STS, 24 de Noviembre de 2011

Son hechos a tener en cuenta para la resolución del presente recurso de casación, según el Fundamento Segundo de la Sentencia recurrida:

"En fecha 29 de mayo de 2003 los servicios de la Inspección de los Tributos de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante, como sociedad dominante del Grupo 13/78, el acta de disconformidad, modelo A02, núm. 70711122, por Impuesto de Sociedades, ejercicio 1997, en la que se completa la regularización efectuada en el acta previa de conformidad, número 72920422. En aquella se proponía incrementar la base imponible declarada por la sociedad dominada Industrias del Cuarzo, S.A. (INCUSA) por los siguientes conceptos e importes: 18.871.043 ptas. (113.417,25 €) por excesos de amortización y 111.446.342 ptas. (669.806,01 €) por excesos en la dotación al factor de agotamiento.

En el preceptivo informe ampliatorio que se acompaña al acta se hace constar que Industrias del Cuarzo, S.A. tiene por objeto social las actividades industriales y mercantiles relacionadas con la explotación de concesiones mineras, formando parte del grupo consolidado 13/78 en calidad de "dominada" desde el año 1996 inclusive. En cuanto a los ajustes propuestos en el acta, se indica, en síntesis, lo siguiente:

1. Los excesos de amortización corresponden a algunos elementos que seguían el método de amortización del porcentaje constante y que fueron actualizados en 1996, habiéndose comprobado que el coeficiente de amortización lineal tomado como base es superior al máximo fijado en las tablas para dichos elementos.

2. En cuanto a los excesos en la dotación al factor de agotamiento, se indica que la entidad calculó la dotación en base a lo dispuesto en el artículo 112.2 de la Ley 43/1995 , que fija como límite de la dotación el 30% de la base imponible correspondiente al aprovechamiento de determinados recursos. Dentro de las actividades de aprovechamiento se deben tener en cuenta únicamente las actividades destinadas a extraer el material, sin que proceda entender como tales actividades las que, una vez obtenido el material, se destinan a separar la "ganga", es decir, el material inservible o de menor valor, ni tampoco las de preparación para su utilización en distintos destinos, que entrarían dentro de la fase de tratamiento o beneficio, pero no en la de aprovechamiento. Procede, por tanto, determinar la parte de la base imponible que corresponde a los aprovechamientos, y dado que la entidad no lleva una contabilidad de costes, se ha procedido a determinar el valor añadido que resulta imputable de la siguiente manera: el precio del coste técnico y presupuesto de la "explotación" que consta en el plan de labores para 1997 (que recoge los gastos del año anterior), se incrementa en los costes directamente imputables a dicha fase y en la parte proporcional de los gastos generales y de amortizaciones que resultarían atribuibles a la explotación; de ello se obtiene que los costes de explotación suponen el 12,77% del total de gastos del ejercicio 1996. Este porcentaje se aplica a la base imponible del ejercicio 1997 para determinar la parte que corresponde a la actividad de aprovechamiento por considerarlo más ventajoso para el obligado tributario, ya que en el plan de labores para 1998 no se refleja gasto alguno del año anterior en la fase de explotación; y, sobre esta última, se calcula el límite del 30%, que es el tope máximo de reducción de la base imponible por factor de agotamiento. Se propone la regularización de la cantidad dotada por la entidad que excede de este límite.

Una vez presentadas alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la ONI practicó liquidación el 1 de octubre de 2003, resultando una deuda a ingresar de 354.199,85 €, integrada por una cuota de 274.128,15 € e intereses de demora de 80.071,70 €.

Disconforme con el mismo, el 10 de octubre de 2003 interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, tramitándose con el número de registro 3878/03, efectuándose por la parte en el momento procesal oportuna las correspondientes alegaciones.

Por otra parte, tras la tramitación del pertinente expediente, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la ONI dictó acuerdo, de fecha 26 de diciembre de 2003, imponiendo una sanción por infracción tributaria grave, consistente en el 50% de la cantidad dejada de ingresar, de lo que resulta una deuda tributaria de 137.064,07 €.

Disconforme con el mismo, la entidad interpuso el 8 de enero de 2004 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, tramitándose con el número de registro 24/04."

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de fecha 2 de marzo de 2.006, y previa acumulación de ambas reclamaciones, acordó su desestimación, confirmando los acuerdos impugnados.

La representación de la entidad SAINT GOBAIN CRISTALERIA, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 150/2006, dictó sentencia, de fecha 30 de septiembre de 2009 , con la siguiente parte dispositiva: "ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad SAINT GOBAIN CRISTALERIA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de marzo de 2006, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, ANULAR la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta, CONFIRMANDO en lo demás la resolución recurrida."

La representación procesal de SAINT GOBAIN CRISTALERIA, S.A., preparó recurso de casación contra la sentencia antes referida y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 28 de diciembre de 2009, en el que solicita se dicte otra por la que se declare y deje sin efecto la misma.

El Abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 8 de julio de 2010, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas procesales a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día veintitrés de noviembre de 2011, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia recurrida tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica (Fundamentos de Derecho Tercero a Sexto, ambos inclusive):

" (...): La cuestión controvertida en el presente recurso se centra en determinar la conformidad a Derecho de los ajustes a la base imponible realizados por la Administración tributaria con ocasión de la comprobación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997 al Grupo Fiscal 13/78, cuya sociedad dominante es la entidad hoy recurrente, Saint Gobain Cristalería SA, por importe de 354.199,85 euros.

El primer ajuste discutido consiste en la corrección de las amortizaciones dotadas por la sociedad del Grupo, Industrias del Cuarzo SA, acogiéndose al privilegio de la libertad de amortización reconocido en el artículo 111 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre .

Hay que partir, por no resultar un dato controvertido, que la Inspección comprobó, a partir del examen de las fichas de amortización facilitadas por el obligado tributario, que en algunos elementos acogidos al método de amortización del porcentaje constante y actualizados en 1996, el coeficiente de amortización lineal elegido (sobre el que aplicar los coeficientes del 1,5, 2 o 2,5 a que se refiere el art. 3-1 del RD 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ) era superior al máximo que corresponde según las tablas de amortización oficialmente aprobadas, regularizándose el exceso de amortización correspondiente.

Sostiene la recurrente, al igual que ya hiciera en la vía económico-administrativa previa, la deducibilidad de las dotaciones realizadas por haberse acogido al beneficio fiscal de libertad de amortización de los activos mineros, aplicándolo directamente en su contabilidad.

El artículo 111 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que regula la libertad de amortización para las empresas mineras, dispone que:

"Las entidades que desarrollen actividades de exploración, investigación y explotación o beneficio de yacimientos minerales y demás recursos geológicos clasificados en la sección C, apartado uno, del artículo 3 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas , o en la sección D, creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre , que modifica la Ley de Minas, así como de los que reglamentariamente se determinen con carácter general entre los incluidos en las secciones A y B del artículo citado, podrán gozar, en relación con sus inversiones en activos mineros y con las cantidades abonadas en concepto de canon de superficie, de libertad de amortización durante diez años contados a partir del comienzo del primer período impositivo en cuya base imponible se integre el resultado de la explotación."

La Sala debe ratificar la conclusión alcanzada en la resolución que se revisa, consistente en que el sujeto pasivo no se acogió en el momento de presentar su declaración por el Impuesto sobre Sociedades a este beneficio fiscal, sin que pueda admitirse, en contra de lo alegado por la interesada, la posibilidad de efectuar una aplicación directa del mismo en contabilidad y, por este motivo, no realizarse ajustes extracontables.

Tal y como recoge la resolución que se revisa, resulta clarificadora la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de mayo de 2004 , en la que se destaca que esta medida fiscal no altera ni debe alterar el proceso normal de amortización contable, el cual ha de ajustarse a la depreciación efectiva de los activos, sin que se modifique el beneficio contable del ejercicio con motivo de la misma, destacándose que la libertad de amortización, como medida exclusivamente fiscal, opera a efectos de determinar la base imponible mediante un ajuste fiscal negativo extracontable que disminuye la base imponible por la diferencia entre la depreciación efectiva y la amortización libre, sin que tenga, por tanto, ninguna incidencia en el resultado contable.

Sin embargo, no es esto lo que acontece en el supuesto que se enjuicia en el que las dotaciones de amortización se registraron en contabilidad, tomando como base para la aplicación de los coeficientes previstos en el artículo 3.1 del R.D. 537/1997 , un porcentaje superior al máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas, no efectuándose ningún ajuste extracontable. Pero es que, además, ni siquiera en las memorias de la entidad se hizo mención alguna a este respecto, haciéndose constar en las mismas que: "la dotación anual por amortizaciones se ha calculado, en función de los métodos degresivos y lineal, aplicando los coeficientes en función de la vida útil y la depreciación efectiva de los mismos".

En consecuencia, la Sala no puede sino ratificar la conclusión recogida en la resolución recurrida, consistente en que no habiéndose acogido la entidad al beneficio fiscal de la libertad de amortización en el momento de presentar su declaración, no cabe aceptar su aplicación con posterioridad para amparar así la deducción de los excesos de amortización registrados y puestos de manifiesto por la Inspección, procediendo, por tanto, confirmar el ajuste practicado en este punto.

(...): El segundo ajuste a la base imponible viene referido a la dotación efectuada por la entidad Industrias del Cuarzo SA al factor de agotamiento, en aplicación del artículo 112 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

Aduce la recurrente que INCUSA dotó en el ejercicio 1997 una reserva deducible por factor de agotamiento acogiéndose a la facultad que le concede el citado precepto, calculando la misma por aplicación del porcentaje del 30% sobre el importe total de la base imponible, al considerar que toda ella se corresponde con su actividad de aprovechamiento minero llevado a cabo en su planta de Carrascal del Río. Sostiene que lo discutido es el concepto de "aprovechamiento" que la Administración en el acuerdo de liquidación "redefine" equiparándolo a "extracción", apartándose así de la definición legal de "aprovechamiento" que se contiene en las únicas normas que pueden y deben servir de referencia para interpretar la norma fiscal, como son la Ley de Minas y el Reglamento General para el régimen de la Minería.

La Inspección, partiendo de que la actividad de aprovechamiento debe entenderse equivalente a la de explotación del yacimiento o extracción del mineral, sin que pueda incluirse dentro de la misma ninguna otra actividad de tratamiento conducente a la separación de la "ganga" (material inservible o de menor valor) ni tampoco las de elaboración de un compuesto diferente, procedió a fijar la parte de la base que corresponde a los aprovechamientos.

Dispone el artículo 112 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que:

"1. Podrán reducir la base imponible, en el importe de las cantidades que destinen, en concepto de factor de agotamiento, los sujetos pasivos que realicen, al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, el aprovechamiento de uno o varios de los siguientes recursos:

1. Los comprendidos en la sección C del art. 3 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas , y en la sección D creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre , que modifica la Ley de Minas.

2. Los obtenidos a partir de yacimientos de origen no natural pertenecientes a la sección B del referido artículo, siempre que los productos recuperados o transformados se hallen clasificados en la sección C o en la sección D creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre , que modifica la Ley de Minas.

2. El factor de agotamiento no excederá del 30 por 100 de la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior.

3. Las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, porque el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. En este caso, la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de las mismas.

4. En el caso de que varias personas físicas o jurídicas se hayan asociado para la realización de actividades mineras sin llegar a constituir una personalidad jurídica independiente, cada uno de los partícipes podrá destinar, a prorrata de su participación en la actividad común, el importe correspondiente en concepto de factor de agotamiento con las obligaciones establecidas en los siguientes artículos."

De la lectura del precepto, resulta evidente que el apartado 3 del mismo establece un régimen opcional de aplicación del "factor de agotamiento", para aquellas empresas que realizan los "aprovechamientos" de las "materias primas" declaradas en el Plan Nacional de Abastecimiento como "prioritarias". De manera clara, el mencionado apartado 3 distingue entre actividades de aprovechamiento de una o varias materias primas minerales y las de tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de esos aprovechamientos y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de las mismas.

(...) Esta Sala y Sección ya se ha pronunciado sobre la cuestión ahora controvertida, consistente en la interpretación que ha de darse al término aprovechamiento, en Sentencia de fecha 23 de abril de 2.009, recaída en el recurso núm. 613/2005 , a cuyos pronunciamientos procede ahora remitirnos, por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, en los que se declara:

Tal como se expone en la STS de 24/10/03 , "El llamado Factor de Agotamiento fue establecido por la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería , y consistía en dotar una cuenta de pasivo titulada "Factor de Agotamiento", hasta un máximo anual del 30 por 100 de la base imponible del ejercicio o de un 15 por 100 del volumen de ventas (artículo 31, de la Ley 4/1977 ) y dicho factor se dedicaría obligatoriamente a invertir en los gastos, trabajos e inmovilizados directamente relacionados con la actividad minera, siguientes:

Las dotaciones anuales al Factor de Agotamiento, dentro de los límites establecidos se consideran fiscalmente como reducción de la base imponible, si se ha utilizado la modalidad de dotación del 30 por 100 de la base, y como gasto deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (art. 32.2 de la Ley 4/1977 ), si se ha utilizado la modalidad del 15 por 100 de las ventas de minerales prioritarios...".

La Exposición de Motivos de la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería , destaca que la producción industrial, factor determinante del desarrollo económico, reclama, para ser eficiente, un suministro adecuado de materias primas y, por eso, las alteraciones producidas en el mercado mundial de las mismas, en especial las de origen mineral, requieren la elaboración de programas de actuación tendentes a conseguir la regularidad en el abastecimiento de tales concretas materias, de suerte que se consiga el normal funcionamiento del sistema industrial.

En esa línea, el artículo Primero de dicha Ley establece: "1.- La presente Ley tiene por objeto promover y desarrollar, dentro y fuera del territorio nacional, la exploración, investigación, explotación y beneficios mineros, con el fin de procurar el abastecimiento de materias primas minerales a la industria española".

El Capítulo II de la citada Ley 6/1977 "Régimen tributario" reguló los beneficios fiscales y, en concreto, en su Sección 2ª el "Factor de Agotamiento" en sus artículos 30 a 39 . Las deducciones en concepto de "Factor de Agotamiento" constituyen un incentivo fiscal a la inversión en explotaciones mineras, y responden al especial carácter de la actividad minera, en la que el mineral explotado se agota, siendo precisa la búsqueda de nuevos recursos; así lo declara expresamente el Preámbulo de la Ley, al señalar «La finalidad del Factor Agotamiento es favorecer la inversión minera, poner en explotación nuevos yacimientos, sustituir los criaderos agotados y, en general, estimular la actividad minera».

El artículo 31 de la Ley 6/1977 , así como el Real Decreto 1167/1978, en su artículo 4.2, contemplan dos modalidades de determinación de la cuantía de la dotación del "Factor de Agotamiento", a saber, una que no excederá del 30% de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (artículo 31.1 ) y, otra para las personas físicas o jurídicas que realicen el aprovechamiento de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, que podrán optar por el régimen general señalado anteriormente o por una deducción en concepto de "Factor de Agotamiento" que puede llegar hasta el 15% del valor de los minerales vendidos, considerándose como tales los consumidos por las propias empresas para su posterior tratamiento o transformación (artículo 32.2 ). En los casos a que se refiere el apartado 1 del artículo 31 , la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se reducirá en las cantidades que las entidades destinen a dotar el Factor Agotamiento, tal y como prevé el artículo 32 que continúa diciendo que "Dichas cantidades tendrán carácter de beneficio distribuido a efectos de la aplicación del régimen de previsión para inversiones, teniendo la dotación en concepto de factor de agotamiento, a todos los efectos, la consideración de gasto deducible, en el supuesto que se refiere el apartado 2 del artículo 31 ".

Y en la sentencia de esta Sala (sección 2ª) de 7/7/05 , se dice sobre el concepto de aprovechamiento: "...del articulado de la mencionada Ley 22/1973, de 21 de julio , se desprende que la actividad de aprovechamiento consiste en la explotación de yacimientos mineros, alcanzándose igual conclusión con la Ley 6/1977 de Fomento de la Minería de cuyo artículo 2 se deduce que el aprovechamiento de yacimientos es una actividad diferenciada del simple tratamiento, beneficio o transformación de materias primas materiales. Consecuentemente, el factor de agotamiento solo alcanza a las actividades de aprovechamiento, esto es, a la explotación de yacimientos de esos minerales, deduciéndose así del artículo 37 y siguientes de la Ley de Minas , teniendo la consideración de actividades de aprovechamiento la explotación e investigación, como diferenciadas de las actividades de beneficio de minerales."

(....)- La Sala, en la sentencia, anteriormente citada, y dictada en un recurso interpuesto por la misma recurrente, y aun cuando el objeto de debate no era idéntico al presente, tangencialmente ya se pronunciaba sobre la extensión del beneficio fiscal del factor agotamiento, concluyendo que debía limitarse a las actividades de aprovechamiento, concepto que se delimitaba en los fundamentos jurídicos que a continuación se transcriben.

La discrepancia entre las partes, Administración y recurrente, se centra en que el Real Decreto referido exige en su artículo 4, número 6 , apartado d), que la inversión del factor agotamiento se realice en adquisiciones de participaciones en Empresas que se dediquen exclusivamente a las actividades mineras expuestas, mientras que en la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento a la Minería que desarrolla dicho Real Decreto, en su artículo 35 , no aparece dicho término de exclusividad.

Ha señalado el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, en su Sentencia de 22 de mayo de 2.004, rec. núm. 4413/1999 , entre otras que:

El Factor de Agotamiento es un instrumento o medida fiscal que tiene presente la existencia de activos agotables, que se caracterizan porque su explotación económica lleva consigo su propio agotamiento, como sucede con los activos mineros, los petrolíferos (hidrocarburos), los forestales y otros.

Centrándonos en las explotaciones mineras, éstas se caracterizan por:

1º) Los filones y yacimientos son normalmente limitados, es decir se agotan como consecuencia de su explotación y beneficio, lo cual produce los siguientes e importantes efectos:

- Es necesario para evitar el cese de la actividad, el descubrir nuevos yacimientos, que permitan continuar la actividad minera lo que implica la prospección e investigación de nuevos yacimientos.

- El agotamiento del yacimiento minero comporta la pérdida por inutilidad de los activos inmateriales (gastos geológicos, de prospección e investigación de dicho yacimiento, que se activaron, así como la propia concesión administrativa), y también de los activos materiales (inversiones necesarias para la explotación, como pozos, galerías, rampas, maquinas, medios de transporte, e incluso de las instalaciones, de clasificación, preparación y beneficio de los minerales obtenidos).

2º) La localización de la explotación viene forzada por la situación del yacimiento, lo que implica costes algunas veces muy elevados de ubicación, transporte de los trabajadores, etc.

3º) El elevado riesgo, por la frecuente incertidumbre del volumen de reservas de los yacimientos.

4º) Importancia estratégica de ciertos minerales, que exige su búsqueda y explotación por necesidades de la economía nacional.

Pues bien, el Derecho Tributario foráneo ha respondido a estas circunstancias mediante instrumentos fiscales "ad hoc", entre los cuales hay que destacar la "Depletion allowance", norteamericana, y el "Reconstitution de Gisement", francés, que han servido de precedente a nuestro Factor de Agotamiento, establecido por la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería .

La importancia de la especial fiscalidad de la actividad minera fue estudiada en el XXXII Congreso de la International Fiscal Association (IFA) celebrada en Sidney (Australia), cuyas Ponencias y Conclusiones fueron recogidas en la Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero de 1978.

Las medidas fiscales propias de la actividad minera pueden tender a conseguir la recuperación de las inversiones (inmovilizaciones materiales e inmateriales) que se inutilizan, es decir que se pierden al agotarse el yacimiento minero, por tanto, es menester deducir como gasto fiscal las cantidades destinadas a constituir la correspondiente Reserva de agotamiento, que es, en cierto modo, parecida al Fondo de reversión, pues en éste los activos han de entregarse a fecha fija (transcurso del plazo concesional) y en consecuencia es necesario dotar dicha Reserva para entregar o mejor devolver a los accionistas su capital, en cambio en la Reserva de Agotamiento, los activos se pierden eventualmente al agotarse los yacimientos, pero en este caso también debe haberse dotado un Fondo de Agotamiento, mediante dotaciones que deben tener la naturaleza de gasto fiscal.

El Factor de Agotamiento, según este el modelo responde a la siguiente fórmula:

Dotación anual al Factor de Agotamiento = Capital invertido en el activo agotable/volumen del yacimiento x Unidades extraídas en el año.

Esta dotación anual sería partida deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Esta medida tributaria se inspira y sigue la llamada "Depletion allowance", aunque ésta ha devenido y contiene medidas propias del otro modelo, que atiende fundamentalmente al descubrimiento de nuevos yacimientos, inspirado en el "Reconstitution de Gisement" francés, que consiste en una medida de fomento fiscal de las inversiones e investigaciones geológicas, de prospección y de descubrimiento de nuevos yacimientos.

En España, hubo una primera época, constituida por las Leyes de Protección de la Industria Nacional, de 24 de Octubre y 24 de Noviembre de 1939 y Decreto de 10 de Febrero de 1940 , pero sobre todo por la Ley de 15 de Mayo de 1945, de Exenciones a favor de las empresas españolas de energía eléctrica, fabricación de productos nitrogenados y explotación de la minería, que siguieron una vía de simples exenciones en el Impuesto sobre Sociedades (antigua Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria) que consistían en la exención del 50 por 100 del beneficio procedente de las nuevas explotaciones mineras.

La segunda etapa comenzó con la Ley de 26 de Diciembre de 1957 por la que se aprobaron los Presupuestos Generales del Estado para el bienio 1958-1959 y Reforma Tributaria, que estableció como la gran novedad el fomento fiscal de las inversiones de reposición y de ampliación de los equipos industriales, mediante la dotación de "Fondos de Previsión para Inversiones", exenta del Impuesto sobre Sociedades, y de la Cuota de Beneficio del Impuesto Industrial. Esta medida de fomento de las inversiones mediante la exención de las dotaciones a la Previsión para Inversiones se amplió por la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario , subsistiendo hasta la Ley 61/1978, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que la suprimió, sustituyéndola, por la Deducción para Inversiones, consistente en restar de la cuota del Impuesto sobre Sociedades la cantidad resultante de aplicar un determinado porcentaje a las inversiones realizadas en el ejercicio, cualquiera que fuera su medio de financiación, de modo que en esencia la nueva deducción por inversiones implicaba sencillamente la reducción del coste de las inversiones, por un importe igual al de la deducción por inversiones.

Debe notarse que durante toda esta etapa (1957 a 1978) las inversiones mineras pudieron acogerse a la Previsión para Inversiones, como medida de fomento fiscal general de las inversiones.

La tercera etapa se caracteriza por la especialización de las medidas fiscales aplicables específicamente a la actividad minera, cuyo antecedente inmediato fue la Ley de 27 de Junio de 1974, de Hidrocarburos, que estableció por primera vez el denominado "Factor de Agotamiento", y en especial la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento en la Minería , y el Real Decreto 1167/1978, de 2 de Mayo , que desarrolló los aspectos fiscales de la Ley 6/1977 .

Esta Ley estableció esencialmente dos medidas tributarias a efectos del Impuesto sobre Sociedades, que fueron el Factor de Agotamiento y la Libertad de amortización de los activos mineros.

El Factor de Agotamiento, tal como se regula por la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería , no tiene nada que ver con el modelo de la "Depletion allowance" norteamericana, es decir no consiste en dotar una reserva para reponer o mejor hacer frente a la pérdida de los activos materiales e inmateriales afectos a las explotaciones mineras, cuyos yacimientos se agotan, sino que esencialmente es una medida de fomento de las inversiones, con el fin de conseguir nuevos yacimientos mineros que sustituyan a los que se agoten en el futuro.

La técnica fiscal que utiliza es la de una modalidad específica del régimen de fomento de la autofinanciación exenta, es decir de la Previsión para Inversiones, a cuyo efecto dispone (art. 33 de la Ley 6/1977 ) la dotación anual a una reserva especial, como en la Previsión para Inversiones, denominada Factor de Agotamiento, con dos limites, uno para ciertos minerales del 30 por 100 de la base imponible, y otro distinto para los minerales prioritarios del 15 por 100 de las ventas de dichos minerales, sin que en ninguno de ambos casos, la dotación anual al Factor de Agotamiento pueda superar el beneficio declarado a efectos del Impuesto sobre Sociedades (artículo 4º, E del Real Decreto 1167/1978 ). La dotación practicada en cada ejercicio deberá invertirse en el plazo de diez años, en "gastos, trabajos e inmovilizados directamente relacionados con las actividades mineras, siguientes:

a) Explotación e investigación de nuevos yacimientos minerales y demás recursos geológicos.

b) Investigación que permita mejorar la recuperación o calidad de los productos obtenidos.

c) Investigación que permita obtener un mejor conocimiento de las reservas del yacimiento de explotación.

d) Adquisición de participaciones en Empresas dedicadas a las actividades referidas en los apartados a), b) y c) anteriores.

e) Laboratorios y equipos de investigación aplicables a las actividades mineras de las Empresas (art. 35 de la Ley 4/77 ).

Es incuestionable que el régimen del Factor de Agotamiento es sencillamente una variedad de la autofinanciación exenta para fomento de las inversiones, junto a la genérica Previsión para Inversiones, coexistiendo con ella, si bien para los mismos elementos del activo fijo, el régimen del Factor de Agotamiento era incompatible con el general de Previsión para Inversiones y con la Reserva para Inversiones de Exportación que era otra modalidad distinta.

La coexistencia, para elementos de activo diferentes, con el régimen de Previsión para Inversiones operaba considerando la dotación al Factor de Agotamiento como beneficio distribuido, al igual que acontecía en la coexistencia de la Reserva para Inversiones de Exportación, con la Previsión para Inversiones.

Y, así, llegamos a la última etapa, a la de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que suprimió la autofinanciación exenta con fines de inversión, sustituyéndola por la Deducción por inversiones, cuyo antecedente había sido la medida coyuntural del Apoyo Fiscal a la Inversión que se utilizó en 1971 y se repitió en 1973. No obstante la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, como no podía ser menos, reguló en la Disposición Transitoria Primera ., la inversión en los dos años y cuatro años siguientes a partir de la vigencia de esta Ley, según los casos, de las cantidades dotadas hasta ese momento, y como las inversiones realizadas a partir de la vigencia de la Ley 61/1978 , se hallaban dentro de la órbita de la nueva Deducción por Inversiones que, como se sabe, consistía en restar de la cuota del Impuesto sobre sociedades, un porcentaje de las inversiones realizadas, el Gobierno de la Nación, se cuidó muy mucho, de incluir en el artículo 61 del Real Decreto 3061/1979, de 29 de Diciembre , por el que se reguló (con carácter urgente y provisional) el régimen fiscal de la inversión empresarial, la incompatibilidad de la deducción por inversiones con otros regímenes de apoyo a la inversión establecidos o que pudieran establecerse, y concretamente en su apartado dos, dispuso que "las Empresas que realicen actividades mineras o de investigación o explotación de hidrocarburos deberán optar, para la aplicación a unas mismas inversiones, bien por el régimen de la deducción por inversiones, bien por el régimen del factor de agotamiento, regulado en de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería y en la Ley 21/1974, sobre Investigación y Explotación de Hidrocarburos".

Este precepto se convirtió en el artículo 205 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre , pero este Reglamento incluyó también el artículo 215, no citado por las partes, cuyo apartado 3 dispone: 3.- No darán derecho a la deducción regulada en la presente Subsección (Deducción por inversiones en activos fijos nuevos) las inversiones que sean aplicación de los fondos constituidos por las dotaciones al "factor de agotamiento".

Ambos preceptos, o sea los artículos 205 y el 215 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , no dejan lugar a duda, como es lógico y razonable, que los mismos elementos de activo, no pueden acogerse a la Deducción por inversiones y a la vez al Factor de Agotamiento, pudiendo, no obstante, optar la Empresa por el régimen que desee.

Ahora bien, como se observa, no existe en estas normas incompatibilidad alguna entre el Factor de Agotamiento y la libertad de amortización

.

Así, pues, debe partirse de que la dotación a la cuenta del Factor de Agotamiento es un beneficio fiscal que, como tal, debe ser objeto de interpretación restrictiva y que tiene como finalidad, como se ha expuesto, "favorecer la inversión minera, poner en explotación nuevos yacimientos, sustituir los criaderos agotados y, en general, estimular la actividad minera", tal y como se desprende del Preámbulo de la Ley.

(...): Sostiene, en primer término, la recurrente que el requisito de exclusividad en las actividades desarrolladas resulta exigible únicamente a aquellas sociedades que desarrollan las actividades referidas en los apartados a), b) y c) del art. 35 de la Ley 6/1977 , pero nunca se puede exigir a las entidades que se dedican a la explotación de yacimientos minerales y demás recursos geológicos de la sección C) del artículo tercero de la Ley de Minas .

La Sala estima que la pretensión de la parte, si bien lógica en cuanto que se expone con fines de defensa, no puede ser acogida, toda vez que una interpretación sistemática y gramatical nos ha de conducir a que el término "exclusivamente" afecta íntegramente a los cuatro apartados a), b) ,c) y d) del precepto, comprendiendo todas la actividades que se contemplan en el apartado 6 , del artículo 4 del Real Decreto , bastando para ello significar que el adverbio "así" utilizado resulta equivalente a la conjunción "y", de forma que la coma prevista en el precepto separa distintos supuestos, pero no tiene el sentido que le da la recurrente.

Procede, ahora examinar si el requisito de la exclusividad de dedicación a la explotación minera para que sea apta la inversión del fondo de agotamiento en participaciones de otras empresas, es un requisito que, previsto únicamente en el Real Decreto 1167/1978 , al no figurar en la Ley 6/1977 de Fomento de la Minería , constituye un adecuado desarrollo de la Ley, al encontrase implícitamente contemplado en el contenido de la norma legal, o si, por el contrario, supone una extralimitación reglamentaria como la parte recurrente defiende.

Partiendo, pues, de que la finalidad del referido beneficio fiscal es favorecer la investigación minera, la conclusión que se alcanza no es otra que la de que el concepto de exclusividad introducido por el Real Decreto 1167/1978 no es sino un adecuado desarrollo de la previsión legal, al encontrarse implícitamente contemplada en su contenido, tal y como se desprende tanto de una interpretación integradora del articulado del texto legal, como de su Exposición de Motivos, como de su Disposición Final Tercera-Uno .

En efecto, el artículo 35.1 de la Ley sólo permite la inversión de las dotaciones a la cuenta del factor de agotamiento en "gastos, trabajos e inmovilizaciones directamente relacionadas con las actividades mineras que a continuación se indican.." y que se refieran, de una parte, a la explotación e investigación de nuevos yacimientos, así como a determinadas investigaciones, y de otra, a las adquisiciones de participaciones en empresas dedicadas a las actividades de investigación antes referidas "así como a la explotación de yacimientos" de determinados minerales y recursos geológicos. Conforme a ello se desprende que el objeto de dicho beneficio fiscal no es cualquier actividad minera, como pudiera pretender la recurrente, sino sólo determinadas y específicas inversiones directamente relacionadas con la investigación minera y la puesta en explotación de yacimientos (....).

Tal conclusión se refuerza acudiendo también a la Disposición Final tercera uno de la Ley 6/1977 , que señala que "los beneficios fiscales concedidos por esta Ley sólo serán aplicables a la actividad minera, a cuyo efecto las Empresas con otras actividades deberán llevar contabilidad separada de aquella", reiterando el Real Decreto 1167/1978 en su artículo 1 que «Los beneficios de este Real Decreto son aplicables de modo exclusivo a la actividad minera, a cuyo efecto, y de conformidad con lo previsto en la Disposición Final Tercera de la Ley 6/1977... las Empresas que desarrollen otras actividades deberán llevar contabilidad separada de aquélla, sin cuyo requisito no podrán disfrutar de los referidos beneficios».

A mayor abundamiento, tal y como recoge la resolución del TEAC recurrida, el régimen fiscal del Factor de agotamiento requiere que el sujeto pasivo realice bien actividades de aprovechamiento de los recursos naturales a que se refiere la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas , o bien el aprovechamiento de alguna de las materias primas mineras declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, por lo que es preciso determinar el concepto de aprovechamiento según la normativa minera. En este sentido, del articulado de la mencionada Ley 22/1973, de 21 de julio , se desprende que la actividad de aprovechamiento consiste en la explotación de yacimientos mineros, alcanzándose igual conclusión con la Ley 6/1977 de Fomento de la Minería de cuyo artículo 2 se deduce que el aprovechamiento de yacimientos es una actividad diferenciada del simple tratamiento, beneficio o transformación de materias primas materiales. Consecuentemente, el factor de agotamiento solo alcanza a las actividades de aprovechamiento, esto es, a la explotación de yacimientos de esos minerales, deduciéndose así del artículo 37 y siguientes de la Ley de Minas , teniendo la consideración de actividades de aprovechamiento la explotación e investigación, como diferenciadas de las actividades de beneficio de minerales.

En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en fecha 3 de julio de 1995, en contestación a la Consulta formulada por la hoy recurrente el 6 de abril de 1995, obrante en el expediente, en la que con motivo de la fusión que estaba planeando realizar con la entidad "Sociedad Distribuidora Malagueña de Talcos SA", en la que manifiesta que entre las inversiones efectuadas para materializar sus dotaciones al factor de agotamiento "figura en el ejercicio 1993, la adquisición de participaciones en una empresa dedicada exclusivamente a la actividad de "Explotación de yacimientos minerales y demás recursos geológicos de la Sección c) del artículo 3 de la Ley de Minas ..." y le consulta sobre si la fusión proyectada con la citada sociedad supone o no la desaparición de los beneficios fiscales aplicados, a lo que contesta la Dirección General de Tributos afirmando que "...no se produce incumplimiento de los requisitos de inversión del factor de agotamiento, cuando la participación adquirida se sustituye por el patrimonio de la entidad participada y siempre y cuando dicho patrimonio se mantenga hasta completar los 10 años desde la adquisición de la participación y se destine además, exclusivamente, a las actividades exigidas a la empresa participada".».

Los razonamientos expuestos en la referida Sentencia resultan íntegramente aplicables al supuesto ahora enjuiciado, pudiendo concluir, en línea con lo ya declarado por esta Sala en la citada resolución judicial y con lo expuesto por el TEAC en la resolución que se revisa, que la actividad de aprovechamiento ha de entenderse circunscrita a la explotación del yacimiento o extracción del mineral, sin que pueda incluirse dentro de la misma otra actividad de tratamiento conducente a la separación de la "ganga" -material inservible o de menor valor- ni tampoco las de elaboración de un compuesto diferente, pues, además, tratándose de un beneficio fiscal no cabe hacer una interpretación analógica sino que debe aplicarse la norma en sus estrictos términos, conforme al art. 23 de la LGT y a la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Así, pues, tal y como sostiene la resolución que se enjuicia, quien define lo que es el "aprovechamiento" es la Ley 6/77 de Fomento de la Minería en su artículo 2 , no albergando la Sala duda alguna de que la explotación y el aprovechamiento de yacimientos son actividades diferentes del tratamiento, beneficio o transformación de las materias primas.

La conclusión anterior no puede verse obstada por la contestación dada por el Subdirector General de Minas al escrito dirigido por la Confederación de Empresas Mineras (CONFEDEM) sobre el concepto de aprovechamiento en la industria extractiva, pues el criterio expuesto por esa Subdirección es "desde un punto de visto industrial", tal y como literalmente expresa el citado documento acompañado por la parte como documento número 3, resultando, por ende, ajena al alcance que, conforme a la normativa fiscal, debe darse al beneficio fiscal del factor agotamiento, habida cuenta del objetivo de tal beneficio y de que su aplicación debe hacerse, tal y como se ha expuesto anteriormente, de forma estricta.

En virtud de lo expuesto, y en aplicación de lo establecido en el art. 114 de la Ley General Tributaria , considera la Sala que la actora, pese a los esfuerzos dialécticos desplegados, no ha desvirtuado los presupuestos establecidos en el acuerdo de liquidación, que, en consecuencia, deben confirmarse en su integridad.

En virtud de lo expuesto, y en aplicación de lo establecido en el art. 114 de la Ley General Tributaria , considera la Sala que la actora, pese a los esfuerzos dialécticos desplegados, no ha desvirtuado los presupuestos establecidos en el acuerdo de liquidación, que, en consecuencia, deben confirmarse en su integridad."

La representación procesal de la entidad recurrente, tras exponer que en el grupo fiscal 13/78, del que es sociedad dominante SAINT GOBAIN CRISTALERIA, S.A., se integra como sociedad dominada la entidad Industrias del Cuarzo, S.A., dedicada a la explotación de concesiones mineras, donde realiza el aprovechamiento de un recurso mineral comprendido en la Sección C) del artículo 3 de la Ley 22/1973, de 21 de Julio, de Minas , consistente en la extracción de arena feldespática y su posterior tratamiento para la obtención de un mineral vendible, el feldespato potásico, plantea dos motivos de casación:

1. - Al amparo de la letra d) del artículo 88.1, de la Ley de esta Jurisdicción, por vulnerar la sentencia recurrida el artículo 111 de la ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , vigente en el ejercicio que nos ocupa.

   Señala como hechos no controvertidos, ni en la sentencia ni en el expediente administrativo, que INCUSA realiza el aprovechamiento de un recurso minero, clasificado en la Sección C) , apartado 1 del artículo 3 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas ; que los bienes sobre los que se aplicó el beneficio de la libertad de amortización regulado en el artículo 111 de la LIS , se corresponden con activos mineros y que en el ejercicio de 1997 no se había superado el plazo de diez años a que se refiere el precitado artículo. Ningún otro requisito era exigible a la entidad, ni la depreciación efectiva de los bienes amortizados, ni el hecho de que éstos hubieran sido activados a 31 de diciembre de 1996, ni tampoco el argumento, contenido en la sentencia, de que la sociedad debió optar mediante un ajuste a su base imponible en el momento de la declaración del impuesto y no realizando amortizaciones contables superiores a las autorizadas fiscalmente. Se cita la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de mayo de 2004, recurso de casación 4413/1999 , que expone cual es la verdadera naturaleza del derecho al razonar:

   "(...) Debe quedar perfectamente claro que, pese a los vocablos que se utilizan para denominar esta medida fiscal, la libertad de amortización, entendido por el exceso sobre la depreciación normal, es todo menos amortización".

   "El razonamiento de la recurrente y de la Administración es erróneo, porque parte de la idea equivocada de que la libertad de amortización es un régimen especial de amortización, cuando realmente se trata de una medida financiera, de aplazamiento del Impuesto de Sociedades, en cuantía igual al 35% de la inversión, para así disminuir y atemperar las tensiones de tesorería de las empresas, como algo equivalente a un préstamos sin interés que concede la Hacienda Públicas a las empresas que realizan inversiones beneficiosas para la economía nacional.".

   De aquí que la recurrente concluya que "si estamos ante un beneficio financiero, que nada tiene que ver con la amortización, no puede exigirse que se cumplan los requisitos propios de la amortización de bienes, como es la existencia de una depreciación efectiva, sino únicamente los establecidos en la normativa aplicable reguladora del beneficio fiscal financiero de la libertad de amortización de activos financieros."

2. .- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la ley 29/1998 , por vulnerar la sentencia recurrida el artículo 3.1 del Real Decreto de 24 de julio de 1889 que aprueba el Código Civil y del artículo 12.2 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con el artículo 112 de la ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

   Manifiesta que la sentencia de la Audiencia Nacional realiza una interpretación del concepto "aprovechamiento minero", que es contraria al artículo 12.2 de la ley 58/2003 General Tributaria y a lo establecido en el artículo 3.1 del Código Civil , que exige que las normas se interpreten según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas, de tal forma que la interpretación de la sentencia recurrida impide la aplicación práctica del factor de agotamiento.

   Industrias del Cuarzo, aduce la recurrente, realiza la extracción de arena feldespática y la somete a un proceso de lavado o concentración por flotación, de forma que solo así obtiene el mineral, feldespato potásico, que constituye el producto vendible. Por tanto, para que pueda obtener feldespato potásico, tiene que realizar el tratamiento de la arena extraída de la cantera, ya que éste no se encuentra en la naturaleza de forma pura, sino incorporado a arenas (feldespáticas). La sociedad dedujo en su base imponible del ejercicio 1997 una cantidad equivalente al 30% de su actividad desarrollada en Carrascal del Río (Segovia), al considerar que toda ella se corresponde con una actividad de aprovechamiento minero.

   Sin embargo, la sentencia considera que el factor de agotamiento calculado es excesivo, ya que debe distinguirse entre la actividad extractiva de las arenas feldespáticas (que la Administración y la sentencia recurrida equiparan al concepto de aprovechamiento) y la necesaria actividad de tratamiento de dichas arenas extraídas para la extracción de un producto vendible, el feldespato potásico.

   Se insiste en el recurso en que el concepto de aprovechamiento no sólo comprende el arranque o extracción del mineral, sino la explotación del yacimiento, pues la finalidad del artículo 112 citado es la de incentivar el régimen de la minería. Se analizan los antecedentes históricos, internacionales y legislativos del régimen del factor del agotamiento y su interpretación a la luz de la legislación minera, entendiendo que el término aprovechamiento "no puede identificarse con «extracción» o «arranque del mineral», sino que engloba igualmente, la actividad de tratamiento y beneficio cuando existe previamente una actividad extractiva."

   Por todo ello, solicita que se case la sentencia recurrida y resuelva en términos plenamente conformes con la Súplica del escrito de demanda formulado en el recurso contencioso-administrativo 150/2006 .

Por su parte, el Abogado del Estado, en cuanto al primer motivo del recurso, se remite a las consideraciones de la sentencia de instancia, destacando que las dotaciones de amortización se registraron en contabilidad, tomando para su aplicación los coeficientes del artículo 3 del Real Decreto 537/97 , con un porcentaje superior al máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas, no efectuándose ningún ajuste extracontable. Sin que se acogiera la entidad en el momento de presentar la declaración por el Impuesto sobre Sociedades al beneficio fiscal del artículo 111 ahora alegado, y sin que siquiera en las Memorias de la entidad se hiciera mención de esta peculiaridad, sino que por el contrario se hizo referencia a que la dotación anual por amortización se había calculado en función de los métodos degresivos y lineal, aplicando los coeficientes en función de la vida útil y depreciación efectiva. Se remite a los argumentos del órgano de instancia, no desvirtuados por el motivo casacional, indicando que son dos los sistemas, o bien el sistema común de amortización lineal con aplicación de coeficientes, o bien el sistema especial del artículo 111 por el Régimen Fiscal de Minería, con libertad de amortización durante 10 años. Pero lo que no cabe es un sistema mixto en el cual se combinen la aplicación del régimen lineal ordinario con el beneficio que concede el artículo 111 de la ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 .

En cuanto al segundo motivo del recurso, aduce que la Audiencia Nacional ha interpretado correctamente la palabra "aprovechamientos" contenida en el apartado segundo del art°.112 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Este precepto se refiere a "la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos"; entendiendo que hay una parte de la base imponible que no corresponde a tales aprovechamientos. Cabe citar como título de ejemplo, el artº. 62 de la Ley de Minas de 21 de julio de 1973 , dentro del capítulo sobre explotación de los aprovechamientos de la Sección C; en cuyo apartado segundo se dice que el otorgamiento de una concesión de explotación confiere a su titular el derecho al aprovechamiento de todos los recursos de la Sección C y la contestación dada por el Subdirector General de Minas ya ha sido tenida en cuenta por la Sala de instancia, en el último inciso de la página 15 de su sentencia.

Para responder al primer motivo debemos partir de que el artículo 39.1 del Código de Comercio establece que " Los elementos del inmovilizado y del circulante cuya utilización tenga un límite temporal, deberán amortizarse sistemáticamente durante el tiempo de su utilización." En este caso, las empresas tienen la obligación de reflejar en sus libros de contabilidad la amortización de los elementos patrimoniales cuya utilización esté limitada en el tiempo y además, deben hacerlo de forma sistemática.

De acuerdo con ello, el artículo 11.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , establece que " Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia".

La Ley establece a continuación que se entenderá efectiva la depreciación:

1. Cuando sea el resultado de aplicar coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

   Las tablas de amortización, recogidas inicialmente en Ordenes Ministeriales, dieron paso al Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto de Sociedades, en cuyo anexo se recoge la tabla de coeficientes de amortización.

   En el referido Anexo figuran los distintos elementos patrimoniales, con indicación del coeficiente lineal máximo, expresado porcentualmente, y el período máximo de amortización, expresado en años, de lo cual se infiere el coeficiente de amortización lineal.

2. Cuando sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

   En este caso, la cuotas de amortización se determinan aplicando al valor pendiente de amortización un porcentaje constante que se calcula a partir de los coeficientes de la tabla de amortización, sin que pueda sobrepasar el máximo y el mínimo, y que ha de multiplicarse por los coeficientes que señala la Ley (artículo 11.2 ) y el Reglamento (artículo 3.1 ) para determinar el porcentaje constante. Estos coeficientes son:

   - 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años.

   - 2, si dicho período es igual o superior a 5 e inferior 8 años.

   - 2,5, si el elemento patrimonial tiene un período de amortización igual o superior a 8 años.

3. Cuando sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos, sistema que se explica y desarrolla en el artículo 4 del Reglamento y que supone que las cuotas de amortización se determinan prorrateando el valor amortizable en función de los valores numéricos asignados a todos y cada uno de los períodos de amortización, de tal forma que cada período se le asigna un valor numérico por orden decreciente o creciente en una unidad, debiendo, por lo tanto, el último o el primero tener asignada la unidad.

   Junto a estos métodos legalmente establecidos, también determinan cuota de amortización efectiva , y, por lo tanto, fiscalmente deducible:

   - Cualquier método que el sujeto pasivo proponga a la Administración Tributaria y ésta acepte, de acuerdo con el procedimiento establecido.

   - Cualquier método que el sujeto pasivo lleve a la práctica siempre que justifique que determinaría cuota de amortización efectiva.

   Pero junto a este sistema general, el apartado 2 del artículo 11 de la Ley del Impuesto de Sociedades , menciona un conjunto de elementos patrimoniales, y entre ellos, los activos mineros, que "pueden amortizarse libremente", con lo cual lo que se viene a indicar es que la norma fiscal permite que figure como partida deducible cualquier importe que, dentro del valor amortizable, desee aplicar el sujeto pasivo, eso sí en los términos que ser regulan en el artículo 111 de la Ley .

   De esta forma, la libertad de amortización supone la existencia de un beneficio que permite anticipar, pero solo a efecto fiscales, la amortización del elemento patrimonial afectado. Y como ésta no puede imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, por cuanto supondría un incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 34 del Código de Comercio , es por lo que se hacen necesarias una serie de correcciones al resultado contable de la sociedad: la primera, de signo negativo, que queda al arbitrio del sujeto pasivo en cuanto a importe y período impositivo, y las segundas, asociadas a las amortizaciones contables, tanto en su importe, como en los períodos impositivos en que deban practicarse.

   Por ello, la Sentencia de 29 de mayo de 2004 (recurso de casación número 4413/1999 ) señaló (Fundamento de Derecho Cuarto):

   "(...)Es menester reiterar que la medida fiscal de libertad de amortización no afecta en absoluto al proceso económico, técnico y contable de la amortización por depreciación efectiva, y tampoco altera el beneficio contable del ejercicio -no hay que dotar previsión alguna- dado que la libertad de amortización como medida exclusivamente fiscal, opera a efectos de determinar la base imponible mediante un ajuste fiscal negativo extracontable, que disminuye la base imponible por la diferencia entre la depreciación efectiva y la amortización libre, pues normalmente la empresa hará uso de ella en el mismo ejercicio de la adquisición de los elementos de activo, para conseguir así el máximo aplazamiento del Impuesto sobre Sociedades.

   Resumiendo, la libertad de amortización como medida fiscal consiste en el mero diferimiento del Impuesto sobre Sociedades.

   Este efecto se consigue disminuyendo la base imponible en la cuantía de la inversión. En los ejercicios siguientes, se paga el Impuesto diferido, como consecuencia del aumento de la base imponible, derivado de la no deducción del gasto por amortización, según depreciación efectiva.

   Este régimen fiscal se puede concretar en las siguientes particularidades:

   * La cuantía máxima del Impuesto sobre Sociedades diferido es igual al resultado de aplicar el tipo de gravamen a la inversión realizada, menos la depreciación efectiva del ejercicio en que se realiza la inversión.

   I S d= T/100 (I-a)

   Donde: ISd = Impuesto sobre Sociedades diferido.

   T= Tipo de gravámen del Impuesto sobre Sociedades.

   I = Inversión acogida al régimen de libertad de amortización.

   a = Depreciación efectiva del ejercicio en que se realiza la inversión.

   * La empresa puede decidir el diferimiento que más le convenga, según la cifra de beneficios del ejercicio en que invierte y de los siguientes.

   Si tiene cuota del Impuesto sobre Sociedades suficiente, lo lógico es que utilice esta medida al máximo el primer ejercicio, es decir que logre el diferimiento mayor posible.

   * En los ejercicios siguientes, la empresa pagará una alícuota del Impuesto sobre Sociedades diferido, igual a la cantidad que resulte de aplicar el tipo de gravamen a la depreciación efectiva.

   Este resultado se consigue mediante la no deducción como gasto fiscal de la amortización, según la depreciación efectiva de los ejercicios siguientes.

   * El diferimiento del Impuesto sobre Sociedades permite que los beneficios disponibles de la empresa sean mayores, exactamente por la misma cuantía del Impuesto diferido.

   Este aumento del beneficio disponible representa mayores medios financieros y facilita grandemente la propia financiación de la inversión. No se olvide que el tipo de gravamen general es el 35 por 100.

   * Desde la pura perspectiva financiera, el régimen de libertad de amortización, equivale a un crédito, sin interés, del 35 por 100 del coste de la inversión, menos la depreciación de dicho ejercicio que facilita la Hacienda Pública y que se puede devolver por la empresa en el período de vida útil del bien de que se trate.

   * La conducta más beneficiosa para la empresa es amortizar en el ejercicio en que se realiza la inversión y en los ejercicios siguientes, conforme a los porcentajes propios de la amortización mínima, porque así el diferimiento o reembolso de crédito fiscal es el mayor posible.

   La libertad de amortización, como medida fiscal, es pues un simple crédito tributario, sin interés, que concede la Hacienda Pública a las empresas que realizan las inversiones acogidas, en el período coyuntural establecido.

   Por si hubiera alguna duda acudimos a un criterio de autoridad: Richard A. y Peggy/B. Musgrave definen la amortización acelerada del siguiente modo: "Así la aceleración de la amortización reduce el tipo efectivo de imposición al posponer la fecha de vencimiento de la obligación tributaria. Esto es equivalente, desde el punto de vista del inversor, a un préstamo libre de interés, siendo el valor actual de los ahorros de interés del mismo, igual al valor actual del ahorro tributario resultante".

   Es importante resaltar que R. Musgrave influyó de modo importante en los reformadores del Impuesto sobre Sociedades en 1978.

   La utilización de la palabra "amortización", por su indudable efecto semántico, ha confundido a la casi totalidad de los intérpretes, que han creído que la medida modificaba el proceso de amortización técnica, lo cual no es cierto.

   La medida fiscal se ha denominado "libertad de amortización", porque la cuantía del beneficio fiscal y sobre todo el calendario de su reembolso se calcula partiendo del coste de adquisición y del proceso de amortización, pero sobre todo, porque el reembolso del crédito se lleva a cabo no deduciendo como gasto fiscal las amortizaciones, según depreciación efectiva, lo cual comporta una mayor base imponible y un Impuesto sobre Sociedades también mayor, que es exactamente la alícuota que se devuelve por la empresa.

   Debe quedar perfectamente claro que, pese a los vocablos que se utilizan para denominar esta medida fiscal, la libertad de amortización, entendiendo por tal el exceso sobre la depreciación normal, es todo, menos amortización.

   En efecto, no hay amortización financiera porque no existe modificación de la sustancia patrimonial, o lo que es lo mismo conversión de los activos fijos, en activos circulantes a través del proceso de formación de los costes y obtención de recursos líquidos al vender los productos.

   No hay tampoco amortización técnica, porque la libertad de amortización no afecta a la productividad de los activos materiales.

   Por último, no existe amortización económica, entendiendo por tal la disminución del valor de los activos.

   La libertad de amortización es una medida fiscal de fomento de las inversiones, por la cual la Hacienda Pública facilita un crédito, sin interés, cifrado en un porcentaje de la inversión realizada y a devolver en unos plazos establecidos."

   Expuesto lo anterior, el motivo debe desestimarse por la simple razón de que la recurrente no se acogió al sistema de libertad de amortización, llevando a cabo los ajustes extracontables a que antes nos hemos referido, sino que las dotaciones de amortización se registraron en contabilidad, tomando como base para la aplicación de los coeficientes previstos en el artículo 3.1 del Real Decreto 537/1997 , un porcentaje superior al máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

Antes de entrar a responder al segundo motivo, conviene señalar que, efectivamente, en la Sentencia 22 de mayo de 2.004 (recurso de casación número 4413/1999 ), pero también en la posterior de 13 de febrero de 2007 (recurso de casación número 1844/2002), se dijo que " el factor de Agotamiento es un instrumento o medida fiscal que tiene presente la existencia de activos agotables, que se caracterizan porque su explotación económica lleva consigo su propio agotamiento, como sucede con los activos mineros, los petrolíferos (hidrocarburos), los forestales y otros."

Prescindiendo de sus precedentes en el Derecho comparado y en el propio Derecho interno, lo cierto es que Factor de Agotamiento fue establecido por la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería , cuya Exposición de Motivos señala que el régimen que se regula "favorecerá la investigación minera y la puesta en explotación de yacimientos, permitiendo, por lo tanto, sustituir los criaderos agotados por otros mediante el descubrimiento y removilización de nuevas reservas".

La regulación de la Ley se contenía en los artículos 30 y 31, que fueron derogados por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , pero en razón de que integró su contenido en su artículo 112 , permitiendo de esta forma que el beneficio fiscal estuviera recogido en norma tributaria y no en la sectorial sustantiva.

Dicho lo anterior, hay que poner de manifiesto que el artículo 112 de la Ley 43/1995 (artículo 98 del Texto Refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ) regula dos sistemas de dotación del factor de agotamiento.

La primera modalidad es de aplicación a los sujetos pasivos que realicen, "al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas , el aprovechamiento" de los recursos que se señalan (apartado 1 del artículo 112 ) y consiste en la reducción de la base imponible del importe destinado a la reserva del factor de agotamiento, teniendo la limitación de que "el factor de agotamiento no excederá del 30% de la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalado en el apartado anterior" (apartado 2 del mismo precepto).

La segunda modalidad de dotación es aplicable a las sociedades que realicen también "los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales", pero que tienen la característica de haber sido declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento.

En este caso, las sociedades pueden optar por aplicar el régimen general o por realizar la dotación hasta el 15% del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos para su posterior tratamiento o transformación. Sin embargo, existe el límite de que la dotación no podrá exceder de la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de los mismos.

Por tanto, y en definitiva, lo que se hace en el artículo 112 , en el caso de que el titular del aprovechamiento lo sea de una o varia materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional, es conceder la opción indicada para adoptar una de las dos modalidades de dotación al factor de agotamiento.

En el caso presente, SAINT GOBAIN CRISTALERÍA, S.A., que optó por la aplicación de un porcentaje del 30% sobre la base del aprovechamiento, realiza dos tipos de actividades: las dirigidas a la extracción del mineral y cuyo proceso finaliza con la obtención de la "mena" y las encaminadas al enriquecimiento de la misma, mediante la separación de la "ganga" o material inservible, mediante procedimientos físicos o químicos, y las de preparación para su utilización en ulteriores destinos, que corresponderían a la fase de tratamiento o beneficio.

Pues bien, la recurrente formula su segundo motivo en torno al alcance del "aprovechamiento minero", pues a su juicio, y en contra de lo argumentado por la sentencia, debe incluir no sólo el arranque o la extracción del mineral, sino también el consiguiente tratamiento, necesario para su utilización posterior o venta para la obtención del mineral (feldespato potásico) como producto vendible.

El motivo debe desestimarse por las razones que se exponen a continuación:

Ante todo, y como tuvimos ocasión de exponer en la Sentencia de esta Sala de 24 de junio de 2010 (recurso de casación número 2579/2005 ), " La referencia tan explícita que hace el artículo 112 de la LIS a la Ley de Minas, nos obliga a recordar que, el artículo 1.1 de la misma establece que "la presente ley tiene por objeto establecer el régimen jurídico de la investigación y aprovechamientos de los yacimientos minerales y demás recursos geológicos, cualesquiera que fueran su origen y estado físico". Y por aprovechamiento entiende la Ley la explotación de yacimientos, como lo demuestra la regulación general de la misma bajo el principio general señalado en el artículo 2.1 de que " Todos los yacimientos de origen natural y demás recursos geológicos existentes en el territorio nacional, mar territorial y plataforma continental son bienes de dominio público, cuya investigación y aprovechamiento el Estado podrá asumir directamente o ceder en la forma y condiciones que se establecen en la presente Ley y demás disposiciones vigentes en cada caso". Distinta de la actividad de aprovechamiento es la preparación, concentración y beneficio de recursos, a la que la Ley de Minas dedica el artículo 112 , para requerir para la misma la previa "autorización " administrativa."

Por su parte, el Reglamento de la Minería, aprobado por Real Decreto 2857/1978, de 25 de agosto , distingue las actividades de investigación, aprovechamiento y beneficio de todos los yacimientos minerales y demás recursos geológicos (artículos 1 y 2 ), procediendo a distinguir dentro de los establecimientos de beneficio, las siguientes clases de instalaciones (artículo 138 ):

"

1. Instalaciones de preparación, aquellas cuya finalidad sea la eliminación de elementos sin valor, y mediante operaciones de trituración, molienda, clasificación y estrío, obtener productos vendibles o aptos para su posterior tratamiento o utilización directa.

   Dentro de este apartado se incluyen también los talleres de labrado de sustancias minerales ornamentales al objeto de conseguir tamaños y formas apropiadas para su comercialización.

2. Plantas de concentración: son aquellas cuyo objeto es el de tratar de separar en el todo-uno la mena de la ganga, así como eliminar los elementos que puedan ser susceptibles de penalización en la comercialización o tratamiento posterior del producto.

   Asimismo se considerarán como plantas de concentración aquellas en que, mediante procedimientos mecánicos o procesos metalúrgicos, se obtengan productos más apropiados para su tratamiento posterior, caso de que los procesos sean parciales.

3. Plantas de beneficio: son aquellas instalaciones cuya finalidad es la de someter los recursos procedentes de yacimientos naturales o no naturales, o los productos resultantes de las operaciones anteriores, al correspondiente tratamiento para la obtención o recuperación de los elementos o compuestos que sean útiles.

   En este grupo quedan incluidas aquellas instalaciones que utilizando materias primas obtengan productos útiles para infraestructura e industrias de la construcción".

   Y en lógica consonancia con la legislación minera, de los apartados 1 y 3 del artículo 112 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades , se deduce claramente la distinción entre "aprovechamientos" de materias primas y el " tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otros derivados de ellas".

   Finalmente, ha de tenerse en cuenta que, a diferencia del caso que ahora resolvemos, si una empresa realizara la actividad de extracción y vendiera las materias primas obtenidas a otra que llevara a cabo su tratamiento; resultaría absurdo que ambas gozaran del beneficio fiscal de factor agotamiento, pues sólo la primera sería concesionaria de la explotación del yacimiento minero.

   Por lo expuesto, como señalan con acierto los jueces "a quo", la actividad de "aprovechamiento" ha de ceñirse a la explotación de yacimiento o extracción del mineral, sin que se pueda considerar incluida ni la separación de la ganga ni la elaboración de un compuesto diferente, pues la explotación y aprovechamiento de yacimientos son actividades diferentes del tratamiento, beneficio o transformación de las materias primas.

   No hay, pues, vulneración del artículo 3.1 del Código ni del artículo 12.2 de la ley 58/2003 General Tributaria que, además, no resulta "ratione temporis" aplicable."

   El motivo no prospera.

Al no aceptarse los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,