STS, 21 de Febrero de 2012
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2012:1138 |
| Número de Recurso | 395/2009 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 21 de Febrero de 2012 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintiuno de Febrero de dos mil doce.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación para unificación de doctrina núm. 359/2009 , interpuesto por D. Bienvenido y Doña María Inés , contra la sentencia, de 16 de Febrero de 2009, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 568/2005, en el que se impugnaba acuerdo del TEAR de Andalucía de 25 de Febrero de 2005, estimatorio de la reclamación promovida por Doña Bernarda , relativa al acto de repercusión del IVA, por importe de 23.817,38 euros, efectuado por los ahora recurrentes por compraventa.
Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado y Doña Bernarda .
Mediante escritura de compraventa, otorgada el 8 de Abril de 1999 ante el Notario de Córdoba D. Antonio Palacios Luque, Doña Bernarda adquirió la parcela urbana nº NUM000 sita en la Unidad de Ejecución B-17 del P.G.D.U de Córdoba, de D. Bienvenido y su esposa Doña María Inés , siendo autoliquidada por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.
Sin embargo, la Inspección de la A.E.A.T de Córdoba, al considerar que la transmisión de la parcela estaba sujeta y no exenta del IVA, por haber sido urbanizada mediante Junta de Compensación, sin que los sujetos pasivos hubieran repercutido el Impuesto , levantó actas de disconformidad el 14 de Noviembre de 2001, a cada uno de los cónyuges, que dieron lugar a la practica de las correspondientes liquidaciones con sus intereses de demora.
Ante la regularización efectuada, D. Bienvenido y Doña María Inés emitieron, el 5 de Febrero de 2002, la factura correspondiente a la transmisión efectuada a Doña Bernarda repercutiendo el IVA por importe de 23.817,38 Euros.
Contra el acto de repercusión tributaria, Doña Bernarda interpuso reclamación económico- administrativa, alegando que la compraventa controvertida no estaba sujeta al IVA y, alternativamente, la caducidad del derecho de repercusión, al haber transcurrido el plazo del año establecido en el art. 88.1 de la ley del IVA desde la fecha del devengo.
Dicha reclamación fue estimada por el TEAR de Andalucía, mediante resolución de 25 de Febrero de 2005, por haberse realizado el acto de repercusión fuera de plazo.
D. Bienvenido y Doña María Inés formularon, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAR referida de 25 de Febrero de 2005, que fue desestimado por sentencia de 16 de Febrero de 2009 .
El Tribunal se remite a lo declarado para un supuesto sustancialmente análogo en la sentencia de 22 de Febrero de 2007, recurso nº 293/04 , en la que se declaró que el art. 89.3.2 de la ley 37/1992 no era aplicable, al tener que interpretarse en relación con el apartado 1º.
Contra la referida sentencia, la representación de D. Bienvenido y Doña María Inés interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, alegando como sentencias contradictorias las dictadas por la misma Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, en 23 de Mayo de 2008 , y 11 de Abril de 2008 , en los recursos números 1569/2004 y 193/2004 , que habían sido objeto de recurso de casación para unificación de doctrina.
Dicha representación interesó sentencia que anule la recurrida, dictando otra en la que se declare dejar sin efecto el acuerdo del TEAR, reconociendo conforme a Derecho la repercusión de cuotas, estableciendo como doctrina conforme a derecho la de la sentencia de contraste, dictada en fecha 23 de mayo de 2008 .
Conferido traslado al Abogado del Estado y a la representación de Doña Bernarda , interesaron sentencia desestimatoria.
Remitidas las actuaciones a la Sala, se señaló para el acto de votación y fallo la audiencia del día 15 de Febrero de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,
Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia desestimatoria de 16 de Febrero de 2009, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (sede en Sevilla ) en el recurso de dicho orden jurisdiccional nº 568/2005, en el se impugnaba el acuerdo del TEAR de Andalucía de 25 de Febrero de 2005, que estimó la reclamación formulada por la que aparece ahora como recurrida, contra el acto de repercusión mediante factura de la cantidad de 23.817,36 euros en concepto de IVA pagado por los sujetos pasivos, ahora recurrentes, en virtud de liquidaciones practicadas por la Inspección de Tributos de Córdoba de la AEAT como consecuencia de actas de disconformidad levantadas el 14 de Noviembre de 2001, al considerar que la transmisión de la parcela de la Unidad de Ejecución B-17 del PGOU de Córdoba, en 8 de Abril de 1999, era una operación sujeta a IVA.
La Sala entendió que no era aplicable al caso lo que dispone el art. 89.3, apartado dos de la Ley del IVA .
Se invocan como contradictorias sentencias de la misma Sección que resolviendo supuestos idénticos, al referirse a otras transmisiones de parcelas situadas en la misma Unidad de Ejecución, llegaron a la conclusión de considerar procedente la repercusión. Concretamente se citan las de 11 de abril de 2008, y 23 de Mayo de 2008.
Conviene significar, ante todo, que aunque el Tribunal de instancia admitió los recursos de casación para unificación de doctrina interpuestos por las personas que figuraban como codemandadas, contra las sentencias que se aportan ahora como contradictorias, ningún recurso superaba el límite legal cuantitativo establecido en el art. 96.3 de la Ley Jurisdiccional , como así se ha declarado por esta Sala en la sentencia de 24 de Mayo de 2010 (casación 476/08 ), en relación a la resolución dictada con fecha 23 de Mayo de 2008, y en la reciente sentencia de 10 de Febrero de 2011 (casación 449/09 ), respecto a la resolución de 11 de Abril de 2008, por lo que de esta forma se salva la exigencia legal de que las sentencias de contraste sean firmes ( art. 97.2 de la Ley Jurisdiccional ).
Al no cuestionarse la existencia de contradicción procede que nos pronunciemos sobre la doctrina que debe prosperar :
La sentencia impugnada, remitiéndose a lo declarado por la Sala, en relación a un caso sustancialmente análogo, en la sentencia de 22 de Febrero de 2007 (rec. 293/04 ), considera que la repercusión no es procedente cuando los adquirentes del bien transmitido no son empresarios del IVA sino consumidores finales sin que proceda la interpretación a sensu contrario del art. 89.3.2º pretendida por la parte recurrente, porque la existencia de una actuación de la Inspección de Tributos poniendo de manifiesto la sujeción al IVA de la compraventa realizada, aunque no se estime la conducta como constitutiva de infracción tributaria, no significa que deje de operar el supuesto previsto en el apartado 1 del art. 89.3.
Por el contrario, las sentencias de contraste, que son recordadas en el voto particular formulado al criterio de la mayoría, entienden que no es posible abordar correctamente la cuestión planteada sin examinarla a la luz de la Sexta Directiva 77/388, que ha sido interpretada y aplicada por el Tribunal de Justicia en lo que constituye un cuerpo jurisprudencial consolidado, sentencia de 19 de Septiembre de 2000 , entre otras, que afirma que cuando quien expide la factura haya eliminado por completo el riesgo de pérdida de ingresos fiscales, el principio de neutralidad del IVA exige que el impuesto indebidamente facturado pueda ser regularizado, sin que la regularización pueda quedar supeditada a la buena fe de quien expide la factura, por lo que si todo ello es así según el Tribunal de Justicia, con mayor razón debe aceptarse la validez de la regularización intentada por un sujeto pasivo cuyo comportamiento la Inspección entendió amparado por una interpretación razonable de la norma tributaria.
Estas sentencias de contraste además salen al paso de la aparente incongruencia que supone considerar improcedente la rectificación transcurrido el plazo del año si los destinatarios de las operaciones no actúan como empresarios o profesionales del impuesto, art. 89.3, apartado 1, para a continuación admitirla en toda su plenitud, con independencia de que el repercutido sea o no consumidor final, si las cuotas no repercutidas resultan de una comprobación administrativa, porque todo ello responde al designio del legislador de brindar protección al consumidor final excepto si la obligación de repercutir se establece en el marco de actuaciones contra la elusión fiscal, en beneficio de su eficacia
La Ley del IVA establece un plazo de caducidad de un año a contar desde la fecha del devengo para la repercusión del IVA (art. 88.4), y un plazo de cuatro años, para rectificar la repercusión efectuada, cuando el importe de las cuotas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las causas determinantes de la modificación de la base imponible previstas en el art. 80, a contar desde el devengo o desde que se produzcan alguna de las causas determinantes de la modificación (art. 89.uno, párrafo segundo), lo que es aplicable aunque no se haya repercutido cuota alguna, siempre que se haya emitido factura o documento equivalente (art. 89.2).
Por tanto, la aplicación del plazo de caducidad de un año para el ejercicio del derecho a repercutir las cuotas del IVA devengadas se refiere a aquellos casos en los que la no repercusión se produce sin que exista causa alguna que lo justifique, pero no es aplicable a los supuestos entre otros, en los que la no repercusión del IVA en el momento de realizarse la operación se debe a un error, en cuyo caso el plazo aplicable es el previsto para rectificar la repercusión, es decir el de cuatro años.
No obstante, el art. 89.3 establece que no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
-
- Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
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- Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
Precisamente la interpretación de las excepciones a la rectificación de las cuotas impositivas es lo que motiva el recurso, anticipando la Sala que procede mantener el criterio de las sentencias de contraste, al resultar esencial, a la hora de interpretar el art. 89.3 apartado 2 de la ley, atender la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, que mantiene que en los casos de buena fe los particulares tienen derecho a rectificar la repercusión efectuada o a corregir la ausencia de repercusión, habiendo eliminado incluso la necesidad de demostrar la buena fe, pues el principio de neutralidad del IVA exige que se permita la repercusión, siempre que la conducta constitutiva de infracción no suponga un riesgo de pérdida de ingresos fiscales.
En este sentido, la sentencia de 19 de Septiembre de 2000 (asunto 454/98 ) afirma que la exigencia de que quien expide la factura demuestre su buena fe, cuando ha eliminado por completo, y en tiempo oportuno, el riesgo de disminución de los ingresos fiscales, no es necesaria para garantizar la percepción del IVA y prevenir el fraude fiscal.
En la misma línea, la sentencia de 8 de Mayo de 2008 (asuntos acumulados C-95/07 Y C-96/07, afirma que «la buena fe del sujeto pasivo sólo es pertinente...... en la medida en que exista, a causa del comportamiento de ese sujeto pasivo, un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado interesado».
Ante esta doctrina jurisprudencial, no cabe mantener la interpretación restrictiva que defiende la sentencia impugnada, debiendo entenderse que el apartado primero del precepto es distinto del que se regula en el apartado dos.
Esta conclusión de deduce de la propia Exposición de Motivos de la Ley, concretamente del punto 4, apartado 8, que se refiere a rectificación de las cuotas repercutidas, al señalar que "Para facilitar la regularización del Impuesto en los casos de error de hecho o de derecho, de variación de las circunstancias determinantes de su cuantía o cuando las operaciones queden sin efecto, se eleva a cinco años el plazo para rectificar las cuotas repercutidas, complementando esta regulación con la relativa a la rectificación de las deducciones, que permite al sujeto pasivo modificar dichas deducciones durante el plazo del año siguiente a la recepción de la nueva factura.
Sin embargo, por razones operativas y de control, se exceptúan de la posibilidad de rectificación las cuotas repercutidas a destinatarios que no actúen como empresarios o profesionales y, para evitar situaciones de fraude, se exceptúan también las rectificaciones de cuotas derivadas de actuaciones inspectoras cuando la conducta del sujeto pasivo sea merecedora de sanción por infracción tributaria".
En definitiva, hay que entender que el supuesto primero del apartado tres del art. 89 está previsto para casos generales en los que no media comprobación administrativa, a diferencia del supuesto segundo de dicho apartado que plantea un caso especial en el que es indiferente la cualidad de empresario o profesional de quien no fue inicialmente repercutido y ahora lo es, por rectificación de las cuotas impositivas, a partir de una comprobación administrativa.
Por otra parte, esta posición resulta coherente con una interpretación sistemática y finalista de la norma. Si la Administración tiene un plazo, ahora de cuatro años (antes cinco), para comprobar la situación tributaria del sujeto pasivo es lógico y razonable que se conceda al sujeto pasivo un plazo igual para rectificar las cuotas tributarias.
Por lo expuesto, procede estimar el recurso de casación para unificación de doctrina y, por las mismas razones, estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por los ahora recurrentes contra el acuerdo del TEAR de Andalucía de 25 de Febrero de 2005, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las causadas en el recurso de casación.
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución.
Estimar el recurso de casación para unificación de doctrina, interpuesto por D. Bienvenido y Doña María Inés , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (sede de Sevilla) de 16 de Febrero de 2009 , que se anula.
Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto contra el acuerdo del TEAR de Andalucía de 25 de Febrero de 2005, con anulación de dicha resolución, declarando la procedencia de la repercusión efectuada por parte de los recurrentes a cargo de Doña Bernarda , por importe de 23.817,38 euros.
No hacer pronunciamiento de costas en la instancia ni en casación.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, estando constituída la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.
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