STS, 23 de Noviembre de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por la Entidad EXPLOTACIONES CAN MONTLLOR, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 2 de febrero de 2007, que desestimó la reclamación económico- administrativa interpuesta contra acuerdo de liquidación de la Inspección de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fecha 14 de diciembre de 2004, en asunto referente al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001, y acuerdo sancionador, por unas cuantías respectivamente de 722.959,44 euros y 308.062,22 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad y la Administración recurrente se presentaron escritos preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 4 de septiembre de 2009, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (EXPLOTACIONES CAN MONTLLOR, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 26 de octubre de 2009, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Infracción del art. 24 CE y jurisprudencia de esta Sala sentada en las sentencias que se citan, y jurisprudencia de la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional en las sentencias que se citan.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Vulneración de los arts. 105, 106, 143 y 144 de la Ley 58/2003 GT ; arts. 281, 316, 317 a), 319, 324 a), 326, 334 y 386 de la LEC, y art. 1218 CC .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable a las cuestiones planteadas. Infracción del art. 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

Terminando por suplicar dicte resolución por la que, estimando los motivos del recurso, case la sentencia recurrida, y dicte nueva resolución por la que acuerde de conformidad con las peticiones de la recurrente:

1. Declarar, al amparo del art. 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , la infracción del art. 24 CE y de la jurisprudencia del TS y TC que se citan, y en su virtud declarar el defecto de motivación y de incongruencia omisiva, mandando reponer las actuaciones al estado y momento en que se ha incurrido en la falta.

2. Declarar, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , la vulneración del os arts. 105, 106, 143 y 144 de la LGT 58/2003 ; arts. 281, 316, 317 a 319, 324 a 326, 334 y 386 de la LEC; y art. 1218 del CC .

3. Declarar, al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , la vulneración del art. 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , y el derecho de la recurrente a gozar del beneficio de diferimiento de pago por reinversión que hasta ahora le ha sido denegado.

El Abogado del Estado, mediante escrito de fecha 14 de diciembre de 2009, manifiesta que no sostiene el recurso de casación interpuesto. Por Auto de la Sala, de fecha 18 de diciembre de 2009, se acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado.

Por providencia de la Sala, de fecha 9 de abril de 2009, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de fecha 30 de abril de 2010, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 11 de junio de 2010, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 21 de julio de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 16 de noviembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó en parte el recurso interpuesto por la entidad EXPLOTACIONES CAN MONTLLOR S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimatoria de la reclamación formulada frente a la liquidación practicada por la Dependencia de Inspección de la Delegación en Barcelona de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001, y contra acuerdo sancionador en relación con la indicada deuda tributaria. En la sentencia se anula la sanción impuesta, pero se desestiman el resto de las pretensiones de la demanda.

Contra esta sentencia se ha interpuesto casación por la entidad mercantil mencionada y por el Abogado del Estado, si bien éste se apartó del recurso por lo que se dictó auto en 18 de diciembre de 2009 declarándolo desierto.

En su primer motivo de casación, formulado al amparo de la letra c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , aduce la recurrente que se han quebrantado las normas reguladoras de la sentencia al no resolverse la cuestión invocada en la demanda relativa a "que no debía confundirse la falta de explotación efectiva de los terrenos incluidos por la Compañía en su inmovilizado material con su falta de afectación", lo que determina a su juicio, que se ha producido una incongruencia omisiva.

El motivo debe desestimarse pues es jurisprudencia reiterada y doctrina del Tribunal Constitucional, que para que el requisito del art. 67.1 de la Ley Jurisdiccional de congruencia de la sentencia, se entienda cumplido, no es necesario resolver expresa y minuciosamente todas las alegaciones de las partes, pues basta que de los razonamientos del órgano judicial se deduzca, aunque sea tácitamente, cual ha sido el hilo conductor que lo ha llevado a su fallo.

En el presente caso, la Sala de instancia ha examinado los datos relevantes que figuran en los autos o en el expediente, y a través de ellos ha obtenido la conclusión de que falta una prueba de que los activos tuvieran la condición de fijos, sin que la consideración contable de los bienes pueda atribuir esa consideración, ni tampoco el tiempo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo. Son conclusiones extraídas de una valoración de la prueba y que le llevan a afirmar que:

"La Sala estima, en línea con lo expuesto en la resolución que se revisa, que los terrenos de referencia deben calificarse de existencias y no como inmovilizado material, pues así resulta tanto de la actividad realizada por la empresa, de la que sólo consta en relación con la desplegada en otros inmuebles, pero no en los controvertidos, así como resulta de la completa falta de prueba de la recurrente, de la condición de activos fijos que reunían los terrenos objeto de permuta, a cuyo efecto resultan totalmente insuficientes las alegaciones de la demanda, carentes de prueba alguna que las respalde. Lo que es revelador es que desde la posesión por la sociedad de las parcelas urbanísticas, incluso desde tiempos anteriores a su inclusión en el plan parcial, hasta su transmisión mediante permuta, en 1998, no consta que los referidos inmuebles hayan producido ingreso alguno a la empresa.

Así, pues, los datos obrantes en el expediente, puestos en relación con las normas legales anteriormente transcritas, impiden aplicar los beneficios fiscales discutidos en relación con el inmueble transmitido, pues su destino no era el de permanencia, o al menos no consta tal cosa, en el inmovilizado material de la entidad, sino su venta o intercambio.

En efecto, no puede compartirse la tesis de la parte recurrente sobre la consideración fiscal y contable de la referida finca como elemento del inmovilizado material, toda vez que, como se ha expuesto, esta naturaleza no depende del mayor o menor tiempo en que los bienes de que se trate figuren en el patrimonio de la empresa, sino de la finalidad o destino que cumplan en relación con la actividad económica o empresarial. Así, puede constituir inmovilizado un bien que, adquirido con la intención de que permanezca de forma duradera en el patrimonio de la entidad, se enajena en un breve periodo de tiempo por necesidades sobrevenidas o en cumplimiento de una decisión empresarial que juzgue conveniente dejar sin efecto esa previsión inicial de permanencia. Pero, en todo caso, se trataría de bienes no destinados, en principio, a la venta o entrega por otro concepto en el ejercicio de la actividad empresarial.

Tampoco resulta relevante a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si el inmueble esta contabilizado como parte del inmovilizado o del activo circulante, resultando, en realidad, ajena a lo debatido en el presente recurso, pues como ha expuesto esta Sala en reiteradas ocasiones -Sentencia de fecha 18 de diciembre de 2008 recaída en el recurso núm. 457/2005 , entre otras- el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable".

Todo la problemática suscitada en los dos siguientes motivos de casación tienen su origen en la permuta celebrada el 20 de julio de 1998, en virtud de la cual EXPLOTACIONES CAN MONTLLOR S.A. cedió a CONSTRUCCIONES TERRA-DELL S.A. las dos fincas siguientes: a) Parcela 2-f, de 3.339,47 metros cuadrados, y b) La participación indivisa del 53,49 por ciento de las parcelas 3-F, 4-F, 5-F y 6-F de 22.041, 52 metros cuadrados. Como contraprestación a dicha cesión, CONSTRUCCIONES TERRA-DELLA S.A., se obligaba a construir a sus expensas sobre los 4.651 metros cuadrados no edificados de la finca propiedad del sujeto pasivo, un edificio compuesto por diez naves industriales. Como consecuencia de dicha permuta la entidad cedente practicó en su declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1998, ajustes negativos por corrección monetaria, por exención por reinversión y por reinversión de beneficios extraordinarios, ajustes que fueron declarados improcedentes, por considerar que los bienes transmitidos no eran elementos de inmovilizado material afecto a explotaciones económicas, sino de elementos que forman parte del circulante de la empresa como existencia.

Pues bien, el artículo 21 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades , establece la no integración en la base imponible del impuesto de las rentas obtenidas en las transmisiones onerosas de elementos patrimoniales del inmovilizado material o inmaterial, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinviertan en cualquiera de los elementos patrimoniales indicados dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

De acuerdo con este precepto, es requisito fundamental para tener derecho al beneficio, que los elementos transmitidos formen parte del inmovilizado, es decir, del activo fijo material de la empresa, circunstancia que según los actos impugnados y la sentencia recurrida no se da en los inmuebles permutados.

Es acertado el razonamiento de la Sala de instancia, que, partiendo del artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , y de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 , considera como elementos del activo inmovilizado, aquellos que están "afectos" a la actividad social con vocación duradera, sin que el tiempo de la tenencia pueda servir para cambiar la naturaleza del bien. Lo que se corrobora con lo expresado en la Orden de 28 de diciembre de 1994, respecto a la diferencia entre existencia e inmovilizado, dando el carácter de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, o encontrarse vinculado a la empresa de manera permanente. Por lo demás esa afectación tiene que ser actual, y no futura, es decir, en el momento en que se realiza la permuta, como se deduce de la sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2010 , en la que se expresó:

"No compartimos los argumentos de la entidad recurrente, por las siguientes razones:

1ª) Es cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente respecto de la cuestión aquí debatida, pero sí que resulta muy significativa al decir que «debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo». Los términos subrayados son elocuentes.

El artículo 127 de la Ley 43/1995 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine, a que «se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 ». Sólo cabe explicar esta remisión, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

Por lo demás, dicho artículo 21.1, en la redacción aquí discutida, fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre), con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002. Se estableció entonces una deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, con el siguiente contenido, en lo que ahora importa:

1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente [...]

2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

[...]

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

[...]

.

De esta redacción se obtiene que no era necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007, como asevera la entidad recurrente, para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articule, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial".»

Por estas razones no pueden prosperar las alegaciones efectuadas en el tercer motivo de casación.

El Tribunal de instancia después de examinar los datos obrantes en el expediente y en los autos, llega a la conclusión de que los terrenos de referencia deben calificarse como existencias, y no como inmovilizado material, y pone de manifiesto la falta de prueba del actor tendente a demostrar esta última consideración.

En el segundo motivo de casación se trata de desvirtuar las valoraciones de hecho realizadas en la sentencia recurrida, lo cual no es posible en casación, salvo en los supuestos de arbitrariedad, irracionalidad o error de hecho, que aquí no se observan. Trata, sin embargo, de basarse el motivo, en infracción de preceptos que regulan la valoración de la prueba, con el fin de acreditar que en la permuta anterior celebrada en el año 1996, y en la cual se reconoció el beneficio, se daban los mismos presupuestos que en la celebrada en 1998, admitiendo la Administración una efectiva actividad de arrendamiento con obtención de ingresos. Sin embargo, de las transcripciones que se efectúan en el escrito de interposición no aparece contradicha la afirmación de la Sala de instancia, cuando señala que:

"Frente a ello no cabe oponer, como esgrime la recurrente, una actuación contraria a sus propios actos por parte de la Agencia Tributaria, al haber determinado, mediante acta de conformidad, en relación con la otra permuta realizada en 1996, la procedencia del diferimiento por reinversión y la corrección monetaria, pues el dato de hecho del que parte la entidad recurrente para denunciar la infracción del principio "venire contra factum proprium non valet" está igualmente ayuno de toda acreditación probatoria, toda vez que, pese a la aparente similitud entre una y otra operación, no significa ello que la Administración, desoyendo los imperativos de buena fe, haya dado un trato deliberadamente distinto a dos situaciones idénticas, pues falta precisamente la prueba de esa identidad, tal como pone de manifiesto la resolución liquidatoria, en el folio 26: "señaló también el contribuyente que la Inspección parece haber cambiado de criterio manifestando que en el acta incoada el 7 de marzo de 2000, la cual se aporta como documento nº 5, con motivo de la comprobación del ejercicio 1996, se admitió la aplicación del diferimiento por reinversión respecto de la venta de los terrenos realizados en aquella ocasión. Al respecto debemos contestar que en dicho documento no se explícita el criterio seguido para la adopción de tal decisión y aun cuando figura que los terrenos transmitidos no estaban arrendados en el momento de la enajenación, nada se dice sobre si los mismos lo habían estado con anterioridad o cual era el uso o destino al que efectivamente servían, lo cual es determinante de su consideración o no como elemento del inmovilizado", razón que, a falta de acreditación de esa identidad en la configuración del supuesto de hecho, impide la apreciación de la invocada infracción de la doctrina de los actos propios".

Los hechos que se pretenden integrar por la recurrente en su escrito en nada desvirtúan las conclusiones obtenidas en la sentencia, respecto de la ausencia de actividad arrendaticia sobre los bienes permutados, y la circunstancia de que se hayan calificado contablemente los terrenos permutados como activos materiales fijos, no resulta relevante si la naturaleza de las cosas demuestra lo contrario como bien dice el Tribunal de instancia. Por último, ni el escaso periodo de tiempo entre la segunda permuta y el primer arrendamiento de las naves ocupadas, ni el objeto social de entidad cesionaria, desvirtúan la calificación efectuada por la misma que se base en datos concretos, como expresa en el fundamento jurídico séptimo:

"la única realidad acreditada es que las dos parcelas se transmitieron en 1998, tras haber sido objeto de transformación urbanística, sin que ni antes ni después de la entrega a la sociedad actora conste que hubieran dado lugar a actividad empresarial alguna o a la obtención de rentas provenientes de esa actividad económica, de lo que cabe colegir que el inmueble se mantuvo en el patrimonio de la entidad hasta que se dispuso su permuta, sin que exista dato sólido alguno que permita considerar que el destino del bien inmueble fuera otro distinto del de su venta, y así se destaca en la resolución de liquidación que, al folio 23 señala: "en el curso de las actuaciones inspectoras se solicitó la aportación de los contratos de arrendamiento de los terrenos cedidos mediante la permuta realizada en el ejercicio 1998, manifestando el compareciente que 'los terrenos objeto de permuta en el ejercicio 1998 no han estado arrendados con anterioridad a la permuta'. Por tanto, no fue aportado al expediente documento alguno que pudiera demostrar que los terrenos objeto de la controversia, en un primer momento de carácter rústico y posteriormente de carácter urbano, hubieran estado afectos a la actividad de explotaciones agrícolas o de arrendamiento".

Procede, en consecuencia desestimar la presente casación.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,