STS 1200/2016, 26 de Mayo de 2016

Con fecha 4 de junio de 2010 los servicios de Inspección de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes incoaron a la entidad CENTRAL DE SERVEIS CIENCIES, S.L. el acta de disconformidad (A.02) número 71746973, por el Impuesto sobre Sociedades y ejercicio 2005. En dicho acta se incluye tanto los conceptos a los que el obligado tributario presta conformidad como a los que no presta conformidad, conforme lo dispuesto en el articulo 187.2 b) del RGAT. En dicho acta, el actuario hizo constar, en síntesis, lo siguiente:

1) La fecha de inicio de las actuaciones fue el 9 de febrero de 2010, habiéndose producido determinadas dilaciones en el procedimiento, imputables al obligado tributario, por un total de 50 días, que no deben computarse en el tiempo total transcurrido.

2) La actuación, en relación con CENTRAL DE SERVEIS CIENCIES, S.L., como dominante del Grupo tiene carácter parcial.

3) En el ejercicio comprobado, el Grupo Consolidado 68/98 estuvo constituido por CENTRAL DE SERVEIS CIENCIES, S.L., como sociedad dominante y, como sociedades dependientes, CAPRABO, S.A., ESTACIONES DE SERVICIO CAPRABO, S.A. y ENACO, S.A.; se ha extendido diligencia de consolidación (modelo A04) a la entidad CAPRABO, S.A

4) CENTRAL DE SERVEIS CIENCIES, S.L., como entidad dominante del Grupo, presentó declaración-liquidación por el IS del ejercicio 2005. El detalle de la declaración consolidada, modelo 220, se encuentra recogida en la citada acta de disconformidad.

El 16 de noviembre de 2010 el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica practicó liquidación , por el impuesto y ejercicio expresado, resultando una deuda tributaria de 0 €. La liquidación fue notificada el día 17 de noviembre de 2010.

Contra el referido acuerdo, el 13 de diciembre de 2010, se presenta por la entidad interesada Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asignó el número de registro 5523-10. En dicha reclamación se solicitaba la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones.

Con fecha 28 de enero de 2011, se inicia expediente sancionador, tramitación abreviada. De los hechos reseñados en el acta y a los que el obligado tributario no presta conformidad (ajustes en disconformidad) sólo se aprecia culpabilidad en la amortización del fondo de comercio generado por la operación de fusión por absorción de STORE 2000, S.A. El resto de los hechos regularizados en disconformidad no son objeto de sanción.

El Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica dictó, con fecha 6 de junio de 2011, acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria por importe de 98.442,74 euros. Se notifica el 7 de junio de 2011.

Contra el referido acuerdo, pero sólo en la parte de la cuantía de la sanción relativa a los ajustes en disconformidad, el 21 de junio de 2011 se presentó por la interesada reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 3325-11.

El TEAC, en resolución de 27 de septiembre de 2012, resolvió acumuladamente ambas reclamaciones en sentido desestimatorio, confirmando los acuerdos impugnados.

Contra la resolución del TEAC de 27 de Septiembre de 2012 la entidad Central de Serveis Ciencies S.L. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelta en sentencia de 2 de enero de 2015 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal:"Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de la entidad mercantil CENTRAL DE SERVEIS CIENCIES S.L., frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de septiembre de 2012, a que las presentes actuaciones se contraen y declarar la nulidad de la expresada resolución por su disconformidad con el ordenamiento juridico, salvo en lo relativo a la amortización del fondo de comercio generado por la fusión por absorción de Store 2000, por ser este particular conforme a Derecho, con las consecuencias inherentes a dicha declaración.

Las costas se abonarán conforme a lo expuesto en el Fundamento jurídico Séptimo de la presente resolución", o sea cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.Y formalizado por la representación procesal de " Central de Serveis Ciencies S.L. su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 17 de mayo de 2016 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Los motivos de casación en que el Abogado del Estado funda su recurso son los siguientes:

Al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. En concreto se alega infracción de las siguientes normas en cuanto a la estimación del motivo referido a la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 a la escisión parcial realizada por CAPRABO S.A.: Artículo 97, apartados 2.b ) y 4, de la citada Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades aplicable al caso "ratione temporis" en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa al concepto de "rama de actividad" a efectos de aplicación de régimen especial del Título VIII, Capítulo VIII de dicha Ley que, superando la doctrina inicial que cita la Sentencia que se recurre, ha entendido, por ejemplo en la Sentencia de 20 de junio de 2014 (recurso 3569/2011 ) que, en este impuesto, diferenciándolo expresamente del IVA, es necesario que exista dicha "rama de actividad" en el transmitente y el adquirente. En relación con este mismo motivo, Artículo 110.2 de la Ley 43/1995 sobre necesaria existencia de un motivo económico válido en la operación para acogerse al régimen del Título VIII del Capítulo VIII de la Ley en relación con el art. 14 de la Ley General Tributaria 58/2003 del que resulta la interpretación restrictiva del precepto citado y con los artículos 252 y 253 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por Real decreto Legislativo 1564/1989 y con el art. 11.1 de la Directiva 90/434/CEE de 23 de julio y jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto.

En relación a ello también se alega infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llevando a cabo el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos, que es arbitraria e irrazonable y vulnera por ello los artículos 9.3 y 24 de la Constitución . Ello en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, según la cual aunque la valoración de la prueba no puede ser discutida en casación, sí pueden ser objeto de revisión en sede casacional, determinados temas probatorios o relacionados con la prueba como la infracción de las reglas de la sana crítica o cuando, al socaire de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación a los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables.

Segundo.- Al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. En concreto se alega en cuanto a la estimación del motivo referido a "la correcta amortización del fondo de comercio proveniente de Sucesores de Jeromi Verdes S.A. y de la fusión de Compañía de Comercio Balear S.A., Promotora de Servicios Mallorca S.A., Panificadora Anoia S.L. y Sucesores de Jeromi Verdes S.A.", infracción de los artículos 66 , 70.3 y 106.5, en relación con los 29.2.9, 140 y 141 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, de los que resulta claramente la posibilidad de la Administración Tributaria de examinar operaciones originadas en años anteriores, ya prescritos, de las que derivan consecuencia tributarias que han de tenerse en cuenta en ejercicios no prescritos en cuanto lo que prescribe es el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria pero no a comprobar valores consignados en ejercicios anteriores, aunque estén prescritos, que tienen repercusión sobre ejercidos posteriores no prescritos. En definitiva, de estos preceptos resulta que la Administración tributaria tiene libertad para practicar liquidaciones en los ejercicios cuya acción no ha prescrito, sin quedar vinculada por datos contenidos en las declaraciones respecto a ejercicios cuya acción liquidatoria sí ha prescrito. A este respecto, la Sentencia vulnera también la jurisprudencia de Tribunal Supremo como la recogida en sentencias de 19 de enero de 2012, en la casación 3726 ; 20 de septiembre de 2012, casación 6330/2010 ; 14 de noviembre de 2013, en la casación 4303/2011 ; 6 de noviembre de 2013, en la casación 4319/2011 y 19 de diciembre de 2013 , casación 288312012.

Igualmente, la sentencia vulnera al estimar este motivo, los Arts. 97 , 103.3 , 110.2 y 11.4 de la Ley 43/1995 , de 22 de diciembre, del Impuesto de Sociedades (LIS), aplicable al caso "ratione temporis" y jurisprudencia relativa a los mismos al confirmar la deducción de un fondo de comercio derivado de una operación de fusión no basada en un motivo económico válido y no deducible.

Se impugna mediante este recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado la sentencia de 2 de enero de 2015 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó parcialmente el recurso núm. 438/2012 instado por la entidad Central de Serveis Ciencies S.A.

El citado recurso había sido iniciado por la misma entidad contra la resolución del TEAC de 27 de septiembre de 2012 que desestimó la reclamación económica-administrativa interpuesta por Central de Serveis Ciencies S.L. contra acuerdo de liquidación de fecha 16 de noviembre de 2010 y contra acuerdo de imposición de sanción de fecha 6 de junio de 2011, dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes relativos a Impuesto sobre Sociedades ( régimen de declaración consolidada), ejercicio 2005, cuantía 0 euros y 98.442,74 euros, respectivamente.

Antes de entrar en el análisis de los dos motivos de casación esgrimidos por el Abogado del Estado, debemos ocuparnos de la alegada inadmisión del recurso de casación articulado por defectuosa técnica casacional.

1. En el primer motivo casacional no se aprecia la confusión de motivos fácticos y jurídicos que se alega.Se da una definición de rama de actividad y frente a la tesis de la parte recurrida de que basta el desarrollo autónomo de una actividad económica en sede de la entidad adquirente, el Abogado del Estado recurrente sostiene la tesis de la necesidad de la apreciación de una rama de actividad también en sede de la entidad transmitente.

   En cuanto al motivo económico válido, se hace referencia explícita al art. 110 de la LIS 43/1995 y se acoge el tratamiento que a este requisito se le había dado en la resolución del TEAC.

   De otra parte, aunque en el primer motivo se alega conjuntamente infracción en relación con la preexistencia de rama de actividad e infracción del art. 110.2 de la LIS 43/1995 en relación con la existencia de motivos económicos válidos, es lo cierto que, a virtud de la claridad expositiva del Abogado del Estado, existe una individualización de los problemas jurídicos planteados con una fundamentación suficiente sobre las infracciones del ordenamiento jurídico alegadas.

   Es verdad, que por la especial naturaleza del recurso de casación se exige que los motivos en los que se funde deben formularse separadamente, diferenciando los razonamientos jurídicos en los que se pretendan amparar.

   Pero, siendo cierto lo anterior, y aún siendo cuestiones diferentes la cuestión del diferimiento en relación con la existencia de rama de actividad en la transmitente y doctrina jurisprudencial al respecto y la cuestión relativa a la concurrencia de motivos económicos válidos, es innegable que cabe apreciar una cierta interrelación entre ambas cuestiones en tanto que para la aplicación del régimen especial de diferimiento se precisa la concurrencia de ambos requisitos; lo que a criterio del Abogado del Estado ha aconsejado tratar ambas cuestiones en único motivo de casación.

   Desde luego, ambas cuestiones presentan características tan propias que ninguna necesidad existía para su tratamiento conjunto, pero es lo cierto que a pesar de haberse tratado conjuntamente sin separación, tampoco ha existido dificultad para distinguir una y otra cuestión, sin que se hayan creado dudas o incertidumbres que impidieran o dificultaran identificar las mismas y las razones en las que se apoyan.

2. El recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado no busca la modificación de los hechos declarados en la sentencia: la existencia de rama de actividad y la concurrencia de motivos económicos válidos. Lo que pretende es mantener el criterio jurídico que considera más correcto acerca de la preexistencia de la rama de actividad, sin entrar en valoraciones de la prueba. Aunque alega infracción de las normas de la sana crítica, es lo cierto que éste es un punto que el Abogado del Estado no vuelve a mencionar ni argumentar en contra de la valoración de hechos de la sentencia.

3. Dice la parte recurrida que el motivo de casación se funda en hechos distintos a los declarados en la sentencia y que no hay crítica alguna a la sentencia. Pero lo cierto es que se funda en la existencia de una rama de actividad en sede del adquirente y en la concurrencia de motivos económicos válidos y el Abogado del Estado sostiene, sin tocar los hechos, que es necesario la preexistencia de rama de actividad también en el transmitente. Y al argumentar sólo la existencia de un motivo económico válido, los hechos se mantienen inamovibles.

   En conclusión, procede la admisión del recurso de casación. Por eso la providencia de 24 de abril de 2015 admitió el recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado, sin que se hubiera planteado entonces por la parte recurrida cuestión alguna de inadmisibilidad.

El primero de los motivos casacionales se refiere al incremento de la base imponible declarada de la sociedad denominada CAPRABO S.A. por operación de escisión en favor de CABOEL S.A. realizada en el ejercicio 98/99.

1. Decía la resolución del TEAC de 27 de septiembre de 2012 que mediante escritura pública de escisión parcial otorgada el 30 de julio de 1999 (inscrita en el Registro Mercantil el 9 de septiembre de 1999) CAPRABO S.A. escindió parcialmente su patrimonio, traspasando en bloque a favor de CABOEL, S.A. (que dejó de formar parte del grupo en el ejercicio 99/00) todos los inmuebles que eran de su propiedad, incluyendo sus derechos sobre los contratos de arrendamiento financiero (leasing) de que era titular. Todos los inmuebles transmitidos, salvo dos (uno en el que estaba la sede social y logística y un terreno), eran establecimientos en los que CAPRABO ejerce su actividad de venta en supermercados y autoservicios. Esta operación se acogió al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

   Esta operación fue objeto de regularización en actuaciones inspectoras que finalizaron con acuerdo de liquidación dictado el 29 de enero de 2007. En dicho acuerdo -referido al IS del periodo 31/12/1998 a 30/12/1999- se señala que a esa operación no le es aplicable el régimen especial porque el patrimonio traspasado no forma una rama de actividad en CAPRABO y, además, no existe un motivo económico válido. En consecuencia considera de aplicación los apartados 2 , 3 y 11 del artículo 15 de la LIS , por lo que entiende que debe integrarse en la base imponible la diferencia entre el valor contable de los inmuebles transferidos y su valor de mercado, que cifra en 13.022.854.252 pesetas (78.268.930,39 €). En dicho acuerdo también se indica que a esa renta le es aplicable el régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios solicitado por la entidad, fijando, de esta forma, el importe que correspondería llevar a la base imponible.

   La renta a integrar en el ejercicio 2005 se cifra en 4.806.534,15 euros, según cálculos que figuran en expediente y conforme al procedimiento elegido por el obligado tributario; en consecuencia, se incrementa la base imponible en dicho importe.

2. - Argumentos de la sentencia recurrida.

   La sentencia recurrida se remite a los razonamientos de la sentencia de 18 de diciembre de 2014 ( recurso núm. 395/2008 ) que había resuelto cuestión análoga a la aquí planteada.

   En la sentencia de 18 de diciembre de 2014, de la Audiencia Nacional se planteó la correcta aplicación del régimen especial de diferimiento previsto en el Tít. VIII, Cap. VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, a la operación de escisión de la rama de actividad inmobiliaria, escisión parcial, de CAPRABO, S.A. en favor de la sociedad CABOEL, S.A, enmarcada en un proceso de reorganización empresarial destinado a completar la estructura operativa del grupo, de forma que CABOEL se encargaría de la propiedad y explotación de los inmuebles propiedad del Grupo. ( F.J. Séptimo ).

   La primera cuestión que se suscita es en relación con la existencia o no de la "rama de actividad" inmobiliaria que CAPRABO con la escisión parcial transmite a CABOEL.

   La regularización realizada por la Inspección tiene origen en la operación de escisión parcial de CAPRABO realizada en fecha de 30 de julio de 1999, en favor de CABOEL, de su rama de actividad inmobiliaria, según escritura pública de dicha fecha( F. J. Octavo ).

   De la sentencia de este Tribunal Supremo de 19 de junio de 2013, dictada en el recurso de casación 4665/2010 , relativo a la impugnación de la liquidación por IVA, se desprende, a juicio de la sentencia de referencia, que CAPRABO, con la escisión parcial, se ha desprendido de su "rama de actividad inmobiliaria", que, desde la perspectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido, supone la "no sujeción" a dicho Impuesto, de forma que no se grava la "liquidez del adquirente", y desde la perspectiva del Impuesto sobre Sociedades, a dicha operación de escisión de "rama de actividad", le es aplicable el régimen especial previsto en el Tít. VIII, Cap. VIII, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, régimen de diferimiento sustentado en la neutralidad fiscal de dicha operación societaria.

   En consecuencia, no se puede, a los efectos de la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, negar el sustento fáctico al que se aplica el referido régimen especial de tributación, es decir, la existencia de una "rama de actividad" que se ha escindido de la entidad CAPRABO en favor de la sociedad CABOEL, si bien, a diferencia de lo que sucede con el Impuesto sobre el Valor Añadido, la liquidez obtenida por CABOEL está sujeta al régimen de neutralidad fiscal, regulado en el Tít. VIII, Cap. VIII, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades ( F.J. Decimoprimero ).

   En relación con la existencia o no de motivo económico válido, la sentencia de 18 de diciembre de 2014 de la Audiencia Nacional consideró que la escisión respondió a una estrategia del Grupo CAPRABO cuya finalidad era tener diversas sociedades que desarrollaran actividades específicas y de forma autónoma de las demás, de forma que la parte inmobiliaria se concentrara en la entidad CABOEL, encargada, según su objeto social, de la propiedad y explotación de los inmuebles del Grupo.

   Con la centralización de esta actividad en CABOEL, se pretendía la mejora de la gestión y optimización de costes operativos, con repercusión en la competitividad y concurrencia con otras empresas del sector.

   En este sentido, la actora ha cumplido con la carga de la prueba, mientras que por la Administración no se ha acreditado que la operación se haya llevado a efecto con fines de fraude o evasión fiscal.

4. El Abogado del Estado formula un único motivo de casación al amparo del art. 88.1 d) de la LJCA , pero lo descompone en las siguientes cuestiones:

1. Infracción del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa al concepto de rama de actividad, que es necesario distinguir según se refiera al IVA o al Impuesto sobre Sociedades, siendo necesario en este último que exista rama de actividad en el transmitente y en el adquirente. Se afirma que la sentencia resuelve sobre la existencia de rama de actividad por remisión a la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 2013 , y considera " que hay que aplicar el beneficio al haberlo tenido en el IVA y también que no es necesario que exista ya una rama de actividad en sede de la entidad transmitente"; sin que sea válida la remisión a la citada sentencia que trata sobre el IVA y " contra lo que afirma la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida si es necesario que exista ya una rama de actividad en sede de la entidad transmitente".

2. Necesidad( art. 110.2 de la Ley 43/1995 ) de que exista un motivo económico válido.

3. Infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, habiendo realizado el juzgador una valoración arbitraria e irrazonable.

5. El argumento principal que se desarrolla en el motivo de casación formulado por el Abogado del Estado viene referido a la necesidad de que haya una rama de actividad en la transmitente.

   En efecto, cuando se realiza la crítica de la sentencia se advierte de inmediato que hace referencia a la doctrina de esta Sala recogida en la sentencia dictada en el recurso 3569/200 , y otras, como la recaída en el recurso de casación 5175/2011 , en las que efectivamente se contiene la doctrina que defiende la Abogacía del Estado. Sin embargo, el Abogado del Estado parte de una presupuesto equivocado, sin que el fundamento en el que se basa la Sala de instancia para acoger la aplicación del régimen especial de diferimiento sea objeto de atención o correctamente combatido.

   Efectivamente, se afirma en el recurso de casación que

   1. No es válida la remisión a la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 2013, citada en el recurso de casación 4665/2010 , relativo a la impugnación de la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la entidad, ya que no hay que aplicar el beneficio en el IS al haberlo tenido en el IVA.

   2. Contra lo que afirma la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida sí es necesario que exista una rama de actividad en sede de la entidad transmitente.

   3. No existe motivo económico válido en la operación realizada.

   Sin embargo, es de hacer notar que aún cuando no sea de aplicación al caso la referida sentencia de 19 de junio de 2013 , la cuestión que se planteó la Sala de instancia no fue la de si era necesario que hubiera rama de actividad en la transmitente, sino que, como se recoge en el Fundamento Octavo, " la primera cuestión que se suscita es en relación con la existencia o no de rama de actividad inmobiliaria que Caprabo con la escisión parcial transmite a Caboel", y al efecto desarrolla una amplio estudio de lo que debe entenderse por rama de actividad, lo que le ocupa todo el Fundamento Octavo y el Noveno, para añadir en el Décimo que " pues bien, precisamente sobre la existencia o no de rama de actividad escindida por la entidad Caprabo en favor de Caboel, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 19 de junio de 2013, dictada en el recurso de casación 4665/2010 , relativo a la impugnación de la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido se declara" y copia parte de la misma, recalando en el Fundamento Décimo Primero en el que se recoge que " de este pronunciamiento se desprende que Caprabo con la escisión parcial se ha desprendido de su "rama de actividad inmobiliaria", que, desde la perspectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido, supone la " no sujeción" a dicho Impuesto, de forma que no se grava la "liquidez del adquirente", y desde la perspectiva del Impuesto sobre Sociedades, a dicha operación de escisión de "rama de actividad" le es aplicable el régimen especial previsto en el Tít. VIII, Cap. VIII,de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, régimen de diferimiento sustentado en la neutralidad fiscal de dicha operación societaria, como así pone de relieve la citada sentencia del Tribunal Supremo, al declarar: " Además el precepto desconecta su operatividad del régimen especial de la reestructuración aclarando que la no sujeción se desentiende del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte aplicación en el ámbito de otros tributos, por lo que con independencia del tratamiento que se de a la operación en el Impuesto sobre Sociedades , en el Impuesto sobre el IVA resulta aplicable el supuesto de no sujeción de la ley 37/1992, a fin de no gravar la liquidez del adquirente, con el consiguiente ahorro de los costes financieros".

   En consecuencia, no se puede, a los efectos de la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, negar el sustento fáctico al que se aplica el referido régimen especial de tributación, es decir, la existencia de una "rama de actividad" que se ha escindido de la entidad CAPRABO en favor de la sociedad CABOEL, si bien, a diferencia de lo que sucede con el Impuesto sobre el Valor Añadido, la liquidez obtenida por CABOEL está sujeta al régimen de neutralidad fiscal, regulado en el Tít. VIII, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades".

   En definitiva, la cuestión objeto de atención en la sentencia - debe insistirse-no fue la de dilucidar si la rama de actividad debía existir en la transmitente; la Sala de instancia no entra en este debate y así lo pone de manifiesto la parte recurrida al afirmar que no hay por parte del Abogado del Estado crítica alguna a la sentencia, pues "la sentencia recurrida es rotunda al afirmar que la rama de actividad existe en el momento de la escisión. En consecuencia todo el razonamiento del Abogado del Estado en relación con la necesidad de existencia al momento de la escisión de la rama de actividad es indiferente porque la sentencia considera que sí existía al momento de la escisión.

   Siendo esta la ratio decidendi de la sentencia, no cabía combatirla en base a un argumento que resulta ajeno a este, pues se da por supuesto que existía dicha rama de actividad en CAPRABO. Esto es, un error in iudicando que no se ha producido, sino que lo correcto hubiera sido impugnar la sentencia negando la existencia de rama de actividad en CAPRABO o que el concepto de rama de actividad que define la Sala de instancia no es el correcto. Pero nada de ello hace la parte recurrente, pues en cuanto a esta consideración nada dice y respecto de la inexistencia de rama de actividad, lo impugna por infracción de las reglas de la sana critica, por valoración arbitraria e irracional de la prueba, pero resulta de los términos en que se hace que es una oposición proforma, sin contenido alguno, pues se limita a decir que " en este caso atendiendo a las circunstancias fácticas acreditadas en el expediente, no puede considerase aportación de los inmuebles donde la entidad desarrolla su actividad de distribución de productos alimenticios como rama de actividad a una empresa que pasa a dedicarse al arrendamiento de inmuebles. Es decir, no constituyendo el objeto social de la empresa el arrendamiento de inmuebles, no puede entenderse transmitida o escindida como rama de actividad aquello que no lo es para quien lo transmite. A lo anterior se une que la empresa recurrente y que procedió a la escisión, sigue desarrollando la misma actividad sin haber perdido ninguna de sus ramas".. Es más, como se acredita en el expediente, no se transmitieron ni elementos materiales ni personales de la supuesta "rama de actividad"; se reconoce que ningún trabajador de la empresa originaria pasó a prestar servicios en la destinataria de la transmisión. Lo que ocurrió, según se desprende de las actuaciones, es que se continuó con la gestión de los inmuebles por la misma empresa que los cedió, sin que se diferenciara la gestión, de hecho, se afirma que existen en la nueva empresa tres trabajadores, lo que contradice la alegada importancia de la actividad que ahora desarrolla y resulta contradictorio con el importe de los inmuebles que formalmente dieron lugar a la escisión".

   Como se ve, la argumentación del Abogado del Estado no contiene la menor crítica sobre la valoración realizada por la sentencia ni intenta justificar la arbitrariedad e irracionalidad denunciada, sino que, haciendo supuesto de la cuestión, simplemente se limita a aportar su opinión de cómo han debido de valorarse los hechos, opinión que resulta de todo punto insuficiente para desvirtuar la valoración judicial y aún menos para considerar la hecha o arbitaria o irracional.

   Y respecto de la cuestión de si la operación de escisión se ampara en verdaderos motivos económicos válidos, el Abogado del Estado se limita a decir que la única finalidad de la escisión es el reparto de un patrimonio común sin que pueda justificarse con un motivo económico válido de reestructuración o racionalización de sus actividades, puesto que de lo que se trata es de, beneficiándose del régimen especial, obtener una situación fiscal más atractiva", recordando la doctrina jurisprudencial al respecto, sentencia de 18 de noviembre de 2013 , y nada más. Lo cual carece de fuerza de convicción suficiente para desvirtuar el parecer de la Sala de instancia acerca de la concurrencia de motivo económico válido.

   En consecuencia, y con base en los razonamientos expuestos, procede desestimar este primer motivo de casación del Abogado del Estado.

1. El segundo motivo de casación se refiere a las cantidades deducidas por fondos de comercio generados, uno adquirido a la entidad SUCESORES DE JEROMI VERDES S.A. ( Verdes en adelante ) y otro como consecuencia de la fusión por absorción por CAPRABO S.A. de las entidades SUCESORES DE JEROMI VERDES S.A. y PROMOTORA DE SERVICIOS MALLORCA S.A. que tuvo lugar con fecha 30 de diciembre de 1996.

Respecto al fondo de comercio adquirido a VERDES, en el expediente consta que CAPRABO, S.A. amortizo fiscalmente el fondo de comercio VERDES en el ejercicio 2005 en 9.582,72 euros. La Inspección incrementó la base imponible en 9.582,72 euros ya que el obligado tributario no acreditó que existiera algún fondo de comercio fiscalmente deducible; en efecto " mediante un acto de liquidación dictado por la ONI el 9 de septiembre de 2002..., la Administración ya determinó en su día que no había quedado probado que existiera fondo de comercio alguno fiscalmente deducible de acuerdo con la normativa del impuesto, correspondiendo al obligado tributario, en su caso, haber probado -cosa que no ha hecho- la existencia de tal fondo fiscalmente deducible. (...);...frente a esta acto de liquidación..., el obligado tributario interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC (RG 3824-02). Reclamación que el TEAC desestimó íntegramente mediante resolución de 2 de marzo de 2007 ". Por ello incrementa la base imponible en 9.582,72 euros.

Respecto al fondo de comercio generado en la operación de fusión impropia de CAPRABO S.A. con SUCESORES DE JEROMI VERDES, PROMOTORA DE SERVICIOS DE MALLORCA S.A., COMPAÑIA DE COMERCIO BALEAR S.A. y PANIFICADORA ANOIA S.L., la amortización fiscal deducida en el ejercicio 2005 es de 408.712,95 euros. Como la amortización máxima fiscalmente ascendería a 468.616,03 euros ( 5% de 9.372.320,58, valor fiscal del fondo ), la Inspección consideró que en este caso no procedía regularización alguna por este concepto pues el obligado tributario dedujo una cantidad inferior ( 468.616,03 € ) a la permitida ( 468.616,03 € ). No obstante minora la base imponible en 137.325,38 euros al incorporar al presente ejercicio las consecuencias pendientes de la operación realizada en 1996 en aplicación del lo razonado por el TEAC en la resolución de 2 de marzo de 2007

La presente regularización tiene su origen en el acta A02 incoada por la Inspección a la entidad CAPRABO, S. A. el 14 de junio de 2002 por el IS del ejercicio 1996 (en dicho ejercicio no formaba parte del Grupo consolidado 68/98 ). Dicha acta se confirma por acuerdo del Inspector Jefe de 9 de septiembre de 2002; en dicho acuerdo, respecto al fondo de comercio adquirido de SUCESORES DE JEROMI VERDES, S.A., en su punto QUINTO considera que su amortización es no deducible fiscalmente y, respecto al fondo de comercio generado en la operación de fusión con SUCESORES DE JEROMI VERDES, S.A. y PROMOTORA DE SERVICIOS MALLORCA, S.A., en el punto SEXTO del acuerdo, se fijaba por importe de 1.559.422.932 pesetas.

El TEAC, en resolución de 2 de marzo de 2007 ( RG 3824-02 ), desestima la reclamación interpuesta por CAPRABO, S.A. contra el acuerdo de liquidación de 9 de septiembre de 2002 relativo al IS del ejercicio 1996.

2. En la instancia, señalaba la actora en su demanda que este ajuste de inspección que mantiene la resolución del TEAC que ahora se impugna tiene su origen en el acta incoada por la Inspección a CAPRABO el 14 de junio de 2002, en virtud de la cual la Inspección consideró que una parte del fondo de comercio aflorado en la fusión debía ser imputado a los bienes y derechos adquiridos en la misma, sin que dicha imputación pudiera tener efectos fiscales. Contra dicho acuerdo de liquidación relativo al ejercicio 1996 y concepto IS, la recurrente interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, resolviéndose dicha reclamación el 2 de marzo de 2007.

   Añadía la actora que la resolución recurrida se remitía directamente a las actuaciones inspectoras llevadas a cabo por la Oficina Nacional de Inspección relativas al ejercicio 1996. En éstas, la Inspección redujo el fondo de comercio declarado por CAPRABO, S.A. derivado de la fusión por absorción de las entidades SUCESORES DE JEROMI VERDES S.A. y PANIFICADORA ANOIA S.L., y de la fusión por absorción de las compañías COMERCIO BALEAR S.A. y PROMOTORA DE SERVICIOS MALLORCA S.A.

   Así, respecto de la primera de las operaciones, la Inspección consideró que un importe de 223.366.924 pesetas (1.342.462,25 euros) debía ser considerado como mayor valor de los activos adquiridos. Y, en relación a la segunda de las operaciones, la Inspección consideró que no cabía admitir fondo de comercio alguno, ya que toda la diferencia debía ser íntegramente atribuida a los activos adquiridos. Esta asignación de valor fue ratificada por el TEAC, basando su argumentación en la previa resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación derivada del IS del ejercicio 1996.

   El Abogado del Estado, por su parte, señala en su contestación a la demanda que la mencionada resolución del TEAC de 2 de marzo de 2007 fue objeto de recurso contencioso-administrativo, habiéndose dictado por la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional la correspondiente sentencia en fecha 6 de mayo de 2010 , que estimó el recurso por considerar que había prescrito el derecho a practicar liquidación en relación con el IS del ejercicio 1996, al haber incumplido en su día la Inspección el plazo máximo de duración de las actuaciones. Invoca, asimismo, el Abogado del Estado en apoyo de la correcta actuación seguida por la Administración en este caso -a pesar de la prescripción indicada- las sentencias citadas por el TEAC en su resolución y, también la Sentencias del Tribunal Supremo de 14 de septiembre de 2011 y de la Audiencia Nacional de 30 de marzo de 2009 .

   Planteada en este caso la cuestión en los términos expuestos, la Sala de instancia comienza por analizar la eficacia extintiva que a efectos de este recurso tiene la prescripción apreciada por la Sala en su sentencia de 6 de mayo de 2010 respecto del derecho de la Administración a practicar liquidación en relación con el ejercicio 1996, teniendo en cuenta que dicha sentencia quedó firme al haberse dictado por el Tribunal Supremo en fecha 12 de enero de 2012 auto de inadmisión en el recurso de casación (nº 3287/2010) que se interpuso contra la misma por el Abogado del Estado.

   A este respecto, la Sala de instancia ha examinado su propia doctrina en relación con la cuestión suscitada, referida a las posibilidades de actuación de la Administración en los ejercicios posteriores al prescrito resolviendo aquella en los mismos términos en que lo había hecho en la sentencia de 2 de enero de 2015, dictada en el recurso 439/2012 .

   De acuerdo con dicha doctrina, la declaración correspondiente al IS de un ejercicio prescrito queda intangible, manteniéndose en su integridad no sólo la inexigibilidad de la obligación tributaria, por estar prescrita, sino los elementos componentes de dicha obligación, que la actividad comprobadora no analiza, pero ello no significa que, a los meros efectos de integrar la comprobación de ejercicios sucesivos, no mantenga la Administración, bajo el ulterior control jurisdiccional, la facultad de calificación jurídica de las relaciones de las que derivan efectos fiscales en tales ejercicios no afectados por la prescripción, pues interpretar lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella, que no podría regularizarse pese a que en ellos se obtuvieran rendimientos, ganancias, deducciones o pérdidas que, originarias de la relación jurídica nacida del ejercicio prescrito, hubieran de ser comprobadas, dando lugar a la exigibilidad, en su caso, de la deuda tributaria correspondiente [en este sentido se pronuncia la STS de 8 de noviembre de 2012 (RC 679/2009 ), con cita de la STS de 11 de marzo de 1999 (RC 62/1996 )].

   Asimismo, en relación con la deducibilidad de un fondo de comercio aflorado, contabilizado y acreditado en un ejercicio que en el momento en que se iniciaron las actuaciones inspectoras se hallaba ya prescrito, el Tribunal Supremo, en sentencia de 9 de octubre de 2012 (RC 5003/2011 ), con cita de la dictada el 19 de enero de 2012 , ha establecido que la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de sujetar al contenido legal de tal facultad, concluyendo que no se puede excluir la posibilidad de que "dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos".

   Ahora bien, en el presente caso no estamos ante un supuesto de comprobación referida a operaciones concretas de ejercicios posteriores al prescrito, sino que lo que realmente se pone en cuestión con la actuación de la Administración es la intangibilidad del régimen de neutralidad fiscal por el que optó la recurrente en el ejercicio 1996, que es precisamente el ejercicio respecto del cual se apreció la prescripción. Esto es, una vez declarada firme la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 1996, en el que la recurrente optó por acogerse al régimen especial de fusión que comportaba la neutralidad fiscal, lo que no puede pretender válidamente la Administración es dejar sin efecto esa opción atacándola indirectamente mediante actuaciones de comprobación referidas a ejercicios posteriores, porque el régimen especial de neutralidad fiscal al que debía quedar sometida la fusión ya quedó consolidado, resultando, por tanto, inatacable desde el mismo instante en que operó la prescripción.

   Por tanto, en la medida en que ahora se cuestiona la propia existencia del fondo de comercio generado en el ejercicio 1996, la posición de la Administración no puede ser acogida, pues una cosa es que la Administración ejerza en los años posteriores al prescrito sus facultades de investigación y comprobación a fin de asegurar que los efectos fiscales que se produzcan en éstos guarden la debida coherencia cualitativa y cuantitativa con el planteamiento inicial, es decir, con la opción elegida por la recurrente, y otra bien distinta es intentar aprovechar aquellas facultades para reabrir el debate, ya cerrado por la prescripción, sobre la misma existencia del fondo de comercio tal y como quedó configurado en la declaración correspondiente al ejercicio 1996 en que se generó.

   En este caso la indicada prescripción proyecta sus efectos sobre la aplicación íntegra de las normas reguladoras del régimen especial de tributación, del que la neutralidad fiscal -como hemos declarado- es el eje vertebrador y en el que el hecho imponible es la operación societaria de fusión, sin que sea admisible, tras la concurrencia de la prescripción, alterar individualmente o por vía de corrección o modificación determinadas partidas que configuran o delimitan el hecho imponible, pues la neutralidad fiscal se predica de la total o universal transmisión de los elementos patrimoniales, considerados desde una perspectiva holística.

3. En cuanto a la sanción, ha sido impuesta exclusivamente respecto de la conducta relativa a la amortización del fondo de comercio generado en la operación de fusión por absorción de la entidad Store 2000, por haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria como consecuencia del exceso de la amortización del fondo de comercio generado ( artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en relación con el artículo 103.3 de la LIS ).

   En este punto la Sala de instancia se remite a su sentencia de 10 de mayo de 2012 , que anuló la sanción impuesta a la entidad recurrente con ocasión de la liquidación efectuada en el ejercicio 2002 por falta de elemento subjetivo de culpabilidad, y cuya " ratio decidendi " es plenamente aplicable al supuesto de autos.

4. En este segundo motivo de casación, formulado también al amparo del artículo 88. 1 d) de la Ley de la Jurisdicción , se aduce, en cuanto a la estimación del motivo por la Sala referido a la correcta amortización del fondo de comercio proveniente de Sucesores de Jeromi Verdes, S, y de la fusión de Compañía de Comercio Balear, S,A, Promotora de Servicios Mallorca, SA, Panificadora Anoia SL, y Sucesores de Jeromi Verdes, SA, la infracción:

   1) De los artículos 66 , 70.3 y 106.5, en relación con los artículos 29.2 f ), 140 y 141 de la ley 58/2003 , General Tributaria, de los que resulta claramente la posibilidad de la Administración Tributaria de examinar operaciones originadas en años anteriores, ya prescritos, de los que derivan consecuencias tributarias que han de tenerse en cuenta en ejercicios no prescritos, en cuanto lo que prescribe es el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria pero no a comprobar valores consignados en ejercicios anteriores, aunque estén prescritos, que tienen repercusión sobre ejercicios posteriores no prescritos; así como de la jurisprudencia, sentencias de 5 de febrero de 2015 , cas. 4075/2013 , 19 de febrero de 2015 , cas.3180/2013 , 26 de febrero de 2015 , cas. 4072/2013 y 23 de marzo de 2015, cas. 682/2014 .

   2) De los arts. 97 , 103.3 , 110.2 y 11.4 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, al confirmar la deducción de un fondo de comercio derivado de una operación de fusión no basada en un motivo económico valido y no deducible.

   El Abogado del Estado considera que la Administración Tributaria tiene libertad para practicar liquidaciones en los ejercicios cuya acción no ha prescrito, sin quedar vinculada por datos contenidos en las declaraciones respecto a ejercicios cuya acción liquidadora sí ha prescrito, incluso aunque tal prescripción haya sido declarada.

5. La parte recurrida se opone también al segundo motivo por infracción de la cosa juzgada, ya que pretende, en su opinión, obviar la existencia de una previa sentencia judicial firme que, al declarar la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 1996, anuló la regularización de la Administración en cuanto a la inexistencia del fondo de comercio de Sucesores de Jeromi Verdes, SA.

   Ciertamente, la Audiencia Nacional dictó sentencia en 6 de mayo de 2010 , estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por CAPRABO por el Impuesto sobre Sociedades de 1996, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de marzo de 2007, que había confirmado la regularización practicada por la Inspección en relación con la cantidad deducida por la amortización del fondo de comercio derivado de Sucesores de Jeromi Verdes, SA, por importe de 9.582,72 euros, por inexistencia del mismo, al tener que ser atribuida la diferencia a los activos adquiridos, y por la procedencia de reducir el fondo declarado por la fusión de diversas sociedades, al entender que un importe de 223.366,924 ptas debía ser considerado como mayor valor de los activos adquiridos por la actualización de balances.

   Pues bien, al declararse la prescripción en relación a ese ejercicio, la consecuencia fue la vuelta a la autoliquidación inicial presentada que debe producir efectos no sólo en el ejercicio de 1996 sino también en los sucesivos.

   En el presente caso el ejercicio liquidado es el de 2005, por tanto, con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003, por lo que podría aducirse la aplicación al caso del art. 106.4 que extendió a las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación el régimen previsto para las bases compensadas o pendientes de compensar; sin embargo este cambio normativo no puede modificar el alcance de un fallo firme, que implicó el reconocimiento del fondo de comercio declarado, como consecuencia de las operaciones realizadas en 1996.

   Como con acierto resalta la sentencia impugnada, en el presente caso no estamos ante un supuesto de comprobación referida a operaciones concretas de ejercicios posteriores al prescrito, sino que nos encontramos ante un ejercicio inspeccionado y declarado prescrito por una sentencia, que despliega efectos jurídicos para los ejercicios posteriores por considerarlo así la normativa vigente en el año 1996, por lo que no resulta aplicable la doctrina jurisprudencial en que se apoya el Abogado del Estado, que se inicia por la sentencia de 5 de febrero de 2015., cas. 9075/13 , y que es seguida por las posteriores de 26 de febrero de 2015, cas. 4072/2013 y 23 de marzo de 2015, cas. 682/2014 .

   En definitiva, hay que entender que si existió comprobación, al resultado final ha de estarse, sin que la Administración pueda reabrir el debate, respecto a las consecuencias declaradas en un ejercicio no prescrito. Por tanto, la declaración de prescripción del ejercicio fiscal de 1996 supone la validez de la autoliquidación correspondiente a ese ejercicio y la veracidad de todas las magnitudes consignadas en la misma, también las que servían de base al fondo de comercio de fusión, que debe producir efectos en los ejercicios futuros.

   Por lo expuesto, procede rechazar también el segundo motivo artículado.

Desestimado el recurso procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del art. 139 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe máximo a la cantidad de 8000 euros.