunstancia en los siguientes casos: a) Cuando el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas. b) Créditos reclamados judicialmente o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa, total o parcialmente, su cobro. c) Créditos morosos, considerándose tales aquéllos en que haya transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro".

En relación, precisamente, con el controvertido concepto de los "saldos de dudoso cobro", el propio precepto citado, en su apartado 3 , dispone que no tendrán tal consideración: "a) Los adeudados por Entes públicos. b) Los que correspondan a operaciones avaladas por los Entes a que se refiere la letra anterior. c) Los garantizados por hipoteca, prenda, pacto de reserva de dominio o garantías reales equivalentes, en cuanto a la parte garantizada, salvo en los casos de pérdidas o envilecimiento de la garantía, así como los que hayan sido objeto de renovación o prórroga. d) Los adeudados por personas o Entidades que tengan la consideración de vinculadas, según las normas del artículo 39 de este Reglamento , salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada y en la parte a que efectivamente afecte la insolvencia".

De la interpretación conjunta de ambos preceptos, legal y reglamentario, se desprende que para que la Sociedad pueda calificar como de "dudoso cobro" los saldos favorables, deben concurrir los siguientes requisitos: en primer lugar, la situación acreditada de insolvencia del deudor; en segundo término, que el deudor no sea una Entidad que tenga la consideración de vinculada, según las normas del artículo 39 de este Reglamento , salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada y en la parte a que efectivamente afecte la insolvencia; finalmente, que dicho crédito no esté garantizado por cualquiera de los medios que el precepto cita.

Conforme a los términos de los preceptos, y por lo que aquí interesa, se permite la deducibilidad de créditos morosos entre entidades vinculadas pero sólo excepcionalmente, esto es, sometiéndolo a las limitaciones consistentes en que haya existido un pronunciamiento judicial expreso que declare la insolvencia del deudor y, además, limitándose la deducibilidad a la parte, exclusivamente, a la que alcance la insolvencia y no a la totalidad del crédito moroso. En este sentido, la matización introducida por el Reglamento resulta coherente y plenamente amparada por el ámbito objetivo definido por la norma legal, ya que el artículo 13 ya exige que el carácter dudoso del crédito de que se trate esté "suficientemente justificado", requisito que el Reglamento desarrolla o matiza, siempre respetando el contexto legal, pues cabe deducir, en una recta interpretación de los preceptos en juego, que dadas las características operativas de los negocios y operaciones entre sociedades vinculadas entre sí, la justificación del crédito entre ellas como dudoso dependa de una caracterización objetiva de la situación patrimonial del deudor, para evitar así ficticias relaciones crediticias que permitieran a una de ellas, en concierto con la otra, deducirse los respectivos importes al margen de toda idea de insolvencia real o aparente, que es lo que se trata de evitar.

En el supuesto que se enjuicia, partiendo de que no se discute la vinculación existente entre ambas sociedades, HUARTE y MAR DE CHICLANA, y no concurriendo los requisitos exigibles para que en tales supuestos se permita la deducibilidad, lo cierto es que la pretendida deducibilidad resulta de todo punto improcedente, a tenor del artículo 82.3 d) del Reglamento del Impuesto .

Pero es que, además, debe resaltarse que se remite la parte, en este punto, a las alegaciones efectuadas ante el Tribunal Económico Administrativo Central, sin exponer ahora ni siquiera en qué vicios, a su juicio, ha incurrido la resolución dictada por dicho Tribunal, vicios que, en consecuencia, debían ser analizados en el presente recurso jurisdiccional.

La Sala no puede por menos que señalar que al remitirse a lo expresado en anterior escrito no da estricto cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 56-1 de la Ley 29/1998 , que dispone "En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de los cuales podrán alegarse cuantos motivos proceden, hayan sido o no planteadas ante la Administración.". En efecto, la actora se desentiende del deber de todo recurrente de exponer de forma razonada y con los correspondientes requisitos técnico-jurídicos los motivos de su impugnación en este punto.

Pues bien, es claro que la ausencia de alegación y fundamentación alguna en la demanda respecto de tal motivo de impugnación, debe conducir a su desestimación, al impedirse así el control de legalidad de la actuación administrativa al que hace referencia el artículo 106.1 de la CE , pues la Sala no puede enjuiciar el acierto o no de la resolución que se revisa si la parte no cumple el deber que le impone el citado artículo 56 de exponer los motivos en que fundamenta su pretensión.

Frente a dicho actuar, la Sala, en ausencia de otro tipo de razones por parte de la recurrente, debe hacer suyos los razonamientos de la resolución dictada en única instancia por el Tribunal Económico Administrativo Central, en este punto controvertido, pues como ha señalado el Tribunal Supremo en sentencia de 4 de mayo de 2005 (RJ 2005\3969 ), la necesidad de expresar las razones legales de disentimiento contra la sentencia (la resolución del TEAC, en este caso) trae como consecuencia que la mera reproducción de lo ya alegado y desestimado por la sentencia (resolución) recurrida, como argumentación básica del recurso intentado, suponga la desestimación del mismo, ya que quien así procede no está sometiendo a crítica fundada la decisión recurrida.

De ahí que desestimado deba quedar este motivo del recurso."

En esta ocasión el motivo se articula sobre la base de imputar a la sentencia infracción del artículo 13,i) de la Ley 61/1978,de 27 de diciembre , 82 de su Reglamento (Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre ) y 56.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Se aduce que la jurisprudencia citada en la sentencia no es de aplicación porque el TEAC se limitó a reproducir el razonamiento de la Inspección, por lo que el recurrente se limitó a reproducir la argumentación, remitiéndose a las alegaciones formuladas en la vía económico-administrativa.

Además se opone que el artículo 56 de la LJCA no impide que la demanda pueda hacer una remisión a alegaciones previas, cuando el contenido de las mismas y la pretensión resulten claras.

Finalmente, se alega la infracción de los artículos 13.i) de la Ley 61/1978 y 82.3 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , pues en ellos, a juicio de la parte recurrente, no se impide la deducción por insolvencias de entidades vinculadas sino que se establece una presunción "iuris tantum", que obliga al contribuyente a acreditar la insuficiencia patrimonial del deudor, circunstancia concurrente en el presente caso, que impone la admisión de la deducción correspondiente.

El Abogado del Estado opone que ninguna argumentación nueva se hace respecto de lo en su día acordado en la liquidación tributaria.

Pues bien, la polémica en torno a la supuesta infracción por la sentencia del artículo 56 de la Ley Jurisdiccional carece de sentido a partir de que esta Sala no comparte la tesis de la recurrente en torno a la interpretación que debe darse al artículo 82.3.d) del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 , en relación con el artículo 13.i) de la Ley 61/1978 .

En efecto, el problema que podía plantear la interpretación del artículo 82.3 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2382/1982, de 15 de octubre, en su relación con el artículo 13.i) de la Ley 61/1978 , fue resuelto por nuestra Sentencia de 5 de octubre de2011 (recurso de casación 3652/2007 ), en un supuesto en el que en la instancia judicial, la entidad recurrente alegó que el precepto reglamentario en que se había basado la Inspección para no aceptar como gasto deducible la provisión para insolvencias dotada, era ilegal, al excederse de las facultades concedidas para el desarrollo de lo establecido en el art. 13.i) de la Ley 61/1978 , por exigir una insolvencia declarada judicialmente, que no imponía la ley, al referirse únicamente a los saldos de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quedase suficientemente justificada, siendo desestimada la pretensión, formulada en la instancia, por entender la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que el Reglamento se limitaba a desarrollar o matizar el requisito exigido por la Ley, cuando de sociedades vinculadas se trata, "pues cabe deducir en una recta interpretación de los preceptos en juego, que dadas las características operativas de los negocios y operaciones entre sociedades vinculadas entre si, la justificación del crédito entre ellos como dudoso depende de una caracterización objetiva de la situación patrimonial del deudor, para evitar así ficticias relaciones crediticias que permitieran a uno de ellas, en concierto con la otra, deducirse los respectivos importes al margen de toda idea de insolvencia real o aparente, que es lo que se trata de evitar".

Pues bien, nuestra Sentencia, al confirmar la sentencia, desestimando el recurso de casación, declaró (Fundamento de Derecho Cuarto):

"... hemos de rechazar la vulneración del principio de reserva de ley, ya que como declaró esta Sala, sentencia, entre otras, de 30 de Septiembre de 2005 , que cita el Abogado del Estado, la reserva de ley alcanza a la potestad originaria de establecer tributos, a los elementos esenciales de éstos y al establecimiento de beneficios fiscales, pero no a la regulación de cualquiera de estas materias. Por ello, salvado el principio de jerarquía normativa y de no contradicción de la ley por el reglamento, no existe inconveniente para la legitima colaboración del reglamento con la ley.

Tampoco cabe entender infringido el principio de jerarquía normativa en este caso por parte del artículo 82-3 d) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , en cuanto, según la recurrente, introduce requisitos y exigencias normativas más restrictivas para el sujeto pasivo que la norma legal no prevé específicamente, al exigir para la deducibilidad de las provisiones para los saldos de dudoso cobro, tratándose de entidades vinculadas, que la insolvencia se hubiese declarado judicialmente, pues como declaró la Sala, en sentencia de 15 de Diciembre de 2009, al resolver un recurso similar, casación 4870/2004 , confirmando la sentencia recurrida, que rechazó este motivo "tratándose de entidades vinculadas, es lógica la exigencia reglamentaria que se establece para la deducibilidad de los créditos morosos, esto es, que la insolvencia haya sido declarada judicialmente, habida cuenta de la unidad o coincidencia de intereses que se produce en estos casos, y de ahí que la justificación del crédito entre sociedades vinculadas como dudoso dependa del contraste judicial de la insolvencia, para evitar así ficticias relaciones crediticias que permitieran a una de ellas, en concierto con la otra, deducirse los respectivos importes al margen de toda idea de insolvencia real o aparente.

En todo caso, aunque no se aceptara lo anterior, hay que reconocer que el exceso reglamentario denunciado quedó solventado con la publicación del Real Decreto Ley 24/1982 , de 29 de Diciembre , de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, que fue convalidado por la Ley 5/1983, de 29 de Junio, cuyo art. 18.2 estableció que " A efectos de la aplicación de los establecido en la letra g) del apartado 1 .1ª. del artículo 19 de la Ley 44/1978 , de 8 de septiembre , y en la letra i ) del art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , respecto de los saldos de dudoso cobro de los que sea acreedor el sujeto pasivo, el Ministerio de Economía y Hacienda establecerá coeficientes máximos de dotación a la provisión por insolvencia en función de las condiciones de morosidad de las operaciones. Dichos coeficientes no resultarán aplicables a las operaciones debidamente garantizadas, así como tampoco a los saldos adeudados por personas o entidades que tengan la consideración de vinculadas según lo dispuesto en el apartado 4 del art. 16 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre ."

En todo caso, y de acuerdo con ello, la jurisprudencia de esta Sala ha venido haciendo uso reiterado de lo dispuesto en el artículo 82 del RIS de 1982, cuando se trata de provisiones para insolvencias respecto de sociedades vinculadas (por todas, Sentencia de 9 de junio de 2011, recurso de casación número 5292/2010 ).

Pues bien, en el caso presente, consta probado que la entidad MAR DE CHICLANA,S .A. , entidad vinculada con la recurrente tenía contraída una deuda con la misma de 705.000.000 ptas., sin haberse producido declaración judicial de insolvencia, por lo que, de conformidad con lo expuesto anteriormente, procede declarar la desestimación del motivo.

Los motivos Quinto, Sexto y Séptimo, que serán resueltos de forma simultánea, se dirigen contra lo argumentado en el Fundamento de Derecho Séptimo, en el que tras exposición de una detallada serie de datos, y procediéndose a su valoración conjunta, la Sala de instancia llega a la conclusión, confirmatoria de la tesis de la Administración, de existencia de una condonación de deuda por parte de HUARTE respecto del Grupo HASA, por el importe del saldo de la cuenta corriente entre ambas entidades, que ascendía a 85.433.942,76 euros, que era la cantidad por la que se había llevado a cabo la correspondiente provisión por insolvencias:

Dice la Sala de instancia en el referido Fundamento de Derecho:

" Procede, seguidamente, examinar la cuestión relativa a la anulación por la Inspección del ajuste negativo practicado en el resultado contable de 1996, por importe de 85.433.942,76 euros, que respondía al concepto de dotaciones hechas por insolvencias en las cuentas corrientes existentes con el Grupo económico HASA.

El examen del referido motivo aconseja partir de los siguientes datos recogidos en la resolución del TEAC que se revisa.

1. En 1995 Huarte SA dotó una "provisión por insolvencias cuenta corriente" por importe de 142.974.769,51 € (23.789 millones de ptas) por considerar incobrable el saldo deudor de la cuenta corriente que mantenía con su matriz HASA y con algunas de sus filiales, efectuando un ajuste positivo al resultado contable por dicha provisión al tratarse de entidades vinculadas.

2. En 1996, al romperse la vinculación, efectuó un ajuste negativo al resultado contable por dicho importe.

3. Requerida por la Inspección el detalle de la distribución del citado importe entre los saldos de la cuenta corriente de su matriz HASA y los saldos de las cuentas corrientes filiales, de la documentación aportada se derivaba que 142.974.769,51 €(23.789 millones de ptas) era el saldo neto de distintas partidas positivas y negativas, destacándose dos partidas:

   3.1) 94.218.528€ (15.676.644.000 ptas) y

   3.2) 9.245.777,89€ (1.538.368.000 ptas).

4. En cuanto a la partida por importe de 94.218.528€ (15.676.644.000 ptas):

   4.1) Era el saldo neto de la deuda que a 31 de diciembre de 1995 tenía el Grupo Hasa frente a Huarte y que era objeto de la provisión señalada.

   4.2) Dentro de dicho saldo destacaba una partida por importe de 120.970.430,2 €(20.127.786.000 ptas ), saldo de la cuenta corriente que a 31 de diciembre de 1995 tenía Hasa frente a Huarte.

   4.3) De la documentación aportada por la interesada relativa a la evolución de esta última cuenta corriente mantenida con HASA deriva lo siguiente: A 31 de diciembre de 1993, HASA debía a Huarte sólo 9.991.225,22€ (1.662.400.000 ptas), aumentando la deuda significativamente en 1994 (incremento de 51.270.539,59€(8.530.700.000ptas) y continuando el aumento en 1995 (incremento de 59.708.749,53€ (9.934.700.000 ptas) hasta llegar al saldo final de 120.970.430,2€ (20.127.786.000 ptas). La práctica totalidad de los movimientos de la cuenta se realizaban en una sola dirección: de Huarte a HASA (de 95 movimientos sólo 2 iban en dirección a Huarte). Huarte actuaba como pagadora de prácticamente todos los pagos financieros de Hasa, desde el pago de impuestos de HASA o de otras empresas del Grupo, a transferencias, entregas en efectivo etc. incluyendo partidas respecto de las que no se aportó justificante alguno.

   4.4) En 1996, HASA hizo desaparecer de su pasivo en la declaración del Impuesto sobre Sociedades la deuda mantenida con Huarte.

   4.5) EI Dictamen emitido por la Intervención Judicial, nombrada a efectos de la suspensión de pagos de Huarte y el informe emitido por la Comisión Naciona] del Mercado de Valores, consideran que no existía obligación legal en los pagos efectuados por Huarte en nombre del Grupo HASA y que el progresivo endeudamiento de Hasa frente a Huarte fue la causa absolutamente determinante de la suspensión de pagos de Huarte.

   4.6) En cuanto a las acciones emprendidas por Huarte para el cobro de la deuda, la Cláusula 19 del Convenio de 7 de febrero de 1996 suscrito entre HASA y Huarte señalaba que : "HASA, SA y LA COMPAÑÍA se comprometen a alcanzar y formalizar un acuerdo por el que HASA SA como deudora ceda en dación para pago de deudas a favor de la Compañía los bienes de su activo remanente después de la realización de las daciones en pago establecidas en la Cláusula 3 anterior y señaladas en el Anexo 6 ".

   4.7) En el documento firmado por ambas partes con la misma fecha "Dación de HASA a HUARTE SA para pago de deudas", tras reconocerse que HASA debía a HUARTE aproximadamente 172.490.473.96€ (28.700.000.000 ptas), se aceptó por Huarte para el pago parcial de la deuda la transmisión fiduciaria de bienes valorados en 13.462.673,3€(2.240.000.360 ptas).

   4.8) Huarte reconoció en diligencia de 21 de septiembre de 2.001 que no había reclamado judicialmente la deuda.

   4.9) Si bien existían Diligencias Previas en vía penal, dicho proceso no se refería a esta deuda, personándose Huarte únicamente por la petición que hacía de ser considerada perjudicada y no imputada.

4. I0) La Inspección estima que la presente partida por importe de 94.218.528€ (15.676.644.000 ptas), no es deducible fiscalmente, si bien el ajuste realizado por el presente concepto alcanza el importe de 76.188.164,87€(12.676.644.000 ptas), siendo el importe restante, 18.030.363,13€(3.000.000.000 ptas) objeto de un ajuste fiscal independiente consecuencia de la no admisión de la provisión por clientes de dudoso cobro respecto de la entidad vinculada Josefa Valcarcel 42 SA.

   5) En cuanto a la partida por importe de 9.245.777,89€ (1.538.368.000 ptas):

   5.1) Era el saldo neto de la deuda corriente que a 31 de diciembre de 1995 tenía la filial HASAMEX frente a Huarte y que era también objeto de la provisión señalada.

   5.2) Requerida por la Inspección justificación documental, la interesada manifestó que 6.248.013,65 euros (1.039.582.000 ptas) correspondían a deuda directa de HASAMEX con Huarte y el resto correspondía a deudas existentes entre HASAMEX y otras empresas participadas por Huarte SA, que ésta asumía, convirtiéndose así en deudora frente a ellas, en virtud del Convenio de 7 de febrero de 1996 .

   5.3) No constaba que HUARTE SA hubiera efectuado reclamación alguna de deuda a HASAMEX.

   5.3) La Inspección estima que la presente partida por importe de 9.245.777,89€ (1.538.368.000 ptas) no es deducible fiscalmente.

   La Sala, compartiendo el criterio recogido en la resolución del TEAC que se enjuicia, considera que las anteriores cifras, los hechos reflejados y, en general, la grave situación financiera por la que atravesaba HASA, hacían pensar en una improbable devolución de los importes, situación pese a la cual, HUARTE siguió asumiendo una posición acreedora cada vez mayor, como revela la evolución de la deuda, con un incremento continuo a lo largo de los ejercicios 1993, 1994 y 1995, asumiendo pagos que hubieran debido realizar HASA o cualquiera de las empresas del Grupo, en concreto HASAMEX, actitud ésta improbable entre sociedades independientes, cuya única explicación cabe encontrarla en la relación de vinculación existente entre las partes; y si bien es cierto que las operaciones efectuadas se reflejaban contablemente como una cuenta corriente entre sociedades, no es menos cierto que del expediente se deriva que los pagos respondían en su mayoría a operaciones de financiación y no de tráfico mercantil, siendo la casi totalidad de los pagos realizados por HUARTE en nombre de las otras entidades, con escasos pagos en sentido contrario, en concreto, tal y como se ha expuesto anteriormente, de 95 movimientos sólo 2 iban en dirección a HUARTE.

   En efecto, reiteradamente se ha expuesto por esta Sala, siguiendo en este punto la Jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo (sentencias de 12 de junio de 1976 , 27 de junio de 1989 , 11 de marzo de 1992 y 20 de mayo de 1993 ), que el contrato de cuenta corriente se define como un contrato mercantil por el cual dos personas, por lo general comerciantes, en relación de negocios continuados, acuerdan temporalmente concederse crédito recíproco en el sentido de quedar obligadas ambas partes a ir sentando en cuenta sus remesas mutuas, como partidas de cargo y abono, sin exigirse el pago inmediato, sino el saldo, a favor de la una o de la otra, resultante de una liquidación por diferencia, al ser cerrada aquélla en la fecha convenida. Tal contrato de carácter consensual y bilateral, no puede confundirse con el contrato de préstamo regulado en los artículos 1753 a 1757 del Código Civil y 311 y siguientes del Código de Comercio , de naturaleza real, que se perfecciona por la entrega de la cosa prestada, y unilateral por cuanto de él sólo surgen obligaciones para uno de los contratantes, el prestatario. Presenta no obstante también diferencias con la cuenta corriente bancaria, de liquidaciones periódicas cualquiera que sea su estado, y que se caracteriza más por ser un contrato complejo, de depósito irregular con devengo de intereses y liquidaciones periódicas por el Banco ( sentencias de 23 de mayo de 1946 , 7 de marzo de 1974 y 11 de marzo de 1992 ). Frente a las anteriores relaciones contractuales, la cuenta corriente comercial actúa como un instrumento contable para facilitar las relaciones económicas entre comerciantes, constituyéndose por simples anotaciones contables de las sucesivas remesas expedidas o recibidas entre ellos.

   En el supuesto que se enjuicia, el simple examen de los datos expuestos, pone de manifiesto que no estamos ante una relación de cuenta corriente mercantil, sino que los pagos responden en su mayoría a operaciones de financiación y no de tráfico mercantil, siendo la práctica totalidad de los pagos realizados por HUARTE en nombre de las otras entidades, y prácticamente inexistentes los realizados en sentido contrario, datos que, en su conjunto, llevan a concluir, ratificando la resolución del TEAC, que existió una condonación de deudas por HUARTE a favor de las referidas entidades, debiendo, por ende, calificarse como liberalidad y, por tanto, no deducible en el Impuesto sobre Sociedades, lo que lleva a ratificar el ajuste fiscal practicado por la Inspección

   Esta conclusión no resulta desvirtuada por el hecho de que en el año 2.006 se haya interpuesto por la entidad hoy recurrente una reclamación contra la entidad HASA SA, actualmente NUF JHU SA, en la que ha recaído Sentencia dictada por el Juzgado de Primera Instancia nº 53 de los de Madrid, de fecha 8 de enero de 2.007 , que condena a la parte demandada "a satisfacer al actor la cantidad de 73.437.307,88 euros a que según, corrección al Dictamen Pericial Judicial (sic), asciende la cantidad debida", pues, de un lado, la mención que se hace en la resolución del TEAC que se examina a la "ausencia de reclamación judicial" lo es como argumento a mayor abundamiento que viene a confirmar, aún más, la decisión alcanzada, pero en ningún caso es un argumento principal o decisiorio de dicha conclusión. Pero es que, además, de otro lado, no puede olvidarse que el ajuste fiscal propuesto en el acta y recogido en el acto definitivo de liquidación tributaria, confirmado a su vez por la resolución del TEAC que se examina, se practica teniendo en cuenta los datos y documentos existentes en dicho momento y periodo, sin que, por tanto, pueda una resolución judicial dictada en fecha muy posterior tener la relevancia por la parte pretendida para desvirtuar un argumento expuesto a mayor abundamiento, y ello sin perjuicio de las relaciones internas entre ambas sociedades respecto de las que resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley General Tributaria , que dispone que "la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico- privados".

   En el Quinto motivo, expone la parte recurrente que la sentencia infringe los artículos 14.f) de la Ley 61/1978 y 14.1.e) de la Ley 43/1995 , al concluir que existió liberalidad no deducible, por condonación de deudas por HUARTE a favor de HASA, S.A.y HASSAMEX, argumentándose que según la jurisprudencia que se cita, las modificaciones de la Ley 43/1995 tienen carácter meramente aclaratorio, de forma que queda superado el antiguo criterio de que cualquier gasto meramente conveniente, oportuno o voluntario era considerado como mera liberalidad, por ser distinto al puro gasto "necesario" fiscal, añadiéndose que "se acude... al concepto de gasto contable, que es el que se realiza para obtener ingresos, sin que se exijan requisitos adicionales para la deducibilidad fiscal del gasto, como serían, por ejemplo, su obligatoriedad jurídica o su idefectibilidad, como pretende la sentencia recurrida". Se invocan las Sentencias de esta Sala de 26 de diciembre de 2003 , 5 de marzo de 2004 , 12 de septiembre de 2007 y 16 de octubre de 2008 . Se hace mención especial de la Sentencia de 3 de junio de 2004 , "en la que claramente se admite que existen formas muy sutiles de contraprestación y se reconoce que ha desaparecido el criterio restrictivo respecto de la deducibilidad de los gastos, admitiéndose que en general, (y salvo los casos expresamente señalados por la norma), todos los gastos en que efectivamente incurren las empresas son fiscalmente deducibles".

   Se sigue argumentando que tanto la Ley 61/1978, como la Ley 43/1995, establecen la presunción retributiva, y por su valor de mercado, de todas las cesiones de bienes y derechos, de modo que quien pretenda sostener lo contrario ha de asumir la carga de la prueba, añadiendo que el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , identifica el concepto de gasto deducible con el de gasto contable.

   Tras lo expuesto, en este mismo motivo, la entidad recurrente procede a una enumeración de los negocios jurídicos objeto de pronunciamiento de la Audiencia Nacional, sosteniendo la improcedencia de su caracterización como condonación y liberalidad.

   El Abogado del Estado, en su escrito de oposición a este Quinto motivo, tras afirmar que la Audiencia Nacional efectúa una correcta valoración de la prueba, pues consideró que las cifras reflejadas en las páginas 22 y 23 de su sentencia y sus antecedentes, hacían pensar en una improbable devolución de los importes que asumía HUARTE, en posición acreedora cada vez mayor, actitud improbable entre sociedades independientes y cuya única explicación era la vinculación y que si bien es cierto que las operaciones se reflejaban contablemente como una cuenta corriente, la prueba pone de manifiesto que no estamos ante una relación de este tipo, sino que los pagos correspondían a operaciones de financiación en su totalidad y no al trafico mercantil, y existiendo, en definitiva, una condonación de deudas por parte de HUARTE a favor de las demás entidades, por lo que las correspondientes cantidades no son deducibles.

   En el sexto motivo, en el que, recordamos, se alega la infracción por la sentencia de los artículos 114 , 115 , 116 y 118 de la Ley General Tributaria de 1963 y 217 y 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , se ataca la fundamentación jurídica de aquella como consecuencia de que confirma el criterio de la Inspección, presumiendo que existió una condonación de deudas a favor de HASA, S.A Y HASSAMEX.

   La sentencia recurrida, se sostiene en el motivo, pese al concienzudo análisis de la demanda y a las evidencias existentes, ratifica la valoración de la prueba efectuada por los órganos administrativos y la conclusión que de la misma se derivaba, conculcando con ello los preceptos invocados en cuanto al reparto de la carga de la prueba y a las normas reguladoras de los distintos medios de prueba en el procedimiento administrativo y en el recurso contencioso-administrativo.

   En la medida en que la sentencia ha aplicado incorrectamente la prueba de presunciones, con infracción de los artículos 116 y 118 de la Ley General Tributaria de 1963 , aceptando la existencia de una condonación de créditos, sostiene la entidad recurrente que ha desplazado la carga de la prueba al contribuyente, que se ve obligado a demostrar la inexistencia de aquella, con la consiguiente vulneración también de los artículos 114 de la Ley General Tributaria y 217 y 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

   Por su parte, el Abogado del Estado opone que este motivo también se refiere a cuestiones relativas a la apreciación de la prueba, lo que resulta privativo de la Sala de instancia.

   En fin, en el séptimo motivo se alega nuevamente infracción de las reglas de la sala crítica y con ello de los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución y 322 , 334 y 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y jurisprudencia aplicable.

   Se vuelve a calificar de arbitraria e irrazonable la valoración de la prueba realizada por la Sala en relación a los hechos reflejados en el Fundamento de Derecho Séptimo, antes transcrito y especialmente en relación con la prueba documental obrante en autos, pues la misma "en ninguna medida prueba la existencia de una condonación de deudas por parte de HUARTE".

   Se realiza "un análisis separado de cada uno de los documentos citados por la Audiencia Nacional que no han sido tenidos en cuenta adecuadamente en cuanto a la valoración final que realiza la misma".

   Especial referencia se hace por la recurrente a la sentencia dictada por el Juzgado de Primera Instancia nº 53 de los de Madrid, con fecha 8 de enero de 2007 , a cuyo efecto se pone de relieve que "en cuanto las circunstancias los hicieron aconsejable, interpuso reclamación judicial contra HASA,S.A. (actualmente, NUF JHU, S.A.), con el objeto de recuperar las cantidades adeudadas a dicha sociedad. La reclamación fue resuelta, como reconoce la Sala de instancia, por la Sentencia dictada por el Juzgado de Primera Instancia nº 53 de Madrid, de fecha 8 de enero de 2007 , que condena a la parte demandada al pago de 73.437.307,88 euros".

   En el desarrollo del motivo se pone de manifiesto que tanto la Inspección como la resolución del TEAC, atribuyeron un valor trascendental a la ausencia de reclamación judicial de la deuda, así como que la confirmación del ajuste fiscal y resolución administrativa que la confirmó bajo el razonamiento de que se realizó en atención a los datos y documentos obrantes en el momento de la regularización, supone prescindir del valor de cosa juzgada de la sentencia dictada por el Juzgado de Primera Instancia nº 53 de Madrid; en fin, que la cita del artículo 36 de la Ley General Tributaria "no guarda relación con la existencia de una Sentencia judicial que viene a corroborar que nunca existió condonación de créditos".

   El Abogado del Estado niega que exista apreciación arbitraria e irrazonable y afirma que la sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 53 de Madrid, de 8 de enero de 2007 , no puede suponer una modificación de lo resuelto, pues, como dice la Audiencia Nacional, se practicó liquidación en función de los datos y documentos existentes en ese momento, con independencia de las relaciones que puedan existir entre las dos sociedades interesadas.

   Pues bien, nuestra respuesta a este motivo, debe comenzar por señalar que, como consta en el Fundamento de Derecho Séptimo de la sentencia que se ha transcrito con anterioridad, la Sala procede a una apreciación conjunta de la prueba que reseña detalladamente y obtiene la conclusión de que existió una condonación por parte de HUARTE.

   En el caso de apreciación conjunta de la prueba, la jurisprudencia tiene declarado no ser legítima la disección de cada una, a fin de elegir los datos que resultan favorables a la tesis que se defiende y silenciar u ocultar aquellos otros que la debilitan (por todas, Sentencia de esta Sala de 24 de noviembre de 2009 , correspondiente al recurso de casación número 1874/2006 y las que en ella se citan).

   Aun cuando por lo expuesto no debamos hacer referencia a datos aislados, referidos a las relaciones existentes entre la entidades acreedora y deudora, si parece oportuno resaltar el criterio de terceros, como son la Intervención Judicial, nombrada a efectos de la suspensión de pagos de Huarte y la Comisión Nacional del Mercado de Valores, que, sobre la base de los datos que tuvieron a su disposición en el ejercicio de sus respectivas competencias, consideraron que no existía obligación legal en los pagos efectuados por aquella en nombre del Grupo HASA y que la suspensión de pagos de Huarte, tuvo por causa determinante el progresivo endeudamiento respecto de dicha entidad por parte de HASA.

   Pero también hemos de hacer una referencia obligada a la circunstancia de que tras la apreciación conjunta de la prueba practicada, la Sala de instancia procede a valorar el hecho posterior de que el Juzgado de Primera Instancia de Madrid nº 53, de los de Madrid dictara la sentencia de 8 de enero de 2007 , en la que se condena a la parte demandada (NUF JHU, S.A, como sucesora de HASA, SA), a satisfacer a OBRASCON HUARTE LAIN,S.A, la cantidad de 73.437.307,88 euros, sentencia aportada en la última fase del recurso contencioso-administrativo en el que se dictó la sentencia que es ahora objeto de impugnación.

   Pues bien, para una mejor comprensión del problema y de la solución que deba darse al mismo, debemos poner los hechos en su perspectiva histórica, para lo cual debe señalarse que las actuaciones de regularización de los ejercicios 1994 a 1997 se desarrollaron en el año 2001 y finalizaron con los acuerdos liquidatorios de 2002, y que la resolución del TEAC, en la que se hacía referencia a la falta de reclamación judicial, como argumento en pro de la condonación, es de 19 de mayo de 2005. Tras ello, la demanda de OBRASCON HUARTE LAIN, S.A frente NUF JHU, S.A, como sucesora de HASA, SA, se interpuso hasta el 16 de febrero de 2006, dictándose sentencia por el Juzgado de Primera Instancia número 53 de Madrid, en 8 de enero de 2007 , en la que se estima la demanda sobre la base de la existencia reconocimiento de deuda de 28.700.000.000 ptas., que figura también entre los datos tenidos en cuenta por la sentencia impugnada, tal como se ha hecho constar anteriormente.

   Tras la exposición anterior, lo primero que debe ponerse de manifiesto respecto de la alegación formulada por la recurrente, es que siendo susceptible de recurso de apelación la sentencia dictada por el Juzgado de lo Civil, sin embargo, no se ha justificado su firmeza, por lo que difícilmente podría surtir efectos de cosa juzgada, respecto de la Administración, debiendo señalarse en este punto que, como se ha dicho por la Sentencia de la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo de 2 de octubre de 2009 (recurso de casación número 2194/2002 ), "la vinculación que deriva de la cosa juzgada material, sea en su vertiente negativa, de impedir o excluir un nuevo enjuiciamiento cuando entre lo resuelto en el primer pleito y lo planteado en el segundo existe plena identidad de personas, cosas y causas, o en su vertiente positiva, de no vedar un nuevo proceso pero sí condicionar la decisión de fondo referente a materias conexas con las ya anteriormente resueltas, exige que la resolución dictada en el primer pleito sea una sentencia firme (es decir, no susceptible de ser impugnada por medio de recursos en el seno del mismo proceso), y resuelva el fondo del asunto, pues sólo así cabe entender juzgada definitivamente la pretensión."

   Por otra parte, en ningún caso puede tener lugar el efecto negativo o excluyente de la cosa juzgada material, que sólo aparece cuando el segundo proceso tiene el mismo objeto que aquél en el que se dictó la sentencia anterior, por cuanto falta esa identidad objetiva, pero también la identidad subjetiva o de partes, a la que se refiere hoy el artículo 222.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , la cual derogó el artículo 1252 del Código Civil , que durante más de un centenar de años fue el pilar básico de la cosa juzgada.

   En efecto, el indicado precepto señala que "La cosa juzgada afectará a las partes del proceso en que se dicte y a sus herederos o causahabientes, así como a los sujetos no litigantes, titulares de los derechos que fundamenten la legitimación de las partes conforme a lo previsto en el artículo 11 de la esta Ley ..." (el párrafo segundo de este apartado recoge la extensión de cosa juzgada por ministerio de la ley respecto de las sentencias sobre estado civil, matrimonio, filiación, paternidad, maternidad e incapacitación y reintegración de la capacidad).

   Pero tampoco concurre el efecto positivo o prejudicial de la cosa juzgada, que para efectividad del principio de seguridad jurídica, requiere que las sentencias parcialmente coincidentes, no sean contradictorias entre sí, para lo cual se entiende que lo decidido en el proceso anterior con carácter firme, tiene carácter prejudicial y ha de respetarse y tenerse en cuenta en la sentencia que se dicte en el proceso posterior. A él se refiere el artículo 222 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que "Lo resuelto con fuerza de cosa juzgada en la sentencia firme que haya puesto fin a un proceso vinculará al tribunal de un proceso posterior, cuando éste aparezca como antecedente lógico de lo que sea su objeto, siempre que los litigantes de ambos proceso sean los mismos o la cosa juzgada se extienda a ellos por disposición legal."

   Por tanto, solo se produce también el efecto positivo de la cosa juzgada cuando la sentencia anterior es firme y se trata de los mismos los litigantes, sin que ninguna de las circunstancias concurra en el presente caso.

   Pero es que, además, y consecuencia de lo expuesto, sucede que en la sentencia del Juzgado de lo Civil no existe pronunciamiento alguno sobre la existencia o no de condonación previa, como causa de extinción de la deuda ( artículo 1156 del Código Civil ), lo que no puede tener otra causa que la de no haber sido objeto de debate en el proceso.

   Por todo ello, la existencia de dicha sentencia no puede impedir que este Orden Jurisdiccional, dentro del ámbito de su competencia, y en un proceso en el que son parte, de un lado, la recurrente (demandante en el proceso civil) y, de otro, la Administración, a partir de reconocer la existencia de deuda y valorando los medios de prueba puestos a su disposición, aprecie que la misma ha sido objeto de condonación, a efectos de no considerar deducible la provisión en el Impuesto de Sociedades.

   En fin, todavía debemos exponer una razón más para la desestimación del motivo y es ésta la de que en el supuesto de no apreciarse la existencia de condonación, la provisión por insolvencia no hubiera podido ser objeto de deducción, porque habría de aplicarse la limitación establecida para el caso de entidades vinculadas, pues si bien es cierto que la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, que rigió ya en el año al que se refiere el conflicto (1996), derogando el viejo Reglamento de 1982 (Disposición Derogatoria Unica.8), no lo es menos que también dispuso en su artículo 12.2 que "... No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada..."

   Por lo expuesto, el motivo no puede prosperar.

El octavo motivo de casación se formula contra la confirmación por la sentencia de la improcedencia de deducir en la base imponible del ejercicio 1996, el importe de una provisión para insolvencias correspondientes a unas partidas pendientes de pago por parte del Gobierno de Irak, efectuada en el Fundamento de Derecho Octavo de la sentencia impugnada, en el que se dice:

" Procede, seguidamente examinar la cuestión relativa al incremento de base imponible correspondiente al ejercicio 1996, por importe de 2.148.701,25 euros (357.513.806 ptas), que la entidad declaró como retenciones no recuperadas del Gobierno de IRAK por la realización de obras en dicho país.

La Inspección rechazó la deducibilidad de la provisión por insolvencias dotada por la entidad al considerar que la operación en la que tiene su origen no se encontraba suficientemente acreditada, postura confirmada por el TEAC en la resolución que se revisa al estimar que las partidas pendientes de pago por el Gobierno de Irak no quedaban suficientemente acreditadas. En efecto, declara la resolución que se enjuicia:

"como se ha señalado, en este impuesto, entre los requisitos que han de cumplir los gastos para que tengan el carácter de deducibles fiscalmente se encuentran el de su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, el de la correlación con los ingresos, y el de su realidad, es decir, que quede acreditada la realidad del gasto. Pues bien, en el presente, del expediente deriva que la Inspección requirió la documentación acreditativa de la naturaleza y concepto de la operación, justificando la documentación aportada (contratos con el Gobierno de IRAK, contratos con la Compañía Española de Seguros de Crédito a la Exportación SA (CESCE, SA), cartas remitidas por la citada Compañía a la interesada) la existencia de acuerdos con el Gobierno de Irak para la construcción de hospitales, pero no acreditando la existencia de las partidas pendientes de pago, objeto concreto de la pérdida declarada por la entidad, por lo que, de acuerdo con el artículo 114 de la LGT , deben desestimarse sus pretensiones en este punto".

Aduce la parte, en primer término, que la Inspección no es competente para entrar a valorar la deuda, en la medida en que la misma tiene su origen en un ejercicio ya prescrito. Para el rechazo de dicho motivo baste con recordar que se trata de una pérdida fiscal que ha sido computada en el ejercicio 1996, si bien tiene su origen en un acto jurídico nacido en un ejercicio prescrito, de tal forma que la Inspección se encuentra plenamente facultada para comprobar cada una de las partidas consignadas en la declaración del impuesto no prescrito del sujeto pasivo, y ello sin perjuicio de que alguna de dichas partidas traiga su causa en un hecho producido en un periodo anterior ya prescrito que no podrá ser objeto de rectificación.

Acerca de esta cuestión ya se ha pronunciado repetidamente la Sala y no en sentido favorable a la tesis que en la demanda se sostiene. En la sentencia de 11 de marzo de 1999, recurso 62/1996 , entre otras, ya se decía sobre el alcance de la actividad de comprobación y el valor de la prescripción de un ejercicio sobre los ejercicios posteriores, esto es, sobre las consecuencias fiscales de una relación jurídica nacida, precisamente, en un ejercicio irrevisable por causa de la prescripción, lo siguiente:

"sobre la segunda de las cuestiones planteadas, la Sala ya se ha pronunciado (R. 208/1993 ) en el sentido de que: " La Ley General Tributaria reconoce en su art. 109.1 , en relación con el art. 140 , entre las facultades de la Administración e Inspección, la de comprobación, al disponer que: "La Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible"; señalando en su apartado 2, que: "La comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias y podrá comprender la estimación de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo 52 de esta Ley ".

"Esta facultad de "comprobación" se ha de entender como constatación de la veracidad de lo declarado por el sujeto pasivo. En este sentido, esta actividad inspectora puede producirse en todo momento, sin que pueda sujetársele a plazo alguno. Sin embargo, su eficacia no puede traspasar el plazo de prescripción recogido en el art. 64 de la citada Ley , de forma que, si bien la Administración puede comprobar los datos declarados por el sujeto pasivo, configurando los elementos que condicionan las sucesivas declaraciones, lo que no puede hacer es extender a los ejercicios que quedan fuera del plazo de los cinco años los efectos de la comprobación, si bien puede fijar, tras la comprobación, los hechos, actos o elementos que determinan lo consignado en las declaraciones que, al quedar dentro del ámbito temporal del art. 64 LGT , si pueden ser objeto de investigación, y cuyo resultado podría ser el de la práctica de nueva liquidación por parte de la Administración".

"Es decir, la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de sujetar al contenido legal de tal facultad".

"En el presente caso, se trataría de una especie de aplicación del principio del "tracto sucesivo", en el sentido de que lo perseguido por la Administración es que las declaraciones, de las que arrancan las liquidaciones practicadas dentro del plazo de los cinco años, guarden coherencia entre sí, y más en aquellos supuestos, como sucede en el presente, en el que se declaran partidas cuya amortización van más allá del plazo de los cinco años".

"Esta interpretación, en principio, parecería contraria a lo establecido en el art. 156 LGT que dispone: "La Administración rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales o de hecho y los aritméticos, siempre que no hubieren transcurrido cinco años desde que se dictó el acto objeto de rectificación", y en su art. 159 : "Fuera de los casos previstos en los artículos 153 al 156 , la Administración Tributaria no podrá anular sus propios actos declarativos de derecho, y para conseguir su anulación deberá previamente declararlos lesivos para el interés público e impugnarlos en vía contencioso-administrativa, con arreglo a la Ley de dicha Jurisdicción", en relación con el art. 8 : "Los actos de determinación de las bases y deudas tributarias gozan de la presunción de legalidad, que sólo podrá destruirse mediante revisión, revocación o anulación practicada de oficio o a virtud de los recursos pertinentes"; sin embargo, estos preceptos se han de incardinar en el contexto temporal del art. 64 , pues enervan los derechos y acciones de la Administración no ejercidos en el plazo de los cinco años tendentes a liquidar y exigir lo liquidado, pero no prohibe la posibilidad de comprobación de los elementos de las declaraciones vigentes, fijando los datos en los que se asientan, sin que pueda extenderlo a los ejercicios ya prescritos, cuya modificación es imposible legalmente".

No cabe, pues, entender que la Administración tributaria, en el caso presente, se haya excedido en tales límites, pues la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de un ejercicio prescrito queda intangible, manteniéndose en su integridad no sólo la inexigibilidad de la obligación tributaria, por estar prescrita, sino los elementos componentes de dicha obligación, que la actividad comprobadora no analiza, pero ello no significa que, a los meros efectos de integrar la comprobación de ejercicios sucesivos, en este caso del ejercicio 1996, mantenga la Administración, bajo el ulterior control jurisdiccional, la facultad de calificación jurídica de las relaciones de las que derivan efectos fiscales en tales ejercicios no afectados por la prescripción, pues interpretar lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella, que no podrían regularizarse pese a que en ellos se obtuvieran rendimientos, ganancias, deducciones o pérdidas que, originarias de la relación jurídica nacida del ejercicio prescrito, hubieran de ser comprobadas, dando lugar a la exigibilidad, en su caso, de la deuda tributaria correspondiente.

En segundo término, alega la parte recurrente que la realidad de la deuda ha quedado suficientemente acreditada. No puede tampoco la Sala compartir dicha alegación, pues si bien es cierto que en el expediente existe documentación aportada por la sociedad que justifica la existencia de acuerdos con el Gobierno de IRAK para la construcción de los hospitales referidos en el escrito de demanda, sin embargo no se aporta documentación justificativa de las partidas pendientes de pago por parte de dicho Gobierno, sin que tampoco se acredite en forma alguna la naturaleza de la retención que se dice practicada, a qué concepto responde, ni la existencia de reclamación judicial o extrajudicial alguna de la referida deuda, lo que determina que, en aplicación del artículo 114 de la Ley General Tributaria , deba concluirse ratificando la decisión alcanzada en la resolución que se revisa."

Se argumenta que en los contratos suscritos con el Gobierno de Irak para la construcción de cinco hospitales, se preveía una retención del 5% para garantizar el buen fin de las obras contratadas y si bien existían las correspondientes pólizas de seguro con la Compañía Española de Seguros de Crédito a la Exportación, S.A., para obtener el reintegro de dicho importe, los sucesos acaecidos a partir de la invasión de Kuwait en 1990, hizo que aquella entidad denegara la prórroga de las pólizas.

Entiende la parte recurrente que no se le puede imponer la carga de demostrar un hecho negativo, como es el de que determinadas cantidades no han sido pagadas y que, en todo caso, el importe de la retención figuraba en ejercicios prescritos.

Pues bien, el dato clave para la resolución del motivo se encuentra en que la sentencia no solo declara que no esté justificada la existencia de cantidades pendientes de pago, sino que no está demostrada la naturaleza de la retención que se dice practicada y a qué concepto responde.

Y frente a ello, no puede pretenderse demostrar, la existencia del hecho de la "retención" por razón de haberse hecho figurar en las liquidaciones correspondientes a ejercicios prescritos. La prescripción, en efecto, extingue la deuda tributaria y la posibilidad de comprobar hechos que figuraran en la correspondiente autoliquidación, pero no exime de la necesidad de su demostración en ejercicios no prescritos.

Por lo expuesto, el motivo no prospera.

El Noveno y último motivo sirve para reprochar a la sentencia infracción de los artículos 10.3 y 14 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , en relación con lo expuesto por la sentencia en el Fundamento de Derecho Noveno, en el que se dice:

" En último término, procede examinar el ajuste positivo realizado por cuotas de IVA., alegando la parte la procedencia de deducir el gasto derivado de unas cuotas de IVA devengado y no repercutido que han sido apreciadas como consecuencia de unas actuaciones de investigación y comprobación llevadas a cabo sobre Huarte SA.

Alega la parte la deducibilidad de la totalidad del importe de las cuotas de IVA derivadas de actas firmadas en conformidad y no sólo, como admite la Inspección, de la parte de las mismas que se corresponde con el IVA soportado no deducible.

Igual suerte desestimatoria ha de correr dicho motivo toda vez que, tal y como se expresa en la resolución del TEAC recurrida, de acuerdo con la normativa del IVA, tanto el IVA soportado por la empresa en sus adquisiciones como el repercutido por ésta a sus clientes, se consideran corrientes financieras, que originan créditos o débitos con el Tesoro Público, sin que, en la generalidad de los casos sea gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, salvo en aquellos supuestos de exenciones totales y regla de prorrata, en los que el sujeto pasivo no tiene la posibilidad de deducir el IVA soportado del que ha repercutido, en cuyo caso el IVA será gasto deducible del ejercicio o mayor precio de adquisición del inmovilizado adquirido.

Pero es que, además, tal y como expone el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, de admitir la pretensión de la actora resultaría que una deuda tributaria determinada por la Inspección en un acta de conformidad, por IVA, con resultado positivo y a ingresar, al ser deducible esa cantidad del Impuesto de Sociedades, la recurrente no habría tenido consecuencias fiscales, pues lo pagado por un impuesto, lo recuperaría por otro, lo que no resultaría admisible.

Procede, pues, la desestimación de dicho motivo."

La parte recurrente considera que tratándose de cantidades objeto de comprobación por IVA, que no van a poder ser repercutidas, han de ser objeto de deducción, al menos por aplicación del artículo 10.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1995 .

El Abogado del Estado opone que tanto los importes soportados y repercutidos en IVA son corrientes financieras que originan créditos o débitos con el Tesoro Público por IVA, sin que se trate de gasto deducible en el Impuesto de Sociedades, salvo el supuesto de exenciones totales y regla de prorrata, en que el sujeto pasivo no tiene la posibilidad de deducir el IVA soportado del que ha repercutido, en cuyo gasto el IVA si será deducible en el Impuesto de Sociedades, o mayor precio de adquisición del inmovilizado adquirido, añadiendo que de no ser así resultaría que una deuda tributaria determinada en acta de conformidad por la Inspección, en IVA, se recuperaría en el Impuesto de Sociedades, sin ninguna consecuencia fiscal.

Sin embargo, el motivo debe desestimarse sobre la base de la doctrina de esta Sala, en la que se expone que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto con repercusión e incidencia sobre los consumidores finales, dado precisamente que el mecanismo de deducción y de repercusión de sus cuotas impositivas permiten que se trasladen al consumidor final, gravando las operaciones económicas realizadas por la sociedad; es decir, que tratándose de un Impuesto que no se incorpora al precio del bien o producto, no resulta deducible, dado que el "IVA soportado", se ha de compensar con el "IVA repercutido". De esta forma, sólo la cuotas de IVA soportado no deducibles de acuerdo con la normativa propia de este impuesto, pueden considerarse a efectos del Impuesto de Sociedades como un gasto o bien como un mayor coste de los bienes por cuya entrega se devengan dichas cuotas (por todas, Sentencias de esta Sala de 11 de julio de 2011 (recurso de casación 3197/2007 ), 1 de diciembre de 2011 (recurso de casación y 12 de julio de 2012 (recurso de casación 6984/2009 ).

Al no aceptarse los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los derechos de la parte recurrida por este concepto a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,