STS, 20 de Octubre de 2011

El 22 de julio de 2005, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Barcelona de la Agencia Tributaria incoó a la mercantil Urbanizadora del Prat, S.A. (en adelante, URPRASA) Acta de disconformidad núm. 71045460 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, de la que resultaba una deuda tributaria a ingresar de 4.987.528,01 euros (cuota de 4.727.760,25 euros e intereses de demora de 259.767,76 euros).

En la citada Acta se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1. Que «el obligado tributario declaró en el año 2001 como beneficio de enajenación de inmovilizado 49.496.818,25 €. Igualmente aplicó una corrección al resultado contable de 7.075.082,04 € por efecto de la depreciación monetaria y otra por importe de 42.406.891,21 € en concepto de "Otras correcciones". En la propia declaración por el Impuesto sobre Sociedades del año 2001, el obligado tributario especifica que dichas correcciones al resultado contable corresponden al resultado extraordinario obtenido por URPRASA, como consecuencia del procedimiento de expropiación forzosa de los inmuebles ubicados en el municipio de El Prat de Llobregat, tramitado por AENA para la ampliación del aeropuerto e Barcelona. El justiprecio ha sido de 58.542.665,61 €. Una vez deducidos los gastos inherentes a la expropiación, el resultado neto de la indemnización es de 49.481.973,25 € a la que es de aplicación la corrección monetaria del artículo 15 LIS . El citado ajuste negativo, por importe de 42.406.891,21 € se practicó en virtud de lo dispuesto en el artículo 49 LEF que establece la exención de toda clase de impuestos o gravámenes que recaigan sobre el precio pagado en las expropiaciones, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal Supremo establecida en sus sentencias de 27 de junio de 1988 y de 11 de octubre de 1989 , entre otras. Asimismo, se pone de manifiesto que, a efectos de continuar con la actividades de la Sociedad, URPRASA tiene la intención de reinvertir la totalidad del importe obtenido en la citada expropiación, dentro de los tres años siguientes a la misma» (folio 5).

2. Que la Inspección procedió a regularizar el año 2001, considerando que el beneficio derivado de la expropiación forzosa de determinados inmuebles estaba sujeto al impuesto, frente a lo declarado por el inspeccionado. «[L]a renta generada en el año 2001 como consecuencia de la expropiación quedó fijada en 50.085.023,9 €. Por su parte el importe de la corrección monetaria prevista en el apartado 11 del artículo 15 de la LIS quedó fijado, en la propuesta de regularización que por parte de [l]a Inspección se realizó respecto del impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, en 6.515.964,62 €» (folio 35). El resultado de la transmisión se acogía al diferimiento regulado en el art. 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), no admitiéndose sin embargo la aplicación a dicho resultado del art. 49 de la Ley de Expropiación Forzosa, de 16 de diciembre de 1954 (en lo sucesivo, LEF).

3. Derogado el mencionado art. 21 de la LIS por la Ley 24/2001 , y sustituido tal diferimiento con efectos para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2002, por la deducción por reinversión del art. 36 ter de la LIS , ésta se procedió a aplicar.

4. Como consecuencia de la regularización del ejercicio 2001 y por aplicación de la Disposición Transitoria 3 de la Ley 24/2001 , debía integrarse en la base imponible la parte de la renta generada en 2001 proporcional a la reinversión realizada en 2003, que ascendió a 40.380.273,91 euros, lo que representa «un 68,98€ del justiprecio percibido» (folio 35). Por lo tanto, teniendo en cuenta «que en el ejercicio 2003 únicamente se ha reinvertido el 68,98% del justiprecio la base a tomar en consideración para la determinación de la deducción aplicable en este ejercicio es 30.053.937,09 €», cantidad a la que podría aplicarse la deducción del art. 36 ter de la LIS, del 20 por 100 sobre esa cuantía, es decir, «6.010.787 ,42 euros» (folio 38).

El 17 de enero de 2006 el Inspector Regional Adjunto dictó Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en la Acta.

Disconforme con el Acuerdo de liquidación, la entidad URPRASA interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 803/06), formulando alegaciones por escrito presentado el 14 de julio de 2006 en el que, en extracto, sostiene: a) su disconformidad con la liquidación impugnada en tanto que la integración en la base imponible de la renta diferida supone considerar que con la expropiación forzosa se ha generado una alteración patrimonial cuya renta queda sujeta al Impuesto sobre Sociedades; b) que de una expropiación forzosa nunca puede derivarse una renta sujeta al impuesto, pues el abono del justiprecio tiene una finalidad puramente indemnizatoria, de modo que tal justiprecio nunca excederá del valor real del bien expropiado. El sujeto expropiado se ve privado de un determinado bien entrando en su patrimonio, en sustitución de tal bien, su valor en dinero; c) que el concepto de indemnidad patrimonial, consustancial a la expropiación forzosa, impide someter el justiprecio a tributación por el impuesto, pues detraído dicho impuesto, el remanente ya no iguala el valor del elemento expropiado; d) que, además, no puede someterse a tributación el justiprecio porque con la institución de la expropiación forzosa no hay manifestación de capacidad económica, y porque para someter a gravamen un hecho imponible se necesita una nota de voluntariedad de la que, por definición, están exentas las expropiaciones forzosas; e) que el art. 49 de la LEF establece que: "El pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado"; y, finalmente, f) que el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana se había pronunciado en diversas ocasiones sobre el tema ( cita las Sentencias de 4 de febrero de 1997 y de 12 de marzo de 2003 ) en el sentido que propugna la parte.

El 25 de octubre de 2007, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) dictó Resolución desestimando el recurso de alzada con sustento en que « existe un constante criterio de la Dirección General de Tributos, secundado por los tribunales, según el cual la exención establecida por este precepto se restringe al pago del precio, no alcanzando a las rentas o plusvalías que se generen en el expropiado por causa de la expropiación. Especialmente expresivas de esta doctrina son las sentencias de la Audiencia Nacional de 26-6-03 y del Tribunal Supremo de 12-4-03 ». De otra parte -añade-, « la Ley 43/95 y su Reglamento de desarrollo no establecen distinción alguna entre las enajenaciones voluntarias y forzosas en cuanto generadoras de renta o plusvalías, y donde la ley no distingue no cabe hacer distinción. Unas y otras reciben idéntico trato, basado en la normativa contable (a la que se remite el art. 10.3 de la LIS para la determinación de la base imponible en estimación directa) ». Por lo tanto -concluye el TEAC-, la LIS « no contiene norma especial alguna relativa a las rentas derivadas de la expropiación forzosa. En consecuencia, si el resultado contable debe recoger el beneficio derivado de una expropiación forzosa por la diferencia entre el justiprecio y el valor neto contable del elemento expropiado, como ordena la normativa contable, tal beneficio tiene plena trascendencia a efectos del impuesto » (FD Segundo).

A todo ello -finaliza- no cabe oponer la Sentencia del TSJ de la Comunidad de Valencia relativa al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana a la que se refiere la entidad recurrente porque « contradice frontalmente la jurisprudencia en sentido estricto », como se deriva de lo señalado en la Sentencia del Tribunal Supremo « 23-9-04 » (FD Tercero).

Contra la resolución presunta del recurso de alzada y la posterior Resolución expresa del TEAC, la representación procesal de URPRASA presentó el 27 de marzo de 2007 recurso contencioso-administrativo núm. 191/2007, formulando la demanda mediante escrito registrado el 3 de julio de 2007, en el que alegó, sustancialmente, lo siguiente: a) la caducidad del procedimiento inspector, puesto que el acuerdo de aprobación de la liquidación hecha por la Inspección se dicta transcurridos más de seis meses desde que se levantó la Acta de disconformidad, con infracción de lo dispuesto en el art. 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, pues levantada ésta en fecha 22 de julio de 2005 , se dictó el Acuerdo el día 17 de enero de 2006, notificándose el 24 de enero de 2006, todo ello de conformidad con lo dispuesto en el art. 104 de la Ley 58/2003 ; y b) la improcedencia de la integración dentro de la base imponible del importe del justiprecio obtenido por la expropiación de los bienes que eran de su propiedad en base a lo dispuesto en el art. 49 de la LEF .

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 9 de diciembre de 2008, dictó Sentencia desestimando el recurso. La Sala de instancia, en lo que interesa al presente recurso de casación, es decir, con relación a si procede o no « integra[r] dentro de la base imponible el importe del justiprecio obtenido por la expropiación de los bienes » que eran propiedad de URPRASA « en base a lo dispuesto en el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa », concluye que « la jurisprudencia ha abordado la cuestión planteada por la entidad recurrente en varias sentencias. Así, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de abril de 1.981 , declara, que el art. 49 de la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1 .954 -"El pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado"- deja exento el acto del pago del precio, con la finalidad de que el expropiado perciba íntegramente y sin gravamen alguno el valor de sustitución de lo expropiado, pero no el precio propiamente dicho, por lo que los beneficios obtenidos en virtud de la transmisión del inmueble tributan por el Impuesto sobre Sociedades, señalando en el considerando cuarto que "...la exención que el apelante pretende -no amparada en precepto legal o reglamentario alguno- supondría la exención permanente de toda clase de Impuestos, de aquello que se recibiera como "justo precio", de una expropiación, y por lo tanto, admitido que ese justo precio pueda pagarse en bienes inmuebles (...) bastaría con ser expropiado de un inmueble para que el otro inmueble que se adquiriera en sustitución o el que se compre con el justo precio pagado (que en el presente caso excede en nueve veces el reflejado en la contabilidad social), quedara exento de toda clase de impuestos, tesis que ni el propio apelante puede admitir ni como justa ni como lógica ni como legal" » .

En este sentido -afirma la Sentencia-, « [d]esde la perspectiva fiscal, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 4.1 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1995 , Ley 43/1995, Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen por el sujeto pasivo, siendo este impuesto aquel que grava la renta de las sociedades, tal y como establece el artículo 1º .

Conforme a lo dispuesto en el artículo 15.2.a) de la Ley 43/95 Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. En este supuesto, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.

La expropiación forzosa es una manera de transmisión de la propiedad, aun cuando sea contra la voluntad de su titular, y no cabe duda que puede producir una renta positiva cuando exista una diferencia entre el valor contable que tuviese el bien expropiado y el valor obtenido en su sustitución con el importe del justiprecio, dando lugar a un incremento patrimonial.

Constituye por ello una alteración patrimonial, como acertadamente la incluye el Reglamento del I.R.P.F., de 3 de agosto de 1981, en su artículo 77.1 .a), y como lo ha mantenido esta Sala Tercera en doctrina reiterada y completamente consolidada que se inició con la sentencia de fecha 22 de abril de 1981 . ( Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de abril de 2003 ) » (FD Tercero).

Mediante escrito presentado el 27 de enero de 2009, la representación procesal de URPRASA preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito de fecha 23 de marzo de 2009, en el que formuló un único motivo de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), por infracción del art. 49 de la LEF , así como del principio de indemnidad patrimonial en las expropiaciones derivado del art. 33.3 de la Constitución española (CE ) y del principio de capacidad económica consagrado en el art. 31 de la CE .

La parte recurrente comienza haciendo «referencia a determinados datos fácticos que la sentencia de instancia declara acreditados y que se derivan del propio expediente administrativo, si bien -a su juicio- no quedan expuestos con suficiente claridad en la sentencia cuya casación se pretende», señalando entre ellos: 1) que URPRASA «es una empresa que ostentaba la titularidad de diversos inmuebles dedicados al alquiler de parcelas por temporada, para realizar distintas actividades (entre otras, la de camping). No obstante, como consecuencia de la ampliación del aeropuerto del Prat, la totalidad de los activos de los que era titular [su] representada fueron expropiados»; 2) que con el fin de continuar el ejercicio de la actividad empresarial «decidió adquirir nuevos inmuebles, y así reinvirtió la totalidad del justiprecio percibido como consecuencia de la expropiación forzosa en la adquisición de otros bienes con los que sustituir los terrenos expropiados y poder de este modo seguir desarrollando su actividad empresarial»; y, 3) que en los años 2003 y 2004 «destinó la totalidad del justiprecio abonado por la expropiación a la adquisición de diversos inmuebles afectos al o de la actividad empresarial», dedicándolos «a la actividad de alquiler, cuestión esta que ha sido reconocida y plenamente aceptada por la propia Inspección» (págs. 3-4).

Partiendo de estas consideraciones fácticas, la representación procesal de URPRASA sostiene que «no está conforme con la integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la renta generada a raíz de la expropiación forzosa», pues «supone considerar que con la expropiación forzosa se ha generado a [l]a parte un incremento patrimonial que debe quedar sujeto al Impuesto sobre Sociedades, lo que no sólo resulta contrario al artículo 49 de la LEF , sino que contraviene también diversos principios constitucionales, fundamentalmente el de indemnidad patrimonial en las expropiaciones y el de capacidad económica» (pág. 4).

Los tres los argumentos básicos que, según mantiene la recurrente, justifican que, «constitucionalmente, no pueda someterse a tributación el justiprecio» son: (i) «porque si se somete a tributación el justiprecio percibido, se rompe el principio de indemnidad patrimonial y el principio de no confiscatoriedad»; (ii) «porque la finalidad del sistema tributario es gravar los actos o negocios que pongan de manifiesto capacidad económica, lo cual no se produce en el caso de las expropiaciones forzosas (pues al ser el justiprecio el valor de sustitución, no puede haber enriquecimiento)»; (iii) y, «porque para someter a gravamen un hecho imponible se necesita una nota de voluntariedad de la que, por definición, están exentas las expropiaciones forzosas». Y a estos tres fundamentos añade otros dos, que se refieren básicamente a: (i) «que la normativa tributaria específicamente aplicable al Impuesto sobre Sociedades no prevé la posibilidad de someter a tributación las expropiaciones forzosas; y (ii) que la norma general, aplicable en defecto de la anterior, relativa a las expropiaciones forzosas (la LEF), dispone expresamente que está exento de cualquier tipo de gravamen el justiprecio obtenido, entendiendo la jurisprudencia que tal exención no se refiere únicamente al pago del precio, sino también a la alteración patrimonial ocasionada en sede del expropiado».

Por todo ello, concluye la parte recurrente que «en aras de la salvaguarda de los principios de indemnidad patrimonial, no confiscatoriedad, capacidad económica y voluntariedad», la expropiación no puede dar lugar a «exigir tributación alguna por el Impuesto sobre Sociedades» (pág. 51).

Mediante escrito presentado el 25 de noviembre de 2009, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación interpuesto por URPRASA, solicitando la desestimación del mismo, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

La representación pública sostiene ab initio que la Sentencia impugnada no resulta «desvirtuada por adverso por la parte recurrente» (pág.1).

Por otra parte, afirma el Abogado del Estado que «una cosa es el gravamen del justiprecio obtenido en una expropiación forzosa, en sí mismo considerado, y otra muy distinta es el gravamen de los beneficios obtenidos en un determinado ejercicio económico por parte del sujeto pasivo en el Impuesto de Sociedades; entre los que se excluyen las plusvalías o incrementos de patrimonio realizados en el correspondiente ejercicio; plusvalías o incrementos de patrimonio que nuestros Impuestos personales gravan en el momento de su realización, aunque los mismos se vinieran generando desde ejercicios anteriores; por diferencia entre el valor contable, que con carácter general es el valor de adquisición, y el precio por el que se ha producido su transmisión» (págs. 1-2).

Por todo ello -concluye el defensor del Estado-, lo que en realidad pretende la mercantil recurrente «no es tanto que no se someta a gravamen el justiprecio obtenido en una expropiación forzosa, sino que se exima en el Impuesto de Sociedades las plusvalías o incrementos de patrimonio generados durante varios ejercicios por parte del sujeto pasivo, por la sola circunstancia que la realización de la correspondiente plusvalía se produzca mediante una expropiación forzosa, y no mediante una transmisión voluntaria», lo cual «resulta no sólo contrario al tenor literal de las normas del Impuesto de Sociedades, que no contemplan una excepción de esta naturaleza, sino a la propia interpretación sistemática de nuestras Leyes Fiscales» (pág. 2).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 19 de octubre e 2011, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por Urbanizadora del Prat, S.A. contra la Sentencia de 9 de diciembre de 2008, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 191/2007, instado frente a la desestimación presunta y posterior Resolución expresa del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de octubre de 2007, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa formulada contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria, relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la parte recurrente defendió en la instancia la improcedencia del gravamen en el Impuesto sobre Sociedades del incremento de patrimonio derivado de la expropiación forzosa de determinados bienes de su propiedad, por entender que un acto expropiatorio no puede provocar incremento alguno susceptible de gravamen. La Sala de instancia, en lo que se refiere a la cuestión objeto del presente recurso, sostiene, por el contrario, que « [l]a expropiación forzosa es una manera de transmisión de la propiedad, aun cuando sea contra la voluntad de su titular, y no cabe duda que puede producir una renta positiva cuando exista una diferencia entre el valor contable que tuviese el bien expropiado y el valor obtenido en su sustitución con el importe del justiprecio, dando lugar a un incremento patrimonial ». Por lo tanto, « [c]onstituye por ello una alteración patrimonial, como acertadamente la incluye el Reglamento del I.R.P.F., de 3 de agosto de 1981, en su artículo 77.1 .a), y como lo ha mantenido esta Sala Tercera en doctrina reiterada y completamente consolidada que se inició con la sentencia de fecha 22 de abril de 1981 . ( Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de abril de 2003 ) » (FD Tercero).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, URPRASA alega en su recurso de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1. d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), la infracción del art. 49 de la Ley de Expropiación Forzosa, de 16 de diciembre de 1954 (LEF ), así como del principio de indemnidad patrimonial en las expropiaciones derivado del art. 33.3 de la Constitución española (CE ) y del principio de capacidad económica consagrado en el art. 31 de la misma. A estos efectos, sostiene la mercantil recurrente que, en modo alguno puede aceptarse que la expropiación forzosa de un bien origine un incremento patrimonial que debe quedar sujeto al Impuesto sobre Sociedades, con base en los siguientes argumentos: a) «porque si se somete a tributación el justiprecio percibido, se rompe el principio de indemnidad patrimonial y el principio de no confiscatoriedad»; b) «porque la finalidad del sistema tributario es gravar los actos o negocios que pongan de manifiesto capacidad económica, lo cual no se produce en el caso de las expropiaciones forzosas (pues al ser el justiprecio el valor de sustitución, no puede haber enriquecimiento)»; c) «porque para someter a gravamen un hecho imponible se necesita una nota de voluntariedad de la que, por definición, están exentas las expropiaciones forzosas»; d) porque «la normativa tributaria específicamente aplicable al Impuesto sobre Sociedades no prevé la posibilidad de someter a tributación las expropiaciones forzosas»; y, e) porque «la norma general, aplicable en defecto de la anterior, relativa a las expropiaciones forzosas, dispone expresamente que está exento de cualquier tipo de gravamen el justiprecio obtenido, entendiendo la jurisprudencia que tal exención no se refiere únicamente al pago del precio, sino también a la alteración patrimonial ocasionada en sede del expropiado».

Por su parte, el Abogado del Estado, se opuso al recurso solicitando su desestimación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

La representación procesal de URPRASA limita la cuestión planteada en este proceso, tal y como se desprende del escrito de interposición del recurso, a la improcedencia de someter a gravamen la renta generada como consecuencia de un procedimiento de expropiación forzosa sobre determinados bienes de su propiedad.

Pues bien, planteado el debate en estos términos procede la desestimación del mismo por las razones que seguidamente se exponen. En primer lugar, porque el acto en discusión no es la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2001, ejercicio en el que se produjo el incremento de patrimonio fruto de la expropiación forzosa, sino el ejercicio 2003. Habiendo comprobado la Administración tributaria el ejercicio 2001, la impugnación de la liquidación girada en ese ejercicio era la sede correcta en la que la sociedad recurrente debería haber planteado las cuestiones relativas a la tributación del rendimiento generado como consecuencia de la expropiación. No lo es, en consecuencia, el presente recurso donde, como hemos dicho, la liquidación impugnada es la correspondiente al ejercicio 2003, en la que la Inspección propone un aumento de base imponible como consecuencia de que la reinversión realizada por la sociedad en este período no es del 100 por 100 sino del 68 por 100. Es decir, la liquidación impugnada en el presente caso parte del gravamen de la mencionada renta en el ejercicio 2001 y analiza la corrección de la deducción del art. 36 ter de la LIS en el ejercicio 2003 . Por lo tanto, teniendo en cuenta que la recurrente no ofrece argumento alguno respecto de los motivos por los cuales la Administración procede a regularizar su situación, esta Sala no puede sino concluir que el motivo debe ser desestimado por resultar ajena al debate la cuestión planteada. Y ello no es obstáculo para que, si la liquidación correspondiente al ejercicio 2001 resultase anulada, esta anulación proyectase sus efectos sobre la liquidación del ejercicio 2003 y, en consecuencia, procediese, en su caso, la devolución de lo indebidamente ingresado.

En segundo lugar, porque no es cierto, contrariamente a lo señalado por la entidad recurrente en el escrito de interposición, que «en los años 2003 y 2004» URPRASA «destinó la totalidad del justiprecio abonado por la expropiación a la adquisición de diversos inmuebles afectos a la ejercicio de la actividad empresarial», cuestión «que ha sido reconocida y plenamente aceptada por la propia Inspección». Precisamente, la liquidación girada por la Administración tributaria con relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 tiene como base el hecho de no haberse reinvertido la totalidad del justiprecio, sino sólo una parte de él.

Y, en tercer lugar, porque, en todo caso, esta Sala ha confirmado que la expropiación forzosa puede generar una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta a tributación. Así, en la Sentencia de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 2612/2003 ) nos pronunciábamos de la siguiente forma:

El artículo 15 de la Ley 61/1978 delimitaba la noción de incrementos y pérdidas de patrimonio, atribuyendo tal condición a las variaciones en su valor puestas de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición o de cualquier transmisión lucrativa (apartado 1, primer párrafo, y apartado 3). De acuerdo con esta previsión, la noción legal de variación patrimonial, que el Reglamento del Impuesto de 1982 desarrollaba en los artículos 126 a 130 , requería, como sostiene la Sala de instancia, la concurrencia de tres factores: (1) la alteración en la composición del patrimonio y (2) la variación en su valor, (3) manifestada, precisamente, por aquella alteración.

Pues bien, como enfatiza el abogado del Estado, lo que se somete a tributación, en cuanto incremento patrimonial, con ocasión de la percepción del justiprecio no es el importe de este último sino el aumento del montante patrimonial manifestado por el cobro del mismo. En efecto, el justiprecio, por definición, debe corresponder al valor del bien o derecho expropiado, para que el afectado quede indemne, de modo que en un balance teórico de su haber el valor del bien o del derecho forzosamente transmitido quede sustituido por su equivalente en dinero de curso legal. Sin embargo, este montante económico, reflejo de una alteración del patrimonio, puede evidenciar un incremento de su valor debido a las diferencias positivas habidas entre el momento de la adquisición y aquel en el que se produce la enajenación (artículo 15.4.1º de la Ley 61/1978 ). En otras palabras, en la expropiación forzosa el precio que se paga no es el que tenía el bien al tiempo de su adquisición sino el que posee cuando se expropia, esto es, en la fecha de su valoración para que el expropiado reciba su equivalente económico. Resulta, por tanto, perfectamente posible que en el seno de una operación de esa clase se produzca un incremento de patrimonio porque el justiprecio que percibe el expropiado («alteración de la composición del patrimonio») sea superior al valor de adquisición («variación en el valor»), circunstancia que explica por qué el artículo 127.1.a) del Reglamento del impuesto considera alteraciones del patrimonio del sujeto pasivo, susceptibles de manifestar un incremento, las enajenaciones producidas mediante expropiación forzosa.

Así lo ha entendido en numerosas ocasiones la Dirección General de Tributos, dando por hecho que el justiprecio de una expropiación puede ser el origen de un incremento de patrimonio [consultas de 24 de junio de 1997 (1353-97), 26 de enero de 2000 (0088-00), 11 de abril de 2001 (0741-01), 26 de febrero de 2004 (0425-04) y 23 de noviembre de 2007 (0031-07)]. Y no otra ha sido la tesis de esta Sala, manifestada implícitamente en numerosas sentencias, entre las que pueden destacarse la de 12 de abril de 2003 (casación 4946/88, passim ) y la de 23 de septiembre de 2004 (casación en interés de la ley 54/03, FJ 4º ).

Las consideraciones precedentes ponen de manifiesto que no hay vulneración del principio de capacidad económica, porque, aparte de que dicho principio opera en la definición abstracta de los hechos imponibles (por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 193/2004 , FJ 5º ) y en el de su aplicación en relación con un sujeto pasivo determinado, a cuyo fin se ha de tener en cuenta el conjunto del sistema tributario (por todas, sentencia del Tribunal constitucional 182/1997 , FJ 7º ), la realidad es que en casos como el debatido se somete a tributación una manifestación específica de aquella: el incremento patrimonial experimentado por el sujeto pasivo al cobrar el justiprecio del bien expropiado, cuyo montante es superior al valor neto contable, constituido por el de adquisición, más las mejoras, ampliaciones y, en su caso, las revalorizaciones, deducidas las amortizaciones acumuladas, las provisiones específicamente afectadas al elemento patrimonial, autorizadas fiscalmente, y el coste de las enajenaciones parciales (artículo 131.1, en relación con el 42.1, del Reglamento del impuesto). Según declara probado la Sala de instancia, el valor neto contable al tiempo de la percepción del depósito previo (90.618.328 pesetas) alcanzaba la suma de 32.785.353 pesetas

(FD Segundo).

Solución que esta Sala ha aplicado también al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [véase, por todas, Sentencia de 4 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 4458 / 2009), FD Segundo].

Y del mismo modo, igual pronunciamiento debemos mantener con relación a la LIS, y concluir que la expropiación forzosa puede generar una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta al impuesto, en la medida en que implique una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo susceptible de originar una variación de su valor, como sucede en este caso.

Por lo tanto, teniendo en cuenta que a) lo discutido por la Administración con relación al ejercicio 2003 era el porcentaje del justiprecio que había sido objeto de reinversión y que sobre ello la mercantil recurrente no ofrece argumento alguno de contrario, y b) que todo el recurso se construye sobre la imposibilidad de que, como consecuencia de una expropiación forzosa, se pueda generar una renta susceptible de gravamen, lo cual resulta contrario a la doctrina de esta Sala, c) procede, en consecuencia, desestimar el motivo de casación.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por Urbanizadora del Prat, S.A., lo que determina la imposición de costas a la entidad recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución