STS, 22 de Septiembre de 2011

La sentencia ahora impugnada en casación dedica su Fundamento de Derecho Primero a exponer los datos fácticos de la controversia y lo hace en la siguiente forma:

"Son hechos acreditados del expediente y relevantes para la resolución de este procedimiento los siguientes:

1. ) El 6 de mayo de 2002 la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid incoó a la entidad hoy actora acta A02 (de disconformidad) nº 70554873 por el concepto y períodos arriba expuestos, en la que se hacía constar en síntesis:

   1. La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el 23/05/2001, y a los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en al artículo 29 de la Ley 1/1998 , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no deben computarse 127 días por dilaciones imputables al sujeto pasivo.

   2. Las actuaciones se iniciaron con carácter parcial, al objeto de comprobar el concepto de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, ampliándose con fecha 31 de enero de 2002 al concepto de exención por reinversión en empresas de reducida dimensión.

      En relación con las actividades económicas desarrolladas por la sociedad, el representante manifiesta que la sociedad se dedica a la construcción de inmuebles y en algunos casos al alquiler (diligencia de 1 del 10 de 2001).

      El objeto social de la entidad, según consta en la escritura pública de constitución de la sociedad, es la "construcción de cualquier clase de edificaciones y obras, tanto públicas como privadas, así como la explotación, venta y arrendamiento de todo tipo de inmuebles".

   3. El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por el concepto y período indicado con una base imponible de -550.469 ptas ( -3.308,39 €).

      En la liquidación presentada, la entidad realizó los siguientes ajustes negativos al resultado contable: a) Exención por reinversión: 500.000.000 ptas; b) Reinversión beneficios extraordinarios: 123.950.000 ptas.

      Estos importes se corresponden con el beneficio obtenido en las ventas realizadas el 4 de abril y el 1 de octubre de 1997 de cuatro parcelas situadas en el término municipal de Villaviciosa de Odón( Madrid).

   4. Las fincas enajenadas el 1-04-1997 fueron adquiridas por la sociedad mediante aportación de las mismas en la constitución de la sociedad por los cónyuges y únicos socios D. Sixto y Dª María Luisa (escritura pública de fecha 25-10-1995; se adjunta fotocopia de la misma en el expediente).

      Las fincas enajenadas el 1-10-1997 fueron adquiridas por la sociedad mediante la aportación de las mismas a la ampliación de capital realizada por la sociedad, el día 30-04-1997, por los cónyuges D. Sixto y Dª María Luisa (escritura pública de fecha 30-04-1997, cuya fotocopia se adjunta en el expediente).

      Estas parcelas vendidas, según manifestaciones del representante de fecha 30-10-2001, fueron adquiridas por la sociedad con la intención de construir viviendas sobre las mismas, para posteriormente alquilarlas (se adjuntan en el expediente declaraciones del representante). Las citadas fincas fueron vendidas sin que hubiesen sido objeto de utilización o explotación por la sociedad.

   5. La Inspección considera que no proceden los ajustes realizados por exención y diferimiento ya que conforme a las normas fiscales y de contabilidad aplicables, las parcelas enajenadas no constituyen un elemento del inmovilizado de la empresa sino que son existencias.

   6. En consecuencia, la deuda tributaria propuesta ascendió a 427.908,87 €, de las cuales 346.870,16 € corresponden a la cuota, y 81.038,71 € a los intereses de demora.

2. ) Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio, presentadas alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación tributaria, de fecha 13 de junio de 2002, confirmando la propuesta contenida en el acta salvo lo relativo al coeficiente corrector aplicado a las fincas adquiridas en 1995, ya que no se trata de inmovilizado sino de existencias, por lo que se modifica el valor de adquisición de las mismas y, por lo tanto, el beneficio correspondiente a dichas fincas, resultando, en consecuencia, una deuda tributaria de 429.472,50 €, siendo notificado tal acuerdo a la interesada el 2 de julio de 2002.

3. ) Disconforme de dicha resolución, el sujeto pasivo interpuso reclamación económico-administrativa ente el TEAR de Madrid.

4. ) Con fecha 16 de julio de 2002 se acordó el inicio del expediente sancionador por infracción tributaria grave derivado de dicha liquidación, que fue notificado a la interesada el 18 de septiembre de 2002, finalizando, tras los sucesivos trámites previstos en la Ley, con resolución de 14 de noviembre de 2002 del Inspector Jefe citado imponiendo a dicha entidad, como responsable de una infracción grave del artículo 79, a) y d) de la Ley General Tributaria aplicable al caso de autos( 28 de diciembre de 1963 ), una sanción de 174.399,68 €.

5. ) Contra esta última resolución la interesada igualmente interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid.

6. ) Por el TEAR de Madrid, en ambas reclamaciones acumuladas, se dictó resolución, de fecha, 24 de mayo de 2005, desestimándolas las dos. Recurrida esta resolución del TEAR en alzada, el TEAC dictó con fecha 25 de julio de 2007 la resolución desestimatoria objeto del presente recurso contencioso-administrativo."

La representación procesal de la entidad CONSTRUCCIONES REFORMAS Y ALQUILERES, S.L interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acabamos de referirnos, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 583/07, dictó sentencia, de fecha 19 de enero de 2009 , con la siguiente parte dispositiva: " ESTIMANDO PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora de los Tribunales doña Isabel Sánchez Ridao, en nombre y representación de CONSTRUCCIONES REFORMAS Y ALQUILERES S.L, contra el acuerdo del TEAC, de fecha 25 de julio de 2007 ( RG 3077-05), sobre liquidación impuesto de sociedades ejercicio de 1997 y expediente sancionador ejercicio de 1997, respectivamente, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS plenamente ajustada a derecho tal resolución y las que la misma confirma a excepción de la multa impuesta por importe de 174.399,68 € que se ANULA Y DEJA SIN EFECTO por no ser conforme a Derecho al haber caducado el expediente sancionador; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

La representación procesal de CONSTRUCCIONES, REFORMAS Y ALQUILERES S.L preparó recurso de casación y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 28 de abril de 2009, en el que solicita la anulación de la sentencia impugnada en la parte que desestimó las pretensiones de la recurrente.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 24 de noviembre de 2009, en el que solicita sentencia desestimatoria del mismo.

Señalada para la votación y fallo la audiencia del día veintiuno de septiembre de dos mil once, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Como consecuencia de haberse interpuesto recurso de casación únicamente por la representación procesal CONSTRUCCIONES, REFORMAS y ALQUILERES, S.L., la controversia del presente recurso de casación queda reducida a la conformidad o no a Derecho de la liquidación girada, extremo éste en el que la sentencia, al fijar la posición de la demandante en la instancia, señala (Fundamento de Derecho Segundo):

" En primer lugar, opone que tanto en las parcelas enajenadas el 1 de octubre de 1997 como en las enajenadas el 4 de abril de 1997 existe la obligación fiscal de valorar a mercado esos activos aportados a la compañía, por lo que pudiéndose en ambos casos estimar el valor de mercado ( fiscal) de las parcelas en el momento de la aportación en igual importe que las mismas tuvieron en su venta, ambas enajenaciones no determinarían renta fiscal alguna, debiendo procederse en los dos casos a un ajuste negativo en la base imponible por la plusvalía contable reconocida: 411.392,78 € en la primera enajenación, y 604.017,16 € en la segunda.

En segundo lugar, alega la recurrente la corrección de los activos transmitidos a efectos de deducción y la exención por reinversión pues para una empresa cuya actividad consiste en la comercialización de inmuebles, la venta (con la decisión previa de destinar a la venta) tiene que derivar, necesariamente, en la obtención de un resultado de su actividad ordinaria, en definitiva, de un resultado de explotación. Sin embargo, cuando la actividad de la empresa consiste, exclusivamente, en el alquiler de inmuebles y la construcción para el alquiler, una venta puntual, a resultas de una serie de hechos previstos y repentinos de un inmueble destinado precisamente a la construcción para su alquiler no puede determinar, en buena lógica, un resultado de explotación, sino sólo uno extraordinario."

Y la justificación de la respuesta desestimatoria de la Sala de instancia se encuentra en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto de la sentencia, en los que se dice:

(...): Efectivamente, el primer motivo de impugnación opuesto por la recurrente es una innovación respecto a las alegaciones que la misma esgrimió en vía administrativa.

Sin embargo, tal alegación se ha de rechazar porque la actora no ha acreditado con prueba objetiva, y tal como le exigen los artículos 114 y 116 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ( en adelante LGT), el argumento fáctico central de este motivo de que el valor de mercado de adquisición de las parcelas coincida con el del precio de venta de las mismas, por lo que a su entender no existen plusvalías que reflejar en el resultado contable por la transmisión de las dos parcelas. Es decir, entiende dicha parte que, en aplicación del antiguo artículo 16.3 de la Ley 61/1978 y el que le sustituye en este sentido, el artículo 15 de la Ley 43/1995 , imponía que la valoración de la aportación de las parcelas que luego se enajenaron debía de ser el de mercado, cosa que no hizo la Administración Tributaria no obstante estar legalmente obligado a ello, pues dicho valor de mercado era a su entender el mismo del de la venta de esas parcelas, por lo que no cabía plusvalía alguna objeto de tributación, contrariamente a lo establecido por la Inspección.

Hay que recordar que la Inspección considera que las plusvalías por la transmisión de las parcelas en cuestión surgen a consecuencia de dos operaciones: una de 5 de abril y otra de 1 de octubre, ambas en el año 1997. Las parcelas enajenadas en 4 de abril de 1997 fueron adquiridas por la sociedad mediante aportación a la misma en la fecha de su constitución, el 25 de octubre de 1995, por parte de los dos socios únicos de dicha sociedad y a través de ampliación de capital; y las vendidas el 1 de octubre de 1997 fueron adquiridas por igual aportación de esos socios ocurrida el 30 de abril de 1997, también mediante ampliación de capital.

La Inspección recoge como rentas contable y fiscal del valor de adquisición y de transmisión de las dos enajenaciones las contenidas en las escrituras públicas en que se formalizaron dichas operaciones, y es ahora, en sede judicial, cuando la actora de forma novedosa indica que ese valor de adquisición contenido en dichas escrituras no es el del mercado porque éste es el mismo del de venta, lo cual supondría inexistencia absoluta de plusvalías. Sin embargo, no aporta prueba alguna que acredite que el valor de mercado de la adquisición de esas parcelas era distinto al que se hizo constar en las correspondientes escrituras públicas y que, además, dicho valor de mercado coincide con el de la enajenación, por lo que, como ya se ha dicho, ese motivo se ha de rechazar.

(...): El segundo motivo del recurso, también centrado sobre el acuerdo de liquidación, se concreta en determinar si la transmisión de las referidas parcelas transmitidas, y en las que se sitúa, como se ha expuesto, el objeto de la impugnación del indicado acuerdo de la Inspección de los Tributos, constituye, a efectos de la exención por reinversión y diferimiento por reinversión regulados en los artículos 127 y 21 de la Ley 43/1995 , activo inmovilizado o existencias, pues en el primer supuesto se podría hablar de los referidos beneficios fiscales, no así en el segundo caso.

Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias de 1994, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, son de aplicación obligatoria a todas las empresas que realicen la actividad indicada, en lo relativo a: principios contables, elaboración de cuentas anuales, y normas de valoración, para los ejercicios que se inicien con posterioridad a 31 de diciembre de 1994.

Estas Normas de adaptación derogan la Orden del Ministerio de Hacienda de 1 de julio de 1980, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1973 a las empresas inmobiliarias, que hasta su derogación, con carácter transitorio, han sido aplicables en la medida en que no se opusiesen a lo establecido por el citado Plan General de Contabilidad de 1990.

Por lo que al presente expediente se refiere, hay que destacar las siguientes peculiaridades de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad (aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre ) a las empresas inmobiliarias de "1994, aprobadas por Orden de 28 de diciembre de 1994. Así, en su Norma 3ª, bajo la rúbrica NORMAS PARTICULARES SOBRE INMOVILIZADO MATERIAL", se establece que "En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican".c) Los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducida, en su caso, las amortizaciones y realizado el traspaso de las posibles provisiones por depreciación".

La Norma de valoración 13ª dispone: "c) Los terrenos, solares y edificaciones en general, que la empresa decida destinar al arrendamiento o al uso propio se incorporarán al inmovilizado a través del subgrupo 73, al precio de adquisición o coste de producción. Al incorporarse al inmovilizado deberá figurar por separado el valor del terreno o solar y el de la construcción y se realizará el traspaso de las posibles provisiones por depreciación".

Por otro lado, el artículo 127, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , dispone: "En el período impositivo en que se cumplan las condiciones del artículo 122 de esta Ley , no se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, siempre que el importe de las citadas rentas no supere 50 millones de pesetas y se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 de esta Ley ".

Por su parte, el art. 21.1, de esta Ley , de rúbrica "Reinversión de beneficios extraordinarios", establece: "1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice."

De la lectura de estos preceptos se desprende que, para gozar de la tributación diferida del impuesto por "reinversión", la "transmisión onerosa" se refiera a "elementos del inmovilizado material", afectos a explotaciones económicas, no a "existencias".

El art. 76, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , definía el concepto de "existencias", declarando que "se considerarán existencias los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la Empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación."

El Plan General de Contabilidad define como "mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados".

El Plan Sectorial para entidades inmobiliarias lo hace con referencia a las inmovilizaciones materiales y materiales en curso, al decir: "ya que en las empresas inmobiliarias pueden existir inmuebles destinados al arrendamiento o al uso propio que deberán figurar separadamente en el modelo de balance normal en las partidas del inmovilizado" y "las existencias propias del sector, que en este caso son edificios, terrenos, solares y promociones en curso"; aclarando que "independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior al año, la clasificación entre inmovilizado y existencia (activo fijo y circulante) para determinados elementos de la empresa, vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera mediante su venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de manera permanente.", que es como se define, a su vez, el "inmovilizado" en el Plan General de Contabilidad.

El art. 189, de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que "la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos", de forma que "el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad."

Pues bien, a la vista de las citadas normas, sólo cabe desestimar el presente motivo de impugnación teniendo en cuenta los hechos contenidos en el acta de la inspección no contradichos por la actora. Las indicadas parcelas fueron vendidas sin haber sido objeto de utilización y explotación pues el destino (alquiler) declarado por el representante de la empresa no se materializó ya que se vendieron con anterioridad a la construcción de esas viviendas supuestamente destinadas a alquiler.

Efectivamente, la actividad de la empresa actora era tanto la de construcción como explotación, venta o arrendamiento de bienes inmuebles. Pero, como se ha dicho, esas parcelas en cuestión, aunque inicialmente estaban contabilizadas en el inmovilizado, no estaban afectas a ninguna actividad económica propia de esa empresa, por lo que su único destino era su venta que constituía, además, su única fuente de renta, no teniendo, en definitiva, y dado lo expuesto de la necesidad del dato de la real efectiva afección del bien, la naturaleza de inmovilizado, sino de existencia de acuerdo con el literal de la referida norma 3ª de la Orden de 28 de diciembre de 1994 arriba referida. Por ello, esa renta generada por dicha operación no podía acogerse a la exención por reinversión ni al diferimiento por reinversión regulados en los preceptos legales arriba expuestos. No nos encontramos aquí, como apunta la recurrente, con una restrictiva interpretación de esos preceptos legales de aplicación sino todo lo contrario, con base a su estricta aplicación sólo puede deducirse la referida conclusión."

El recurso de casación contra la sentencia se articula en torno a tres motivos:

1. ) En el primero de ellos, con invocación del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción, se alega falta de motivación e incongruencia omisiva.

   En el desarrollo del motivo se pone de manifiesto que en el escrito de demanda se expusieron una serie de argumentos, por virtud de los cuales se entendía que el valor de adquisición de las parcelas enajenadas en abril y octubre de 1997 era coincidente con el valor de enajenación, ninguno de los cuales se toma en consideración por la sentencia, que se atiene a la falta de prueba por el actor y a la invocación de los artículo 114 y 116 de la Ley General Tributaria de 1963. Se hace referencia especialmente al "comparable interno" que supone la propia transmisión efectuada por la entidad recurrente a un tercero independiente, en el corto plazo, como fue el caso (artículo 16.3 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades ).

   A lo anteriormente expuesto se añade que ni la Audiencia Nacional ni la Abogacía el Estado, sin justificación alguna, parecen entender más correcta , razonable y ajustada a mercado, una valoración tal que determina un incremento aproximado de valor superior al 1000 por 100, en un período corto de tiempo, lo que no resulta razonable.

2. ) En el segundo motivo, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, se alega infracción de los artículo 15 y 16 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades .

   En el desarrollo del motivo se expone:

   "Tal y como consta en el expediente, los socios únicos de su representada procedieron a la aportación a la misma de determinadas parcelas que se afectaron a su actividad de construcción de viviendas para su alquiler posterior. No obstante lo anterior, debido a diversas noticias aparecidas durante 1997 (tras su adquisición por la sociedad) respecto de una eventual modificación (reducción) en el aprovechamiento urbanístico de las mismas (en el sentido de sustituir la construcción de pisos en alquiler por viviendas unifamiliares, lo que hacía inviable el proyecto de su representada), se procedió a la venta de las mismas a fin de reinvertir el importe obtenido en la adquisición de nuevas parcelas en las que poder desarrollar con seguridad su intención.

   Las parcelas transmitidas en abril y octubre de 1997 fueron aportadas en fechas 25 de octubre de 1995 y 30 de abril de 1997, respectivamente. Las aportaciones no se acogieron a régimen fiscal beneficioso alguno. La Administración (y con ella la Audiencia Nacional y la Abogacía del Estado) considera que el valor de adquisición, a efectos fiscales, fue el mismo por el cual su representada contabilizó tales parcelas en el momento de la aportación, por unos importes de 5.000.000 y 9.500.000 ptas., respectivamente. Posteriormente, como se ha mencionado, tales parcelas fueron transmitidas (cinco meses después, en un caso, un año y medio en el otro), por importes de 73.450.000 y 110.000.000 ptas., generándose unas plusvalías contables por importes de 68.450.000 y 100.500.000 ptas., esto es, del 1.369 % y del 1.058 % respecto de los valores contables.

   Su representada considera, sin embargo, que es necesario proceder a la aplicación de lo previsto en los artículos 15.2 y 16.3 de la Ley 43/1995 para determinar correctamente el valor fiscal de adquisición de las parcelas y, por tanto, la renta fiscal obtenida, no siendo suficiente con la mera remisión a los valores contables, en la medida en que pueda hacerse una más correcta aproximación al valor de mercado de las parcelas en el momento de su aportación tal, y como exigen los preceptos citados.

   En efecto, el artículo 15.2 de la Ley 43/1995 establecía la obligación de valorar por su "valor normal de mercado" los elementos patrimoniales "apodados a entidades y los valores recibidos en contraprestación", norma que opera con carácter imperativo y que no depende del ejercicio de ninguna opción, ya sea por parte del contribuyente o por parte de la Administración (a diferencia de lo que sucedía con la valoración potestativa del artículo 16 hasta su reciente modificación), y ello con independencia de la valoración exigida por las normas contables, tal y como expresamente prevé el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 al señalar que: "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas revistas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

   Los efectos fiscales de esta valoración inicial se corrigen, de acuerdo con lo previsto en el artículo 18 de la misma norma; "Cuando un elemento patrimonial o un servicio hubieren sido valorados a efectos fiscales por el valor normal de mercado, la entidad adquirente del mismo integrará en su base imponible la diferencia entre dicho valor y el valor de adquisición, de la siguiente manera: (..)b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el periodo impositivo en que los mismos se transmitan."

   Se invoca la Resolución de la Dirección General de Tributos, de la consulta vinculante n.° V1990-06, de 5 de octubre.

3. ) El tercer motivo, formulado también por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, sirve para alegar infracción de los artículos 21 y 127 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades .

   Se discute en este motivo casacional la conclusión alcanzada por la sentencia en orden a la aplicación del régimen de diferimiento por reinversión y el de exención previsto en los anteriormente indicados artículos 21 y 127 de la Ley 43/1995 .

   En el desarrollo del motivo se alega que "debe analizarse la Disposición Adicional de la Orden de 28 de diciembre de 1994 , por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias. Así, en primer lugar, la Norma de Valoración 3ª de dicha Orden dispone que: "e) Los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación."

   De forma análoga, pero con sentido contrario, la Norma de Valoración 13ª dispone que: "c) Los terrenos, solares y edificaciones en general, que la empresa decida destinar al arrendamiento o al uso propio se incorporarán al inmovilizado a través del sub grupo 73, al precio de adquisición o coste de producción. Al incorporarse al inmovilizado deberá figurar por separado el valor del terreno o solar y el de la construcción y se realizará el traspaso de las posibles provisiones por depreciación."

   La definición legal de la cuestión se completa con la explicación contenida en la Norma 6°: "i) Los beneficios o pérdidas obtenidos por la venta de terrenos, solares y edificaciones que, aunque inicialmente figuraran en el inmovilizado, y siempre que no hayan sido utilizados, la empresa haya decidido traspasarlos a existencias, figurarán entre los beneficios o pérdidas de explotación."

   A este particular, y a modo de resumen, su representada ya expuso con detalle, en las alegaciones presentadas ante la Audiencia Nacional, a las cuales nos remitimos, que la clave de la cuestión radica en la Orden de 28 de diciembre de 1994 y la interpretación que de la misma ha realizado el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).

   Como bien expone el ICAC. la citada norma clasifica los elementos en función del "destino" de los mismos, "destino" que debe analizarse considerando su afección o no a la actividad típica de la compañía.

   Efectivamente, la respuesta del ICAC en la consulta n.° 3 del BOICAC n.° 52 señala que "deberá atenderse a la verdadera naturaleza de la operación, circunstancia que supondrá que aquellos activos destinados a la venta como una parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad, deberán formar parle, en su caso, de las existencias de las mencionadas empresas". Es decir, el ICAC manifiesta que la decisión de "destinar a la venta" está relacionada con la existencia en la empresa, precisamente, de una actividad de comercialización de inmuebles.

   La cuestión no puede ser más evidente: para una empresa cuya actividad consiste en la comercialización de inmuebles, la venta de los mismos (con la decisión previa de destinar a la venta) tiene que derivar, necesariamente, en la obtención de un resultado de su actividad ordinaria, en definitiva, de un resultado de explotación, por lo que tales inmuebles deben ser considerados como "existencias".

   Sin embargo, cuando la actividad de la empresa consiste, exclusivamente en el alquiler de inmuebles y la construcción para el alquiler, tales inmuebles deben ser considerados como inmovilizado y, una venta puntual, a resultas de una serie de hechos imprevistos y repentinos, de un inmueble destinado precisamente a la construcción para su alquiler no puede determinar, en buena lógica, un resultado de explotación, sino sólo uno extraordinario. Quien no se dedica a la venta de inmuebles no puede "destinar" nada a esa actividad y, por tanto, la decisión puntual de vender no puede equipararse a la actividad comercial de venta de inmuebles, que es lo que, en definitiva, pretende la Administración tributaria.

   La claridad del ICAC es ya extrema cuando, tras analizar la cuestión de la utilización efectiva del inmueble (lo que aquí no es relevante) señala que la cuestión fundamental consiste en determinar si los inmuebles "se destinan a ser incorporados al ciclo de comercialización de la actividad ordinaria de la empresa".

   Por lo tanto, la decisión de "destinar" no puede equipararse a la, simple de "vender", porque el legislador está exigiendo la existencia de un "destino" como actividad ordinaria de la empresa, frente al destino a otras actividades, como puede ser la construcción o el alquiler. Por eso la norma pone el acento en la decisión de la empresa, y cuando señala que "la empresa haya decidido traspasarlos a existencias", está haciendo referencia a la decisión de la empresa respecto a la actividad a la cual va a destinarse el elemento.

   Es muy significativa la expresión a que acabamos de hacer referencia pues la norma dice, textualmente, que ("i) Los beneficios o pérdidas obtenidos por la venta de terrenos, solares y edificaciones que, aunque inicialmente figuraran en el inmovilizado, y siempre que no hayan sido utilizados, la empresa haya decidido traspasarlos a existencias, figurarán entre los beneficios o pérdidas de explotación". Si, como pretende la Administración tributaria, existiera una automática identificación entre las consecuencias finales de la mera "venta" y el hecho de "destinar a la venta", el párrafo señalado en negrita sobraría completamente, pues el mero hecho de vender estos elementos no utilizados determinaría (aplicando el juicio de la Administración), un resultado de explotación.

   Así, con total coherencia, se puede concluir que cuando un elemento está destinado a su construcción y arrendamiento, su venta, cuando la empresa no se dedica a esta actividad, es un hecho excepcional que no puede constituir un resultado ordinario de su actividad, sino extraordinario.

   Pues bien, la Audiencia Nacional realiza este mismo análisis cuando, a la vista del Plan Sectorial concluye inicialmente que "C..) Por lo que un elemento mobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera mediante su venta como actividad ordinaria de la empresa, y pertenecerá al grupo inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de manera permanente".

   Como puede observarse, esto es lo mismo que está defendiendo su representada, de tal forma que, no siendo la compraventa de parcelas la actividad habitual de la empresa, no es posible considerar las mismas como existencias ni el resultado como ordinario.

   Esta conclusión no es oponible .... a lo previsto en el artículo 189 de la Ley de Sociedades Anónimas , pues ésta es una norma general de la que el Plan sólo es una norma de desarrollo y mucho mayor detalle y precisión.

   Por lo tanto, resulta extraordinariamente llamativo cómo, tras estas breves consideraciones, la Audiencia Nacional concluye después en sentido contrario diciendo que "sólo cabe desestimar el presente motivo de impugnación teniendo en cuenta las hechos contenidos en el acta" y que "las citadas parcelas fueron vendidas sin haber sido objeto de utilización y explotación, pues el destino (alquiler) no se materializó (...)". Y añade después que "esas parcelas en cuestión, aunque inicialmente estaban contabilizadas en el inmovilizado, no estaban afectas a ninguna actividad económica propia de la empresa, por lo que su único destino era la venta".

   Su representada no puede dejar de reiterar que no considera cierta la manifestación última relativa a que "su único destino era la venta", entendiendo, por el contrario, que el destino de las parcelas era el alquiler (que es lo primero que sostiene la Audiencia, contradiciendo su última conclusión) y la venta fue consecuencia de una decisión puntual ante un hecho sobrevenido (las noticias que apuntaban a una posible reducción del aprovechamiento urbanístico de las mismas).

   De hecho, la Audiencia Nacional ha vuelto a obviar en este caso los diferentes elementos de prueba que constan en el expediente administrativo, así corno los que fueron aportados por su representada en el curso del procedimiento contencioso- administrativo, lo que evidencia que la única actividad ordinaria de su representada es la construcción y el alquiler, y que existía una voluntad e intención, concretadas en un proyecto en marcha, de construir sobre las parcelas en cumplimiento de la citada finalidad.

   Su representada no duda que, en caso de haber llevado a cabo la construcción y el alquiler, quedaría claro (atendiendo a los hechos consumados) la consideración de las parcelas como inmovilizado, pero debe considerarse que la norma contable pretende clasificar contablemente a priori también aquellos elementos que son construcciones potenciales y que pueden ser considerados "inmovilizado" atendiendo, no a los hechos consumados (pues no los hay), sino a la finalidad de la empresa y el papel de los elementos en el proceso productivo, habitual o extraordinario, de la compañía. Esto obliga a valorar, no sólo la materialización de la construcción, sino, lo que es más complicado, la afección de los inmuebles a uno u otro fin antes de haberse materializado la construcción, lo que exige un análisis de prueba más sutil y complejo.

   El análisis a realizar es, como decimos, más complicado, pues se trata de determinar cuál era el papel que jugaban las parcelas en la actividad de la empresa, cuál era el destino previsible de las mismas, si la venta obedeció a una decisión y situación "ordinaria" o "extraordinaria".

   En contestación a este planteamiento su representada ya indicó a la Audiencia Nacional que la labor investigadora de la Administración al respecto permite disponer en el expediente administrativo de suficientes elementos de prueba que acreditan sin lugar a dudas la actividad constructora de su representada tanto en el año 1997 como en 1998.

   Como se puede comprobar, la lectura del expediente arroja una conclusión diferente de la alcanzada por la Audiencia, que ve en el mismo la confirmación de que el destino fue siempre la venta (aunque en otro momento dice lo contrario).

   En concreto, del expediente se obtiene la evidencia de que, durante estos años, sus ingresos ordinarios procedían del alquiler de los inmuebles ya construidos, contradiciendo la manifestación de la Audiencia Nacional de que la venta constituía "su única fuente de renta".

   Aparentemente, la Audiencia Nacional no ha reparado en la documentación que, en relación con esta cuestión, obra en el expediente; en concreto, la diligencia de constancia de hechos de fecha 3 de diciembre de 2001 (página 139 de 843 del expediente) en la cual consta la aportación de los siguientes documentos que obran en el expediente:

   - Copia del libro de Matrícula de la sociedad en relación con su actividad de construcción (en el expediente consta igualmente el alta de la Sociedad en los siguientes epígrafes del AIE: 501.1- construcción completa y reparación- y 861.1 -alquiler de viviendas-).

   - Copia de los contratos laborales del personal relacionado con la actividad de construcción (en el expediente consta igualmente información completa relativa al periodo de prestación de servicios, nóminas. altas en Seguridad Social, etc.)

   - Copias de los contratos de arrendamiento de los inmuebles construidos.

   - Copias de las solicitudes de licencias y expedientes municipales en relación con la actividad de construcción.

   - Copias de gastos relacionados con la actividad de construcción, etc.

   Lo que no consta en el expediente es un solo documento que demuestre que, en algún momento, su representada se dedicó a la actividad comercial de compraventa de inmuebles, pues toda la documentación (que es la recabada por la propia Inspección), sólo permite probar la existencia de una única actividad con dos fases: construcción y alquiler de las viviendas construidas.

   Tampoco se ha detenido la Audiencia Nacional, ni ha dedicado una sola línea, en los proyectos de construcción de 33 viviendas en estas parcelas que datan del año 1992, de tal forma que los diversos titulares se han ido subrogando, sin solución de continuidad en un proyecto en marcha. Las últimas modificaciones del proyecto de construcción datan de marzo de 1996 (ya en sede de su representada), como se pone de manifiesto con la factura de fecha 21 de marzo de 1996, emitida por D. Bernabe y relativa a la modificación del proyecto básico de edificio para 19 viviendas y garaje a ejecutar sobre las parcelas de la c/Escorial.

   A estos efectos, su representada aportó a la Audiencia Nacional tanto (i) la Memoria del Proyecto de construcción de las referidas 19 viviendas, iniciado por la Sociedad Construcciones Arbes (febrero de 1995), y completado ya bajo titularidad de su representada en 1996 (fecha en la cual se procede al visado definitivo por parte del Colegio de Arquitectos) como (ii) las facturas emitidas por el Sr. Arquitecto desde octubre de 1993 hasta marzo de 1996, en relación con el encargo de los dos proyectos (uno de 12 viviendas y otro de 19 viviendas) en cada una de las parcelas de la c/ Escorial, así como de determinadas modificaciones operadas en los mismos.

   Además, no sólo se contradice abiertamente la Audiencia Nacional, sino que desea su representada hacer hincapié en que la Inspección nunca ha discutido la existencia de esta intención de construir por parte de su representada (a estos efectos. por ejemplo, en el Acuerdo de imposición de sanciones (página 4) se menciona lo siguiente: "por lo tanto, finalmente y de forma independiente a la intención inicial de la empresa, las fincas han sido destinadas a la venta, es decir, han sido tratadas como existencias") ni a la existencia de los proyectos de construcción.

   La discusión con la Inspección se limitó a una cuestión puramente técnica, cual es si la existencia de esta intención, constatada en los proyectos, es suficiente para determinar la calificación contable del elemento como inmovilizado o si, por el contrario, el mero y aislado hecho de la venta, determina su automática recalificación a "existencias" y, el beneficio obtenido, a resultado "ordinario".

   En el caso aquí analizado, no cabe duda de cuál era la intención de su representada con los terrenos, que no era sino construir para alquilarlos. No cabe duda tampoco de que transmitió, como reiteradamente ha manifestado, contra su voluntad económica y sólo movida por las noticias de un posible cambio (perjudicial) en el planeamiento urbanístico, sin que haya sido nunca la venta el destino que se quiso dar a las parcelas. No cabe duda de que su representada no ha desarrollado, ni antes, ni después, en relación con estas parcelas o cualesquiera otras, una actividad comercial de compraventa de inmuebles. No cabe duda de que la intención de su representada no fue nunca la de generación de caja sino sólo la de contar en su inmovilizado con los activos que le permitieran desarrollar su actividad de construcción y arrendamiento.

   Privar, por tanto, a quien actúa de esta forma del beneficio fiscal que supone la aplicación de los artículos 21 y 127 de la Ley del IS a la hipotética plusvalía generada en la transmisión de las parcelas, entiende su representada, y dicho sea con los debidos respetos, supone ceñirse a supuestos detalles y menciones laterales de las normas para impedir la efectividad de unos beneficios claramente buscados por el legislador lo que, a la postre, ni es de justicia, ni, desde un punto de vista económico o de gestión impositiva, es razonable, desmotivando con ello a los administrados y erosionando su confianza y seguridad en el cumplimiento de la norma.

El Abogado del Estado, respecto del primer motivo, alega que a la falta de valoración a mercado de los activos aportados a la sociedad recurrente, dedica la sentencia recurrida todo su Fundamento de Derecho Cuarto, por lo que entiende que difícilmente puede aceptarse que ha existido incongruencia omisiva o falta de motivación, añadiendo que "en realidad, la parte recurrente de lo que discrepa es de la solución alcanzada por la sentencia recurrida respecto a esta cuestión, pero ello es materia a tratar en el motivo segundo del escrito de interposición".

En cuanto al segundo motivo, el Abogado del Estado manifiesta que al razonar la entidad recurrente, tal como lo hace en la argumentación del mismo, parece olvidar que no ha sido la Administración quien ha fijado el valor de las aportaciones no dinerarias efectuadas a la sociedad, sino que el valor de adquisición de las parcelas fue fijado en las escrituras de aportación de las mismas a la sociedad.

Y tras ello, el Abogado del Estado expone lo siguiente:

"El valor de adquisición de las aportaciones no dinerarias efectuadas a una sociedad de responsabilidad limitada está sujeto a numerosas prevenciones en la Ley de 23 de marzo de 1995. Así , en la escritura de ejecución del aumento del capital social deberá describirse la valoración en euros que se atribuya a las aportaciones no dinerarias (art. 20.1 LSRL ), los administradores deberán realizar un informe previo al acuerdo de aumento de capital en el que habrán de valorarse las aportaciones no dinerarias proyectadas (art. 74.3 LSRL ), tanto los socios como quienes adquieran participaciones desembolsadas mediante aportaciones no dinerarias responderán solidariamente frente a la sociedad y frente a los acreedores sociales no solo de la realidad de las aportaciones sino también del valor que se les haya atribuido en la escritura (at. 21.1 LSRL), también responderán solidariamente los administradores por la diferencia entre la valoración que hubiesen realizado con carácter previo al aumento de capital y el valor real de esas aportaciones no dinerarias (art. 21.1 de la LSRL ).

Es decir, el valor de las aportaciones no dinerarias efectuadas a una sociedad no puede ser fijado caprichosamente en la escritura de ejecución del aumento de capital social, sino que ese valor deberá ser el valor real de las aportaciones. Por eso, si como parece haber sucedido en este caso ("se han obtenido plusvalías superiores al 1.000 por 100") el valor de adquisición/aportación fue fijado en una cantidad muy inferior al valor real de las parcelas aportadas, ello es responsabilidad exclusiva de la Sociedad recurrente y del matrimonio que son sus dos únicos socios y no puede pretender hacerse responsable de esa valoración a la Administración que nada ha tenido que ver.

La Sociedad recurrente va contra el principio "venire contra factum propium non valet" cuando, una vez procedida a la enajenación de las aportaciones no dinerarias, se encuentra con que el valor de adquisición fijado incrementa el importe de la plusvalía a efectos fiscales, y entonces pretende, yendo contra sus propios actos, que el valor de adquisición no sea ya el que habían consignado en las escrituras sino el valor de mercado.

Por otra parte, la Sociedad recurrente pretende imponer a la Administración una valoración a mercado que constituye una potestad de ésta. Así, frente a los términos imperativos de la LIS e 1978, el art. 16 de la LIS de 1995, después de considerar en su n°. 2 como personas o entidades vinculadas "una sociedad y sus socios" siempre que la participación sea igual o superior al 5% (al 1% si cotizan en Bolsa), establece en su n°. 1 que "La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas". El Reglamento del IS de 1997 confirma que se trata de una potestad exclusiva de la Administración Tributaria al establecer en su art. 15 que: cuando la Administración tributaria haga uso de la facultad establecida en el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se procederá de la siguiente manera...".

Por último, el valor de mercado ha de fijarse a través de los procedimientos previstos en el art. 16.3 de la LIS y 15 del RIS, que en este caso no se ha efectuado, de forma que nada puede objetarse a la sentencia recurrida cuando afirma que "la actora no ha acreditado con prueba objetiva...el argumento fáctico central de este motivo de que el valor de mercado de adquisición de las parcelas coincida con el del precio de venta de las mismas".

En fin, el Abogado del Estado se opone igualmente al último motivo en los siguientes términos:

"En el tercer y último motivo del recurso se combate la calificación de existencias dada a las parcelas por la sentencia recurrida.

En ese último motivo del escrito de interposición se aborda la cuestión consistente en determinar si los terrenos transmitidos debían considerarse como inmovilizado (en cuyo caso tendrían derecho a la reinversión de las rentas obtenidas por esas transmisiones en nuevos elementos del inmovilizado, arts. 15.8 de la LIS de 1978 y 21 de la LIS de 1995 , así como al ajuste por depreciación monetaria del art. 15.11 de esa misma LIS ) o como existencias (en cuyo caso las rentas obtenidas por las transmisiones se integrarían en la base imponible del IS sin derecho a aquellos beneficios).

Pues bien, en nuestra opinión, se trata de una cuestión relativa a la valoración probatoria efectuada por el Tribunal de instancia que ha de ser respetada por el Tribunal de casación.

Es cierto que en algunas sentencias esa Sala ha abordado esa cuestión. Sin embargo, las mismas tienen una explicación. Así, la STS de 11 de marzo de 2003 (ponente: Rouanet) comienza manifestando que:

No obstante la sutileza de los razonamientos vertidos por el Abogado del Estado en su escrito de interposición del recurso de casación, entiende esta Sala que procede su desestimación, no sólo por lo argumentado, con el pertinente rigor técnico y fáctico-jurídico, en la sentencia de instancia (con conclusiones que, como producto de su propia valoración probatoria, no pueden ser objeto de revisión en esta vía casacional, sin que concurran circunstancias excepcionales que las desvirtúen), sino también porque...

Es decir, la STS de 11 de marzo de 2003 comienza reconociendo que la cuestión pertenece a la soberanía valorativa del Tribunal de instancia, sin perjuicio de que, a mayor abundamiento, entre en el fondo de la cuestión planteada.

Por su parte, la STS de 8 de febrero de 2005, recurso de casación núm. 6567/1999 , también abordó esta cuestión; sin embargo, aquella situación era muy distinta a la actual pues en el escrito de interposición se había alegado la existencia de infracción de las normas reguladoras de la sentencia por el Tribunal de instancia, la cual fue aceptada en el FD 5° de la citada STS en estos términos:

«Es evidente, como se deduce de su contenido (antes transcrito), que la sentencia de instancia, al limitarse a citar los textos legales aplicables, y concluir apodícticamente que «este concepto de activo circulante es aplicable al caso» ha desconocido las argumentaciones esgrimidas por el recurrente y ha soslayado cualquier valoración de la prueba sustituyéndola por una afirmación ausente de razonamiento y sin soporte probatorio alguno. La consecuencia insoslayable es la de que el motivo aducido ha de ser estimado y anulada la sentencia de instancia».

Y, de acuerdo con ello, en su Fundamento de Derecho Sexto dijo:

"El razonamiento anterior permite a este Tribunal convertirse en Tribunal de instancia, lo que, por otra parte, viene exigido por lo establecido en el articulo 95 de la Ley Jurisdiccional cuando dispone: «...2. Si se estimare el recurso por todos o alguno de los motivos aducidos, la Sala, en una sola sentencia, casando la recurrida, resolverá conforme a Derecho,... en los términos en que el debate apareciera planteado...».

Sin embargo, en el presente recurso no se ha imputado ninguna infracción justificada a la sentencia recurrida (a pesar del motivo 1° del escrito de interposición ya examinado) que permita convertir al Tribunal de casación en Tribunal de instancia por lo cual entendemos que aquél ha de respetar la valoración probatoria efectuada por éste.

Por lo demás, en modo alguno puede considerarse que esa valoración probatoria efectuada por el Tribunal a quo sea arbitraria o irrazonable. La ratio decidendi de la sentencia recurrida que se contiene en su Fundamento de Derecho Quinto es suficientemente clara y contundente.

En conclusión, nos encontramos ante la valoración de diversos elementos probatorios (el análisis del objeto social de la recurrente, la venta de las parcelas efectuada antes de la construcción de viviendas destinadas al alquiler, etc.) que han llevado al Tribunal a quo a entender que los terrenos transmitidos no tenían la consideración de inmovilizado material, sino de existencias que, en consecuencia, no podían acogerse a los mencionados beneficios fiscales previstos en la LIS de 1978 y 1995 exclusivamente para la transmisión de elementos del inmovilizado. Dado que esa valoración probatoria del Tribunal de instancia no puede reputarse arbitraria o irrazonable ha de ser respetada por el Tribunal de casación."

Así pues, en el primer motivo del recurso de casación se imputa a la sentencia incongruencia omisiva y falta de motivación.

Tanto el Tribunal Constitucional como esta Sala, en constante jurisprudencia, definen el vicio de incongruencia en la sentencia como aquel desajuste entre el fallo judicial y los términos en los que las partes han formulado su pretensión o pretensiones que constituyen el objeto del proceso en los escritos esenciales del mismo.

La adecuación del fallo y el objeto de proceso debe extenderse al resultado que el litigante pretende obtener, a los hechos que sustentan la pretensión y al fundamento jurídico que la nutre, sin que las resoluciones judiciales puedan modificar la "causa petendi", alterando de oficio la acción ejercitada, pues se habrían dictado sin oportunidad de debate, ni de defensa, sobre las nuevas posiciones en que el órgano judicial sitúa el "thema decidendi".

Dentro de la incongruencia, la denominada "omisiva" o "ex silentio" se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución.

Ahora bien, el requisito de la congruencia no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo ( SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997 , entre otras muchas). Por ello, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 abril de 1996 , se indicó que el respeto al principio de congruencia no alcanza a limitar la libertad de razonamiento jurídico del Tribunal de instancia, ni tampoco le obliga a reconocer el orden de alegaciones de las partes, bastando con que establezca los hechos relevantes para decidir el pleito y aplicar la norma del ordenamiento jurídico que sea procedente. Y en el mismo sentido, la Sentencia de esta Sala de 15 de noviembre de 2006 , se ha declarado que "El principio de congruencia no se vulnera por el hecho de que los Tribunales basen sus fallos en fundamentos jurídicos distintos de los aducidos por las partes siempre que con ello no se sustituya el hecho básico aducido como objeto de la pretensión ( SSTS 13 de junio y 18 de octubre de 1991 , 25 de junio de 1996 , 17 de julio de 2003 ). Es decir que el principio «iuris novit curia» faculta al órgano jurisdiccional a eludir los razonamientos jurídicos de las partes siempre que no altera la pretensión ni el objeto de discusión."

En el presente caso, la sentencia expone claramente cual es la pretensión de la parte demandante, relativa a tomar como valor de adquisición de la parcelas enajenadas en 1997 el de mercado al tiempo de aportación por los socios a la sociedad, que se entiende deber ser el que tuvieron en el momento de su enajenación, lo que, en caso, de estimarse, daría lugar a afirma la inexistencia de plusvalía fiscal por coincidir el valor de adquisición con el de enajenación.

Tras ello, la sentencia expone que según la contestación a la demanda del Abogado del Estado, la pretensión se ha de rechazar por tres razones: "Primeramente, porque si se entiende que el precio de adquisición que se tuvo en cuenta al hacer la declaración no se correspondía con el del mercado, le corresponde a la actora probarlo ( arts. 114 y 116 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ). En segundo lugar, porque no se cumplen los requisitos ni se emplean los medios previstos en el artículo 16.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades . En tercer lugar, no resulta de aplicación la doctrina de la sentencia de esta sala de 27 de septiembre de 2007 , porque en este caso la comparación no se hace entre partes independientes pues coincide uno de los operadores ( la parte actora). Finalmente, de llevarse la postura de la actora a sus últimas consecuencias nunca existirían plusvalías al ser el valor de mercado de adquisición el mismo que el del precio de venta."

Finalmente, la sentencia basa el sentido desestimatorio de su respuesta en un argumento razonado que se transcribió el Fundamento de Derecho Primero de esta sentencia, con lo que se conoce el criterio jurídico en el que se basa la decisión o "ratio decidendi".

Lo expuesto nos lleva necesariamente a negar la existencia de incongruencia o falta de motivación en la sentencia y, en consecuencia, a la desestimación del motivo. Cuestión distinta es que la entidad recurrente no esté conforme con la decisión, pero para eso está la posibilidad de impugnar la decisión con base en otros motivos diferentes.

Y es precisamente por ello, por lo que en el motivo segundo se comienza a impugnar la respuesta de fondo dada por la sentencia.

Para resolver este motivo debemos partir de que las parcelas enajenadas en 4 de abril de 1997, fueron adquiridas por la sociedad hoy recurrente mediante la aportación de las mismas en la constitución de la sociedad por los cónyuges y únicos socios D. Sixto y Dª María Luisa , según escritura pública de 25 de octubre de 1995, mientras que las parcelas enajenadas en 1 de octubre de 1997 fueron aportadas por los mismos socios como consecuencia de una ampliación de capital de la sociedad, según escritura pública de 30 de abril de 1997.

Así las cosas, el artículo 15 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades , al referirse a la valoración de los elementos patrimoniales, establece la regla general de que "se valorarán al precio de adquisición o coste de producción" (apartado 1), para señalar después en el apartado 2 que " Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: (...) b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación".

Por su parte, el artículo 16.3 de la Ley establece los métodos de cálculo del valor de mercado a partir de una regla general y de reglas especiales que serán los que habrá de aplicar la Administración.

La regla general, en la que se basa la entidad recurrente es la de aplicación del " precio de mercado del bien o servicio de que se trate u otro de características similares, efectuando en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de cada operación".

La recurrente pretende la aplicación de esta regla general, basándose para ello en lo que denomina el "corto plazo" entre las operaciones de adquisición (aportación social) y enajenación.

Pues bien, sin corregir la solución de la sentencia, lo que si debemos resaltar es que resulta altamente significativo que la referida cuestión no se suscitara a lo largo de las actuaciones inspectoras y tampoco en la reclamación económico- administrativa ante el TEAR de Madrid ni en el recurso de alzada ante el TEAC, sino solamente en el escrito de demanda presentado ante la Sala de instancia.

En consecuencia, no planteándose en las actuaciones inspectoras ninguna cuestión a este respecto, la Inspección actuó conforme a Derecho, al valorar las parcelas al tiempo de su aportación a la sociedad recurrente, conforme a las escrituras públicas de constitución de la sociedad y ampliación de su capital.

Y dicho esto, ha de señalarse que lo que hace la sentencia, tras reflejar las fechas de adquisición y enajenación, es afirmar que no ha quedado demostrado que el valor de mercado de las parcelas al tiempo del primero de dichos momentos fuera distinto del fijado en las correspondientes escrituras públicas, lo que debe mantenerse y no por no tratarse de una apreciación irrazonable o arbitraria, sino por cuanto se trata de una argumentación que no puede resultar más lógica.

En relación con el tercer motivo, debemos partir de que hasta el 31 de diciembre de 1995, era posible no incorporar a la base imponible las plusvalías obtenidas por la venta de activos de las empresas si se adquirían otros bajo ciertas condiciones y cumpliendo determinados requisitos (artículo 15 de la Ley 61/1978 ). A partir de la indicada fecha, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , eliminó el régimen de reinversión como fórmula de exonerar de tributación por las plusvalías obtenidas, pero lo sustituyó por el régimen de diferimiento de las plusvalías obtenidas por la enajenación de activos de las sociedades regulado en el artículo 21 de la nueva Ley . No obstante, la Ley mantuvo (artículo 127 ) un régimen de exención respecto de las empresas de reducida dimensión.

Naturalmente que los regímenes indicados exigen que las plusvalías obtenidas procedan de enajenación del inmovilizado y no de existencias.

Pues bien, nuevamente nos encontramos antes un problema de prueba, de tal forma que los preceptos que se consideran infringidos por la sentencia (los indicados 21 y 127 de la Ley 43/1995 ), reflejan solo las consecuencias de la actividad probatoria, de tal forma que solo pueden entrar en juego si se estima que las parcelas enajenadas eran "inmovilizado" de la sociedad y no "existencias".

En este punto, debemos de poner de relieve que el objeto social de la entidad CONSTRUCIONES, REFORMAS Y ALQUILERES, S.L., era "la construcción de cualquier clase de edificaciones y obras, tanto públicas como privadas, así como la explotación, venta y arrendamiento de todo tipo de inmuebles". Por tanto, la entidad recurrente puede ser calificada como entidad inmobiliaria, con lo que desembocamos en el problema siempre muy debatido en este tipo de empresas acerca de si los terrenos que se enajenan son inmovilizado o existencias, extremo éste en el que la Sentencia de esta Sala y Sección de 8 de febrero de 2005 declaró:

" El problema radica en que en las empresas inmobiliarias los terrenos y solares que en otro tipo de empresas configuran indiscutiblemente el Activo Material Fijo, en este tipo de Empresas constituyen el objeto de su actividad, por lo que se integran en la masa patrimonial calificada como "Existencias". La solución a este dilema la han de proporcionar no tanto las normas legales aplicables sino el objeto social de la empresa. Este criterio, el del objeto social de la empresa, sin embargo, no resuelve el problema discutido en este litigio pues el objeto social de la empresa demandante venía configurado, en la fecha en que las actas se levantaron, por: "la adquisición y urbanización de terrenos, y la promoción, construcción y explotación en venta o renta de edificios". De este modo, y dado su objeto social, los terrenos controvertidos podían ser tanto Activo Material Fijo como Existencias, pues los bienes inmuebles litigiosos podían ser destinados a la venta, en cuyo caso serían Existencias, o, contrariamente, podían permanecer indefinidamente en su patrimonio por estar destinados al arrendamiento, hipótesis en la que constituirían Activo Material Fijo. En estas circunstancias entendemos que el problema ha de ser resuelto no desde una perspectiva abstracta y general, sino desde la realidad concreta y específica de los mencionados terrenos..."

Por tanto, y como hemos señalado anteriormente, nos encontramos ante un problema de prueba, en el que la sentencia, valorando los hechos reflejados en el Acta de Inspección, llega a la conclusión de que las parcelas de constante referencia no estuvieron afectas a la actividad económica de la empresa y desde luego se vendieron antes de cualquier actuación dirigida a la construcción de viviendas para alquiler, debiendo tener la consideración de "existencias".

Por ello, el motivo no puede prosperar.

El rechazo de los motivos alegados, conlleva a la desestimación del recurso de casación interpuesto y ésta conduce directamente a la preceptiva condena en costas al recurrente, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se fija como honorarios máximos del Abogado del Estado la cifra de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,