STS, 14 de Diciembre de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad CAJA DE AHORROS Y PENSIONES DE BARCELONA, contra la Resolución del TEAC, de fecha 14 de octubre de 2005, que estimó en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta contra acto de liquidación de fecha 15 de junio de 2001, del Inspector Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona, relativo al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de declaración Consolidada, ejercicio 1996, por un importe total a ingresar de 28.518.918,4 euros (4.745.148.757 pesetas).

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 12 de enero de 2010, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (CAJA DE AHORROS Y PENSIONES DE BARCELONA) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 5 de marzo de 2010, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional, por infringir la sentencia de instancia, en su fundamento jurídico 5º , los arts. 66.a), 67, 68.1, apartados a) y b) y 69.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre LGT , en relación con los arts. 64.1 y 104.1 del RD 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (ahora art. 240 LTC), y el art. 9.3º CE .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Vulneración, en su interpretación de los incentivos fiscales del diferimiento por reinversión y de la corrección monetaria, lo dispuesto en los arts. 21 y 15.11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , art. 31.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RD 537/1997, de 14 de abril , art. 23.2 de la Ley 230/1963 GT , ahora sustituido por el art. 12.2 de la LGT de 2003 ; arts. 176 y 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, Parte Tercera, Grupo 2, del Plan General de Contabilidad de 1990 y la Norma 29ª de la Circular 4/1991 del Banco de España.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, la sentencia recurrida, en sus Fundamentos de Derecho 7º, 8º y 9º, infringe lo dispuesto en el art. 104.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción vigente en 1996 aplicable al supuesto de autos, así como lo establecido en el art. 3 CC y la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a la interpretación de las normas jurídicas y el principio de confianza legítima y de seguridad jurídica recogido en el art. 9.3 CE .

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 7, apartado 2º, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por RD 537/1997 ; las Normas 10ª (apartado A).2º.b) y 6º) y Undécima [Apartado A).4.a).2 y b)] de la Circular 4/1991, de 14 de junio, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros; el art. 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, GT (actual artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, GT ); art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, GT ; art. 217 de la vigente LEC ; art. 18.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, RJAPyPAC , y los arts. 9.3º y 24 CE .

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infringir la sentencia de instancia en su FD 11º los arts. 9.3 y 24.1 CE . La sentencia infringe nuevamente en este punto el principio de carga de la prueba, así como el derecho a la tutela judicial efectiva por no valoración, en unos casos, de parte de las pruebas aportadas y, en otros en los que sí se produce esa valoración, se infringen las reglas de la sana crítica, realizándose una valoración ilógica, poco razonable y, en definitiva, arbitraria, infracciones todas ellas que producen la vulneración del art. 105 de la Ley 58/2003, GT (sucesor del art. 114 de la Ley 230/1963 GT ), y los arts. 217 y 326 LEC. Igualmente el FD 11 de la sentencia impugnada vulnera el art. 12 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, habiéndose producido indefensión para la recurrente. La sentencia impugnada en su FJ 12, produce indefensión de las normas que rigen la adecuada motivación de las sentencias y su congruencia con las pretensiones de las partes (arts. 24 y 120 CE , así como los arts. 33.1 y 67 de la LJCA , y el art. 218 LEC , de aplicación subsidiaria a la jurisdicción contencioso- administrativa).

7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia recurrida, en relación con la contabilización como gastos de distintos saldos de IVA soportado (FD 12), produce infracción de los arts. 10.3 y 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como de la Norma de Valoración 15ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1643/1990, de 20 de diciembre.

8) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley JurisdiccionaI, por infracción de la sentencia FJ 12 del principio del Derecho que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica, en relación con los art. 9.3 y 24.1 CE , art. 217 LEC , motivo casacional reconocido por la Jurisprudencia de este TS en relación con la valoración de la prueba. Adicionalmente, infracción del art. 105 de la Ley 58/2003, GT . en relación con la carga de la prueba.

9) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley JurisdiccionaI , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, habiéndose producido indefensión a la recurrente. En concreto, la sentencia impugnada, en su FD 13, produce infracción de las normas que rigen la adecuada motivación de las sentencias y su congruencia con las pretensiones de las partes (arts. 24 y 120 CE , así como los arts. 33.1 y 67 LJCA , y art. 218 LEC , de aplicación subsidiaria a la jurisdicción contencioso-administrativa).

10) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley JurisdiccionaI , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. En concreto, la sentencia de instancia vulnera, en su FD 13, el art. 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por RD 537/1997, de 14 de abril , así como la Norma 11ª de la Circular 4/1991, del Banco de España.

11) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley JurisdiccionaI, la sentencia recurrida, FJ 14 , en relación con la deducibilidad de la provisión genérica por insolvencias, produce infracción del art. 13 de la Ley 43/1995, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , de los apartados 2 y 3 del art. 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por RD 537/1997, de 14 de abril , así como las letras a) y b) del nº 2 apartado 3º de la Orden de 13 de julio de 1992 y las Normas 11ª de la Circular 4/1991, de 14 de junio, a entidades de crédito, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros.

12) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley JurisdiccionaI , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que, en este último caso, se haya producido indefensión para la parte. En concreto, la sentencia impugnada, FJ 14, en relación con la deducibilidad de la provisión genérica por insolvencias, produce infracción de las normas que rigen la adecuada motivación de las sentencias y la coherencia de las mismas (art. 120 CE y arts. 33 y 67 LJCA ), así como la jurisprudencia aplicable.

Asimismo al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las reglas que rigen la carga de la prueba.

13) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley JurisdiccionaI , por infracción de los arts. 105 LTG 58/2003 (antes art. 114 de la Ley 230/1963 ) y de los arts. 217, 319 y 326 LEC , así como de la doctrina jurisprudencial sobre los mismos, por vulneración de las normas que rigen la carga de la prueba, en relación con la deducibilidad de determinados gastos por la sociedad INCOSA (fd 15 de la sentencia impugnada).

14) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley JurisdiccionaI, por infracción, en su FD 16 , de los arts. 85, 87 y 95 de la Ley 43/1995 , por los que se regula la tributación sobre el Beneficio Consolidado de los Grupos de Sociedades y los efectos del abandono del grupo por una sociedad dependiente, así como los arts. 27 y 36 del RD 1815/1991, de 20 de diciembre , por el que se aprueban las Normas para la formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, en concreto la sentencia infringe las reglas sobre incorporaciones en el régimen especial de grupos de sociedades establecidas en dichos preceptos.

15) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley JurisdiccionaI, por infracción, en su FD 17 , de los arts. 85, 87 y 95 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , por los que se regula la tributación sobre el Beneficio Consolidado de los Grupos de Sociedades y los efectos del abandono del grupo por una sociedad dependiente, así como los arts. 27 y 36 del RD 1815/1991, de 20 de diciembre , por el que se aprueban las Normas para la formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, la sentencia infringe las reglas sobre incorporaciones en el régimen especial de grupos de sociedades establecidas en dichos preceptos.

16) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley JurisdiccionaI , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. La sentencia infringe, FD 18, lo dispuesto en el art. 104.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción aplicable al supuesto de autos, así como lo establecido en el art. 3 CC y la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a la interpretación de las normas jurídicas y el principio de confianza legítima y de seguridad jurídica recogido en el art. 9.3 CE .

17) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley JurisdiccionaI , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras del a sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, habiéndose producido indefensión para la parte, en concreto la sentencia impugnada, en sus FD 19 y 20, produce infracción de las normas que rigen la adecuada motivación de las sentencias, arts. 24 y 120 CE , así como los arts. 33.1 y 67 LJCA , y el art. 218 LEC .

18) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley JurisdiccionaI , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. La sentencia impugnada, en sus FD 19 y 20, infringe lo dispuesto en los arts. 19.6 y 85 de la Ley 43/1995 , así como los arts. 31 y 36.1 RD 1815/1991, de 20 de diciembre , por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas.

19) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley JurisdiccionaI , por infracción de los arts. 105 de la Ley 58/2003, GT , y del art. 217 LEC , así como de la doctrina jurisprudencial sobre los mismos, por vulneración de las normas que rigen la carga dela prueba, en relación con la eliminación en el Grupo de los beneficios obtenidos por la CAIXA en la transmisión de créditos fallidos a GDS CUSA (FD 21 de la sentencia).

20) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley JurisdiccionaI , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, habiéndose producido indefensión, la sentencia en su FD 22, produce infracción de las normas que rigen la adecuada motivación de las sentencias y su congruencia con las pretensiones de las partes (arts. 24 y 120 CE , así como los arts. 33.1 y 67 LJCA , y el art. 218 LEC .

21) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley JurisdiccionaI, en cuanto la sentencia impugnada, en su FD 22 , en relación con la deducción por doble imposición de dividendos, produce infracción del art. 28.4 de la Ley 43/1995, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , del art. 1 del RD 8/1996, de 7 de junio , de medidas fiscales urgentes de corrección de la doble imposición intersocietaria y sobre incentivos a la internacionalización de las empresas y la DT de la Ley 10/1996, de 18 de diciembre , de medidas fiscales urgentes sobre corrección de la doble imposición interna intersocietaria y sobre incentivos a la internacionalización de las empresas.

22) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley JurisdiccionaI , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y de la jurisprudencia aplicable. La sentencia impugnada, en su FD 23, vulnera las siguientes disposiciones legales que resultan aplicables para resolver a controversia planteada.

Arts. 58.2.c) y 61.2 de la LGT de 1963 , y art. 26.4 LGT 58/2003 .

Art. 1108 CC .

Art. 64 RD 31/1996 .

Asimismo, infracción del art. 24 CE en su vertiente de acceso a los Tribunales de Justicia y de la Jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate, representada en la jurisprudencia que cita.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando los motivos de casación expuestos, case y anule la sentencia recurrida, dictando otra más ajustada a Derecho.

Igualmente se suplica que, en el caso de que sea estimado el presente recurso de casación ordinario, condene expresamente a la Administración recurrida, con independencia de la condena en costas que pueda proceder, a indemnizar a la recurrente en el gasto en que ha tenido que incurrir para la formalización del presente recurso de casación correspondiente a la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden contencioso-administrativo creada por el art. 35 de la Ley 53/2002. de 30 de diciembre .

Por providencia de la Sala, de fecha 11 de mayo de 2010, se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 29 de junio de 2010, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 7 de octubre de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 7 de diciembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de la presente casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por CAIXA D'ESTALVIS I PENSIONS DE BARCELONA, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, estimatoria en parte de la reclamación deducida en única instancia contra el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección en Barcelona, relativa al Impuesto sobre Sociedades, régimen de declaración consolidada, ejercicio 1996, siendo la cuantía de 23.604.922,19 euros.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En su primer motivo de casación aduce la recurrente que se ha producido la prescripción de la acción administrativa para liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996 al haberse superado el plazo de cuatro años de duración de la vía económico-administrativa. Entiende que, dado que la puesta de manifiesto del expediente para hacer alegaciones en el seno de la reclamación se produjo una vez transcurrido el plazo de un año de duración de la instancia contemplado en el artículo 64.1 del Reglamento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, no podía entenderse que la misma, así como el escrito de alegaciones formulado por la reclamante, habían tenido efecto interruptivo alguno del cómputo de la prescripción.

El motivo debe desestimarse. Reconocida por la propia parte la jurisprudencia de esta Sala que atribuye al escrito de alegaciones del reclamante en las reclamaciones económico-administrativas efecto interruptivo de la prescripción, tal efecto se produce aunque se haya superado el plazo del año que el artículo 64.1 RPREA establece para la terminación de la reclamación, ya que el incumplimiento de dicho plazo determina exclusivamente el efecto que señala el artículo 104.1 del propio Reglamento , esto es, que "el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente al en que debe entenderse desestimada". La posibilidad que contempla la recurrente de que si no se admitiese su tesis se podría mantener el procedimiento hasta otros cuatro años, cae dentro de lo que es propio del instituto de la prescripción y de la figura de la interrupción en todos los órdenes jurídicos.

En el segundo motivo de casación se trata la cuestión relativa a la procedencia de los ajustes negativos por aplicación de los mecanismos de diferimiento por reinversión (art. 21 de la Ley 43/1995 ) y de corrección monetaria (art. 15.11 de la misma Ley ) en las ventas de inmuebles procedentes de regularización de créditos. Frente a lo razonado por la sentencia, entiende la recurrente que dichos bienes deben considerarse que forman parte del inmovilizado, como así se contabilizaron. Así lo extrae de los siguientes artículos: a) art. 176 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , que incluye dentro del epígrafe "Inmovilizaciones materiales" a los "terrenos y construcciones"; b) art. 184.3 de la misma Ley , que exige que en la partida "Terrenos y Construcciones" deben figurar todos los bienes que el Código Civil considera como inmuebles; c) el Plan General de Contabilidad a la hora de definir cada una de las partidas en que se desglosa el inmovilizado define "Construcciones" como "edificaciones en general cualquiera que sea su destino"; d) Circular del Banco de España 4/1991, norma 29ª de cuyo apartado A) se deduce que los bienes inmuebles adquiridos en aplicación de otros activos son calificados como inmovilizado. Añade que en la Ley no se exige, frente a lo que entiende la sentencia recurrida, que los bienes estén afectos a la actividad empresarial, pues cuando la norma ha querido que así sea lo ha dicho expresamente, siendo la propia Dirección General de Tributos la que ha expresado que dicha afectación no es exigible para la aplicación del régimen de diferimiento. En cualquier caso, señala, que la adquisición de dichos inmuebles es el producto de la actividad típica de la entidad financiera y no obedece a una actuación ocasional de carácter especulativo, citando en su favor la sentencia de esta Sala de 17 de mayo de 1999 , 18 de julio de 2001 y 17 de mayo de 2001 .

Esta misma Sala se ha pronunciado reiteradamente en contra de la aplicabilidad del diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 a las transmisiones de inmuebles adjudicados a las entidades de crédito en pago de sus deudas [ sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º) y 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08 , FJ 3º). En aplicación del principio de unidad de doctrina, debemos ofrecer la misma respuesta en este recurso, que es la siguiente:

"El artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , en su redacción vigente ratione temporis, preceptuaba:

No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice

.

La única cuestión debatida es la determinación del alcance que haya de darse a la expresión «elementos patrimoniales del inmovilizado».

La Caixa d'Estalvis de Girona entiende que la frase comprende todos aquellos elementos patrimoniales que puedan ser calificados como inmovilizado conforme a la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros.

Ningún problema plantea, a su juicio, el contenido del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 [precepto que debe ser tomado en consideración, puesto que la Circular 4/1991 fue modificada por la Circular 5/1997, de 24 de julio, del Banco de España (BOE del 4 de agosto de 1997), quedando el apartado 2 de su norma primera redactado, con efectos desde el 4 de agosto de 1997, como sigue: «La presente Circular constituye el desarrollo y adaptación al sector de las entidades de crédito de las normas contables establecidas en el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y la normativa legal específica que, en su caso, sea de aplicación a las entidades de crédito. El Plan General de Contabilidad y las Normas para formulación de cuentas anuales consolidadas serán de aplicación a las entidades de crédito en lo no regulado expresamente en las siguientes normas»], porque la Circular 4/1991, como la propia Inspección reconoce en su informe complementario, «no se enfrenta, no contradice a la LSA, sino que la conoce y pretende complementarse a ella»; de ahí que deban tenerse en cuenta las especificidades que esa norma contable sectorial introduce para la confección del balance y del resultado contable de las entidades de crédito, como la inclusión de los inmuebles adjudicados en pago de deudas dentro del «inmovilizado material».

Reconoce que el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 se configura como un marco conceptual del que partir para calificar un elemento patrimonial, pero no debe olvidarse, dice, que el sector de las entidades de crédito, por las peculiaridades de su negocio, requiere reglas específicas de contabilización y, por ende, de calificación de los elementos patrimoniales.

La Sala de instancia considera, por el contrario, que la susodicha expresión del artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , «elementos patrimoniales del inmovilizado», sólo comprende los bienes que puedan ser calificados como inmovilizado precisamente al amparo del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 .

Pues bien, la norma vigésima novena de la Circular 4/1991 diferencia entre el inmovilizado funcional y no funcional, puesto que, en su apartado 3, incluye dentro del inmovilizado material los inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos que no se incorporen al inmovilizado funcional, lo que no supone más que reconocer que tales inmuebles no están afectos a la actividad económica.

El artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , por su parte, dispone que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determina en función de la afectación de dichos elementos (apartado 1) y que el activo inmovilizado comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad (apartado 2), lo que implica otorgar el carácter de inmovilizado únicamente a los inmuebles afectos a la actividad económica .

No compartimos los argumentos que la entidad recurrente desgrana para defender una interpretación amplia del tenor literal del artículo 21.1 de la Ley 43/1995 .

Es cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente respecto de la cuestión aquí debatida, pero sí que resulta muy significativa al decir que «debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo». Los términos subrayados son elocuentes.

Pero es que además su artículo 127 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, y condicionándola en su apartado 1, in fine, a que «se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 »; sólo cabe explicar esa remisión, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si su artículo 21.1 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

Añádase que dicho artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , en la redacción aquí discutida, fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre ), con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002, estableciéndose entonces una deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, con el siguiente contenido, en lo que ahora importa:

1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente [...]

2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

[...]

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

[...]

.

De esta redacción se desprende que no fue necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007, con la modificación del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades de 2004 por la disposición final segunda , apartado 22, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (BOE de 29 de noviembre), para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de su forma, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial.

En definitiva, la interpretación lógica, la sistemática y la histórica del artículo 21.1 de la Ley 43/1995 conducen a la conclusión que obtiene la Sala de instancia, esto es, que dicho precepto no es aplicable a los inmuebles adjudicados a las entidades de crédito en regularización de créditos.

Pero Caixa d'Estalvis de Girona sostiene que, de admitirse la necesaria funcionalidad de los inmuebles adjudicados en pago de deudas para su consideración como inmovilizado, tal afección se produjo, porque en todo el proceso de adjudicación o dación en pago, acondicionamiento de inmuebles, uso propio o alquiler y finalmente venta se involucraron recursos productivos de la entidad, que gestionaron profesionalmente estos activos para obtener de ellos el mejor resultado económico.

Explica que a las cajas de ahorro les puede interesar estratégicamente el mantenimiento de un importante patrimonio inmobiliario dedicado a actividades distintas de la bancaria, como por ejemplo al arrendamiento, debido a su organización corporativa (ausencia de accionistas) y financiera (prevalencia histórica de la garantía de solvencia).

Dice hallarse en esa tesitura, pese a lo cual, la sentencia de instancia, siguiendo la previa posición administrativa, sostiene que los inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos están destinados de modo inmediato a la enajenación, cuestionando así que estuvieran afectos a su actividad de forma totalmente gratuita, sin verificar qué otras actividades realizaba, además de la bancaria.

Es notorio que la afectación de los inmuebles a la actividad económica de la empresa debía tener vocación de permanencia, había de ser duradera, pues así lo exigía el artículo 184.2 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 : «El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad». Y los inmuebles adjudicados carecen de aquella vocación, por lo que no podían servir de forma duradera en su actividad empresarial, precisamente, por ello, la Circular 4/1991 no los incorporaba al inmovilizado funcional, no permitía amortizarlos y obligaba a dotar una provisión en función del tiempo transcurrido desde su adquisición, en caso de no ser transmitidos."»

Lo dicho en relación con el art. 21 de la Ley 43/1995 , es plenamente aplicable al art. 15 respecto de las correcciones monetarias, ya que al no considerarse los bienes en cuestión como inmovilizado material, la deducción procedente por depreciación monetaria prevista en dicho precepto, no puede tener efectividad, al referirse el precepto a "elementos patrimoniales del inmovilizado material".

El motivo por tanto debe desestimarse.

En los motivos tercero y decimosexto se aduce infracción por la sentencia recurrida del art. 104.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , al no admitir la compensación efectuada por la entidad recurrente de las bases imponibles negativas procedentes de las sociedades Banco Granada-Jerez (BGJ) y Caixabank, que habían sido absorbidas por ella en el ejercicio 1996, por entender el Tribunal de instancia, confirmando el criterio de la Inspección, que dichas bases negativas debían ser objeto de reducción en un importe igual a las provisiones de cartera que antes de la fusión había dotado la CAIXA por su participación en dichas sociedades. Señala que la modificación introducida en ese precepto por la Ley 66/1997 , en el sentido de recoger la indicada limitación, no puede ser aplicada retroactivamente, pues en el texto vigente en el ejercicio 1996, dicha modificación normativa no se había producido. Entenderlo de otra forma, expresa, iría contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima.

Aunque es cierto que las normas deben interpretarse en su sentido literal, también el artículo 3 del Código Civil señala como otro instrumento de interpretación "su espíritu y finalidad". Pues bien, es cierto que el art. 104.3 de la Ley 43/1995 , en su primitiva redacción, no se refería a la reducción de la compensación de "las bases negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente", ya que está limitación fue introducida por la Ley 66/1997. Sin embargo, la base del Impuesto sobre Sociedades se construye con carácter general sobre la conjunción de ingresos y gastos, siendo tal dicotomía la columna vertebral del sistema en orden a determinar cual es la verdadera capacidad del sujeto pasivo, de tal forma que la realidad fiscal que contempla el impuesto es el de no incluir mayores ingresos de los que efectivamente hayan tenido lugar durante el ejercicio, ni deducir mayores gastos que los efectivamente se hayan producido en el mismo ejercicio para obtener aquellos ingresos. Desde esta perspectiva, iría en contra de la propia esencia del sistema el que se permitiera introducir dos veces, aunque sea por vía indirecta, un mismo gasto.

Pues bien, esto es lo que se pretende por la recurrente al querer introducir mediante la total compensación de las bases negativas de las sociedades absorbidas, el gasto que ya había sido deducido por dotación del fondo por depreciación. Una solución de este tenor hubiera requerido una norma expresa en tal sentido, pero no puede extraerse del silencio de la Ley que el designio del legislador fuera ir en contra del sistema general de construcción de la base del impuesto. La modificación del art. 104.3 de la Ley 43/1995 que se efectuó posteriormente, sólo tuvo el objetivo de llenar una laguna legal que pudiera crear problemas de interpretación.

En el motivo cuarto se aborda el tema relativo a la deducibilidad de la provisión por insolvencias dotada por determinados créditos cubiertos con garantía real correspondiente a inmuebles, que habían sido deducidos por la entidad recurrente, porque, a su juicio, existían causas particulares que afectaban a la validez de las garantías y porque así fue exigido expresamente por el Banco de España, que entendió que la garantía real no podía considerarse suficiente. La parte recurrente consideró que se había producido el envilecimiento de la garantía, y por tanto no había que esperar al transcurso de tres años desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado, cual dispone el art. 7, apartado b) del número 2 del Reglamento IS 537/1997, de 14 de abril , precepto que se considera infringido por la sentencia recurrida. Añade que la provisión dotada se refiere exclusivamente a bienes inmuebles polivalentes, que han perdido esta condición al existir una restricción legal o administrativa que limita apreciablemente su uso (Norma Undécima, apartado 4.2, último párrafo de la Circular 4/1991) al estar sujetos a procedimientos de quiebra o suspensión de pagos que restringen claramente la venta, por lo que ya no se está en presencia de uno de los bienes a que se refiere el art. 7 del Reglamento . Añade que se infringe el art. 18.2 de la Ley 30/1992 , pues la Administración Tributaria debió aceptar la actuación del Banco de España que declaró de dudoso cobro los mencionados créditos. Señala, por último, que se han infringido las normas que regulan la carga de la prueba al haber considerado que la recurrente no había probado la insuficiencia de la garantía.

El art. 7 del Reglamento del Impuesto de Sociedades (RD 537/1997 ) después de considerar deducibles las dotaciones a la provisión para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, exceptúa, en su apartado 2.b), de dicha deducción, "Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, cuando el objeto de los citados derechos sea alguno de los bines que seguidamente se citan: "2º Inmuebles destinados a viviendas, tanto principal como secundaria, oficinas y usos polivalentes".

Ahora bien, en el siguiente párrafo, admite la deducibilidad, aún estando garantizados en la forma anterior, en dos supuestos: a) cuando hayan transcurrido más de tres años desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado, y b) en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.

No habiendo discusión de que, en relación con los créditos dotados no habían transcurrido los mencionados tres años, la cuestión a resolver es si la garantía se había perdido o envilecido.

Se trata de una cuestión de hecho que corresponde decidir al Tribunal de instancia y que no tiene cabida en la casación. A este respecto en la sentencia se razonó que:

"En relación a estos créditos, la entidad aportó un listado en el que incorporaba, respecto a los datos originalmente solicitados, los siguientes datos:

- NIF y razón social o parte del titular del crédito.

- Motivo que originó la provisión antes del transcurso de 3 años.

Las justificaciones eran las siguientes:

- Deudas en suspensión de pagos o quiebra.

- Deudas de las cuales la garantía real no era la primera hipoteca.

- Deudas respecto de las que la Inspección del Banco de España exigió a la actora la provisión de la correspondiente provisión.

2) La recurrente ha aportado como Anexos 4 y 5 a su escrito de proposición de prueba, listado de los Registros Mercantiles y copia de las certificaciones registrales que acreditan la situación de suspensión de pagos o quiebra de deudores.

3) El Banco de España ha emitido informe en fecha 27 de diciembre de 2006, a requerimiento de esta Sala, sobre la obligación de la Caixa y de Hipotecaixa de dotar provisiones de insolvencias en el ejercicio 1995.

Del conjunto probatorio resulta una conclusión coincidente con la adoptada en los previos recursos nº 506 y 507, pues el contenido de la prueba no difiere sustancialmente de las practicadas en dichos procesos. En conclusión, a juicio de la Sala, el recurrente no ha probado que las garantías sean insuficientes, no bastando a estos efectos, ni el contenido reflejado en la diligencia de 27 de septiembre de 2001, que no es en sí misma una prueba material, ni las demás diligencias probatorias articuladas en el presente recurso, pues nada se puede obtener concluyentemente de éstas en relación con la suficiencia o insuficiencia de las garantías reales, con todos los efectos que le son propios, y de las que la recurrente era titular, máxime si se tiene en cuenta que la titularidad de tales garantías inmobiliarias apodera a quien la ostenta para el ejercicio de acciones judiciales privilegiadas para la ejecución de las deudas y consiguiente percepción de lo debido, respecto a cuyas eventuales vicisitudes no se efectúa indicación específica en la demanda.

Además de lo anteriormente expresado, es en el extremo de la verdadera insuficiencia de las garantías -esto es, no de la probabilidad de impago de los créditos, que es cuestión distinta- donde debía haber centrado la recurrente todos sus esfuerzos, lo que evidentemente no ha hecho. Téngase en cuenta que el hecho de que un deudor se encontrase en situación de suspensión de pagos o quiebra no convierte la garantía real en insuficiente, por causa de esa sola circunstancia, ya que la garantía sigue existiendo y con los mismos o similares efectos que si no existiera tal situación respecto del deudor".

No se aprecia que la Sala haya incurrido en error manifiesto, arbitrariedad o irracionalidad, únicos supuestos en que sería revisable la valoración de hechos efectuada en la instancia.

Frente a ello la recurrente aduce que durante la sustanciación del recurso contencioso-administrativo se solicitaron y admitieron una serie de pruebas tendentes a acreditar tales extremos, las cuales o se cumplimentaron de forma incompleta, o no se practicaron, señalando en particular, las referidas a las solicitadas a la Tesorería de la Seguridad Social y Administración Tributaria para que testimoniasen si las sociedades mercantiles relacionadas en el listado estaban siendo objeto de un procedimiento de subasta y/o embargo administrativo.

Pues bien, frente a esta alegación, debe señalarse que, aún cuando tales diligencias de prueba hubieran dado un resultado positivo, en nada afectarían a las dos conclusiones expresadas por la Sala de instancia: a) que la titularidad de las garantías inmobiliarias apodera a quien la ostenta para el ejercicio de acciones judiciales privilegiadas para la ejecución de las deudas y consiguiente percepción de lo debido, y b) que el hecho de que un deudor se encontrase en situación de suspensión de pagos o quiebra no convierte la garantía real en insuficiente, por esa sola circunstancia, ya que la garantía sigue existiendo y con los mismos y similares efectos que si no existiera tal situación respecto del deudor.

Por ello no se aprecia la concurrencia de vulneración en materia probatoria, que sólo se daría, conforme a reiterada jurisprudencia y doctrina del Tribunal Constitucional, en los supuestos en que la prueba no practicada habría cambiado el sentido del fallo.

Esta Sala, por otra parte, comparte las anteriores conclusiones, no sólo para los casos de quiebra o insolvencia de los deudores garantizados con garantía real, sino para los supuestos de procedimientos de apremio por deudas a la Seguridad Social o deudas tributarias, pues siempre los créditos garantizados con garantía hipotecaria gozan de preferencia, y los del Estado sólo tienen prelación sobre ellos respecto de la última anualidad vencida y no pagada de los impuestos que graviten sobre ellos (art. 1923 y 1927 del Código Civil ).

Lo anterior lleva a no considerar aplicable la Norma Undécima, apartado 4.2, último párrafo de la Circular 4/1991, pues no existe restricción legal o administrativa que limite apreciablemente el uso de estos bienes.

Por lo demás, el examen de las normas tributarias debe hacerse desde su propia perspectiva, que es distinta de la que se observa desde la de la perspectiva del Banco de España dirigida a asegurar la solvencia de las entidades de crédito de una manera más rigurosa. Además esta entidad ni es un órgano de la Administración Pública ni sus informes son vinculantes respecto de los tributos.

En fin, y para terminar con este motivo, no hay infracción de las normas que rigen la carga de la prueba, pues conforme al art. 114 LGT "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", de tal forma que si se ha pretendido tener derecho a la deducibilidad por esta dotación a la provisión por insolvencias por envilecimiento de la garantía real, debió demostrar ese envilecimiento, lo que no se ha logrado, al no ser suficiente, como se ha dicho, para considerarlo así, las situaciones de quiebra, suspensión de pagos, o apremio administrativo o de la seguridad social, a lo que la recurrente ha dirigido todos sus esfuerzos.

En el motivo quinto la parte recurrente aduce infracción de las normas reguladoras de la carga de la prueba en relación con la deducibilidad de dos provisiones dotadas por INCOSA en el ejercicio 1996 por la depreciación de parte de su inmovilizado material y de sus existencias, al considerar la sentencia que las mismas no estaban justificadas. Entiende que las valoraciones de las depreciaciones del terreno situado en Igualada y de los locales comerciales, realizados por INCOSA, responde al conocimiento que los técnicos de esa empresa tienen del mercado inmobiliario, y que dichas dotaciones figuran en las cuentas anuales de dicha empresa que han sido objeto de auditoría, que no han objetado nada a la dotación de las provisiones.

El Tribunal de instancia en relación con esta cuestión razonó lo siguiente:

«"Impugna la demanda, en el siguiente motivo, la denegación de la deducibilidad de dos provisiones dotadas por la entidad dominada "Inmobiliaria Colonial, S.A." (INCOSA) en el ejercicio 1996, por el concepto de "depreciación de parte de su inmovilizado material y de sus existencias por importes, respectivamente, de 264.606.673 pesetas y de 60.000.000 pesetas, correspondiente a unos inmuebles que la Inspección no admitió por considerar que su depreciación no estaba justificada; distinguiendo la demanda entre la provisión por depreciación de un terreno en Igualada contabilizado como existencia y la provisión por depreciación de otros locales comerciales. Esta Sala, con fundamento en la legislación aplicable a los ejercicios examinados en los recursos 506 y 507/05, de tan continua referencia, ha desestimado el motivo presente, sobre la base de la falta de acreditación, aquí también ausente, de la depreciación justificativa de la provisión.

A este respecto, dispone el artículo 50 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , desarrollando el primer párrafo del artículo 13 de la Ley 61/1978 , que:

Las pérdidas justificadas cualquiera que sea su causa, así como el envilecimiento en el mercado de valores del activo y en general el deterioro de bienes ó derechos no computados como amortización, será gasto deducible o disminución patrimonial, según corresponda, en tanto se hayan producido en el período impositivo

.

Por su parte, el Plan General de Contabilidad de las Empresas Inmobiliarias, aprobado por Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994, en el apartado correspondiente a las normas de valoración del inmovilizado material establece que:

Deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias con el fin de atribuir a cada elemento de inmovilizado material el inferior valor de mercado que le corresponda al cierre de cada ejercicio, siempre que el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización

.

Dispone, a su vez, el Código de Comercio en su artículo 38 , en cumplimiento del principio de prudencia valorativa, la obligación de tener en cuenta todos los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, distinguiendo las realizadas o irreversibles de las potenciales o reversibles.

Así, pues, debe partirse de la vigencia del principio de prudencia valorativa que, con carácter general, significa que las pérdidas o quebrantos, incluso las potenciales, deben registrarse contablemente en el momento en que sean susceptibles de evaluación racional; principio que ha sido recogido por el Código de Comercio en el artículo 38.1 , ya referido, en los artículos 193 y siguientes del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , y en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades en la Ley 43/1995 , en cuanto que no excluye expresamente la posibilidad de deducir las dotaciones a la provisión por depreciación del inmovilizado material, y, por último, en el ámbito contable por el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , vigente en el ejercicio que nos ocupa, el cual en su Quinta Parte, relativa a "Normas de Valoración", al referirse al inmovilizado material dispone:

"... Deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias con el fin de atribuir a cada elemento de inmovilizado material el inferior valor de mercado que le corresponda al cierre de cada ejercicio, siempre que el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización. Por la depreciación duradera que no se considere definitiva deberá dotar una provisión; esta provisión se deducirá igualmente a efectos de establecer la valoración del bien de que se trate; en este caso no se mantendrá la valoración inferior si las causas que motivaron la corrección de valor hubiesen dejado de existir. Cuando la depreciación de los bienes sea irreversible y distinta de la amortización sistemática, se contabilizará directamente la pérdida y la disminución del valor del bien correspondiente".

Conforme a ello, la dotación a la provisión por depreciación del inmovilizado será fiscalmente deducible en la medida en que se pruebe que al fin del ejercicio el valor de mercado del activo es inferior a su a su coste de adquisición.

Ya se ha expuesto que el ajuste practicado por la Inspección por el concepto que ahora nos ocupa, tanto en lo referido al terreno sito en Igualada como en lo referentes a los otros locales afectados por la pretendida disminución de valor del inmovilizado, deriva de la no admisión como deducción de la dotación a la provisión por depreciación de unos inmuebles propiedad de la entidad en el ejercicio comprobado, por considerar no justificada la pérdida de valor que la referida provisión representa, exponiendo la resolución del TEAC que se revisa que, pese a los requerimientos efectuados por el actuario, no se ha justificado fehacientemente, ni ante la Inspección, ni en la vía económico-administrativa "que los inmuebles de referencia hayan sufrido una pérdida de valor respecto a la valoración en el mercado que justifique la dotación a la provisión de que se trata, ya que la valoración realizada por el Departamento comercial de la propia entidad no está sustentada por ningún documento o estudio que permita la apreciación objetiva de la misma", a lo que a renglón seguido se añade que "... asimismo, tampoco cabe admitir como prueba el precio de venta del referido inmueble dos años y medio después del cierre del ejercicio a que se refiere el presente expediente, ya que, a efectos de determinar la existencia de depreciación del valor mismo respecto a su valor de mercado es la de 31 de diciembre de 1996", argumento en que insiste la actora en su demanda, poniendo de manifiesto que el 22 de mayo de 1998 se pactó un precio de 99.436.675 pesetas, inferior al precio de adquisición del terreno situado en Igualada, contabilizado, según se afirma por la actora, en 104.719.980 pesetas, siendo así que, como acertadamente sostiene el TEAC, un contrato referido a una fecha alejada del momento en que debe situarse la depreciación no es prueba fehaciente ni del valor del terreno en 1996 ni es válido aceptar el importe de la provisión atendiendo a dictámenes y estimaciones de valor llevadas a cabo por personal de la propia compañía Colonial, que forma parte del grupo consolidado, con lo que la imparcialidad con que tales estimaciones se han llevado a cabo, sin ninguna garantía, es escasamente convincente.

Asimismo, los hechos que han dado lugar al ajuste positivo por el concepto de provisión por depreciación del inmovilizado de algunos locales, por pérdida de valor no justificada, se refieren a la dotación a la provisión de existencias con causa en la depreciación de unos locales, por importe superior al que se justificó en virtud de una tasación externa de los inmuebles, señalando la resolución del TEAC que "en el supuesto de que se trata, la citada entidad dominada, a pesar de los requerimientos efectuados por el actuario, no ha acreditado fehacientemente ni ante la Inspección, ni tampoco ante esta vía procedimental, que los inmuebles de referencia hayan sufrido una pérdida de valor respecto a la valoración en el mercado que justifique la controvertida dotación a la provisión, no siendo admisibles los justificantes aportados al efecto por la parte demandante, ya que la tasación externa que existía para algunos de los inmuebles se refería a enero de 1995 y no a 31 de diciembre de 1996 y además, la entidad citada aplicó unos valores a 31 de diciembre de 1996 no sustentados en ningún tipo de documentación, con independencia de la valoración externa".

En suma, cabe corroborar el criterio del TEAC, dada la absoluta falta de prueba de la depreciación determinante de la controvertida provisión, ya que con la documentación aportada por la interesada ante la Inspección y ante esta vía procedimental no se puede concluir que se haya acreditado fehacientemente que la depreciación sufrida, que utiliza la recurrente como fundamento de la provisión que ahora se controvierte haya sido superior a la tomada por la Inspección.

Nuevamente la cuestión aquí planteada guarda estrecha relación con el art. 114 de la Ley General Tributaria y, por ende, con el principio de la carga de la prueba, ciñéndose la controversia a la necesaria acreditación de la efectiva depreciación cuya carga corresponde al obligado tributario, al tratarse de la prueba de un gasto deducible, como es la dotación a la provisión del inmovilizado.

Reitera la recurrente en este proceso, al igual que ya hizo en la vía económico-administrativa previa, que las provisiones han sido dotadas sobre la base de cálculos y estimaciones efectuados por su personal técnico, con conocimientos específicos en el sector inmobiliario, por lo que resultaría suficiente esa valoración, amparada en el mencionado prestigio empresarial, sin necesidad de acudir a la verificación de expertos externos e independientes; que se aportó en el curso de las actuaciones un listado de los inmuebles provisionados y un documento que justificaba la valoración realizada por la sociedad, habiéndose aplicado las dotaciones en función de cálculos de valoración razonados, que coinciden con criterios generales de valoración de inmuebles arrendados; así como que el método de valoración aplicado ha sido soportado con el criterio de un tercero; y, por último, que ha sido analizado sin ningún tipo de salvedad por el informe de auditoría acompañado a las cuentas anuales de la recurrente.

En el supuesto que se examina, correspondiendo a la parte actora, conforme al artículo 114 de la LGT , la carga de probar que los bienes inmuebles de referencia han sufrido durante el ejercicio 1995 una depreciación de su valor que justifique la dotación de las correspondientes provisiones, debe concluirse que tal prueba no se ha producido con la fuerza necesaria para alcanzar la consecuencia pretendida, esto es, la deducibilidad fiscal de las referidas dotaciones. Así, de un lado, la mera referencia a su departamento comercial como fuente de valoración no puede aceptarse como demostración cumplida de la realidad de la efectiva depreciación del inmovilizado, tal y como señala el acuerdo de liquidación.

Frente al criterio de la Inspección no cabe oponer válidamente, como hace la demanda, que la Administración no ha aportado valoraciones diferentes de la realizada por la entidad recurrente, pues no puede olvidarse, tal y como se ha expuesto con anterioridad, que la carga de la prueba corresponde a la sociedad que pretende la deducción de dicho gasto.

En resumen, la parte actora no ha acreditado que los bienes inmuebles referidos hayan sufrido una depreciación duradera, tal y como exige el Plan General de Contabilidad, el art. 39 del Código de Comercio y el art. 195 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas -Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre -, que permitiese la deducibilidad a efectos fiscales de las provisiones dotadas, siendo relevante destacar que la ausencia de prueba -no obstante las facilidades dadas por este Tribunal- de la efectiva depreciación de los inmuebles han de llevar también a la Sala a considerar que las dotaciones realizadas no resultan fiscalmente deducibles, de forma que el argumento de la parte, carente de una mínima prueba, no puede servir a los efectos pretendidos.

Las consideraciones expuestas conducen a la desestimación del recurso también en este punto".»

Se trata de desvirtuar a través de este motivo la valoración de la prueba efectuada por el Juzgador de instancia, siendo así que ello no está permitido en casación salvo en los supuestos de arbitrariedad o irracionalidad, que aquí no concurren. Los elementos probatorios en que se basa la parte, no son lo suficientemente sólidos como para sustentar la depreciación de los inmuebles, por lo que debió aportar otros más demostrativos de su realidad, tal cual le fue requerido reiteradamente por la Inspección. No eran suficientes la mera escritura de compraventa o valoraciones externas referidas a fechas que no se correspondían con el ejercicio en cuestión para justificar la depreciación. En fin, es le art. 114 de la Ley General Tributaria el que impone al sujeto pasivo la carga de la prueba al que quiera hacer valer su derecho, y esa prueba ha de ser suficiente, no teniendo esta consideración una valoración realizada por ella misma, sin adecuado soporte documental, que no puede atribuirse a informes de auditoría por el simple hecho de que no se mencione en ellos que la dotación está mal hecha.

En los tres siguientes motivos (6º, 7º y 8º) aborda la parte recurrente la cuestión relativa a la devolución de las cuotas del IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados a las operaciones realizadas con el sistema Servicaixa y a la modificación del porcentaje de deducción en aplicación de la regla de la prorrata correspondiente al ejercicio 1996.

Para comprender los términos de esta cuestión la sentencia recurrida parte de los siguientes antecedentes:

"a) En el ejercicio de referencia, la entidad dominante del Grupo consideró exentas del IVA las operaciones realizadas por el denominado sistema "Servicaixa" (a través del cual, entre otras operaciones, realiza la distribución y venta de entradas de espectáculos diversos, así como la comercialización de otros bienes y servicios, recibiendo a cambio la correspondiente comisión), por lo que, ni repercutió dicho impuesto, ni declaró como deducibles al 100% las cuotas de IVA soportadas en adquisiciones y prestaciones de servicios destinadas a aquéllas operaciones, aplicando el régimen de prorrata especial al que estaba acogido.

b) A efectos del Impuesto sobre Sociedades, la citada sociedad dominante consideró como gasto contable y fiscal las referidas cuotas de IVA soportado (declaradas como no deducibles en el IVA), a salvo de la cantidad de dichas cuotas que, por aplicación de la regla de la prorrata general, un 4%, sí se dedujo en el IVA. Posteriormente, el 4 de junio de 1999, solicitó la devolución de ingresos indebidos en relación con las autoliquidaciones del IVA, ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998, por entender que las operaciones realizadas a través de Servicaixa no estaban exentas. La solicitud del ejercicio 1995 se tramitó como expediente de rectificación de autoliquidación, y fue estimada, previo Informe de la Inspección, que declaró la sujeción y no exención de dichas operaciones respecto del IVA, reconociendo una devolución por IVA de 35.411.069 pesetas (212.824,81 euros), la cual fue efectivamente devuelta junto a los intereses correspondientes.

c) El actuario regularizó la cuestión controvertida mediante un ajuste positivo por el importe de la devolución obtenida en el citado expediente de rectificación del IVA (llegando a dicho cálculo de restar del IVA soportado deducible no deducido, 60.530.055 pesetas (363.792,96 euros), la cuota del IVA que debió repercutirse, 25.118,986 pesetas (150.968,15 euros), basándose en que deriva del IVA soportado declarado, improcedentemente, en el Impuesto sobre Sociedades como gasto deducible. La Oficina Técnica modificó la propuesta del actuario en el sentido de considerar que el ajuste positivo debe ser de la ya indicada cifra de 60.530.055 pesetas (363.792,96 euros), que es el importe global (96%) del IVA soportado que indebidamente consideró fiscalmente deducible".

El Tribunal de instancia razonó en relación con esta cuestión, lo siguiente:

"En relación con la cuestión controvertida, la Sala debe ratificar la conclusión alcanzada en la resolución que se revisa, partiendo de que el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 señala que "en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", es decir, que la base imponible es el resultado de proyectar sobre el resultado contable los ajustes fiscales que la ley prevea.

A partir de 1986, con la supresión del Impuesto sobre el Tráfico de Empresas y la entrada en vigor del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Reglamento del Impuesto de 1982 debía entenderse modificado por la normativa de este último impuesto, con arreglo al cual tanto el IVA soportado por la empresa en sus adquisiciones como el repercutido por ésta a sus clientes, se consideran corrientes puramente financieras, que originan créditos o débitos con el Tesoro Público, sin que, en la generalidad de los casos sea gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, salvo en aquellos supuestos de exenciones totales y regla de prorrata, en los que el sujeto pasivo no tiene la posibilidad de deducir el IVA soportado del que ha repercutido, en cuyo caso el IVA será gasto deducible del ejercicio o mayor precio de adquisición del inmovilizado, o del circulante, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por dicho impuesto [Norma de Valoración 15 del Plan General de Contabilidad de 1990].

Consecuentemente, debe ratificarse la conclusión alcanzada en la resolución del TEAC recurrida que, a su vez, confirma el criterio de la Oficina Técnica consistente en considerar que las cuotas de IVA soportado, que debieron contabilizarse como cuotas de IVA recuperables y deducibles en el dicho impuesto, no son fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

En último término, respecto a la alegación de la entidad recurrente relativa a que no todo el IVA soportado no deducible fue considerado como gasto contable en 1996, sino que una parte de éste fue objeto de activación y de su correspondiente amortización, hay que remitirse, igualmente, a la resolución recurrida en la que se dispone que en la citada Diligencia A04 de fecha 28 de febrero de 2001, y en el acta de disconformidad de referencia, se recoge que las cantidades controvertidas fueron contabilizadas como gasto contable, no habiendo sido dicha cuestión rebatida por la interesada ante el actuario, y sí posteriormente ante la Oficina Técnica y en vía económico administrativa, pero sin que se haya acreditado fehacientemente tal circunstancia, por lo que en aplicación de los dispuesto en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , una vez más aplicable al caso presente, procede confirmar el incremento de base imponible efectuado por la Inspección, desestimando las pretensiones de la recurrente también en este punto.

Tal es, por otra parte, la solución a que esta Sala ha llegado en las dos sentencias de 7 de mayo de 2009, de constante referencia, bajo nº de registro 506 y 507/2005 , que desestimaron, como ha quedado dicho, los recursos interpuestos por la propia entidad crediticia aquí demandante y que dieron lugar a sendos fallos desestimatorios".

Esta Sala está, en un principio, de acuerdo con la solución a la que se llega en la sentencia, respecto de que tanto el IVA soportado por las empresas en sus adquisiciones, como el repercutido por ésta a sus clientes son corrientes puramente financieras que originan créditos o débitos contra la Hacienda, sin que puedan incluirse como gastos deducibles en la base del Impuesto sobre Sociedades. También se está de acuerdo con que en los casos de exención del IVA, la cuota soportada y, por tanto, no repercutida, si debe considerarse como gasto deducible en el correspondiente ejercicio del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, esto no es suficiente para dar total respuesta al problema planteado, en el que la entidad recurrente actuó en un principio conforme con la anterior conclusión, incluyendo en su autoliquidación del IS del ejercicio 1996, unas cuotas de IVA soportado, que estimó en ese momento exento, pero que posteriormente, al considerarlo sujeto, pidió su deducibilidad, que le fue concedida en ejercicios posteriores y supuso un ingreso, que, lógicamente en la regularización fiscal, llevaba a la supresión del gasto deducible que se había efectuado en la base imponible del ejercicio 1996.

La cuestión suscitada por la parte recurrente en la instancia, no era si las cuotas del IVA soportado y la modificación del porcentaje de deducción en aplicación de la regla general de la prorrata, debían o no contabilizarse o modificarse como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, sino en qué momento debía efectuarse dicha contabilización, bien en el ejercicio 1996, como entendió la Inspección, bien, como ingreso extraordinario o ingreso procedente de ejercicios anteriores, en el ejercicio correspondiente a aquél en que se reconoce por la Administración Tributaria la procedencia de la devolución del IVA (1999 o 2001 respectivamente), tesis que sostiene la recurrente, con base en los principios de devengo y prudencia contable.

De la lectura de la demanda se desprende claramente que ésta era la argumentación de la recurrente, pese a lo cual nada se dice en la sentencia en relación con la misma. Se ha cometido una infracción del artículo 67 de la Ley Jurisdiccional, en relación con el 218 de la ley de Enjuiciamiento Civil, al no resolverse por el órgano judicial todas las cuestiones suscitadas por las partes, lo que constituye una incongruencia por omisión, que determina que esta Sala, de conformidad con el art. 95 de la misma proceda a resolver la cuestión aquí planteada, y que en el escrito de interposición se formula en los motivos 7º y 8º.

La pretensión formulada sobre la imputación en el año 1999 que se sostiene por la parte recurrente no puede ser estimada, pues, aunque en relación con el IVA, se trataba simplemente de una devolución de ingresos indebidos, en cuanto al IS era sólo una regularización fiscal de su autoliquidación del ejercicio 1996, tendente a suprimir un gasto deducible que no era procedente.

Ligada con la cuestión anterior es la formulada en el motivo octavo, y hace referencia a que ha sido apreciada la prueba en forma errónea por el juzgador de instancia, al no tener en cuenta el Informe de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (Dependencia de Control Tributario y Aduanero) de 15 de enero de 2009, en el que se acredita que todo el IVA soportado por la recurrente correspondiente a la adquisición de elementos del inmovilizado, y considerado no deducible por aplicación de la regla de la prorrata general, se contabilizó como mayor valor del activo y no como gasto deducible del ejercicio.

Examinado el mencionado informe, se aprecia efectivamente que el total de IVA soportado en el ejercicio 1996 fue de 11.284.003.555 correspondiendo a la adquisición de elementos del inmovilizado 4.266.315.554 pesetas y a la adquisición de bienes corrientes 7.017.688.001 pesetas. El informe concluye textualmente: "Importe del IVA SOPORTADO correspondiente a la adquisición de elementos de inmovilizado que ha sido incorporado como mayor valor de los elementos del inmovilizado (bienes de inversión): 4.266.315.554 x 96% = 4.095.662.932 pesetas".

Al no tenerse en cuenta dicho informe se ha vulnerado las normas que rigen la prueba, especialmente la contenida en el artículo 114 LGT , en cuanto que la parte recurrente ha acreditado el hecho determinante de su pretensión, que no es otro que la consecuencia derivada de la aplicación de la Regla de Valoración decimoquinta del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , conforme al cual "El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los bienes de inversión o del circulante, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. "No alterarán las valoraciones iniciales los ajustes en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión", regla que ha de tenerse en cuenta conforme al art. 10.3º de la Ley 43/1995 .

Debe, en consecuencia estimarse este extremo de la pretensión del recurrente, y en conclusión debe tenerse en cuenta que el IVA soportado por la recurrente correspondiente a la adquisición de elementos del inmovilizado, y considerado no deducible por aplicación de la regla de la prorrata general, se contabilizó como mayor valor del activo y no como gasto deducible del ejercicio.

En los dos siguientes motivos (9º y 10º) se aborda por la parte recurrente la procedencia de la deducibilidad de 1.473.483 euros, cantidad con la que HIPOTECAIXA dotó una provisión de insolvencias en el ejercicio 1996, correspondiente al 50% de determinados créditos impagados respecto de los cuales la dotación se había efectuado en función de su antigüedad y siguiendo el calendario establecido por la Circular 4/1991 del Banco de España. La Administración consideró la no deducibilidad en aplicación del art. 7, número 2, letra d) del RIS (RD 537/1997 ), que priva de la deducción fiscal a las provisiones de insolvencias cuando los créditos se hallen sujetos a un pacto o acuerdo interno de renovación que implique la concesión de crédito al deudor. Niega la recurrente la existencia de ese pacto, señalando que, en cualquier caso, la prueba del mismo al ser un hecho positivo corresponde a quien los afirma.

En el primer motivo de los indicados aduce la parte recurrente incongruencia positiva y negativa: la primera al introducir una cuestión no alegada por las partes -aplicando el apartado b) del art. 7.2 RIS , por cuanto considera que las garantías no se han perdido o envilecido ni han transcurrido tres años desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado-, y la segunda, al no resolver la cuestión básica consistente en si se ha acreditado o no la existencia de un pacto o acuerdo de renegociación o renovación en los términos expuestos. Añade que, en cualquier caso habría un defecto de motivación.

La sentencia de instancia razonó en relación con la cuestión controvertida lo siguiente:

"El siguiente motivo esgrimido frente a la validez de la regularización examinada se refiere a la deducción de la provisión por insolvencias correspondiente a la entidad Hipotecaixa, que fue abordada en los fundamentos decimonoveno y vigésimo de la resolución del TEAC ahora objeto de recurso, en los siguientes términos:

"DECIMONOVENO: La novena de las cuestiones suscitadas por el presente expediente, es la relativa al ajuste positivo a la entidad dominada "Hipotecaixa, SA." por Exceso Dotación Provisión insolvencias".

"Los hechos que según constan en el expediente han motivado dicha regularización inspectora son los siguientes:

1º.- En el ejercicio de referencia, 1996, la citada entidad dominada dotó un "Fondo de Provisión de Insolvencias" por importe de 245.167.000 pts. (1.473.483,35 euros) correspondientes al 50% de unos créditos, tomando como antigüedad de los mismos la fecha de abril de 1992. Dichos créditos fueron cancelados en 1994 y rehabilitados en 1996, y los motivos de ello fueron los siguientes:

- En 1994, la mencionada entidad dominada canceló los 49 préstamos hipotecarios a los que se refiere la controvertida provisión, al serle adjudicados los correspondientes bienes que garantizaban aquellos en acta de tercera subasta y en calidad de ceder el remate a "La Caixa", en condición de tercero, habiendo satisfecho ésta a la citada entidad dominada el total de las cuotas del capital de los préstamos, vencidas y no vencidas, que ascendieron a 680.334.000 pts. (4.088.889,69 €), estando aún pendiente el Dictamen del Auto de Adjudicación y Remate.

- El 20 de junio de 1996, estando aún pendiente el Dictamen del Auto de Adjudicación y Remate, la mencionada entidad dominante formalizó un acuerdo transaccional en relación con los bienes adjudicados, junto a otros, sobre los que se habían seguido procedimientos de ejecución hipotecaria a instancias de la citada entidad dominada. Dicho acuerdo transaccional, respecto a los créditos controvertidos, en síntesis, consistió en instar el desistimiento del Auto de Adjudicación y Remate correspondiente, previéndose que de acordarse éste las compañías titulares de los inmuebles continuarían ostentando la propiedad, constituyéndose sobre ellas una nueva hipoteca a favor de "La Caixa" y cancelándose la anterior de "Hipotecaixa". En caso de no acordarse el desistimiento, las fincas se tendrían por definitivamente adjudicadas a "La Caixa" quien las transmitiría a las entidades titulares.

- El 27 de junio de 1996 se obtuvo el desistimiento e "Hipotecaixa" rehabilitó los créditos por el mismo importe, 680.334.000 pts (4.088.889,69 €), y reintegró a "La Caixa" el dinero recibido en 1994 [el importe de los créditos] En el propio año 1996, la citada entidad dominada ha recibido de la mencionada sociedad dominante 190.000.000 pts. (1.141.923 €) en relación con los referidos préstamos. El crédito pendiente ascendía a 490.334.000 pts. (2.946.966,69 €).

2º.- En 1996, la mencionada entidad dominada dotó provisión por insolvencias en relación con los créditos pendientes por importe del 50% de los mismos, es decir, por 245.167.000 pts. (1.473483,35 €), considerando como fecha de antigüedad de los mismo la inicial, abril de 1992. En abril de 1997, dotó un 25% más de provisión adicional.

3º. El 23 de mayo de 1997, se formalizaron 49 préstamos hipotecarios a favor de la citada entidad dominante por importe de 470.119.220 pts., cancelándose la hipoteca a favor de la mencionada entidad dominada, recibiendo ésta de aquélla 307.819.220 pts. por la diferencia entre las 470.119.220 pts. y los gastos de constitución de las nuevas hipotecas y de cancelación de las anteriores, que ascienden a 162.300.000 pts. (975.442,65 €). Como consecuencia de ello, "Hipotecaixa" tuvo una pérdida de 182.514.780 pts. (1.096.935,92 €) [diferencia entre el importe del crédito y la cantidad recibida].

4º. La Inspección considera que, en virtud de lo dispuesto en las letras b) y d) del número 2 del artículo 7 del Reglamento del Impuesto , no es fiscalmente deducible la controvertida dotación, al existir un pacto o acuerdo interno de renovación de créditos e incumplirse los plazos temporales.

"Por su parte, la entidad recurrente alega ante esta vía procedimental que la dotación controvertida es fiscalmente deducible al adecuarse a la Circular 4/1991 del Banco de España, y no darse ninguna de las circunstancias excluyentes de la deducibilidad fiscal previstas por la normativa del Impuesto sobre Sociedades".

"VIGÉSIMO: El artículo 7 del mencionado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997, sobre "Cobertura del riesgo de las posibles insolvencias de los deudores", que desarrolló el último párrafo del artículo 12-2 de la invocada Ley 43/1995, tras establecer en su número uno la regla general de la deducibilidad de las provisiones por riesgo de cobro, dentro de los límites que establecen las normas del Banco de España al respecto, señala en sus número 2 y 3 siguientes las excepciones a la deducibilidad, entre las que se encuentran, por lo que a la cuestión controvertida se refiere, los siguientes:

2. No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto si son objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.

b) Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, cuando el objeto de los citados derechos sea alguno de los bienes que seguidamente se citan:

1º. Terrenos rústicos y urbanos.

2º. Inmuebles destinados a viviendas, tanto principal como secundaria, oficinas y usos polivalentes.

No obstante, cuando hayan transcurrido más de tres años desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado, y en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía, sí serán deducibles las dotaciones que se hubieran practicado.

c) Los garantizados con depósitos dinerarios o contratos de seguro de crédito o caución.

d) Los que se hallen sujetos a un pacto o acuerdo interno de renovación, entendiéndose que tal sujeción se da cuando, con posterioridad a la aparición de las circunstancias determinantes del riesgo de las posibles insolvencias de los deudores, el sujeto pasivo conceda crédito al deudor".

"No se considerará producida la renovación en los siguientes casos:

1º Concesión de nuevas facilidades o renegociación de las deudas contraídas por los acreditados, residentes o no residentes, en caso de procedimientos concursales, planes de viabilidad, reconversión o situaciones análogas.

2º Concesión de facilidades financieras al deudor relacionadas exclusivamente con la financiación de sus ventas.

3º Prórroga o reinstrumentación simple de las operaciones efectuadas con el fin de obtener una mejor calidad formal del título jurídico sin obtención de nuevas garantías eficaces".

a. Los adeudados por personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto , excepto si las mismas se hallan en situación de quiebra, concurso de acreedores, insolvencias judicialmente declaradas o en otras circunstancias debidamente acreditadas que evidencien una reducida posibilidad de cobro.

b. Los adeudados por partidos políticos, sindicatos de trabajadores, asociaciones empresariales, Colegios Profesionales y Cámaras Oficiales, salvo en los casos de procedimientos concursales, insolvencias judicialmente declaradas o concurrencia de otras circunstancias debidamente justificadas que evidencien unas reducidas posibilidades de cobro.

c. Tratándose de la cobertura del denominado riesgo país, no serán deducibles las dotaciones relativas a:

1. Los créditos y riesgos de firma garantizados indirectamente por cualquier tipo de operación comercial o financiera.

2. La parte del crédito no dispuesta por el deudor.

3. Los países incluidos en el grupo de países no clasificados, excepto en la parte que afecte a operaciones interbancarias.

3. No serán deducibles las dotaciones basadas en estimaciones globales, incluso estadísticas, del riesgo de insolvencia de los deudores. No obstante, serán deducibles las dotaciones derivadas de la aplicación de lo previsto en el apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, excepto en la parte que de las mismas corresponda a valores negociados en mercados secundarios organizados créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles.

"En el caso que nos ocupa, los hechos expuestos en el Fundamento de Derecho anterior ponen de manifiesto que, en el ejercicio de referencia, 1996, la citada entidad dominada dotó y consideró fiscalmente deducible del Impuesto sobre Sociedades una provisión por insolvencias en relación con unos créditos sujetos a un acuerdo interno de renovación, supuesto éste que el invocado artículo 7-2.d) del Reglamento del Impuesto de 1997 considera expresamente no fiscalmente deducible. Por ello, procede confirmar la regularización inspectora sobre la cuestión controvertida, y, en consecuencia, desestimar en este punto las pretensiones de la entidad recurrente.

En suma, el artículo 7 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, referido a la "Cobertura del riesgo de las posibles insolvencias de los deudores", dice así literalmente:

"1. Serán deducibles las dotaciones a la provisión para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, hasta el importe de las cuantías mínimas previstas en las normas establecidas por el Banco de España, a excepción de las mencionadas en los dos apartados siguientes.

La misma regla se aplicará en relación a las dotaciones para la cobertura del denominado riesgo-país.

2. No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto si son objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

a. Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.

b. Los garantizados mediante derechos reales, pactos de reserva de dominio y derecho de retención cuando el objeto de los citados derechos reales sean viviendas terminadas.

No obstante, cuando hayan transcurrido más de tres años desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado y en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía, sí serán deducibles las dotaciones que se hubieren practicado.

c. Los garantizados con depósitos dinerarios o contratos de seguro de crédito o caución.

d. Los que se hallen sujetos a un pacto o acuerdo interno de renovación, entendiéndose que tal sujeción se da cuando, con posterioridad a la aparición de las circunstancias determinantes del riesgo de las posibles insolvencias de los deudores, el sujeto pasivo conceda crédito al deudor.

No se considerará producida la renovación en los siguientes casos:

1. Concesión de nuevas facilidades o renegociación de las deudas contraídas por los acreditados, residentes o no residentes, en caso de procedimientos concursales, planes de viabilidad, reconversión o situaciones análogas.

2. Concesión de facilidades financieras al deudor relacionadas exclusivamente con la financiación de sus ventas.

3. Prórroga o reinstrumentación simple de las operaciones, efectuadas con el fin de obtener una mejor calidad formal del título jurídico sin obtención de nuevas garantías eficaces.

e) Los adeudados por personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto , excepto si las mismas se hallan en situación de quiebra, concurso de acreedores, insolvencias judicialmente declaradas o en otras circunstancias debidamente acreditadas que evidencien una reducida posibilidad de cobro.

f) Los adeudados por partidos políticos, sindicatos de trabajadores, asociaciones empresariales, Colegios Profesionales y Cámaras Oficiales, salvo en los casos de procedimientos concursales, insolvencias judicialmente declaradas o concurrencia de otras circunstancias debidamente justificadas que evidencien unas reducidas posibilidades de cobro.

g) Tratándose de la cobertura del denominado riesgo país, no serán deducibles las dotaciones relativas a:

1. Los créditos y riesgos de firma garantizados indirectamente por cualquier tipo de operación comercial o financiera.

2. La parte del crédito no dispuesta por el deudor.

3. Los países incluidos en el grupo de países no clasificados, excepto en la parte que afecte a operaciones interbancarias.

3. No serán deducibles las dotaciones basadas en estimaciones globales, incluso estadísticas, del riesgo de insolvencia de los deudores. No obstante, serán deducibles las dotaciones derivadas de la aplicación de lo previsto en el apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, excepto en la parte que de las mismas corresponda a valores negociados en mercados secundarios organizados créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles".

Como ha señalado recientemente esta Sala en la sentencia de 26 de febrero de 2009, dictada en el recurso nº 546/05 , a propósito de esta cuestión:

"En estos preceptos se reconoce, con carácter general, la deducibilidad de las dotaciones realizadas a la "provisión por insolvencias"; provisión que constituye "un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento", conforme señala la Norma Internacional de Contabilidad nº 37 (párrafo 10), y que según el Plan General de Contabilidad, Cuenta 142, es "el importe estimado para hacer frente a responsabilidades probables o ciertas, procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones pendientes de cuantía indeterminada, como es el caso de avales u otras garantías similares a cargo de la empresa".

"La Norma Undécima, Apartado 6, del Plan General de Contabilidad dice:

"6. Con independencia de los fondos previstos en los apartados anteriores, el riesgo crediticio que a estos efectos comprende las inversiones crediticias, títulos de renta fija no incluidos en la cartera de negociación, pasivos contingentes y activos dudosos sin cobertura específica obligatoria por insolvencias o riesgo-país, de los sectores residentes y no residentes, salvo Administraciones Públicas españolas y entidades de crédito se provisionará aplicando los siguientes porcentajes de cobertura:

a. Activos y pasivos contingentes, dudosos o no, incluidos en el apartado 4.a.3): 0 %.

b. Operaciones descritas en el apartado 4.a.2), cuyo riesgo vivo sea inferior al 80 % del valor de tasación de las viviendas, y bonos de titulización hipotecarios ordinarios: 0,5 %.

Los demás riesgos: 1 %.

No será necesario provisionar por este concepto aquellos valores emitidos por fondos de titulización en los que la entidad tenga activos que deban provisionarse de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 11".

"En esta norma se habla también de "pasivos contingentes", que la ya citada Norma Internacional de Contabilidad nº 37 (párrafo 27), niega su contabilización; por lo que dicha norma puede suponer una restricción de las provisiones fiscalmente deducibles, aunque correctamente contabilizadas".

"TERCERO: Como se desprende del citado art. 7, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se recogen dos reglas y una excepción en relación con la deducibilidad de las insolvencias:

Primera, la que con carácter general prohibe la deducibilidad de las "dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de los deudores".

Segunda, la que admite la deducibilidad de las "dotaciones derivadas de la aplicación de lo previsto en el apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España".

Y la excepción, no se admite la deducibilidad de las dotaciones derivadas de la norma de la Circular del Banco de España de referencia, "en la parte que de las mismas corresponda a bonos y obligaciones de sectores residentes, créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles".

"En definitiva, la exclusión de la deducibilidad viene determinada por la concurrencia de un factor, que enerva el sustento fáctico de toda "provisión", como es el que la deuda esté garantizada, o el riesgo que conlleva esté cubierto".

"La Consulta nº 0298-98, de la Dirección General de Tributos, de fecha 25/02/1998, expresa: "El apartado 3 del artículo 7 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, contiene dos mandatos, uno principal y otro, secundario, que opera a modo de excepción del principal. El mandato principal excluye de la deducción fiscal a las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias, en tanto que el mandato secundario exceptúa el mandato principal respecto de determinados créditos. La forma en como se construye el mandato secundario, esto es, remisión a la norma contable del Banco de España exceptuando a determinados créditos que en la misma expresamente se mencionan, pudiera dar a entender que respecto de los créditos no exceptuados la dotación contable es, en todo caso, válida fiscalmente aunque en los mismos concurriese alguna de las circunstancias previstas en el apartado 2 del mismo artículo. Ahora bien, esta interpretación no es consistente en el contexto del artículo 7 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , porque haría de mejor condición a la dotación basada en la estimación global del riesgo de insolvencia que a la dotación derivada del riesgo que concurre en cada crédito, lo que no parece correcto".

"De lo anterior se deduce que las restricciones a la deducibilidad de las dotaciones a las provisiones a las que se refiere el apartado 2 del artículo 7 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , se aplican con carácter general cualquiera que sea la forma que adopten las dotaciones a la provisión que cubre el riesgo de insolvencia de los deudores, es decir, tanto respecto de las dotaciones de carácter directo o individualizado como de las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencia".

"En consecuencia, la parte de dotación basada en estimaciones globales del riesgo de insolvencia que corresponda a créditos concedidos a entidades vinculadas con la entidad consultante en el sentido del artículo 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , no será fiscalmente deducible para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 7 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril ".

"Este razonamiento, en principio, viene avalado por lo expresado por la Norma Undécima de la Circular, al establecer: "7. El fondo de insolvencias constituido para cubrir el riesgo crediticio según lo dispuesto en el apartado anterior se complementará con un fondo para la cobertura estadística de insolvencias, que se constituirá cargando cada ejercicio en la cuenta de pérdidas y ganancias una estimación de las insolvencias globales latentes en las diferentes carteras de riesgos homogéneos. El movimiento contable de estos fondos se realizará de acuerdo con el procedimiento indicado en el apartado 10.

8. Las entidades estimarán las provisiones a realizar según el apartado precedente mediante métodos de cálculo basados en su propia experiencia de impagos y en las expectativas de pérdidas por categorías homogéneas del riesgo crediticio, teniendo en cuenta la calidad de los diferentes tipos de contrapartes, las garantías constituidas y su valor recuperable, la vida de las operaciones cuando ello sea relevante, y la evolución futura del riesgo en función de los cambios previsibles de la coyuntura a medio y largo plazo.

Los métodos de cálculo formarán parte de un sistema adecuado de medición y gestión del riesgo de crédito, usarán una base histórica que abarque un ciclo económico completo y deberán ser verificados de conformidad".

"De su lectura se desprende que, el "fondo de insolvencias" constituido conforme al apartado 6, se ha de "complementar" con un "fondo para la cobertura estadística de insolvencias", que contemple "una estimación de las insolvencias globales latentes en las diferentes carteras de riesgos homogéneos", lo que confirma la regla general de la no deducibilidad de las "dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de los deudores". De forma que, es improcedente la deducción por dotaciones a la provisión genérica por insolvencias, primero, porque las normas citadas sobre exclusión de la deducibilidad de determinadas provisiones para insolvencias, contenidas en el apartado 2, del citado art.7º del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , entre ellas las referidas a los créditos adeudados por entidades vinculadas, son aplicables con carácter general; y segundo, porque que uno u otro tipo de provisiones no pueden basarse en principios contradictorios entre sí, ni opuestos al artículo 12.2 de la Ley , que no las admite".

En el caso presente, no hay la más mínima duda de que los créditos hipotecarios no pueden, en modo alguno, determinar la provisión por insolvencias, no sólo por la inexistencia de la menor prueba acerca de la realidad material de la insolvencia, siquiera esperada como mera probabilidad, sino porque además de la transacción o renovación sobre los créditos que, a tenor de lo establecido en el apartado d) del repetido artículo 7.2 del RIS de 1997 , hace incurrir a tales créditos, de plano, en la categoría de los excluibles de la posibilidad de cubrir ese riesgo, puesto que se trata de créditos afectados por la hipótesis prevista en el mencionado precepto, que afecta a "los que se hallen sujetos a un pacto o acuerdo interno de renovación, entendiéndose que tal sujeción se da cuando, con posterioridad a la aparición de las circunstancias determinantes del riesgo de las posibles insolvencias de los deudores, el sujeto pasivo conceda crédito al deudor...", que es el caso aquí concurrente, además, decimos, debe considerarse que la letra b) del mismo artículo 7.2 del Reglamento también impediría, de modo claro y rotundo, deducir fiscalmente provisión alguna relativa a créditos de esta especie, donde ni las garantías se han perdido o envilecido en modo alguno, ni han transcurrido los tres años precisos "desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado", caso que no se puede crear artificialmente, del modo tan sumamente alambicado como lo ha concebido la recurrente, para simular una insolvencia inexistente con el sólo propósito de obtener, al margen de la ley, aquella deducción.

Aun cuando referida a la Ley del Impuesto de 1978 , la Sala ha negado la deducibilidad de la dotación a la provisión por insolvencias, en relación con créditos hipotecarios, en aquellos casos en que la pérdida o envilecimiento de la garantía o la creación o modificación del riesgo obedece a un acto de voluntad, que es lo que aquí ha sucedido. Puede mencionarse, al efecto, la sentencia de esta Sala de 4 de junio de 2009 (recaída en el recurso nº 31/06 ):

"CUARTO: Pues bien, partiendo de este marco normativo y del ejercicio en el que se han concurrir los requisitos exigidos por la norma fiscal para hacer viable la deducción de la dotación por insolvencias, se aprecia que en el momento en el que efectivamente se produjo tal dotación, la deuda discutida estaba garantizada por una garantía hipotecaria, sin que la renuncia unilateral de la misma tuviera eficacia frente a terceros, como lo es la Administración tributaria, al producirse su inscripción con posterioridad al ejercicio regularizado".

"En este sentido, se confirma el criterio de la Inspección, pues dado que la inscripción de las renuncias no se realiza hasta los ejercicios 1995 y 1996, éstas no pueden tener efectos frente a terceros, desde la perspectiva fiscal, hasta ese momento y por consiguiente hasta entonces estamos ante créditos con garantía hipotecaria y por tanto no provisionables fiscalmente por dudoso cobro, no admitiéndose el criterio de la entidad recurrente, que alega que puesto que la renuncia se produjo por medio de escritura pública de fecha 23 de mayo de 1989, e inscrita en el Registro de la Propiedad nº 5 de Barcelona, el hecho de que esta no se pudiera inscribir en otros Registros por motivos formales, no impide la validez y eficacia de la misma, por lo que hay que entender que se trataba de un crédito sin garantía hipotecaria".

"Por otra parte, y como se desprende de las normas antes expuestas, se trata de un crédito frente a una entidad vinculada, y que, como entiende la Inspección, aún en el caso de que pudiera admitirse que no existe la garantía hipotecaria, aquel hecho llevaría a idéntica conclusión sobre la no deducibilidad de las provisiones dotadas, debiéndose estar para tal apreciación al momento del ejercicio liquidado, es decir, a 1990, sin que el hecho de que, la intervención posterior de la Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras (CLEA) enerve dicha calificación fiscal".

"También la Sala confirma el argumento de la resolución impugnada sobre la incidencia que la posible renuncia a derechos propios a favor de terceros debe tener a efectos de determinar la base imponible de un sujeto del Impuesto sobre Sociedades, cuando declara: "Pues bien, la renuncia a un derecho sin obtener ninguna contraprestación a cambio supone una liberalidad por parte del renunciante, que en el supuesto de ser éste sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, de conformidad con lo establecido en el artículo 14 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , en ningún caso puede determinar la imputación en la base imponible del impuesto de un gasto deducible o de una disminución patrimonial".

"Por el contrario, si la renuncia al derecho se produjera como contraprestación, el valor del derecho al que se renuncia sería el importe del bien, servicio o derecho adquirido y, en consecuencia, tampoco podría considerarse gasto o pérdida soportada".

"En el presente caso, hasta el momento en el que se produce o resulta eficaz la renuncia, la entidad tiene un derecho de crédito perfectamente garantizado, de tal forma que la Ley del Impuesto en su artículo 13.1 impide imputar como gasto en la base imponible la previsión de la posible pérdida futura, y ello, porque la LIS, razonablemente, considera que un crédito garantizado no puede perderse".

"Así pues, determinado que la entidad era titular de un crédito cubierto con garantía hipotecaria sobre el que, en consecuencia de la garantía no era posible considerar una posible pérdida futura, ni mientras la garantía estuviera en vigor, ni tras la voluntaria renuncia a la misma, que constituye una liberalidad, la entidad podía imputar en la base imponible una pérdida temporal (mediante el cómputo de la dotación a la provisión) ni tampoco la pérdida definitiva que se produce al aceptar la quita del 79,81%".

"En este sentido, se ha de traer a colación el art. 36 de la Ley General Tributaria , redacción aplicable, que dispone: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico- privadas".

"Por otra parte, no se ha de olvidar que la renuncia tiene unas consecuencias mercantiles con repercusión fiscal, que exigía su inscripción en el Registro Mercantil, conforme a lo establecido en el art. 4º, del l Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil, que dispone: "1. La inscripción en el Registro Mercantil tendrá carácter obligatorio, salvo en los casos en que expresamente se disponga lo contrario.

2. La falta de inscripción no podrá ser invocada por quien esté obligado a procurarla".

"Procede, por tanto, desestimar la demanda en cuanto a la improcedencia de deducir como gasto la dotación a la provisión por insolvencias de créditos no sólo garantizados con hipoteca, lo que dispensa a éste una protección sustantiva y procesal reforzada, incluso bajo el procedimiento concursal vigente en aquellos ejercicios, sino además materialmente fáciles de realizar, como a posteriori lo demuestra la venta efectuada sobre esos mismos bienes por un importe notablemente superior al del crédito garantizado, lo que hace completamente improcedente la renuncia efectuada como factor justificador de la provisión, ya que puede afirmarse claramente que la eventual insolvencia que pudiera temerse por el incumplimiento de aquélla obligación procedía de forma única y exclusiva de la voluntad de la recurrente, como entidad vinculada a la deudora".

"De ahí que la Sentencia mencionada de 30 de abril de 2009 desestime también el recurso 606/05 en cuanto a la admisibilidad como pérdida patrimonial del importe de la quita, criterio que no podemos mantener en este asunto, no por no compartirlo verdaderamente, sino porque en el recurso a que nos venimos refiriendo la resolución del TEAR fue íntegramente desestimatoria, lo que permitió a esta Sala un estudio integral de las pretensiones, en tanto en este litigio la cosa juzgada administrativa, en los términos a que nos hemos referido en los fundamentos anteriores, restringe el objeto procesal e impide el enjuiciamiento de la liquidación en ese concreto punto".

Es cierto que la sentencia de instancia se remite en parte a los fundamentos jurídicos de la resolución del TEAC, que acepta, pero a continuación recoge sus propios razonamientos en relación con la cuestión controvertida. Su examen pone de manifiesto que no se ha producido la incongruencia tanto negativa como positiva. No se ha producido la incongruencia omisiva, porque en los propios hechos del fundamento jurídico 13º da por sentado que los pactos de referencia se han llevado a cabo, y en este punto en la casación no puede entrarse a examinar la valoración del Tribunal de instancia, salvo en los supuestos de error, arbitrariedad o irracionalidad, que, en el caso presente, ni siquiera han sido invocados en el motivo. Tampoco se ha producido la incongruencia positiva, pues la referencia que hace la sentencia al envilecimiento o pérdida de la garantía es un argumento en abundancia sobre el que considera principal para desestimar la pretensión, cual es la existencia de un pacto o acuerdo de renovación. Huelga decir, que tampoco se ha producido falta de motivación, pues los extensos razonamientos expresados en el fundamento jurídico 13º que se han transcritos evidencia la existencia de la misma. Por otra parte, las distintas causas para la no deducibilidad que se recogen en la sentencia recurrida, con amparo en los diferentes apartados del art. 7.2 del RIS de 1997 , no se combaten en este motivo de casación, por lo que, aún admitiéndose la incongruencia denunciada, el recurso hubiera sido desestimado en este punto al quedar en pie tales causas.

Debe por ello desestimarse el motivo 10º.

En los dos siguientes motivos (11º y 12º) se aborda la cuestión referente a la inclusión o no en la provisión genérica por insolvencias tanto de los saldos de créditos con entidades vinculadas, como de los saldos sobre créditos con garantía real.

La sentencia de instancia en relación con esta cuestión razonó que:

"La Sala, partiendo de que la Ley General Tributaria de 1964, en su artículo 23.1 señala que: «Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho», y que el Código Civil en el artículo 3 dispone que: «Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas», considera que debe ratificarse la conclusión alcanzada en la resolución que se enjuicia por las siguientes razones:

En primer término, porque la norma que se analiza, párrafo segundo del apartado Tercero de la Orden Ministerial de 13 de julio de 1992, como se desprende de su tenor literal, no distingue o concreta el tipo de provisión a que se refiere, genérica o específica, limitándose a señalar que "no tendrán la consideración de partidas deducibles las dotaciones a la provisión por insolvencias que correspondan a...", enumerando posteriormente los supuestos oportunos. Así, pues, al no haber hecho distinción alguna, cabe entenderla referida la exclusión a que se ha hecho alusión a todo tipo de provisiones por insolvencias, máxime teniendo en cuenta que cuando la Orden ha querido referirse a uno u otro tipo de provisión, a otros efectos, lo ha hecho de forma concreta, identificando el objeto de su regulación, como se comprueba en el segundo párrafo del apartado primero de la Orden cuando se refiere, mediante su remisión a la Circular 4/91 del Banco de España, a las provisiones por insolvencias genéricas de 1 o del 0,5%.

En segundo término, porque tal y como se recoge en la resolución del TEAC que se enjuicia, no tendría sentido aplicar las restricciones del apartado Tercero de la referida Orden Ministerial sólo a la provisiones específicas y no a las genéricas, ya que ello haría de mejor condición a la dotación basada en la estimación global de riesgo de insolvencia que a la dotación derivada del riesgo singular y específico que concurre en cada crédito.

Esta posición viene ratificada por la Consulta nº 0298-98, de la Dirección General de Tributos, emitida el 25 de febrero de 1998, aplicable al caso por tratar la misma cuestión ahora suscitada, referida ya a Real Decreto 537/1997 , aplicable al caso, siendo así que las anteriores sentencias de esta Sala, repetidamente citadas, aluden a esta consulta, estableciendo la salvedad, que en este litigio es innecesaria, de la norma reglamentaria que en aquellos casos no regía, aunque en este sí. El citado reglamento, que recogió la redacción de la OM de 13 de julio de 1992 , es interpretado de la siguiente manera:

"El apartado 3 del artículo 7 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, contiene dos mandatos, uno principal y otro, secundario, que opera a modo de excepción del principal. El mandato principal excluye de la deducción fiscal a las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias, en tanto que el mandato secundario exceptúa el mandato principal respecto de determinados créditos. La forma en como se construye el mandato secundario, esto es, remisión a la norma contable del Banco de España exceptuando a determinados créditos que en la misma expresamente se mencionan, pudiera dar a entender que respecto de los créditos no exceptuados la dotación contable es, en todo caso, válida fiscalmente aunque en los mismos concurriese alguna de las circunstancias previstas en el apartado 2 del mismo artículo. Ahora bien, esta interpretación no es consistente en el contexto del artículo 7 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , porque haría de mejor condición a la dotación basada en la estimación global del riesgo de insolvencia que a la dotación derivada del riesgo que concurre en cada crédito, lo que no parece correcto".

"De lo anterior se deduce que las restricciones a la deducibilidad de las dotaciones a las provisiones a las que se refiere el apartado 2 del artículo 7 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , se aplican con carácter general cualquiera que sea la forma que adopten las dotaciones a la provisión que cubre el riesgo de insolvencia de los deudores, es decir, tanto respecto de las dotaciones de carácter directo o individualizado como de las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencia".

"En consecuencia, la parte de dotación basada en estimaciones globales del riesgo de insolvencia que corresponda a créditos concedidos a entidades vinculadas con la entidad consultante en el sentido del artículo 16 de la Ley 43/1.995, de 27 de diciembre , no será fiscalmente deducible para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 7 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril ".

En último término, hay que tener en cuenta que la limitación que la Orden Ministerial contempla en la letra b) del numero 2 de su apartado tercero, tiene su razón de ser en la especial relación existente entre el deudor y el acreedor del crédito de que se trate, relación que, como se expone en el acuerdo de liquidación tributaria, puede dar lugar a que por motivos de "política interna" -del Grupo consolidado, de la matriz y las filiales- los créditos que surjan entre ellas no sean exigibles en las mismas condiciones que entre sociedades independientes, lo que podría originar que, sin haber realmente dudas sobre la realización de los créditos, los acreedores obtuviesen una "ventaja fiscal" dotándose unas provisiones que no cumplen con su verdadera finalidad.

De esta forma resulta improcedente la deducción por dotación a la provisión genérica por insolvencias, porque las normas citadas sobre exclusión de la deducibilidad de determinadas provisiones para insolvencias, entre ellas las referidas a los créditos adeudados por entidades vinculadas, son aplicables con carácter general; y además, porque uno u otro tipo de provisiones no pueden basarse en principios contradictorios entre sí.

Conforme a cuanto antecede, la Sala considera, en los mismos términos de la Administración, que una interpretación conforme a Derecho de la referida Orden Ministerial de 13 de julio, en relación con la dotación a la provisión genérica por insolvencias a que se refiere el apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/91 del Banco de España, lleva a concluir que a dicha provisión le afectan tanto las limitaciones contempladas en el apartado primero, como las del segundo párrafo del apartado tercero, por lo que debe ratificarse la regularización practicada en este punto.

Igual suerte desestimatoria han de correr las alegaciones de la parte recurrente en relación a la provisión genérica relativa a créditos cubiertos con garantía real, bastando para ello con recordar que el apartado 7 de la Norma Vigesimoquinta de la mencionada Circular 4/1991 del Banco de España se refiere a los "Deudores a la vista", y comienza señalando: «Como deudores a la vista se clasificarán los saldos a la vista de carácter personal"», siendo así que la entidad recurrente ha incluido dentro del epígrafe 4.4 "Deudores a la vista y varios" créditos cubiertos con garantía real, lo que comporta que su improcedencia resulta manifiesta toda vez que dichos créditos no pueden considerarse como créditos de carácter personal".»

Procede desestimar el motivo 12º en el que se alega falta de motivación e incongruencia respecto a la provisión genérica relativa a créditos cubiertos con garantía real, pues dicha cuestión se resuelve en el fundamento transcrito, en el propio párrafo que la propia parte menciona en su escrito, fundamento que, aunque es suscinto, no implica haberse omitido la cuestión debatida, ya que en ese fundamento se da una respuesta por la remisión a una norma, en la que se entiende que no pueden considerarse como créditos de carácter personal, los que están cubiertos con garantía real, lo que a juicio de la Sala es suficiente para desestimar, acertada o desacertadamente, la pretensión de la recurrente. Por ello no era necesario, según los razonamientos de la Sala, valorar las pruebas invocadas, ya que en nada afectarían a la conclusión establecida.

Por lo que afecta a la cuestión material debe examinarse, en primer lugar, la deducibilidad de la dotación a la provisión global por insolvencia referente a créditos adeudados por sociedades vinculadas.

El motivo debe desestimarse, pues esta cuestión ha sido resuelta por esta Sala en su sentencia de 18 de marzo de 2011 , en la que se expresó que:

"En efecto, la regla básica a tener en cuenta es la contenida en el artículo 12.2 de la Ley que establece de modo taxativo: "No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores".

Así pues, la Ley de 1995 mantiene el criterio de la legislación de no admitir la deducibilidad de las dotaciones para créditos con personas o entidades vinculadas (artículo 83..2 .d) del Reglamento del Impuesto de 1982 ).

De otro lado no se admite la deducción de las dotaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores, con lo que desaparece la posibilidad de establecer una dotación genérica del 0,50% que solo subsiste para pequeñas y medianas empresas (artículo 126 de la Ley ).

Ciertamente el artículo 12.2 también establece: "Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las dotaciones para la cobertura del citado riesgo".

Sin embargo, ello no supone, como no podía de ser de otra forma, que se autorice al Reglamento a regular situaciones en contra de la Ley. Como se ha dicho en la Sentencia de esta Sala de 10 de febrero de 2011 (recurso de casación número 5328/06 ), no hay contradicción alguna entre los dos párrafos del precepto legal porque "rigen a efectos fiscales los principios generales sobre deducibilidad o no de las provisiones, según su respectiva naturaleza, pero en el caso de las entidades de crédito la complejidad del sistema y sus variaciones coyunturales obligan a un complemento reglamentario en la determinación exacta de supuestos concretos y cuantías al que se hace un llamamiento explícito el segundo de los párrafos que comentamos."

Y así las cosas, el artículo 7.3 del Reglamento , aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , vigente desde el día siguiente a su publicación, excluye también las dotaciones basadas en estimaciones globales de insolvencia de los deudores, para después admitir la deducibilidad de las previstas en el apartado 6 de la Norma Undécima de la Circular 4/1991 del Banco de España, excepto en la parte de las mismas que correspondan a determinados créditos expresamente mencionados (bonos y obligaciones de sectores residentes, créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles).

Ahora bien, la excepción a la deducibilidad de los créditos mencionados expresamente no significa que respecto de los créditos no exceptuados la dotación contable es válida fiscalmente, ya que las restricciones a la deducibilidad de las dotaciones en el caso de entidades vinculadas se aplican con carácter general, cualquiera que sea la forma que adopten las efectuadas a la provisión por insolvencia de deudores, es decir, tanto respecto de las dotaciones individualizadas como las basadas en estimaciones globales de insolvencia. En otro caso, e independientemente de contrariarse lo dispuesto en la Ley, sería mejor el trato a la dotación basada en la estimación global del riesgo de insolvencia que el del riesgo concurrente en cada crédito. En este sentido, el artículo 7.2 del Reglamento exceptúa de la deducción las dotaciones respecto de créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, "excepto si las mismas se halla en situación de quiebra, insolvencias judicialmente declaradas o en otras circunstancias debidamente acreditadas que evidencien una reducida capacidad de cobro".

En definitiva, que las estimaciones globales de riesgo de créditos concertados entre entidades vinculadas no permiten la deducción de dotaciones, al igual que en los casos de insolvencias de clientes y deudores, tal como se ha señalado en la Sentencia antes referida de 10 de febrero de 2011 ".

En lo referente a la deducibilidad de la dotación a la provisión genérica por insolvencias de los créditos cubiertos con garantía real, esta Sala acepta el razonamiento de la Sala de instancia ya que la Norma 25, apartado 7 de la Circular 4/1991 del Banco de España dice que "Como deudores a la vista se clasificarán los saldos a la vista de carácter personal..." en cuyos términos no pueden incluirse los garantizados con garantía real.

El motivo duodécimo también debe desestimarse, por su defectuosa formulación. En primer lugar, porque no se critica de forma concreta la sentencia recurrida, limitándose a señalar genéricamente que se vulneran el art. 7.2.b), segundo párrafo del RIS, sin especificar a cual de los dos supuestos previstos en el mismo se refiere o si se refiere a ambos; en segundo término, porque no menciona cual de los criterios de la Norma Novena de la Circular 4/1991 del Banco de España, son de aplicación; en tercer término, porque no contradice de forma precisa y concluyente los razonamientos de la sentencia, y, en último lugar, porque no critica el razonamiento de la sentencia referida a que el crédito no se ha envilecido o perdido, lo que determinaría en cualquier caso la pervivencia de esa causa, aunque se estimaran las otras formuladas por la recurrente. Baste añadir, que, según reiterada jurisprudencia, los motivos del escrito de interposición deben formularse dentro del mismo sin que baste la remisión a otros escritos de las partes o a otros motivos.

El motivo decimotercero se refiere a la deducibilidad de determinados gastos por la entidad denominada INCOSA, que la Inspección rechazó con base en que no se había aportado prueba suficiente. La parte recurrente entiende que se ha vulnerado el principio de carga de la prueba, con infracción del art. 114 LGT . Aduce que los gastos del que denomina Grupo B corresponden a pagos a Comunidades de propietarios de las que INCOSA era comunero, y los cuales no se documentan en facturas sino en recibos en los que no se incluyen los datos precisos; y, en cuanto a los gastos del apartado A, consistentes en la aportación que LA CAIXA efectuó a INCOSA de más de 2000 inmuebles de su propiedad, la falta de prueba obedeció a que los gestores de las Comunidades de Propietarios de dichos inmuebles no tuvieron en consideración tal aportación y cambio de titularidad y siguieron remitiendo los documentos justificativos de los pagos al anterior comunero, en lugar de a INCOSA.

El Tribunal de instancia en relación con esta cuestión razonó que:

"El siguiente motivo se refiere a la deducibilidad de determinados gastos contabilizados por Inmobiliaria Colonial, S.A. (INCOSA). Esos gastos corresponden, en su gran mayoría, a pagos pretendidamente efectuados a Comunidades de Propietarios de inmuebles de los que INCOSA era miembro.

La Inspección rechaza su deducibilidad por considerar que INCOSA no ha aportado documentación suficiente para justificar tales gastos.

La actora aduce que no puede negarse la deducibilidad de dichos gastos porque no se haya aportado la correspondiente factura, ya que tales facturas ni existen ni podrían existir, al no estar la Comunidad de Propietarios obligada a su emisión.

Se ignora, señala el escrito rector "...que mi representada sí ha aportado elementos probatorios suficientes de la realidad del gasto y de su naturaleza...". Así, manifiesta que los gastos que INCOSA no ha podido justificar, más que por la mera contabilización, representan únicamente un 2,9% de los gastos totales de los créditos.

Respecto de este motivo debe indicarse que, tal y como consta en el Acuerdo de liquidación, la Inspección solicitó al obligado tributario justificación de las partidas que habían sido consideradas como gasto, tanto desde el punto de vista fiscal como contable.

Del total de dichas partidas de gastos, las que la Inspección no considera suficientemente justificadas se relacionan en la Diligencia nº 34 de 18 de enero de 2001.

En el acta, atendiendo al motivo por el que se considera que no se han justificado los gastos, se distinguen dos grupos:

El primero, cuyo importe asciende a 1.650.000 pesetas, corresponde a aquellos apuntes respecto de los que no se ha aportado ninguna documentación, aparte de la mera contabilización.

El segundo grupo, cuya cuantía asciende a 27.225.883 pesetas, son aquellos en los que únicamente se ha aportado el asiento de contabilización y la fotocopia del extracto bancario donde consta el pago individual o agrupado con otros pagos.

Es preciso indicar que el obligado tributario, a la hora de aportar la documentación solicitada por la Inspección, presentó documentos acreditativos de liquidaciones efectuadas por el gestor de la respectiva Comunidad de Propietarios, donde se hacía constar la parte correspondiente a Inmobiliaria Colonial, S.A., en cuanto comunero, en concepto de gastos incurridos en común, documentación que sí se consideró suficiente a efectos de la justificación del gasto como fiscalmente deducible. Por el contrario, no se admitieron los gastos respecto a los cuales la entidad comprobada se limita a hacer manifestaciones sobre su existencia y cuantía, sin ningún respaldo probatorio objetivo, así como los gastos que figuran en una relación de los nombres de quienes son comuneros o agentes mediadores en las Comunidades de Propietarios en que INCOSA se integra.

La actora, en su demanda, respecto del segundo grupo de gastos señala que ha aportado ante la Inspección detalle completo del gasto, su registro contable, su pago bancario y la identidad del destinatario del pago.

Respecto del primer grupo de gastos, viene a aducir que la falta de justificación deriva de las aportaciones de más de 2.000 inmuebles por la Caixa a INCOSA, recibiendo a cambio acciones de esta última sociedad.

Para que pueda hablarse de gasto deducible, a los efectos fiscales, se requiere según el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982 , aun interpretado a la luz de la posterior Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades , posterior a aquella norma reglamentaria y aplicable al caso, a propósito de la justificación documental de la anotación contable "Toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente". Es decir, la mera contabilización no basta si no va acompañada de otras pruebas que justifiquen su realidad.

En suma, la cuestión debatida se incardina en el ámbito de la prueba sobre la existencia, cuantía y obligatoriedad del gasto, y en concreto sobre la carga de la indicada prueba, que debe recaer sobre el contribuyente, que es en este caso quien pretende beneficiarse de una deducción para cuya aplicación resulta precisa aquella prueba.

Y respecto de la carga probatoria que, en el presente caso, incumbe a la parte actora, debemos indicar que ésta en vía jurisdiccional, no ha desvirtuado ni las conclusiones de la Inspección ni las de la resolución recurrida, que achacaban a la demandante, precisamente un déficit probatorio respecto de sus alegaciones, habiéndose limitado a aportar copia del informe anual de la Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona, en cuya página 76, nº 25, 3, se describe la operación de aportación por parte de la rama de actividad consistente en el alquiler de locales a cambio de valores representativos de INCOSA en el ejercicio 1992, lo que, evidentemente, no justifica la realidad ni la necesidad de los gastos que la Inspección y el TEAC no consideran deducibles.

El escrito de alegaciones presentado por la actora ante el Tribunal Económico Administrativo Central no altera tampoco la conclusión obtenida.

Por otra parte, la Inspección tampoco siguió, en orden a admitir los gastos que reputó deducibles, un criterio formalista, sino que aceptó los documentos acreditativos de liquidaciones efectuadas por el gestor de la respectiva Comunidad de Propietarios, donde se hacía constar la parte correspondiente a Inmobiliaria Colonial S.A., en cuanto comunero, en concepto de gastos incurridos en común.

Los meros extractos de salidas de fondos sin detalle alguno, la simple inclusión en listados de las Comunidades de propietarios de las que era comunero y de los agentes mediadores, no resultan, con toda obviedad, pruebas suficientes a efectos de acreditar la realidad del gasto, sin que sea admisible la excusa ofrecida en relación con la inexistencia del deber, por parte de tales Comunidades, de expedir factura, pues no se trata de que se haya exigido a la entidad una prueba rigurosa y formal del gasto que se dice afrontado, esto es, que se haya reclamado a la recurrente la aportación de una factura como imprescindible condición de acreditación del hecho, sino la simple acreditación de su existencia y cuantía, para lo cual hubiera sido suficiente con cualquier medio que acreditase la constancia de los gastos o pagos llevados a cabo.

Procede, por lo expuesto, desestimar este motivo del recurso".

El motivo debe ser desestimado pues el Tribunal de instancia analiza de forma detallada la prueba aportada y la valora con arreglo a criterios de la sana crítica, y a sus normas reguladoras contenidas en el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, 37.4 del Reglamento y 8 del Real Decreto 2402/1985 . En realidad, lo que se pretende una vez más a través de este motivo de casación es la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la sentencia recurrida, cosa que, como ya se ha dicho, no se posible en casación. Es cierto, que en los casos de prueba tasada hay una reglas ciertas de valoración establecidas en la Ley de Enjuiciamiento Civil, pero en el presente caso tales reglas no se han vulnerado, pues, aunque la ausencia de factura no predetermina la inexistencia del gasto, los medios probatorios aportados en su sustitución deben acreditar para que el gasto sea deducible, no sólo la realidad del gasto, sino también su necesidad en orden a la obtención de ingresos, y la Sala de forma adecuada ha entendido que esta prueba no se ha logrado.

Por lo demás no puede hablarse de vulneración de la carga de la prueba, pues, la aportación de la factura es la prueba base de los gastos necesarios deducibles. Su aportación, obliga a la Administración que la niega a probar la inexistencia o innecesariedad del gasto. Es ésta la única carga que sobre ella se impone. Por el contrario, la no aportación de la factura no supone por sí la inexistencia y necesidad del gasto, pero obliga al sujeto pasivo a probar por otros medios su realidad, según se desprende del art. 114 LGT , cosa que en este caso no se ha hecho.

En los siguientes motivos decimocuarto y decimoquinto se aborda la cuestión de la incorporación (de contenido negativo) de la reversión correspondiente a una provisión previa del Fondo de Fluctuación de Valores correspondiente a ejercicios anteriores y cuya dotación había sido eliminada en consolidación.

En el primero se trataba de dos ajustes negativos que LA CAIXA practicó en el ejercicio 1996 en concepto de incorporación de las dotaciones al Fondo del Fluctuación de Valores (FFV) respecto de las sociedades GDS COMERCIO INTERNACIONAL y CAIXABANK, las cuales habían sido eliminadas en la declaración consolidada en los ejercicios en que se procedió a su dotación. Dicha incorporación de las eliminaciones realizadas en su día fue practicada por LA CAIXA como consecuencia de la salida del grupo de las entidades en el año 1996, ejercicio en que se procedió a su disolución. En concreto, al practicar las incorporaciones de consolidación se procedió a eliminar los importes de 654.901.605 pesetas (correspondiente al FFV que LA CAIXA tenía en CAIXABANK) y de 45.889.200 ptas. (correspondientes al FFV que LA CAIXA tenía en GDS COMERCIO INTERNACIONAL).

En el segundo (15º) se trataba de la incorporación realizada por HIPOTECAIXA en 1996 de la eliminación de la dotación realizada en su día por ésta al FFV como consecuencia de las pérdidas registradas por su sociedad dominada CORPORACIÓN HIPOTECARIA CENTRAL, cuyo importe ascendía a 319.771.393 pesetas, sociedad que abandonó el Grupo como consecuencia de su absorción por aquella en el mismo ejercicio 1996.

La Inspección practicó dos ajustes en la declaración del Impuesto sobre Sociedades consolidado correspondiente a 1996, por considerar que no resultaba procedente la incorporación, en la declaración consolidada del Impuesto sobre Sociedades de 1996, de los ajustes practicados (eliminados) en las declaraciones consolidadas en las que las mencionadas entidades dominadas tuvieron pérdidas y por las que se dotó una provisión de cartera.

La parte recurrente entiende que al amparo de la normativa reguladora del régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, no se puede eliminar en consolidación una reversión correspondiente a una previa dotación, ya que si fuera eliminada supondría el gravamen de una pretendida renta que no se corresponde con ninguna generación de beneficios económicos por parte del Grupo de consolidación, vulnerándose de este modo el más básico principio de capacidad contributiva, reconocido en el artículo 31 de la Constitución. Añade que la incorporación de la provisión de cartera previamente dotada es necesaria desde un punto de vista económico, ya que de no incorporarse tal eliminación sería más perjudicial el régimen consolidado de tributación que el régimen individual, lo cual es contrario a la finalidad de LIS que pretende otorgar un tratamiento simétrico a ambos regímenes.

La cuestión fundamental consiste, por tanto, en determinar si la eliminación de la provisión dotada por la participación en una entidad que forma parte del grupo fiscal es una operación interna a la que es de aplicación lo dispuesto en los artículos 86 y 87 LIS .

El motivo debe desestimarse con base en la sentencia de esta Sala de 18 de marzo de 2011 , en la que se expresó que:

" Pues bien, para dar respuesta a este primer motivo debemos partir de que el régimen fiscal de la declaración consolidada nació con el Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de Febrero , sobre medidas fiscales, financieras y de inversión pública, y fue desarrollado por el Real Decreto 1414/1977, de 17 de Junio , por el que se regula la tributación sobre el beneficio consolidado de los grupos de sociedades, y por la Orden de 13 de Marzo de 1979, por la que se dictan normas para la determinación de la base imponible consolidada de los Grupos de Sociedades.

El grupo consolidado comporta el establecimiento de un régimen especial, que como se dijo en la Sentencia de 2 de abril de 2004 , y posteriormente, en otras de esta Sala , tiene su justificación en:

"Acercar nuestro Impuesto sobre Sociedades a las ideas imperantes en la Comunidad Económica Europea, expresadas en la Propuesta de Directiva del Consejo concerniente al régimen fiscal aplicable a las sociedades matrices y filiales de los Estados miembros (OM69/ de 15 de julio de 1969), y sobre todo al hecho de que la mayor parte de los países de la CEE habían ya establecido el régimen de tributación del beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades, si bien estos países tenían establecido tantos de dominio del 90% o superiores.

Interesa conocer la Exposición de Motivos de aquella propuesta de Directiva, que coincide con los propósitos de nuestro Real Decreto Ley 15/1977 : «El régimen de beneficio consolidado tiende a sustituir un angosto concepto jurídico del contribuyente por un concepto económico muy amplio: el grupo de sociedades jurídicamente diferentes, pero que forman una entidad económica que se considera contribuyente único. Dicho concepto tiende a facilitar la concentración de empresas en forma de participaciones muy importantes, y se inscribe en el cuadro de una evolución, deseable económicamente, de los sistemas fiscales de los Estados miembros. De otra parte, es el lógico complemento, en lo que respecta a matrices y filiales, del sistema del beneficio mundial propuesto, por otra parte, por la Comisión para las sociedades que posean en el extranjero establecimientos permanentes sin personalidad jurídica».

- Eliminar radicalmente la doble imposición intersocietaria en el seno del Grupo consolidable.

- Conseguir la auténtica compensación de las pérdidas producidas en las sociedades consolidables.

- Definir el grupo de sociedades en función del dominio (unidad de dirección), ejercido mediante una participación en el capital social superior al 50%.

- Limitar el régimen de beneficio consolidado al Impuesto sobre Sociedades y a los Impuestos a cuenta sobre dividendos, intereses y demás rendimientos del capital «intergrupo». Se desecharon las pretensiones de los grupos de empresas de hacer extensivo el nuevo régimen fiscal al Impuesto sobre el Tráfico de Empresas e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales."

Este régimen, al que se someten voluntariamente las sociedades que integran el grupo, comporta una serie de consecuencias entre la que cabe destacar el del "balance consolidado del Grupo "que se obtendrá, como señala el artículo 11 del RD 1414/1977 , antes referido, "por agregación de las cuentas de idéntica o análoga significación económica del activo y del pasivo de los respectivos balances de situación de las Sociedades consolidables", siendo la "base imponible consolidada del Grupo", dice el artículo 11 , "la totalidad de la renta o beneficio neto obtenido conjuntamente por todas las Sociedades que formen el Grupo consolidable", para añadir en el artículo 13 , que "La base imponible consolidada se obtendrá por agregación de las distintas partidas de ingresos computables y gastos deducibles de cada una de las Sociedades integrantes del Grupo".

Desconocidos los grupos de sociedades en el Derecho Mercantil español y carentes de personalidad jurídica, a diferencia de las sociedades que los constituyen, el artículo 1.1 del referido Real Decreto estableció que "el Grupo de Sociedades a quien el Ministerio de Hacienda conceda el régimen de declaración consolidada tendrá el carácter de sujeto pasivo, conforme al artículo 33 de la Ley General Tributaria para todas aquellas relaciones tributarias constitutivas de dicho régimen o derivadas del mismo" .Esta atribución de la condición de sujeto pasivo fue objeto de viva polémica, habida cuenta de que la misma había de tener lugar por ley (art. 10 a) de la propia Ley General Tributaria de 1963). Sin embargo, finalmente, vino a reconocerse mayoritariamente la legalidad del precepto reglamentario sobre la base de que la condición del sujeto pasivo del grupo se deducía de determinados preceptos del Real Decreto Ley, como, como los que regulaban la deuda tributaria de aquél, su base imponible consolidada, su domicilio fiscal, la representación, etc.. Y así quedó expresamente reconocido en la Sentencia de esta Sala de 22 de marzo de 1999 , en la que, como se ha recordado en la más reciente de 15 de abril de 2008, se vino a decir lo siguiente: "El Grupo de Sociedades es el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. Las Sociedades integrantes del mismo no son sujetos pasivos, aunque sí son obligados tributarios, en especial respecto de las obligaciones de información contable, pues no podemos olvidar que el beneficio consolidado es el resultado de integrar los beneficios y pérdidas de todas y cada una de las sociedades que forman el Grupo, practicando los correspondientes ajustes, eliminaciones e integraciones".

La configuración del grupo, tal como venimos indicando, supone una agregación de las cuentas de las sociedades integrantes del mismo, de tal forma que las pérdidas se reflejan en ellas y también en aquél. Es así como las sociedades integrantes pueden compensar entre sí las bases imponibles obtenidas en cada período impositivo, mientras que en el régimen individual la entidad que obtenga bases negativas solo puede producir la compensación en el período o períodos impositivos en los que obtenga beneficios, existiendo por ello la posibilidad teórica de que nunca pueda producir la compensación.

Ahora bien, el régimen de consolidación fiscal impone la eliminación de las correcciones valorativas de la inversión en filiales a partir de la incorporación de las mismas, pues si no fuera así se produciría una doble computación de pérdidas en el mismo ejercicio. De aquí que el artículo 27. 3 del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , que aprobó normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y que ha sido derogado recientemente por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, señalara, bajo el título de "Eliminación inversión-fondos propios en consolidaciones posteriores": "En todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la Sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo."

Interesa destacar que la eliminación reseñada, que resulta especialmente prevista y que es la que ahora interesa, pertenece al grupo de eliminación "inversión-fondos propios". Así se deduce de que citado Real Decreto 1815/1991 distingue tres tipos de eliminaciones: 1º) eliminación inversión fondos propios (artículos 22 a 33 , ambos inclusive); 2º) eliminación de partidas recíprocas (artículos 34 a 35 , ambos inclusive) y eliminación por operaciones internas (artículo 34 y 35 ), entendiéndose por tal "las realizadas entre dos Sociedades del grupo desde el momento en que ambas Sociedades pasaron a formar parte del grupo" (artículo 36.1 ), concepto que resulta materialmente coincidente con el que luego daría el artículo 86.1 de la Ley 43/1995 .

En todo caso, a partir del 1 de Enero de 1996 debe estarse a lo que dispone la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, que regula el denominado hasta 31 de diciembre de 2001 "Régimen de los grupos de sociedades", y que en el artículo 79 dispone:

"1. El grupo de sociedades tendrá la consideración de sujeto pasivo.

2. La sociedad dominante tendrá la representación del grupo de sociedades y estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de los grupos de sociedades.

3. La sociedad dominante y las sociedades dependientes estarán igualmente sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen individual de tributación, excepción hecha del pago de la deuda tributaria.

4. Las actuaciones administrativas de comprobación o investigación realizadas frente a la sociedad dominante o frente a cualquier entidad del grupo de sociedades, con el conocimiento formal de la sociedad dominante, interrumpirán el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades que afecta al citado grupo de sociedades."

En ese grupo, que insistimos, tiene la consideración fiscal de sujeto pasivo, la fijación de la base imponible se lleva a cabo según lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley citada, que en su redacción vigente en el momento de los hechos, dispone:

"1. La base imponible del grupo de sociedades se determinará sumando:

a) Las bases imponibles correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo.

b) Las eliminaciones.

c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

2. No tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible la diferencia positiva entre el valor contable de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante y la parte proporcional que dichos valores representan en relación a los fondos propios de esas sociedades dependientes.

La diferencia negativa no tendrá la consideración de renta gravable.

La diferencia referida en los dos párrafos anteriores es la existente en la fecha en que la sociedad o sociedades dependientes se incluyan por primera vez en el grupo de sociedades."

La letra b) del apartado 1 del precepto transcrito se refiere a las "eliminaciones" sin distinción alguna y, por ello, también a la prevista en el artículo 27.3 del Real Decreto 1815 /1991, que deben tenerse en cuenta para determinar la base imponible del grupo de sociedades.

No obsta a la conclusión indicada que el artículo 86 de la Ley se refiera a las eliminaciones internas y a las de dividendos internos, porque se trata solo de especificaciones que no impiden no solo considerar válidas las restantes, sino necesarias a efectos de determinar la base imponible del grupo de sociedades. Y si bien es cierto que en el régimen de tributación individual, como consecuencia de la existencia de dos sujetos pasivos independientes, la sociedad matriz incorpora las pérdidas de la participada, mediante la depreciación del valor de la participación, en el régimen de consolidación el sujeto pasivo es único y de ahí la necesidad de la eliminación.

En todo caso, la controversia se centra fundamentalmente en las consecuencias de las "eliminaciones" cuando se vende la participación o cuando la sociedad participada abandona el grupo, caso en el que la recurrente, tal como antes se ha indicado, pretende la incorporación de aquella con base en el artículo 87 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades que, en su versión original, establece:

"1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo de sociedades cuando se realicen frente a terceros.

2. Cuando una sociedad hubiere intervenido en alguna operación interna y posteriormente dejase de formar parte del grupo de sociedades, el resultado eliminado de esa operación se incorporará a la base imponible del grupo de sociedades correspondiente al período impositivo anterior a aquel en que hubiere tenido lugar a citada separación."

La tesis de la entidad recurrente sería aceptable si en el caso presente nos encontráramos ante eliminación de resultados por operaciones internas, es decir las que tienen origen en dos sociedades que forman parte del grupo, pero ocurre que la eliminación de dotación a la provisión por depreciación de la participación no pertenece a tal categoría.

En efecto, no estamos ante una transacción entre dos sociedades pertenecientes al grupo, sino ante un registro contable en las cuentas de la dominante de las pérdidas de la participada y ante lo que hemos calificado de "eliminación inversión-fondos propios".

Es cierto que la representación procesal de BBVA, entidad recurrente, sostiene al final del desarrollo del motivo que "mi representada procedió a practicar una eliminación de carácter positivo, que fue aceptada por la Inspección de los Tributos, por el importe de la dotación contable a la provisión por depreciación de cartera (o fondo de fluctuación de valores) de unas sociedades pertenecientes al Grupo, que tuvo como fundamento, tal y como ha reconocido expresamente el Acuerdo de liquidación y la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, lo dispuesto en el articulo 86 LIS " añadiendo que "si la dotación a la provisión se elimina, resulta forzoso admitir su incorporación posterior cuando el resultado se materialice frente a terceros, esto es, cuando la participada sale del Grupo, al no existir ninguna excepción en todo el articulado de la LIS, que lleve a lo contrario".

Sin embargo, no puede aceptarse esta argumentación de la entidad recurrente, pues así como la eliminación de resultados por operaciones internas debe producirse en todo caso cuando la operación se realice frente a terceros o cuando alguna de las sociedades intervinientes abandone el Grupo, en el caso de la eliminación por depreciación de la participación, la incorporación está supeditada a que la participada obtenga beneficios que permitan compensar las pérdidas que originaron la corrección valorativa determinante de la dotación por depreciación. De admitirse la postura de la entidad recurrente existiría un doble cómputo de la pérdida, en este caso en diferentes ejercicios.

Por ello, la posición de la Inspección en el momento de la regularización fue la entender que ante el silencio de la ley tributaria, el Real Decreto 1815/1991, tenía carácter supletorio, por lo que si el artículo 27.3 del mismo ordena la eliminación de las correcciones valorativas relativas a las participaciones intragrupos en el ejercicio en que se producen, también debe anularse dicha eliminación cuando se extingan las razones que la motivaron, ex artículo 39.4 del Código de Comercio , esto es, cuando beneficios posteriores compensen las pérdidas que la motivaron. Y como en el caso que nos ocupa la participación social se transmitió sin que se hubiese producido la recuperación de beneficios, no resultaba procedente la incorporación de la eliminación previamente practicada.

Fue el propio legislador el que confirmó la postura mantenida por la Administración Tributaria, pues el 87.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades, en la versión de la Ley 24/2001, 27 de diciembre , no introdujo una novedad sino tan sólo una mejora técnica, al señalar: "Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando las mismas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor. No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal."

La prueba de que la introducción del apartado transcrito por la Ley 24/2001 , no supone ninguna innovación, respecto del texto preexistente, sino de una mera aclaración o precisión, se encuentra en el proceso de tramitación parlamentaria, pues el texto finalmente aprobado, fue el resultado de la enmienda número 206 a la redacción del texto aprobado por el Congreso para este precepto, presentada por el Grupo Parlamentario Popular en el Senado, que se justificaba en los siguientes términos: "Mejora técnica para clarificar cómo debe producirse la incorporación de la eliminación relativa a la corrección de valor correspondiente a las participaciones de las sociedades que forman parte del grupo fiscal".

En todo caso, no hacemos esta consideración ahora por primera vez.

En efecto, esta Sala y Sección, en la Sentencia de 20 de noviembre de 2007 (recurso de casación 551/2006 interpuesto por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales y en la que aparecían como partes recurridas la Administración General del Estado y Endesa, S.A.) señaló: (Fundamento de Derecho Segundo) que entre las cuestiones que se habían planteado en el recurso contencioso-administrativo figuraba la de "si como consecuencia de la separación de una sociedad de un grupo es procedente o no incorporar a la base imponible del grupo, en el año 1995, el importe de las provisiones por depreciación de la cartera de valores dotadas por la sociedad dominante en relación con las acciones de las dominadas, en ejercicios en que estas sociedades formaban parte del grupo consolidado y que en su día fueron eliminadas para la determinación de la base imponible del Grupo", añadiendo que la Sala de instancia entendió "que aunque nada decía el Real Decreto 1.414/77 , por el que se reguló la tributación sobre el beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades, sobre la incorporación de las eliminaciones de las dotaciones de provisiones por depreciación de la participación, y por referirse el Real Decreto 1815/91 , por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, exclusivamente a la incorporación de las eliminaciones de resultados por operaciones internas, debía acudirse al art. 95 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/95 , referente a los efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal, por lo que "si con el mecanismo de la "eliminación", lo que se persigue es una "compensación del valor contable representativo de la participación", producida dicha compensación en los términos regulados en el citado Real Decreto 1815/1991 y normas de desarrollo, la pretensión de la "incorporación" de la eliminación como "dotación" en la "provisión por depreciación de participaciones", supone, contablemente, primero, computar un mismo concepto desde dos perspectivas distintas; y segundo, fiscalmente, la aplicación de un beneficio fiscal en un doble plano, cuando, contablemente, el desajuste que en principio se produce queda "internamente" regularizado mediante el mecanismo de la "compensación" del valor contable de la participación, que con la separación del Grupo de la sociedad participada se produce, como operación encajable en la mecánica "intergrupo". Desde esta perspectiva, la "dotación" realizada por la entidad es una operación unilateral, de reajuste puramente "interna" de la sociedad participante, pero no como "operación intergrupo", al pretender paliar la repercusión en el valor de sus participaciones en la sociedad participada, como consecuencia de la separación de esta en el Grupo".

Y a la hora de resolver sobre el cuarto motivo de casación formulado por SEPI contra la Sentencia, primeramente declaramos (Fundamento de Derecho Séptimo):

"...Debe indicarse, ante todo, que el régimen fiscal de la declaración consolidada nació con el Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de Febrero , sobre medidas fiscales, financieras y de inversión pública, y fue desarrollado por el Real Decreto 1414/1977, de 17 de Junio , por el que se regula la tributación sobre el beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades, y por la Orden de 13 de Marzo de 1979, por la que se dictan normas para la determinación de la base imponible consolidada de los Grupos de Sociedades. A partir del 1 de Enero de 1996 debe estarse a lo que dispone la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , que, como hemos dicho, no resulta aplicable al caso, al haber entrado en vigor el 1 de Enero de 1996.

Por otra parte, debemos tener en cuenta la normativa contable. Así el Código de Comercio regula la presentación de las cuentas de los grupos de sociedades en los artículos 42 y 49, constituyendo el Real Decreto 1815/1991 , sobre normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, un desarrollo de la legislación mercantil, que además complementa al Plan General de Contabilidad.

De acuerdo con esta normativa, se desprende que la base imponible del grupo (art. 12 del Real Decreto 1414/1977 ) se determinaba sumando la totalidad de la renta o beneficio neto obtenido conjuntamente por todas las sociedades integrantes del grupo, refiriéndose el art. 13 a la eliminación a practicar en el proceso de determinación de la base imponible del grupo, por operaciones intergrupo entre las que no se incluían las provisiones de cartera de sociedades pertenecientes al mismo grupo, aunque éstas debían ser también eliminadas, ante lo que disponía el art. 27.3 del Real Decreto 1815/91 , sobre correcciones valorativas en capital en consolidaciones posteriores, por ser la eliminación de las dotaciones a nivel de grupo un ajuste técnico para evitar el cómputo duplicado de unas pérdidas, las estimadas, en la base imponible de la dominante, pues las reales ya han sido computadas al sumar al grupo la pérdida real de la sociedad dominada.

Sin embargo, la posterior incorporación de esta dotación, como consecuencia de la posterior separación de las sociedades no estaba específicamente prevista en el Real Decreto 1414/1997 , ni en las normas que lo desarrollaban, al referirse exclusivamente el Real Decreto 1815/91 a la incorporación de las eliminaciones de resultados por operaciones internas.

La sentencia confirma el criterio de la Inspección, que anuló el ajuste negativo realizado por el INI por este concepto, entendiendo que la dotación a la provisión por depreciación de la participación de sociedades del grupo no es una operación intergrupo, sino un acto unilateral de la dominante, que hace una corrección valorativa de su participación financiera, en función de una estimación de futuras pérdidas, por lo que llegado el momento de la separación del grupo de una dominada no procede, a nivel de grupo, la ulterior incorporación de la provisión previamente eliminada, por cuanto ello supondría integrar dos veces una misma renta en la base imponible del grupo.

Frente a esta interpretación se alza la recurrente, recordando que el criterio seguido, si bien se atiene a una contestación de una consulta tributaria evacuada por la Dirección General de Tributos con fecha 4 de Abril de 2000, es contrario al sostenido en anterior consulta de 1 de Octubre de 1997. En todo caso, entiende que la tesis mantenida es errónea, pues no existe un doble cómputo de rentas negativas en la base imponible del grupo, produciendo su aplicación un claro perjuicio económico derivado de una sobreimposición, que no se daría en el caso de que las sociedades implicadas tributasen en régimen individual.

Por otra parte, saliendo al paso de la tesis de que nos encontramos, no con una diferencia temporal, sino con una diferencia permanente, esto es, con un ajuste que, al igual que ocurre con los dividendos entre compañías del mismo grupo, no podría ser objeto de reversión en años posteriores, cita resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas que desarrollan algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad y, en concreto su norma sexta, que reconoce el carácter de diferencia temporal que ha de darse a las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de una sociedad del grupo.

Finalmente, a mayor abundamiento, y como prueba de que nos encontramos ante una eliminación susceptible de posterior incorporación, alega que desde el 1 de Enero de 2002 la Ley del Impuesto sobre Sociedades regula este supuesto de forma expresa en su nuevo apartado 3 del art. 87 , introducido por la Ley 24/01 , reconociendo el carácter de diferencia temporal, al establecer que "se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección del valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando las mismas dejan de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa a la pérdida que determinó la corrección de valor".

Tras ello, la desestimación del motivo se fundamenta en la siguiente argumentación (Fundamento de Derecho Octavo):

"(...) hay que reconocer que el tema de fondo ha sido muy controvertido ante la inexistencia de normativa concreta hasta el extremo de llegar la Dirección General de Tributos a sostener distintos criterios sobre la procedencia o no de la incorporación en estos casos.

Sin embargo, en la actualidad el tema aparece clarificado como consecuencia de la introducción por la Ley 24/2001 de un tercer apartado al art. 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , que es citado por la parte recurrente. El precepto fue incorporado a la Ley del Impuesto en calidad de norma aclaratoria, sin que suponga una modificación sustancial del régimen de consolidación fiscal, sino una mera interpretación del mismo, como se deduce de la enmienda presentada en el Senado, que justifica el precepto como mejora técnica para clarificar cómo debe producirse la incorporación.

Nada impide aplicar al año 1995 la misma solución, pues la Ley del Impuesto aplicable a partir de 1996 sigue el régimen anterior.

El nuevo apartado 3 del art. 87 de la Ley del Impuesto (hoy 73 del Texto Refundido de 2004) tiene en cuenta para admitir o no la incorporación si la pérdida fiscal que motivó la provisión ha sido o no compensada por el grupo al tiempo del abandono de la sociedad participada, pues sólo si la pérdida no ha sido compensada por el grupo y la sociedad que abandona el grupo hace uso del derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección del valor, puede incorporarse la eliminación de la corrección de valor inicialmente practicada, minorando la base imponible consolidada, pues en esta situación el grupo ha dejado de tener derecho a la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

En el presente caso no se cuestiona que la pérdida fue compensada por el grupo al integrar la base imponible de la sociedad que generó las pérdidas...

En esta situación, el efecto que se produciría, de aceptarse la tesis de la recurrente, sería que una misma pérdida se computaría dos veces en el mismo sujeto pasivo, sólo que en dos periodos impositivos diferentes".

Y finalmente, la propia Ley 24/2001 , que llevó a cabo lo que, con razón, se ha denominado "interpretación auténtica", también incorporó al artículo 85 de la Ley 43/1995 el apartado 2 con la siguiente redacción: "Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas".

DECIMOTERCERO.- A continuación (motivos 17º y 18º) se trata la cuestión de la regularización derivada del cálculo del resultado del Grupo, en cuanto que sujeto pasivo del impuesto en régimen de declaración consolidada, que obtuvo en el momento en que GDS COMERCIO INTERNACIONAL dejó de formar parte del mismo como consecuencia de su liquidación, así como por la absorción de CAIXABANK por parte de la CAIXA.

En el motivo decimoséptimo, incardinado en la letra c) del art. 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , se alega falta de motivación de la sentencia, que entiende se limita a reproducir el Acuerdo de Liquidación, sin hacer siquiera una mención a los motivos de oposición al mismo realizados por la recurrente.

Es cierto que la sentencia, en relación con GDS COMERCIO INTERNACIONAL, se limita a transcribir el acuerdo de liquidación, lo cual, si bien no es procesalmente correcto, supone una aceptación de los fundamentos de dicho acuerdo, y rechazo de los de la demanda, lo que unido a que la fundamentación material es la misma que la relativa a la absorción de CAIXABANK, y ésta si se contiene en el Fundamento Jurídico Vigésimo, procede desestimar este motivo 17.

Concreta la recurrente su razonamiento a que en los casos de disolución (GDS) o absorción (CAIXABANK) de sociedades, cualquier resultado positivo que pudiera eventualmente generarse en la disolución o absorción sería, en su caso un resultado a eliminar para calcular el Impuesto sobre Sociedades a nivel consolidado, puesto que se trataría de un resultado generado a través de una operación interna del Grupo, que con arreglo al art. 36.2 del Real Decreto 1815/1991 de 20 de diciembre , sobre normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, deberá ser eliminado y diferido hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo. Añade que no es aplicable el art. 31 de dicho RD, ya que se refiere a transmisión de participaciones entre sociedades del grupo, sin que a través de la disolución o absorción se produzca alguna materialización de plusvalías o minusvalías fuera del grupo, sino que los activos y pasivos de la sociedad dominada que se disuelve o absorbe pasan a integrarse en el activo y pasivo de la matriz, por lo que no existiría una realización de plus valías fuera del grupo. Concluye que en estos casos no hay un doble aprovechamiento de la pérdida dentro del grupo de consolidación, porque dicha pérdida incide en la valoración de los elementos del activo de la sociedad disuelta que quedan integrados dentro del grupo.

El motivo debe desestimarse, pues se limita la recurrente a concretar su argumentación a la aplicabilidad o no de los indicados preceptos, sin que se argumente en contra de los restantes fundamentos de la Sala de instancia en relación con la incorporación de dotaciones al FFV previamente eliminadas, razonamientos que subsistirían, aunque se aceptase la tesis de que la absorción o disolución son operaciones internas.

Pero, además, la Sala considera que se ha aplicado correctamente el artículo 31 que establece lo siguiente:

"Transmisiones de participaciones entre Sociedades del grupo.-1. En las transmisiones entre Empresas del grupo de participaciones en el capital de una Sociedad de dicho grupo, no se alterarán los importes de las revalorizaciones de elementos patrimoniales, del fondo de comercio de consolidación o de la diferencia negativa de consolidación preexistente, debiéndose diferir los resultados de dicha transmisión hasta que se realicen frente a terceros. Se entenderá realizado frente a terceros cuando se enajene o la Sociedad dependiente deje de formar parte del grupo.

2. A estos efectos, el resultado que se debe diferir es el que resultaría sobre la base del valor de la participación, teniendo en cuenta las reservas en Sociedades consolidadas generadas, incluidas las generadas en el ejercicio corriente sin perjuicio de que luzcan en resultados consolidados, hasta la fecha de la transmisión o la fecha en que la Sociedad dependiente deje de formar parte del grupo".

En los supuestos de disolución y absorción la consecuencia que se produce, a los efectos que aquí interesan, son esencialmente los mismos que los que se producen en las transmisiones de participaciones entre sociedades del grupo.

En el siguiente motivo (19º) se trata la cuestión referente a la eliminación del beneficio contable obtenido por LA CAIXA por la transmisión a GDS CUSA de una serie de créditos fallidos, que no había de generar resultado intergrupo al resultar compensado y neutralizado por la dotación realizada por GDS a la provisión por insolvencias; pero habiendo sido rechazada dicha provisión por la Inspección pasa a ser un ingreso para el Grupo; LA CAIXA interesó la eliminación del ingreso registrado, lo que fue denegado por la Inspección. Se aduce por la recurrente que se ha vulnerado el principio de la carga de la prueba, al no darse valor probatorio al registro contable aportado que acredita suficientemente la naturaleza del ingreso registrado por LA CAIXA, lo que implica dar valor a la conclusión de la Inspección basada en una suposición de que los créditos cedidos estaban provisionados en su totalidad cuando se produjo la transmisión.

El Tribunal de instancia, en relación con esta cuestión razonó que:

" Por lo que hace a la eliminación en el Grupo de los beneficios obtenidos por "La Caixa" en la transmisión de créditos fallidos a "Gds Cusa", manifiesta la demanda que, de conformidad con lo establecido por el artículo 86 de la Ley 43/1995 , procede practicar un ajuste negativo a la base imponible del Grupo en el ejercicio 1996 por Importe de 19.615.277 pesetas (117.890,19 euros), por tratarse de un resultado obtenido en una operación interna entre sociedades del Grupo, y por tratarse de un resultado incluido en la base imponible de "La Caixa".

Señala la resolución del TEAC objeto de impugnación, en lo relativo a este motivo de nulidad esgrimido por La Caixa, en su fundamento jurídico vigésimo quinto, lo siguiente:

"VIGESIMOQUINTO: La decimotercera de las cuestiones suscitadas por el presente expediente es la relativa a la solicitud de la entidad recurrente de la eliminación en el proceso de consolidación de los beneficios obtenidos por "La Caixa" y otras entidades del Grupo en la transmisión de créditos fallidos a la entidad dominada "Gds Cusa" por un importe equivalente 0,10% de los mismos, cuestión sobre la que el actuario no ha propuesto regularización alguna. Al respecto, hay que señalar en los antecedentes obrantes en este Tribunal consta lo siguiente:

1º.- En el Acta A02 de referencia (páginas 54 a 67) consta que en Diligencia A04 número 04/70016330, de fecha 5 de julio de 2000, incoada a la entidad dominada "Gds Cusa, S.A.", se recoge información sobre una serie de operaciones realizadas por la misma, entre las que se encuentra la citada anteriormente, relativa a la adquisición por parte de esta última de unos créditos fallidos a otra entidad de Grupo, detallando el actuario la operativa contable seguida para registrar la adquisición y posterior gestión de la cartera de fallidos comprada. El hecho regularizado en relación con la operación de compra mencionada consiste en la no admisión por parte de la Inspección de la "Dotación a la Provisión por Insolvencias" por importe de 19.615.277 pts. (117.890,19 euros) en relación con los citados créditos fallidos adquiridos (hecho al que la entidad dominada presta conformidad, por tener la consideración de estimación global del riesgo)".

"En relación con dicha operación, el actuario en el cuerpo del acta llega a la conclusión de que los créditos estaban totalmente provisionados antes de su transmisión, considerando que el ingreso que, en su caso, pudiera derivarse de dicha transmisión debiera ser considerado recuperación de la provisión, que en ningún caso daría lugar a practicar ninguna eliminación intergrupo; textualmente hizo constar: «La transmisión de estos créditos debiera de haber originado en la contabilidad de la transmitente un abono en la cuenta de P/G (puesto que es de suponer que el importe total del crédito habría sido provisionado al tratarse de créditos fallidos). No obstante, este abono a P/G no tiene consecuencias en la tributación del Grupo consolidable, no siendo necesario efectuar ningún ajuste negativo por un importe igual al del ingreso en la sociedad contabilizado por la sociedad transmitente... El abono a P/G como consecuencia de la transmisión de los créditos fallidos, no es un beneficio en la venta de tales créditos, sino una aplicación a la provisión previamente constituida»".

"2º.- La entidad interesada alega que "el beneficio obtenido por La Caixa era compensado por la pérdida contabilizada por Gds Cusa", y que como la Inspección no ha admitido el gasto que para la entidad adquirente de los créditos fallidos supuso dotar la provisión correspondiente, solicita la eliminación de la base imponible consolidada y por igual importe el ingreso contabilizado por "La Caixa" por la citada operación de venta de créditos fallidos".

"La entidad recurrente manifiesta ante la Oficina Técnica que "cuando se produjo el crédito fallido que pudo ocurrir en ejercicios anteriores, ya fue liberada la provisión constituida", pero no aporta prueba que acredite fehacientemente que dichos créditos estuviesen dados de baja, ni dato alguno de los períodos en los que se produjeron".

"3º.- En cuanto a las alegaciones que relacionan el ingreso que en su caso obtuviera con la venta de los créditos y el gasto de "Gds Cusa, SA" por la referida "Dotación a la Provisión", hay que señalar que la documentación aportada ante la Inspección y ante esta vía procedimental no justifica fehacientemente la relación que según la recurrente existe, dándose la circunstancia de que, según manifestaciones del representante de la citada entidad dominada recogidas por el actuario en el cuerpo del acta, la dotación se efectúa una vez transcurrido un año desde la adquisición del crédito sin haber obtenido cobro alguno, por lo que como señala la Inspección, el posible beneficio que en su caso contabilizara la entidad transmitente de los créditos fallidos no puede referirse a los mismos créditos sobre los que la entidad adquirente dotara la provisión, ni tampoco coincidir en su importe. Asimismo, el actuario en el cuerpo del acta indica que, si finalmente se conseguía cobrar el crédito se computaba como ingreso por la adquirente, por lo que a juicio de la Inspección si se considerase que la mencionada transmisión de créditos fallidos generó un resultado intergrupo que tuviera que ser eliminado, debería también dejarse constancia de la incorporación de dicha eliminación en el momento en que el resultado se produjese frente a tercero, cuando se cobrar el crédito".

"Por todo ello, como entendió la Inspección en su acuerdo liquidatorio, de los datos que constan en el expediente no puede concluirse que la operación descrita determine un resultado interno por operación intergrupo que obligatoriamente deba ser eliminado. Por tanto, teniendo en cuenta lo establecido por el invocado articulo 114-1 de la Ley General Tributaria de 1963 , procede rechazar la solicitud de la entidad recurrente".

Frente a tales consideraciones, que la Sala suscribe plenamente, la parte recurrente no ha acreditado de modo objetivo y suficiente la existencia de razones que, en relación con el estado y tratamiento de los créditos fallidos transmitidos y el beneficio obtenido en la transmisión, determinen la procedencia de la eliminación que se propugna.

Lo que la actora pretende es ponderar la relevancia que, en orden a la supresión de la citada eliminación, tendría el hecho de que, en sede de inspección efectuada en su día a la entidad dominada Gds Cusa, adquirente de tales créditos, se hubiera rechazado el gasto correspondiente por parte de la Inspección, en el sentido de no admitir, consecuentemente, la correspondiente provisión a la dotación por insolvencias en relación con los créditos a que se refiere dichas actuaciones (hecho al que, como hemos visto, la entidad dominada allí inspeccionada prestó conformidad, por tener la consideración de estimación global del riesgo).

En efecto, la demanda se remite al acta nº 70016330, acompañada a las alegaciones presentadas ante el TEAC, si bien de forma fragmentaria, pues lo que se adjunta es la hoja 16/19, en la que el actuario explica, con meridiana claridad, el porqué de la improcedencia de la provisión para insolvencias de los créditos fallidos adquiridos, efectuada por Gds Cusa en el ejercicio 1996, por el importe ya reseñado de 19.615.277 pesetas "en la medida en que el coste pendiente de recuperar de dichos créditos no está individualizado y que el método utilizado por el obligado tributario no lo permite conocer, además de las divergencias de fechas y magnitudes observadas en la documentación aportada, tiene a juicio de esta Inspección la consideración de estimación global de riesgo de insolvencia, y en consecuencia, no es deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996". Obviamente, como ya ha quedado reseñado, la entidad adquirente de los créditos, allí comprobada, prestó su conformidad.

En este asunto, ni hay doble tributación, como la parte demandante aduce en su demanda, ni cabe obtener, en el curso del procedimiento inspector, efectos jurídicos favorables como los que se postulan en la demanda cuando la declaración consolidada correspondiente, verdadero acto de voluntad del sujeto pasivo, no recogió debidamente la eliminación que ahora pretende, siendo así que la circunstancia puesta de manifiesto por la Inspección, en el acta incoada a GDS CUSA para negar la provisión intentada no significa la aparición de un hecho nuevo que deba ser tenido en cuenta a efectos de la regularización del Grupo, pues lo que viene a significar es que tales créditos fallidos eran inconcretos en su cuantía y en datos esenciales, pero ello no significa que la entidad que los enajenó no percibiera por ello un beneficio correlativo, de suerte que si no se efectuó contable ni fiscalmente la eliminación sobre la base de que el resultado era neutro -un gasto y un ingreso por el mismo importe-, la regularización posterior a la entidad adquirente, perteneciente al Grupo, es un hecho irrelevante.

Por lo demás, tampoco puede hablarse de reversión de la provisión, como sostiene la recurrente, en relación con el ingreso obtenido, habida cuenta de los términos en que se ha manifestado la Inspección en el acta de conformidad a que se ha hecho referencia.

En suma, estamos en presencia de una pretendida eliminación carente de prueba del hecho base que en principio podría determinarla, prueba que, pese al anuncio efectuado al respecto en el otrosí de la demanda, en que se solicitaba el recibimiento a prueba, entre otros hechos, para la acreditación "de la procedencia de la eliminación de los beneficios obtenidos por la Caixa en la transmisión de créditos fallidos a GDS Cusa", se ha limitado a la aportación documental del mismo fragmento del acta de conformidad a que se ha hecho anterior referencia (punto 4 del escrito de proposición de prueba, Anexo nº 10), así como la copia de la página 85 de la cuenta de pérdidas y ganancias de La Caixa, donde se registra un ingreso contable de 22.560.763 pesetas, denominado "ingresos por transferencia de cartera de fallidos a GDS CUSA", ninguno de los cuales puede servir de fundamento a la eliminación pretendida.

De ser como pretende la recurrente, siempre obtendría beneficio de sus conductas y omisiones, imputables a la entidad dominante o a las que forman parte del grupo consolidado, pues lo único que demuestra el acta a que se ha hecho referencia es que no estaba acreditado el cumplimiento de los requisitos para la provisión de los créditos fallidos a que nos venimos refiriendo, en sede de la empresa adquirente de los créditos, como por lo demás resulta indiscutible, toda vez que el acta de referencia fue suscrita con la conformidad del sujeto pasivo, pero esa circunstancia no puede imponerse sobrevenidamente, como pretende la parte recurrente, frente al conjunto de actos propios derivados de la contabilidad consolidada y de su ulterior reflejo en la autoliquidación del ejercicio, pues es de aplicación aquí el principio de respeto o sumisión a los actos propios, que no puede desconocer a posteriori la parte que los protagoniza y, al mismo tiempo, sería igualmente aplicable el principio conforme al cual "nadie puede beneficiarse de sus propias torpezas", condensado en el aforismo latino allegans turpitudinem propriam non auditur en el sentido de que no puede acogerse a una eliminación a la que en principio no se tiene derecho y que, por lo demás, no fue pretendida en su momento, con fundamento exclusivo en la defectuosa acreditación de los requisitos necesarios para la deducibilidad, en sede de la entidad dominada, de tales créditos fallidos.

Por otra parte, como resalta el acuerdo de inspección y recoge el TEAC como fundamento de la denegación del motivo que ahora examinamos, no hay la más mínima prueba de la identidad entre los créditos objeto de la provisión y los que dieron lugar al beneficio contabilizado, como consecuencia de la enajenación, por parte de la recurrente.

A este respecto, la Sala acepta íntegramente el razonamiento contenido en el extenso acto administrativo de liquidación que, en el folio 180 y siguientes, explica con detalle las razones por las que rechaza las alegaciones de la recurrente y fundamenta la exclusión de la eliminación -que, una vez más, es de repetir, no procede de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, declaración consolidada, ejercicio 1996, ni obtuvo su adecuado reflejo contable originario- pedida, precisamente, en el curso del procedimiento inspector seguido, determinante del acto objeto de impugnación en este proceso:

"VIGESIMOTERCERO.- Antes de terminar con el apartado relativo a los ajustes por eliminaciones intergrupo debe hacerse una última referencia a una cuestión respecto de la que, si bien el actuario no ha propuesto regularización alguna, el obligado ha solicitado que, con causa en una previa regularización, se practique el correspondiente ajuste por eliminación. La operación de referencia es la transmisión a GDS Cusa, par parte de la Caixa y otras entidades del Grupo, de créditos fallidos par importe equivalente al 0,1 por 100 de los mismos. Los antecedentes fácticos pertinentes han quedado recogidos en el presupuesto de hecho 28º".

"Lo que consta en el expediente con respecto a esta cuestión es que en la diligencia A04 extendida a GDS Cusa, en la que se recoge información acerca de una serie de operaciones realizadas, se encuentra la relativa a la adquisición por parte de ésta última de unos créditos fallidos a otra entidad del Grupo. Tanto allí como en el apartado 3.2.13 del acta se recoge con todo detalle, de cara a la propuesta de regularización que allí se contiene, las vicisitudes y contingencias de dichos créditos una vez han entrado a formar parte de la contabilidad de GDS Cusa".

"Por su parte el obligado se Iimita a manifestar que "el beneficio obtenido por la Caixa era compensado por la pérdida contabilizada por GDS Cusa". La pérdida contabilizada por GDS Cusa es el gasto por dotación a la provisión para insolvencias. Dotación que, precisamente ha sido considerada por la Inspección como fiscalmente no deducible, regularizando en consecuencia y contando con la conformidad de la entidad. Ahora bien, puesto que la inspección no acepta el gasto contabilizado por GDS Cusa, el obligado solicita que se elimine en la base imponible consolidada y por igual importe el ingreso contabilizado por la Caixa".

"Pero en el expediente no consta información relativa a la contabilización de la operación por la transmitente, ni sobre las circunstancias de los créditos en el momento de su transmisión, de forma que no se conoce con certeza si los créditos estaban provisionados, o si la transmitente contabilizó algún resultado de la operación que, a consecuencia que se realizaba entre entidades pertenecientes a un mismo Grupo, debiera ser diferido".

"EI actuario expone su conclusión sobre la idea o suposición de que los créditos estaban totalmente provisionados antes de su transmisión, por lo que lógicamente el ingreso que, en su caso, pudiera derivarse de dicha transmisión debiera ser considerado recuperación de la provisión, que en ningún caso daría lugar a practicar ninguna eliminación intergrupo. Concretamente en el cuerpo del acta el actuario recoge: «La transmisión de estos créditos debiera haber originado en la contabilidad de la transmitente un abono en la cuenta de pérdidas y ganancias...». Repárese que utiliza el termino "debiera", por lo que no está reconociendo, como alega el obligado, que efectivamente se computara como ingreso".

"A lo anterior el obligado opone que «cuando se produjo la baja del activo del crédito fallido, que pudo ocurrir en ejercicios anteriores, ya fue liberada la provisión constituida». Es decir, sostiene que los créditos estaban dados de baja, sin aportar prueba de ello ni datos acerca de los periodos en que se produjeron las bajas. Ni siquiera parece tener certeza de que así ocurriera, ya que sostiene que "pudo ocurrir en ejercicios anteriores".

"Por otra parte es el propio obligado quien, en sede de alegaciones y mediante su mera manifestación, relaciona el ingreso que en su caso obtuviera con la venta de los créditos y el gasto por dotación de GDS Cusa, sin que exista ningún dato adicional que determine dicha relación. De hecho, según manifestaciones del representante de la entidad también recogidas en el cuerpo del acta, la dotación se practica cuando transcurre un año desde la adquisición del crédito sin haber obtenido cobro alguno. Por ello el posible beneficio que en su caso contabilizara la transmitente no puede referirse a los mismos créditos sobre los que la adquirente dotara la provisión, ni tampoco coincidir en su importe".

"También se recoge en el cuerpo del acta como, si finalmente se conseguía cobrar el crédito se computaba como ingreso por la adquirente. Por lo tanto si en su caso llegara a considerarse que la operación de transmisión generó un resultado intergrupo que tuviera ser eliminado, debería también dejarse constancia de la incorporación de dicha eliminación en el momento en que el resultado se produjese frente a terceros, en este caso cuando se cobrara el crédito".

"En definitiva y de los datos que constan en el expediente no puede concluirse que la operación descrita determine un resultado interno por operación intergrupo que obligatoriamente deba ser eliminado. Y puesto que es una pretensión del obligado, a él corresponde la aportación de tales datos, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 114.1 de la L.G.T .: «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo»".

"En definitiva, y de acuerdo con el criterio manifestado por el actuario en el cuerpo del acta, no puede aceptarse la pretensión del obligado".

Se trata de rebatir, nuevamente, las valoraciones fácticas efectuadas por la Sala de instancia, que no se pueden corregir en casación. El Tribunal "a quo" analiza de una manera correcta la falta de prueba del hecho base que podría determinar la eliminación, que obedece a la propia inactividad de la recurrente, como con claridad se expresa en la sentencia, cuya fundamentación jurídica se acepta sustancialmente por esta Sala, fundamentación que en algunos puntos cruciales, como es el de la falta de identidad entre los créditos objeto de provisión y los que dieron lugar al beneficio contabilizado como consecuencia de la enajenación, no es atacada en el motivo.

Debe por ello desestimarse este motivo.

En los dos siguientes motivos (20º y 21º) se aborda la cuestión referente a la deducción por doble imposición de dividendos percibidos por LA CAIXA de la entidad EUROLEASING INMOBILIARIO.

Los datos fácticos de los que parte la sentencia son los siguientes:

"1º.- El 1 de enero de 1996, La Caixa, entidad dominante del Grupo consolidado y aquí recurrente, ostentaba la titularidad de 25.001 acciones, equivalentes al 50 % del capital social de la entidad "Euroleasing Inmobiliario, S.A.", las cuales tenían un valor nominal de 250.010.000 pesetas (equivalentes en la actualidad a 1.502.590,36 euros).

Tales acciones figuraban contabilizadas por un precio de adquisición de 250.195.218 pesetas, es decir, 1.503.703,54 euros, a razón de 10.715 pesetas (64,4 euros) por acción.

2º.- El 26 de junio de 1996 La Caixa se hizo con la totalidad del capital social de la citada Euroleasing Inmobiliario, S.A. Así, la mencionada entidad dominante adquirió de la sociedad no residente "Locindus, S.A." el 49,998% del capital social de "Euroleasing Inmobiliario, S.A.", por un importe de 377.150.000 pts. (2.266.717,15 euros), con un valor unitario de 15.086 pesetas (90,67 euros) por acción.

- El Consejo de Administración de "Euroleasing Inmobiliario, S.A." [con anterioridad a la aprobación de su acuerdo de fusión con la entidad dominada "Caixaleasing, S.A."] acordó la distribución de un dividendo a cuenta del ejercicio 1996 por importe de 27.486.396 pesetas (165.196,57 euros).

- La Junta General Extraordinaria de accionistas de "Euroleasing Inmobiliario SA." Acordó, asimismo, el reparto de las reservas voluntarias a fecha 31 de mayo de 1996, por un importe de 159.944.000 pts. (961.282,8 euros).

La citada entidad dominante -La Caixa- computó como ingreso los citados dividendos a cuenta y reservas voluntarias, y, posteriormente, se aplicó respecto a ellos la deducción por doble imposición intersocietaria al 100%.

3º.- Los "Fondos Propios" de 'EuroleasingŽ, a 31 de diciembre de 1995, y una vez había sido repartido el beneficio correspondiente al ejercicio, ascendían a 692.679.000 pesetas (4.163.084,63 euros); a 31 de mayo de 1996 ascendían a 723.216.000 pesetas (contravalor de 4.346.615,7 euros); y, a 26 de junio de 1996, tras el reparto de los dividendos, a 535.786.000 pesetas (3.220.138,71 euros).

4º.- El 27 de junio de 1996, La Caixa vende a la entidad dominada "Caixaleasing, S.A." su participación en "Euroleasing Inmobiliario, S.A." por importe de 564.740.067 pesetas (3.394.156,16 euros), a razón de 11.295 pesetas (67,88 euros) por acción.

La citada entidad dominante no dotó el "Fondo de Fluctuación de Valores", limitándose a computar una pérdida de 61.542.047 pesetas (369.875,15 euros), que elimina en la declaración del Grupo consolidado por considerar que se trata de una operación intergrupo".

1. En primer lugar (motivo 20) se aduce que se ha producido incongruencia omisiva o por error o falta de motivación, al no resolverse en la sentencia sobre la cuestión suscitada en la demanda de que "el valor fiscal que debería haber sido determinado en la venta realizada por LA CAIXA de "Euroleasing inmobiliaria" era el resultante de la regla de valoración de operaciones vinculadas, es decir, el resultante de la valoración a mercado de la compañía, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , por lo que, en cualquier caso, su intento de asociar la pérdida en la venta como consecuencia del reparto de dividendo, explicando dicha pérdida a través de un análisis de valores teóricos contables carecía de justificación".

   En este punto debe recordarse que con arreglo a reiterada jurisprudencia de esta Sala y doctrina del Tribunal Constitucional, para que se cumpla el requisito de congruencia de la sentencia previsto en el artículo 67.1 de la Ley Jurisdiccional , no es preciso que se contesten de forma pormenorizada todas las alegaciones realizadas por las partes en sus escritos, pues basta que pueda deducirse de los razonamientos del órgano judicial, cual ha sido el hilo conductor que lo ha llevado hasta el fallo.

   Pues bien en el caso presente, en el Fundamentos Jurídico Vigésimo Segundo la sentencia llega a la conclusión de que "la finalidad de las eliminaciones y recuperaciones es la que resulta de lo dispuesto en los artículos 86 y 87 de la Ley reguladora del Impuesto, en el seno del Régimen de los grupos de sociedades, y discurre en un terreno ajeno al de la deducción por doble imposición interna". Es decir, parte de un sistema de valoraciones que, según la sentencia, tiene su régimen propio, al margen de lo dispuesto para sociedades vinculadas.

2. En el motivo vigesimoprimero se critica la conclusión de la Inspección, mantenida en la sentencia, de que la deducción por doble imposición acreditada por LA CAIXA por los dividendos recibidos de "Euroleasing Inmobiliario" debía minorarse en el importe de la pérdida obtenida en la venta (61.542.047 ptas.), a pesar de que la citada pérdida, al corresponder a una operación intergrupo, se eliminó al confeccionar la declaración consolidada del Impuesto sobre Sociedades".

   Se critica la aplicación del art. 28.4 de la Ley 43/1995 , en la redacción dada por el Real Decreto-ley 8/1996, de 7 de junio , a los dividendos percibidos que correspondían a las acciones que LA CAIXA tenía el 1 de enero de 1996.

   Al margen de otras consideraciones relativas a la aplicabilidad o no del indicado Real Decreto-ley, lo cierto es que la pérdida que le originó la venta a Caixadeleasing S.A. de sus participaciones en Euroleasing viene a compensar la parte de los ingresos que ha tenido por los dividendos obtenidos, y, en consecuencia, al no haberse incluido en la base imponible, no ha habido una tributación sobre el dividendo, lo que excluye la aplicabilidad de la deducción por doble imposición de los mismos, ya que esa dualidad no se ha producido, al no dotarse, por otra parte, el Fondo de Fluctuación de Valores. Es decir, la finalidad misma de la institución de "doble imposición", cual es evitar que los dividendos se graven dos veces, aquí no puede producirse, por convertirse posteriormente en pérdida al vender las acciones, y no encontrarse dotado el FFV.

   Debe desestimarse, por tanto, el motivo, pues la dicción del artículo 28.4 en su nueva redacción es claro al no permitir la deducción por doble imposición "...d) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una depreciación en el valor de la participación a efectos fiscales. En este caso la recuperación del valor de la participación no se integrará en la base imponible".

En el motivo siguiente (22º) se trata el tema referente al devengo del interés correspondiente por el tiempo que medió entre la interposición de la reclamación económico-administrativa y la resolución, que entiende la recurrente que no puede ser superior al año que es el tiempo que tiene el TEA para resolver expresamente.

El motivo debe desestimarse por aplicación de la jurisprudencia de esta Sala, recogida en la sentencia de 16 de marzo de 2011 , y en las que en ella se citan, en las que se expresó que:

"Es verdad que se trata de un problema resuelto por la Ley General Tributaria del año 2003: con carácter general en el artículo 26 y, más concretamente, en el artículo 240.2 , donde se prevé que, «transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley ».

Pero, con anterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley y ante la ausencia de una previsión específica, esta Sala ha mantenido de forma reiterada que resulta procedente exigir intereses de demora por todo el tiempo que dure la suspensión y hasta que se dicte, en su caso, la nueva liquidación. Así, en la sentencia de 23 de mayo de 2007 (casación 3695/05 , FJ 3º ) hemos razonado en los siguientes términos.

Pues bien, en la Sentencia de esta Sala 25 de junio de 2004 ya se hizo referencia a una "permanente petición de los contribuyentes", para que no se liquiden intereses de demora, por el tiempo de retraso en que tantas veces incurren los órganos de gestión o de resolución de recursos o reclamaciones, así como a la solución ofrecida por el artículo 26.4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el cual señala: "No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido."

Ahora bien, en la expresada sentencia, se dijo que el precepto no era aplicable "ratione temporis" al supuesto allí debatido y ahora hemos de mantener el mismo criterio por obvias razones de coherencia, pues como también pone de relieve el Abogado del Estado, aquí recurrente, la vigencia del precepto transcrito, según la Disposición Transitoria Primera . Dos de la Ley 58/2003 , viene referida a " los procedimientos escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta Ley" (que tuvo lugar en 1 de julio de 2004 ), y es claro que el acto liquidatorio se produjo en el presente caso, en 8 de junio de 2004.

Por ello, ha de mantenerse la doctrina ya expuesta en la Sentencia de 18 de julio de 1990 , en la que se dijo:

"PRIMERO.- La cuestión controvertida tanto en la instancia como en el recurso de apelación, gira en torno a la interpretación del n.º 10 del artículo 81 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones Económico-Administrativas -Real Decreto 1999/81 de 20 de agosto - respecto a si proceden o no intereses de demora en el supuesto de suspensión de una liquidación, cuando la reclamación resultó estimada en parte, pues los términos del precepto no contemplan esta hipótesis, al disponer que se satisfarán intereses de demora, en la cuantía establecida en el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria de 4 de enero de 1977 por todo el tiempo que hubiese durado la suspensión, pero sólo en el caso de haber sido desestimada la reclamación interpuesta. El fallo ahora impugnado llega a la conclusión de que la postura correcta se decanta por el criterio más favorable al obligado al pago, puesto que el legislador pudo haber incluido junto a la desestimación de la reclamación la estimación parcial como causa determinante del abono de intereses y al omitir esta última alternativa, vino a excluirla del pago de los devengados por tal concepto.

SEGUNDO.- Sin embargo mientras subsista una cuota tributaria insatisfecha de mayor o menor entidad, pero aceptada como tal, está sometida al régimen previsto en la Ley General Presupuestaria 11/1977, cuyo artículo 36.1 dispone que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública, devengarán intereses de demora desde el DIA siguiente al de su vencimiento, pero es que además en el supuesto enjuiciado la estimación parcial no se refiere al principal de la liquidación, sino a la infracción de las determinaciones accesorias, al calificar aquéllas de infracción de omisión en un caso y de infracción tributaria simple en otro, disminuyendo en consecuencia únicamente el importe de las sanciones. En resumen cuando la reclamación prospera íntegramente, como la liquidación es absolutamente improcedente, no existe deuda tributaria ni por tanto intereses de demora imputables al importe de la misma pero en cambio cuando la deuda permanece aunque disminuida en su cuantía a causa de una estimación sólo parcial de la reclamación, continúa presente la obligación de satisfacer intereses por su importe durante el período de suspensión, pues la cuota tributaria subsiste y con ella el sometimiento del sujeto pasivo al régimen del artículo 36.1 de la Ley General Presupuestaria "

.

También hemos concluido, en cuanto a la invocación del repetido artículo 26 de la Ley General Tributaria del 2003 como criterio interpretativo, que nos encontramos ante incumplimientos de plazos que se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley, sin que la misma contenga una disposición transitoria que otorgue efectos retroactivos al artículo 26.4 , por lo que la parte, al acogerse a la suspensión hasta la resolución firme, ha de soportar la liquidación practicada por la Administración, que se adecua a la normativa entonces vigente [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2009 (casación 1637/06 , FJ 6º); 30 de junio de 2009 (casaciones 1270/06, FJ 6 º, y 6144/06 , FJ 8º); 10 de julio de 2009 (casación 2570/06 , FJ 4º), 3 de noviembre de 2009 (casaciones 5577/05, FJ 4 º, y 5590/06, FJ 4 º); y 28 de junio de 2010 (casación 2841/05 , FJ 4º ), entre otras]".»

En consecuencia, hay que desestimar este motivo, pues el artículo 26 de la Ley General Tributaria 58/2003 , que recoge la tesis de la recurrente, no es aplicable por razones temporales al caso presente, ya que la Disposición Transitoria Primera.2 de la misma señala su no aplicación a los procedimientos iniciados con anterioridad a su entrada en vigor, lo que ocurre en el presente caso en el que se inició el 22 de junio de 2001.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad CAJA DE AHORROS Y PENSIONES DE BARCELONA, y, por lo tanto, estimar en parte el recurso contencioso- administrativo instado por la recurrente ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,