STS, 13 de Octubre de 2011

Durante los años 1996, 1997 y 1998, la sociedad Eurocontractor, S.L. realizó dos promociones inmobiliarias en las localidades de Bellavista y Salteras, de la provincia de Sevilla, vendiendo la mayor parte de lo promovido en los ejercicios 1997 y 1998.

Dicha entidad presentó en plazo su declaración del Impuesto de Sociedades (IS) por el ejercicio 1997 ajustada a la contabilidad. Posteriormente presentó una declaración complementaria por dicho ejercicio y la declaración originaria y extemporánea del ejercicio 1998, que no había sido presentada en plazo. En ambos casos, procedió a determinar la base imponible conforme a un porcentaje sobre la cifra de ventas, prescindiendo del resultado contable por no ajustarse a la realidad en cuanto a los gastos contabilizados.

Iniciado procedimiento de comprobación tributaria, el 22 de diciembre de 2000, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Sevilla, incoó a la sociedad Acta de disconformidad núm. 70352424 por el IS, de los ejercicios 1997 y 1998, en la que se hacía constar lo siguiente: a) que se habían exhibido los libros y registros obligatorios según el régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo, advirtiendo la Inspección la existencia de anomalías sustanciales que se especificaban en el Informe ampliatorio y que exigían aplicar el régimen de estimación indirecta [arts. 47.1.c) y 50 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), según redacción dada por Ley 10/1985 ]; b) que con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por este impuesto y período 1997, no habiendo presentado la declaración-liquidación del ejercicio 1998; c) que después de haber sido notificado del inicio de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario ingresó las siguientes cantidades, teniendo estos ingresos el carácter de a cuenta de la liquidación a practicar y no impidiendo la aplicación de sanciones: Ejercicio 1997: 1.323.618 ptas. (7.955,1 euros) el día 1 de octubre de 1999; Ejercicio 1998: 10.758.349 ptas. (64.658,98 euros) el día 1 de octubre de 1999; d) que la actividad desarrollada por la sociedad había sido la promoción, construcción completa y venta de edificaciones, destinadas a viviendas locales comerciales y garajes, habiendo utilizado para el desarrollo de dicha actividad además de las compras y gastos necesarios -que figuraban en la contabilidad, con el respaldo de las facturas aportadas-, personal no dependiente de forma directa, sino a través de dos sociedades interpuestas: Puente Alamillo Acabado de Obras S.L. y Delta Aldebarán Construcciones S.L.; e) que había quedado demostrada la inexistencia de la facturación -contabilizada- aparentemente realizada por esas sociedades a Eurocontractor S.L., que estaría motivada en la prestación de mano de obra; f) que en la diligencia de 7 de marzo de 2000 se especificaban las cantidades facturadas y que la regularización había consistido en excluir de la contabilidad esa facturación, incorporando los gastos de personal de las sociedades interpuestas y valorando de forma indirecta las existencias finales; g) que en todo lo demás, la contabilidad se consideraba correcta; h) que se entendía que la entidad poseía todos los medios, tanto materiales como humanos, para el desarrollo de su actividad; y, finalmente, i) que en el informe preceptivo sobre la estimación indirecta se concretaba el medio elegido y los cálculos realizados para llevarla a cabo.

El Inspector Jefe dictó, el 21 de febrero de 2001, Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en la Acta, resultando una deuda tributaria por importe de 355.673,74 euros (323.213,03 euros de cuota y 32.460,71 euros de intereses de demora).

Con fecha 22 de diciembre de 2000, se acordó la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria grave en relación con los hechos regularizados. Asimismo, se le comunicó a la mercantil la propuesta de resolución del expediente, y su derecho a presentar alegaciones, no constando que la interesada hiciera uso de este derecho.

El 27 de febrero de 2001, se notificó a la interesada el Acuerdo del Inspector Jefe modificando la propuesta de sanción y otorgando un plazo de 15 días para efectuar alegaciones. Finalmente, el 19 de marzo de 2001 se dictó Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave del art. 79 a) de la LGT , del que derivaba una sanción por importe de 74.866,38 euros para el ejercicio 1997 y 360.543,45 euros para 1998. En el acto administrativo sancionador se recogía en los hechos, entre otros extremos, por un lado, que el actuario había hecho constar que existían anomalías sustanciales en la contabilidad, lo que hacía necesario aplicar el régimen de estimación indirecta; y, por otro lado, que había quedado demostrada la inexistencia de la facturación de dos sociedades interpuestas (Puente Alamillo Acabado de obras S.L, y Delta Aldebarán construcciones, S.L.), consistiendo la regularización en excluir de la contabilidad esa facturación, e incorporar los gastos de personal de las sociedades interpuestas, valorando indirectamente las existencias finales.

Contra los actos administrativos de liquidación tributaria y de imposición de sanción, la representación procesal de EUROCONTRACTOR, S.L. interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas (41/1721/01 y 41/1979/01, respectivamente) ante el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía, que fueron desestimados por las correspondientes Resoluciones, ambas de fecha 19 de diciembre de 2002.

Frente a dichas Resoluciones, la entidad formuló los respectivos recursos de alzada (R.G. 1931-03, R.S. 219-03; R.G. 4021-03; R.S. 280-03) ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que por Resolución de 28 de octubre de 2005 «[d]eclar [ó] inadmisible por extemporáneo el recurso n° 1931-03 R.G.» y « desestim[ó] el recurso n° 4021- 03 R.G., confirmando la Resolución del Tribunal Regional impugnada ». Una vez declarada la extemporaneidad del recurso de alzada formulado contra la desestimación de la reclamación instada contra el Acuerdo de liquidación (FD Segundo), el TEAC limita el contenido del recurso a determinar «la procedencia o no de imposición de sanción» (FD Tercero), concluyendo que, « teniendo en cuenta el valor probatorio de las diligencias extendidas y a la vista de los hechos relatados, en particular la fecha y horas de los intentos de notificaciones y de la notificación al padre del administrador en relación con las de presentación e ingreso de las declaraciones complementarias, así como la forma de cumplimentación de estas últimas declaraciones, es[e] Tribunal estima que, tal y como así mantuvo la Inspección y Tribunal Regional, la interesada tuvo conocimiento de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras en fecha 1 de octubre de 1999, tanto por la recibida en el domicilio del administrador, como resulta de su propia actitud y se recoge en el informe inspector, como por la recibida por los trabajadores de la sociedad Puente Alamillo S.L. sociedad, que como ha quedado demostrado, era meramente una sociedad interpuesta de la interesada, sin actividad. Por ello, habiendo tenido lugar la presentación e ingreso de las declaraciones-liquidaciones con posterioridad al "requerimiento previo" no procede la exclusión de sanciones a que se refiere el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria » (FD Cuarto ).

Disconforme con la Resolución del TEAC, el 17 de enero de 2006, la representación procesal de la entidad Eurocontractor, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 32/2006, formulando la demanda mediante escrito presentado el 24 de julio de 2006, en el que solicita se dicte sentencia que «ordene practicar una nueva liquidación por Impuesto sobre Sociedades que tenga en cuenta los gastos que efectivamente existieron aunque no est[é]n documentados como se desprende de las certificaciones de obra de las promociones llevadas a cabo».

La recurrente fundamentó su demanda, en síntesis, en los siguientes motivos de impugnación: a) la improcedencia de la declaración de inadmisibilidad del recurso de alzada núm. 1931-03, que se interpuso con fecha 4 de julio de 2002 frente a la desestimación presunta por silencio administrativo negativo, como consta en el folio 25 del expediente administrativo, inadmisibilidad que también sería improcedente al no haber cumplido la Administración con el deber de dictar resolución expresa; b) la improcedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases, al no concurrir los requisitos para ello, por no tener en cuenta la Inspección los gastos que realmente se produjeron, aunque no estén documentados, existiendo otros documentos, como las certificaciones de obras firmadas, que acreditan ingresos y gastos; y c) la improcedencia de la imposición de sanciones al no existir culpabilidad, sin que el hecho de que presentara declaraciones complementarias una vez iniciadas las actuaciones, impida apreciar la nulidad de la sanción.

Contestada la demanda por el Abogado del Estado, no habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, una vez evacuado el trámite de conclusiones, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 18 de marzo de 2009 , estimando en parte el recurso instado contra la Resolución del TEAC de 28 de octubre de 2005, y declarando que « dicha resolución e[ra] nula en relación con la declaración de inadmisibilidad del recurso de alzada nº 1931-03, así como en relación con la sanción, siendo conforme a derecho en todo lo demás ».

En relación con el primer motivo de impugnación, relativo a la inadmisibilidad del recurso de alzada núm. 1931-03, la Sentencia considera que « efectivamente es improcedente al constar en el expediente administrativo que mediante escrito de fecha 4 de julio de 2002 (folio 25 del expediente administrativo), la entidad interpuso el mismo contra la desestimación presunta por silencio administrativo negativo, como el propio Abogado del Estado reconoce también en su escrito de contestación de demanda », por lo que « procede la estimación de este motivo » (FD Segundo).

Seguidamente, en cuanto a la utilización del régimen de estimación indirecta de bases imponibles, señala la Sala que « la Inspección fundamentó la existencia de las "anomalías contables", dada la situación de la inexistencia de facturación de las dos sociedades intermediarias que prestaban la mano de obra, así como y a las diferencias detectadas entre los presupuestado por los Proyectos de los arquitectos y lo que se hizo figurar, procediendo a la regularización excluyendo de la contabilidad la facturación de las sociedades interpuestas Puente Alamillo Acabado de Obras, S.L. y Delta Aldebarán Construcciones, S.L., que no tenían contabilizado dicha facturación, y que estaría motivada, como se ha declarado, por la prestación de servicios, de mano de obra, a la ahora recurrente ». En base a lo anterior, « [l]a Sala entiende que en la determinación de los ingresos y beneficios obtenidos por la entidad, así como de los gastos, la aplicación del referido régimen es procedente », y aunque « la Inspección ha tenido que suplir las deficiencias contables detectadas, la estimación afecta tanto al cálculo de los ingresos no reflejados contablemente, como a los gastos no reflejados, por lo que la Inspección reconstituyó dicha partida contable »; « situación probatoria [que] se mantiene en el presente recurso, en el que no se ha solicitado el recibimiento del mismo a prueba con el fin de enervar los cálculos realizados por la Inspección y sus estimaciones en relación con los ingreso y gastos, pero que realmente se produjeron. Por ello, la Inspección también debió de incluir en la partida de gastos deducibles en la determinación indirecta de las bases, de aquellos gastos de los que tenga constancia y deriven de la propia documentación examinada » (FD Cuarto).

Para finalizar, estima la Sala que no procede la imposición de la sanción « dada la estimación del primero de los motivos, que ha conducido al examen de la cuestión de fondo, que no fue abordada por la resolución impugnada, así como la remisión del acuerdo sancionador a lo manifestado en la propuesta de liquidación, [por lo que] entiende aplicable lo preceptuado en el vigente artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio » (FD Quinto ).

Contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, tanto la representación procesal de Eurocontractor, S.L., mediante escrito presentado el 3 de abril de 2009, como el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, por escrito presentado el 26 de marzo de 2009, prepararon recurso de casación.

Eurocontractor, S.L. formalizó la interposición del recurso, limitándolo a la liquidación correspondiente al IS del ejercicio 1998, por escrito presentado el 21 de mayo de 2009, en el que, al amparo de las letras c) y d) del art. 88.1.LJCA, plantea dos motivos casacionales.

En el primer motivo de casación, con sustento en la letra c) del art. 88.1 LJCA , se alega que la Sentencia de instancia incurre, en primer lugar, en «quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales», quebrantamiento que «reside en exigir que para que la documentación obrante en el expediente administrativo pueda tenerse en cuenta como prueba por la Audiencia Nacional a la hora de dictar Sentencia, debe solicitarse el recibimiento del pleito a prueba» (pág. 6). Dicha infracción -se dice- «está referida al derecho a la tutela judicial efectiva» en tanto que la entidad «tenía derecho a una resolución fundada en derecho y a un proceso con todas las garantías, siendo una de ellas la relativa a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa» (pág. 8).

Estima la recurrente que aunque «la Audiencia Nacional declara en la Sentencia objeto del presente recurso que la Inspección [...] debió incluir para el cálculo de la base imponible del impuesto en régimen de estimación indirecta no sólo los gastos debidamente documentados y contabilizados sino también aquéllos otros de cuya existencia tenga constancia y deriven de la propia documentación examinada, presupuestos comparativos y certificaciones de obra, integrada toda en el expediente administrativo», sin embargo, «de forma totalmente incorrecta, declara que en vía judicial t[iene] que solicitar el recibimiento del pleito a prueba para que se examine el expediente administrativo como tal y pueda apreciarse por la Audiencia la incorrección de la actuación de la Inspección» (pág. 9). Por eso -añade-, «la exigencia de que para que la documentación obrante en el expediente administrativo pueda tenerse en cuenta como prueba por la Audiencia Nacional deba solicitarse el recibimiento del pleito a prueba, conlleva una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva mediante una sentencia debidamente motivada y fundada en Derecho, dictada en un proceso con todas las garantías, que evite la indefensión y que respete el derecho de todos a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, consagrado en el artículo 24 de la Constitución Española» (págs. 10-11 ).

Asimismo denuncia el «quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia», incurriendo en «incongruencia» al señalar, por un lado, «que la Inspección debió incluir para el cálculo de la base imponible del Impuesto en régimen de estimación indirecta no sólo los gastos debidamente documentados y contabilizados sino también aquéllos otros de cuya existencia tenga constancia y deriven de la propia documentación examinada, integrada toda en el expediente administrativo, y declarar sin embargo, al mismo tiempo, que en vía judicial [hay] que solicitar el recibimiento del pleito a prueba para que se examine el expediente administrativo como tal y la documentación que en él se integra, y pueda apreciarse por la Audiencia la incorrección de la actuación de la Inspección» (pág. 11). Por ello -se afirma-, «la Inspección debió estimar los gastos no documentados en factura conforme a las certificaciones de obra ejecutada suscritas por el arquitecto director de la obra a las que dio conformidad la entidad financiera que financió la promoción y que obran en el expediente administrativo» (pág. 15).

Como segundo motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA , la representación de Eurocontractor, S.L. alega la infracción de la jurisprudencia existente en cuanto al régimen de estimación indirecta de bases imponibles por la Sentencia de instancia; infracción que se deriva del hecho de que si bien «la misma delimita correctamente el contenido y aplicación del Régimen de Estimación Indirecta de Bases Imponibles», sin embargo, «no aplica dicho régimen hasta sus últimas consecuencias, ya que no ordena en último término a la Inspección la inclusión para el cálculo de la base imponible del impuesto no sólo de los gastos debidamente documentados y contabilizados sino también de aquéllos otros de cuya existencia tenga constancia y deriven de la propia documentación examinada, tales como las certificaciones de obra, integradas todas en el expediente administrativo» (pág. 16).

Por su parte, el Abogado del Estado, mediante escrito presentado el 2 de septiembre de 2009, formalizo la interposición de su recurso de casación, limitado, igualmente, al ejercicio 1998, por ser el único que reúne la cuantía suficiente para acceder a casación, planteando un único motivo, al amparo del art. 88.1.d) LJCA , por considerar que la Sentencia impugnada yerra cuando afirma que resulta de aplicación el art. 77.4.d) de la LGT (pág. 1 ).

A estos efectos, mantiene el defensor del Estado que los presupuestos del citada precepto no concurren «en el presente caso, en el cual han existido anomalías sustanciales en la contabilidad, lo que ha hecho necesario acudir al régimen de estimación indirecta de bases», en el que «[h]a quedado demostrada la inexistencia de facturación de dos sociedades interpuestas, Puente Alamillo y Delta Aldebarán, consistiendo la regularización en excluir de la contabilidad esa facturación, incorporando los gastos de personal de las sociedades interpuestas y valorando indirectamente las existencias finales». Es por esta razón, «precisamente por lo que declara la propia Audiencia Nacional, [que] la sanción fue ajustada a Derecho por infracción Tributaria Grave del art°. 79.a) de la Ley General Tributaria, precepto que tipifica dejar de ingresar la deuda tributaria», siendo de aplicación «los incrementos de sanción de un 25% por acudir al criterio del art°. 82.1.c) de la Ley General Tributaria y 19.3 del Real Decreto 1930/1998 , de procedimiento sancionador, por empleo de facturas falsas o falseadas; y de un 35% por aplicación del criterio de graduación del citado art°. 82.1.c) de la Ley General tributaria y 19.4 del Reglamento también citado» (pág. 2 ).

Por Providencia de 6 de abril de 2010, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo concedió a las partes un plazo de diez días para formular alegaciones sobre la posible causa de inadmisión del recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil "Eurocontractor, S.L.", con relación a los motivos Primero B) y Segundo del escrito de interposición del recurso de casación, por no citarse las normas o la jurisprudencia que se reputan infringidas.

Por Auto de 1 de julio de 2010 se acordó « [d]eclarar la inadmisión exclusivamente en lo que respecta a los motivos "Primero B)" y "Segundo" del recurso de casación interpuesto por D. Benjamín contra la Sentencia de fecha 18 de marzo de 2009 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo número 32/2006 , así como la admisión del motivo Primero A) ».

Mediante escrito presentado el 25 de octubre de 2010, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando que se dictara sentencia «declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente».

A juicio de la representación pública, con relación a la única cuestión admitida en casación, a saber, la infracción del principio de tutela judicial efectiva y del derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes consagrado en el art. 24 CE , debe rechazarse el motivo porque, en primer término, «la tutela judicial efectiva ha sido cumplida efectivamente con la tramitación del proceso de instancia y la resolución judicial»; y, en segundo término, «porque la parte recurrente ha podido utilizar los medios de prueba que ha considerado pertinentes», por lo que «no puede hablarse de denegación de utilización de medios de prueba cuando ni siquiera se ha pedido el trámite procesal de apertura de período probatorio».

Por ello, entiende el Abogado del Estado que la «Audiencia Nacional no dice que para que el expediente administrativo se admita como prueba debe solicitarse el recibimiento del pleito a prueba», sino que «no se pidió tal recibimiento, pero en ningún lugar concluye que el expediente administrativo no es admisible como medio probatorio. Al contrario, se basa en el contenido del expediente remitido por la Administración inspectora, y precisamente en función de tal expediente admite la corrección de la utilización del método de estimación indirecta», obrando así «conforme a Derecho utilizando como medio probatorio el expediente administrativo y llegando a la conclusión de que la actuación inspectora fue ajustada a Derecho al aplicar la estimación indirecta» (pág. 2).

Por escrito presentado el 12 de noviembre de 2010, la representación de Eurocontractor, S.L., se opuso al recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, solicitando su desestimación.

Argumenta la representación de la mercantil que «[l]a Sentencia de la Audiencia Nacional objeto del presente recurso de casación anula las sanciones impuestas» a Eurocontractor, S.L. «no por ausencia de tipo», sino «por ausencia de culpa», lo que nos sitúa «en el ámbito de la prueba de la culpa, de la apreciación de la culpa o, dicho de otro modo, en el ámbito del llamado juicio de culpabilidad» (págs. 1-2). Y, «conforme a la doctrina jurisprudencial recogida en dichas Sentencias [de 27 de mayo de 2010, 20 de enero de 1995, 29 de mayo y 25 de junio de 1996], no resulta revisable en sede del Recurso de Casación la valoración sobre la prueba de la culpa realizada por el Tribunal "a quo" salvo que hubiera existido una interpretación irracional, arbitraria o manifiestamente contraria al buen sentido, que conculcara el derecho a la tutela judicial efectiva» (pág. 3).

Por otra parte -se añade-, «el Órgano de Inspección no probó la existencia de culpa en la conducta» de la mercantil, «tal y como debía haber hecho, de acuerdo con dicha doctrina jurisprudencial, debidamente recopilada por la Audiencia Nacional en el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia» (pág. 5), resultando «inadmisible [...] que sea el Abogado del Estado mediante su recurso de casación quién intente realizar la prueba de la culpabilidad no realizada por los Órganos de Inspección, en tanto que es a estos últimos a quién corresponde dicha prueba, tal y como se ha dicho anteriormente, sin que pueda ser suplido en dicho cometido por ningún otro Órgano», tal como «afirma el Tribunal Supremo en Sentencia de 6 de junio de 2008 (RJ 2008\5827 ), de 16 octubre 2009 (JUR 2010\24840), de 16 septiembre 2009 ( JUR 2009\428278), de 16 septiembre 2009 (JUR 2009 \428279 ) y de 16 julio 2009 (JUR 2009\436231)» (pág. 7).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 11 de octubre de 2011, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad Eurocontractor, S.L. y por la Administración General del Estado, contra la Sentencia de 18 de marzo de 2009, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , estimatoria parcial del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 32/2006, interpuesto por la citada sociedad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de octubre de 2005, que declara inadmisible y desestima los recursos de alzada interpuestos contra las Resoluciones de 19 de diciembre de 2002, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, relativos a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 y 1998, por importe de 355.673,74 euros, y a la sanción, por importe de 435.409,83 euros. El recurso de casación se limita, por razón de la cuantía, al ejercicio 1998.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, alcanzó, en lo que aquí interesa, las siguientes conclusiones: a) en cuanto a la utilización del régimen de estimación indirecta de bases imponibles, que « en la determinación de los ingresos y beneficios obtenidos por la entidad, así como de los gastos, la aplicación del referido régimen es procedente », y aunque « la Inspección ha tenido que suplir las deficiencias contables detectadas, la estimación afecta tanto al cálculo de los ingresos no reflejados contablemente, como a los gastos no reflejados, por lo que la Inspección reconstituyó dicha partida contable »; b) que dicha situación probatoria « se mantiene en el presente recurso, en el que no se ha solicitado el recibimiento del mismo a prueba con el fin de enervar los cálculos realizados por la Inspección y sus estimaciones en relación con los ingresos y gastos, pero que realmente se produjeron. Por ello, la Inspección también debió de incluir en la partida de gastos deducibles en la determinación indirecta de las bases, aquellos gastos de los que tenga constancia y deriven de la propia documentación examinada » (FD Cuarto); y, c) que no procede la imposición de la sanción « dada la estimación del primero de los motivos, que ha conducido al examen de la cuestión de fondo, que no fue abordada por la resolución impugnada, así como la remisión del acuerdo sancionador a lo manifestado en la propuesta de liquidación», es « aplicable lo preceptuado en el vigente artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio » (FD Quinto ).

Frente a la citada Sentencia de 18 de marzo de 2009 , la representación procesal de Eurocontractor, S.L. formuló recurso de casación alegando dos motivos, al amparo del art. 88.1 ., letras c) y d) de la LJCA, resultando sólo admisible el apartado A) del primer motivo en el que se denuncia que la Sentencia de instancia ha infringido el art. 24 de la CE al exigir que para que la documentación obrante en el expediente administrativo pueda tenerse en cuenta como prueba por la Audiencia Nacional deba solicitarse el recibimiento del pleito a prueba; exigencia que vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva mediante una sentencia debidamente motivada y fundada en Derecho, dictada en un proceso con todas las garantías, que evite la indefensión y que respete el derecho de todos a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa.

El Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose a dicho recurso de casación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Por su parte, el Abogado del Estado también interpuso recurso de casación frente a la referida Sentencia de 18 de marzo de 2009 , planteando un único motivo, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , por infracción del art. 77.4.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), cuyos presupuestos entiende que no concurren «en el presente caso, en el cual han existido anomalías sustanciales en la contabilidad, lo que ha hecho necesario acudir al régimen de estimación indirecta de bases», razón por la que, según «declara la propia Audiencia Nacional, la sanción fue ajustada a Derecho por infracción Tributaria Grave del art°. 79.a) de la Ley General Tributaria, precepto que tipifica dejar de ingresar la deuda tributaria».

Frente a dicho recurso, la representación procesal de Eurocontractor, S.L. presentó escrito de oposición solicitando su desestimación, según lo expuesto en los Antecedentes.

Como hemos anticipado, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA , la representación de Eurocontractor, S.L. considera que la Sentencia de instancia ha quebrantado el derecho a la tutela judicial efectiva y a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, contenidos en el art. 24 CE , al exigir que para que la documentación obrante en el expediente administrativo pueda tenerse en cuenta como prueba por la Audiencia Nacional deba solicitarse el recibimiento del pleito a prueba.

Conviene comenzar recordando nuestra doctrina contenida en la Sentencia de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 1098/2004 ) en la que, con relación al derecho fundamental a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa, garantizado en el art. 24.2 CE , dijimos:

Antes que nada debemos precisar que aunque, como acabamos de señalar, la sociedad recurrente denuncia la vulneración del derecho a la defensa, de acuerdo con reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, los supuestos en los que, como aquí acontece, se denuncia que el órgano judicial ha inadmitido la prueba solicitada o cuando, habiéndola admitido, no se ha practicado, deben encajarse más bien en el derecho fundamental a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa garantizado en el art. 24.2 CE ( SSTC 22/2008, de 31 de enero, FJ 2 ; 174/2008, de 22 de diciembre , FJ 2 ); y ello con independencia de que exista una íntima relación entre este derecho a la prueba y el derecho a la tutela judicial efectiva ( STC 42/2007, de 26 de febrero , FJ 3 ), y entre estos últimos y el derecho de defensa ( SSTC 133/2003, de 30 de junio, FJ 3 ; 165/2004, de 4 de octubre, FJ 3 ; 247/2004, de 20 de diciembre, FJ 3 ; y 4/2005, de 17 de enero , FJ 3 ).

Pues bien, una vez situado el recurso en el ámbito del derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa, debe seguidamente recordarse que, en relación con el mismo, el Tribunal Constitucional viene señalando, en los aspectos que interesan para la resolución del presente proceso, lo siguiente: a) que se trata de un derecho fundamental de configuración legal, siendo preciso para que pueda entenderse lesionado que "la prueba no admitida o no practicada se haya solicitado en la forma y momento legalmente establecidos, sin que en ningún caso pueda considerarse menoscabado este derecho cuando la inadmisión de una prueba se haya producido debidamente en aplicación estricta de las normas legales cuya legitimidad constitucional no pueda ponerse en duda" [ STC 94/2007, de 7 de mayo , FJ 3 a); en iguales o parecidos términos, SSTC 133/2003 , cit ., FJ 3 a); 165/2004 , cit., FJ 3 a); 247/2004 , cit., FJ 3 a); 3/2005, de 17 de enero , FJ 5 a); 4/2005 , cit., FJ 3 a); 30/2007, de 12 de febrero , FJ 2 a); 42/2007, cit., FJ 4 ; 136/2007, de 4 de junio, FJ 2 ; 22/2008, cit., FJ 2 a ); y 174/2008 , cit., FJ 2]; b) este derecho no faculta "para exigir la admisión de todas las pruebas propuestas, sino sólo aquellas que sean pertinentes" para la resolución del recurso, correspondiendo "a los órganos judiciales la decisión sobre la legalidad y pertinencia de las pruebas propuestas, que podrán rechazar de forma razonablemente motivada cuando estimen que la apertura del proceso a prueba o la práctica de las pruebas propuestas no son relevantes para la resolución final del asunto litigioso" [ STC 174/2008 , cit., FJ 2; en el mismo sentido, SSTC 133/2003 , cit ., FJ 3 b); 165/2004 , cit., FJ 3 b); 247/2004 , cit., FJ 3 b); 3/2005 , cit., FJ 5 b); 4/2005 , cit., FJ 3 b); 30/2007 , cit., FJ 2 b); 42/2007, cit., FJ 4 ; 94/2007 , cit., FJ 3 b); 136/2007, cit., FJ 2 ; y 22/2008 , cit., FJ 2 b)]; c) que, por consiguiente, sólo resulta vulnerado cuando es "imputable al órgano judicial la falta de la práctica de la prueba admitida o la inadmisión de las pruebas relevantes para la decisión final sin motivación alguna o con una interpretación y aplicación de la legalidad arbitraria e irrazonable" [ STC 174/2008 , cit., FJ 2); véanse también, SSTC 165/2004 , cit., FJ 3 b); 247/2004 , cit ., FJ 3 b); 3/2005 , cit., FJ 5 b); 4/2005 , cit., FJ 3 b); 42/2007, cit., FJ 4 ; 94/2007 , cit., FJ 3 b); 136/2007, cit., FJ 2 ; y 22/2008 , cit., FJ 2 b)]; d) que fuera de estos supuestos, en virtud del art. 117.3 CE , "corresponde a la jurisdicción ordinaria el examen sobre la legalidad y pertinencia de las pruebas", "así como su valoración conforme a las reglas de la lógica y de la sana crítica, según lo alegado y probado, fallando en consecuencia" [ STC 174/2008 , cit., FJ 2; en el mismo sentido, entre las últimas, SSTC 133/2003 , cit ., FJ 3 b); 165/2004 , cit., FJ 3 b); 247/2004 , cit., FJ 3, b); 3/2005 , cit., FJ 5, b); 4/2005 , cit., FJ 3 b); 94/2007, cit., FJ 3 b ); y 22/2008 , cit., FJ 2 b); en parecidos términos, SSTC 30/2007, cit., FJ 2 b ); y 42/2007, cit., FJ 4 ; y 136/2007 , cit., FJ 2 ]; e) y, en fin, que para que el derecho pueda entenderse vulnerado "es necesario que la falta de actividad probatoria se haya traducido en una efectiva indefensión del recurrente por ser aquélla decisiva en términos de defensa", lo que exige, entre otras cosas, que éste "argumente de modo convincente que la resolución final del proceso a quo podía haber sido favorable a sus pretensiones de haber aceptado y practicado la prueba propuesta" [ STC 174/2008 , cit., FJ 2; en el mismo sentido, SSTC 133/2003 , cit., FJ 3, c); 165/2004 , cit., FJ 3 c); 247/2004 , cit., FJ 3 c); 3/2005 , cit., FJ 5 c); 4/2005 , cit., FJ 3 c); 30/2007 , cit., FJ 2 c); 42/2007, cit., FJ 4 ; 94/2007 , cit., FJ 3 c); 136/2007, cit., FJ 2 ; y 22/2008 , cit., FD 2 c)]. Sobre este último particular, el máximo intérprete de nuestra Constitución ha declarado que "sólo en tal caso -comprobado que el fallo del proceso a quo pudo, tal vez, haber sido otro si la prueba se hubiera practicado-, podrá apreciarse también el menoscabo efectivo del derecho" a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa ( SSTC 133/2003, cit., FJ 3 ; 165/2004, cit., FJ 3 ; 247/2004, cit., FJ 3 ; 3/2005, cit., FJ 5 ; 4/2005, cit., FJ 3 ; 30/2007, cit., FJ 2 ; y 94/2007 , cit., FJ 3 )

[FD Tercero, A); en igual sentido, Sentencia de 5 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 762/2004 ), FD Segundo].

En aplicación de la doctrina anteriormente expuesta, debemos concluir que el motivo no puede prosperar. Difícilmente puede denunciarse la violación del art. 24 de la CE ante la imposibilidad, por parte de la recurrente, de utilizar los medios de prueba que ha considerado pertinentes cuando ni siquiera se ha pedido el trámite procesal de apertura de período probatorio. En efecto, no resulta posible invocar la infracción, al amparo del art. 88.1.c) LJCA , del derecho a utilizar los medios de prueba necesarios para su defensa, cuando la representación procesal de Eurocontractor, S.L. tuvo la oportunidad de solicitar el recibimiento del pleito a prueba y, como puede constatarse, y así lo pone de relieve la Sala de instancia, no lo ha hecho. En definitiva, no puede existir vulneración del derecho fundamental a utilizar los medios de prueba cuando no ha habido prueba y cuando la ausencia de prueba es imputable no al órgano judicial, como exigiría la vulneración del precepto constitucional denunciado, sino exclusivamente a la inacción de la sociedad.

En realidad, lo que parece discutir la representación procesal de Eurocontractor, S.L. es el alcance que la Sala de instancia le dio a los hechos contenidos en el expediente administrativo. Ciertamente, la interpretación de los hechos contenidos en el expediente puede tener relevancia si con ello el Tribunal incurre en la infracción de algún precepto normativo relativo a la valoración de la prueba o realización extemporánea, arbitraria o irracional, pero ésta es una vulneración que debe encauzarse a través de la letra d) del art. 88.1.LJCA .

Además, como afirma el Abogado del Estado, la Sala de instancia en ningún momento niega el valor probatorio del expediente administrativo o lo supedita a que se solicite el recibimiento a prueba del pleito. Al contrario -y suscribimos las palabras de la abogacía del Estado-, la Sentencia impugnada «se basa en el contenido del expediente remitido por la Administración inspectora, y precisamente en función de tal expediente admite la corrección de la utilización del método de estimación indirecta»; estimación de bases que -como afirma la Sala de instancia- afectó «tanto al cálculo de los ingresos no reflejados contablemente, como a los gastos no reflejados». Es en este contexto en el que afirma el Tribunal que, con carácter general, cuando se está en esté sistema de determinación de las bases la Inspección debe tener en cuenta aquellos gastos de los que tenga constancia y deriven de la propia documentación examinada. Y, por eso la Sala considera, con toda corrección, que la parte debería haber solicitado el recibimiento del pleito a prueba «con el fin de enervar los cálculos realizados por la Inspección y sus estimaciones en relación con los ingresos y gastos».

Por todo lo anterior, procede la desestimación íntegra del recurso de casación planteado por Eurocontractor, S.L. contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de marzo de 2009 .

CUARTO.- Desestimado en todos sus puntos el recurso formulado por Eurocontractor, S.L., procede examinar a continuación el recurso de casación instado por el Abogado del Estado. Como único motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, el Abogado del Estado señala que la Sentencia de instancia infringe el art. 77.4.d) de la LGT , al considerar, erróneamente, que resulta de aplicación la causa de exoneración de responsabilidad contenida en este precepto.

Para resolver este motivo casacional se ha de partir de la premisa de que, como ya ha señalado la Sala en varias ocasiones [Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004), FD Duodécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo ; y de 30 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 6428/2005 ), FD Tercero], « la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto] ».

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

Y aunque también hemos precisado en las mismas resoluciones que « no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que puedan imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto] », claramente, no es este el caso.

Además del serio obstáculo que acabamos de señalar, existe otra razón de no menor calado que impide estimar el recurso del Abogado del Estado y que la representación procesal de Eurocontractor, S.L. también pone de manifiesto. En primer lugar, es cierto que la Sentencia impugnada en esta sede recoge en el fundamento de derecho Quinto, que « entiende aplicable lo preceptuado en el vigente artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , a cuyo tenor "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma "» .

Asimismo, puede constatarse que realiza esa afirmación como consecuencia de «la remisión del acuerdo sancionador a lo manifestado en la propuesta de liquidación»; es decir, la Sala de instancia está denunciando, aunque sea con términos no muy precisos, que la culpabilidad no está motivada. Y siendo esto así, no resulta posible que el Abogado del Estado pretenda suplir en este momento esa falta de motivación.

En efecto, la existencia de culpabilidad, conforme a doctrina reiterada de la Sala debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» [ Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE » lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» [ Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues «sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE » [ Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

Y también hemos afirmado que la falta de motivación de la resolución sancionadora no puede ser suplida ni por el Tribunal Económico-Administrativo [ Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], ni por el órgano judicial « que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo » ( STC 7/1998, de 13 de enero , FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6 ; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6 ; y 484/2004, de 30 de noviembre , FD 3 )» . En el mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Duodecimo ; de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núms. 9740 / 2004 y 7043/2004), FD Undécimo y Décimotercero, respectivamente; de 11 de marzo de 2010 (rec. cas. núms. 6070 / 2004 y 10315 / 2003), FD Décimotercero.

Y, por supuesto, resulta obvio que en ningún caso podrá cubrir dicho déficit el Abogado del Estado en el escrito de interposición de un recurso de casación.

Pero es que además lleva razón la Sala de instancia cuando señala que el Acuerdo sancionador se limita a remitirse al Acuerdo de liquidación. En efecto, en el fundamento de derecho Segundo del Acuerdo de imposición de sanción se dice expresamente que « [d]e los hechos detallados en el punto cuarto, resulta que concurren los elementos objetivos del tipo de la infracción contenidos en el artículo 79 apartado a) de la LGT ». Y en el mencionado punto cuarto se establece « [q]ue el actuario en el cuerpo del Acta hace constar que existen anomalías sustanciales en la contabilidad, la cual hace necesario aplicar el régimen de estimación indirecta (arts. 47.1.c y 50 LGT ). Ha quedado demostrada la inexistencia de facturación de dos sociedades interpuestas: Puente Alamillo Acabado de obras SL y Delta Aldebarán construcciones, SL, según se detalla en el preceptivo informe ampliatorio. La regularización consiste en excluir de la contabilidad esa facturación, incorporando los gastos de personal de las sociedades interpuestas y valorando indirectamente las existencias finales ».

La fundamentación precedente conduce a rechazar el recurso del Abogado del Estado.

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación de los recursos de casación interpuestos por la entidad Eurocontractor, S.L. y por el Abogado del Estado, lo que determina la imposición de las costas a las partes recurrentes en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA . No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado de cada una de las partes, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación promovido por EUROCONTRACTOR, S.L., contra la Sentencia de 18 de marzo de 2009, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso el citado orden jurisdiccional núm. 32/2006, con expresa imposición de costas a dicha entidad con el límite expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la citada Sentencia de 18 de marzo de 2009 , haciendo expresa imposición de costas a la Administración con el límite expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .