STS, 18 de Diciembre de 2010

La Unidad Regional de Gestión de la Delegación Especial de Cataluña, previo los trámites oportunos de audiencia y alegaciones, giró a la reclamante dos liquidaciones provisionales por el concepto, períodos e importes indicados, por diferencias encontradas entre las retenciones del trabajo practicadas e ingresadas y las calculadas de acuerdo con las retribuciones y situación familiar declarados en el resumen anual de retenciones, modelo 190, concurriendo en los empleados retribuciones fijas y variables; las liquidaciones se notificaron el 28 de octubre de 1997.

Disconforme con estas liquidaciones, la entidad interpuso sendas reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Barcelona, formulando en el pertinente trámite, en síntesis, alegaciones en el sentido de que el órgano de gestión había considerado que las retenciones efectuadas a determinados trabajadores no lo habían sido en el porcentaje correcto teniendo en cuenta el total de retribuciones íntegras percibidas en el año anterior en cada uno de los ejercicios y que las diferencias habidas entre los sucesivos años eran imposibles de prever a principio de cada ejercicio pues correspondían a cantidades satisfechas por horas extraordinarias que varían en función de circunstancias tales como absentismo laboral, paros extraordinarias de las fábricas por averías y otras causas, las inversiones industriales de la empresa, la formación del nuevo personal, circunstancias todas ellas de imposible previsión ; que igualmente se producen en los diversos ejercicios puntas de trabajo que obligan a realizar horas extraordinarias imposibles de prever.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Barcelona, en Resolución de 9 de junio de 1999, acordó desestimar la reclamación, notificada el 6 de julio de 1999.

El 22 de julio de 1999 la interesada presentó recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, reiterando sus alegaciones en relación con lo que considera correcta aplicación de los tipos de retención.

El TEAC, en resolución de 31 de octubre de 2002 (R.G. 5943-99; R.S. 36-02), acordó desestimar el recurso y confirmar la liquidación impugnada.

Del expediente no se desprende que se halle suspendida la ejecución del acto impugnado.

Por la sociedad recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 31 de octubre de 2002 ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 6 de octubre de 2005, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña María Paz Santamaría Zapata, en nombre y representación de la entidad mercantil "MIQUEL Y COSTAS & MIQUEL", contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 31 de octubre de 2002, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por aquélla contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 9 de junio de 1999, desestimatoria a su vez de la reclamación nº 9839/97, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones por rendimientos del trabajo personal, ejercicios 1993 y 1994, sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Contra la citada sentencia la representación de "MIQUEL Y COSTAS & MIQUEL" interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 9 de diciembre de 2010, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida, en lo que interesa a los efectos del presente recurso, que

En relación con la obligación de retener, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que proceda, así como de ingresar su importe en el Tesoro, de acuerdo con los artículos 10 y 36.1 de la Ley 44/78, en relación con el art. 147.1 y 148 b) del Reglamento del Impuesto de 1981, así como en relación a los preceptos concordantes de la Ley 18/1991, del IRPF, aplicable al presente supuesto, hay que decir que del examen del expediente administrativo remitido a esta Sala, y de las actuaciones llevadas a cabo en él, ratificadas por las decisión adoptada por el Tribunal Económico Administrativo Central, resulta evidente que la conducta sometida a comprobación y regularización consistió en la insuficiente retención e ingreso de cantidades a cargo de los trabajadores de la empresa por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en función de lo que establecía el artículo 46 del Real Decreto 2384/1991, de 3 de agosto, que aprueba el Reglamento del Impuesto, aplicable a las retenciones del IRPF correspondientes a los ejercicios 1993 y 1994 .

El artículo 46.2.2 del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, aplicable a partir del ejercicio de 1992 y, por tanto, al caso que nos ocupa, en que están afectadas las retenciones a cuenta de los periodos 1993 a 1995, que determina que "el volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el sujeto pasivo en el año natural.

La percepción íntegra anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas.

En el caso presente, no sólo no se han alegado circunstancias que, objetivamente, sean extraordinarias y hagan excepcional e imprevisible una estimación o cálculo del conjunto de retribuciones sobre el que proyectar la retención, sino que menos aún se han probado tales supuestas razones alegadas, que justifiquen la diferencia entre las retribuciones percibidas el ejercicio anterior y el que en cada caso se examina, sino que la empresa recurrente practicó las retenciones teniendo en cuenta reglas de cálculo absolutamente desviadas de las prescripciones legales y reglamentarias, fundándose en circunstancias tales como las que se invocaron en la vía económico-administrativa y que, aún concurrentes, son perfectamente previsibles en una empresa, pues la apelación al absentismo laboral, a los paros extraordinarios de las fábricas por averías y otras causas, a las inversiones industriales de la empresa, la formación del nuevo personal o las "puntas de trabajo" que obligan a realizar horas extraordinarias imposibles de prever no permite deducir, en absoluto, aun cuando hubieran sido estrictamente probadas, lo que dista de ser cierto, un notable descenso en las retribuciones, pues la eventual afectación de la actividad productiva derivada de tales circunstancias, que forman parte de la normalidad, no hacen pensar, desde luego, en relación de causa a efecto, no ya en una alteración de las retribuciones variables, sino en una significativa disminución.

Tales circunstancias del caso, en opinión del Inspector actuario, compartidas por esta Sala, llevan a la conclusión de que las retribuciones variables no son de imposible cuantificación y previsión, como se alega por la empresa, sino que son previsibles, en el particular caso que nos ocupa.

No es que tales manifestaciones no puedan ser controvertidas o enervadas teóricamente, sino que, partiendo del régimen reglamentariamente establecido para el cálculo de las retenciones procedentes, no puede ampararse la recurrente en la falta de previsibilidad de las retribuciones correspondientes.

Debe añadirse a lo anterior que los hechos en los que se funda la empresa recurrente para haber procedido a la práctica de las retenciones en cuantía y porcentaje inferiores a las preceptivas reglamentariamente no se encuentran apoyados en medio alguno de prueba, aquí ni siquiera intentada, puesto que no se ha solicitado el recibimiento del recurso a prueba, siendo así que la carga de acreditar la imposibilidad de cuantificar las retribuciones variables incumbe a la entidad recurrente, por razón de lo que establece el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor "1. Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".

Otra de las cuestiones que la demanda plantea es la relativa a la nulidad de pleno derecho del precepto aplicado por la Administración, el artículo 46.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, por ausencia de cobertura legal de la norma reglamentaria en que la resolución impugnada funda su fallo.

El propio Tribunal Supremo, en una sentencia posterior a la invocada por la demandante, dictada el 23 de marzo de 2001 (recurso nº 188/2000 ) ha venido a desestimar la demanda impugnatoria del último inciso del párrafo segundo de la regla 1ª del transcrito artículo 78.2 del Reglamento 214/1999, en la redacción dada por el artículo 8 del Real Decreto 1968/1999, cuya redacción es sustancialmente idéntica a la que ahora se debate, declarando el Alto Tribunal que "La impugnación debe ser desestimada. El inciso hace referencia a las retribuciones variables, computables a efectos de retenciones, manteniendo como criterio general el que no podrán ser inferiores a las del año precedente, pero, a renglón seguido introduce un mecanismo corrector, lleno de ponderación y prudencia, que permite a los interesados acreditar un montante inferior".

De ahí que el recurso deba ser también desestimado en cuanto a la impugnación indirecta de la norma reglamentaria aplicada en el presente caso por la Administración tributaria, de acuerdo con el criterio del Tribunal Supremo en la última, y bien reciente, de las sentencias que han abordado la cuestión planteada por la demandante, teniendo en cuenta que la razón por la que la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2000 anuló el inciso segundo de la regla 1ª del apartado 2 del art. 78 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual en efecto es de reconocer que tenía una redacción similar al del artículo 46.2 del Reglamento del IRPF de 1991, no radica en la redacción del precepto, sobre el que no se proyecta censura alguna, y prueba de ello es que no se promovió iniciativa alguna en relación con el equivalente artículo del reglamento de 1981 y de los posteriores al invalidado, cuya redacción se mantiene en semejantes términos, sino en el hecho de que el precepto consagraba una presunción "iuris tantum" en relación con las retribuciones percibidas en el ejercicio anterior cuyo establecimiento como tal debía quedar reservado a la Ley 40/98, del IRPF, de la que dicho Reglamento deriva, contradicción legal que no es apreciable, como señala el propio Tribunal Supremo, en el artículo 46.2 que aquí se ha aplicado, que a su vez deriva de otra ley distinta, la Ley 18/91, de 6 de junio.

Dice la entidad recurrente que la sentencia recurrida es contradictoria con la sentencia de la Sala de la Jurisdicción de Barcelona de 21 de febrero de 2003, con núm. 287, con la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 13 de octubre de 1995 y con las sentencias de este Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2000 y 31 de enero de 2003, dictadas por esta misma Sala y Sección en el recurso contencioso-administrativo 75/1999 y en el recurso de casación núm. 1124/1998.

Este Tribunal, en las sentencias de contraste invocadas como contradictorias por la entidad recurrente y en las que, además, ahora se citarán, ha sostenido la tesis de que el artículo 46.Dos.2 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , vulnera el principio de reserva de ley, por cuanto que la afirmación que contiene de que las retribuciones variables previsibles no podrán ser inferiores a las del año anterior, salvo prueba en contrario, constituye una presunción "iuris tantum" recogida exclusivamente en la norma reglamentaria, sin la más mínima mención previa en la Ley del Impuesto, Ley 18/1991, de 6 de junio, con lo que vulnera, a juicio del recurrente, el artículo 118 de la Ley General Tributaria (Ley 230/63 ) que dispone que las presunciones deben establecerse por Ley.

Concretamente, dicho artículo 46.Dos.2 del Real Decreto 1841/1991 , referido al volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla de retenciones en el IRPF, tras decir que el mismo se determinará en función de la percepción íntegra que normalmente vaya a percibir el sujeto pasivo en el año natural, contenía un segundo párrafo en el que matizaba que incluiría tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, y añadía respecto a éstas: "... cuyo importe no podrá inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas".

Dicho artículo era desarrollo del artículo 98.Uno. de la Ley 18/1991, de 6 de junio , que, como toda habilitación, se limitaba a decir que las personas que satisfagan rentas sujetas al impuesto estarán obligadas a retener, en concepto de pago a cuenta, "la cantidad que se determine reglamentariamente".

1. La sentencia dictada por el Tribunal Supremo en fecha 19 de mayo de 2000 anuló la regla 1ª del apartado 2 del artículo 78 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , que aprobó un nuevo Reglamento del IRPF, sustituyendo al Real Decreto 1841/1991, y cuyo tenor literal, refiriéndose al importe de las retribuciones variables, era el siguiente: "... no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".

Dicho precepto era desarrollo del artículo 82.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, que asimismo se limitaba a decir que las personas que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto estarán obligadas a practicar retención en "la cantidad que se determine reglamentariamente".

El apartado 2 del artículo 78 del Real Decreto 214/1999 constituía, por tanto, un precepto con una redacción sustancialmente idéntica a la del artículo 46.Dos.2 del Real Decreto 1841/1991, objeto de la sentencia que se recurre, y que desarrollaba un precepto, el artículo 82.2 de la Ley 40/1998, igualmente similar al artículo 98.Uno de la Ley 18/1991, desarrollado por el Real Decreto 1841/1991.

2. En las sentencias dictadas también por el Tribunal Supremo en fechas 31 de enero y 11 de noviembre de 2003 , este Alto Tribunal venía a reconocer la nulidad del artículo 149.1.d) del Real Decreto 2384/1981, antecedente y de similar redacción que los artículos 46.Dos.2 del Real Decreto 1841/1991 y 78.2.1ª del Real Decreto 214/1999, que le siguieron, puesto que, tras transcribir por completo su sentencia de 19 de mayo de 2000, concluía que si la entidad recurrente hubiera impugnado en casación la liquidación diferencial de cuotas en concepto de retenciones que había sido practicada al amparo de aquel artículo, la Sala le hubiera estimado tal motivo.

3. Debe recordarse aquí, que la sentencia de este Tribunal Supremo de 24 de enero de 2006 estima la cuestión de ilegalidad núm. 5/2004 planteada por el Tribunal Superior de Justicia de Aragón y declara la nulidad de pleno derecho del último inciso del párrafo segundo del artículo 46.2.2 del RIRP/1991 que establecía, con respecto a las cantidades a retener por retribuciones variables, que su "importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas".

Refiere la indicada sentencia de 24 de enero de 2006 que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, Sección Segunda, en virtud de Auto de 23 de julio de 2004, (como consecuencia de la sentencia dictada el 19 de abril de 2004 que, estimando el recurso contencioso-administrativo, núm. 358/2001, interpuesto por Polidux, S.A. anuló la resolución del TEAR de Aragón impugnada en el mismo y la liquidación practicada por la Inspección Regional de la Agencia Tributaria, por retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), acordó plantear cuestión de ilegalidad ante el Tribunal Supremo con relación al artículo 46.Dos.2, párrafo segundo en su último inciso, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por RD 1841/1991, de 30 de diciembre, en cuanto estableció con respecto a las cantidades a retener por retribuciones variables que "cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas".

La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 19 de abril de 2004 se basó en la nulidad del artículo 46.Dos.2, párrafo segundo, último inciso, del Real Decreto 1841/1991 por ser sustancialmente idéntico al correspondiente del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 5 de febrero de 1999, concretamente al inciso final del párrafo segundo de la regla primera del apartado dos del art. 78, que había sido declarado nulo por la sentencia de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2000. Entendió el Tribunal Superior de Justicia de Aragón que aunque en otras ocasiones no había aplicado la extensión analógica de los efectos anulatorios de la sentencia del Tribunal Supremo citada, en este caso sí era procedente, modificando así su anterior criterio, de forma que estimó el recurso y planteó la cuestión de ilegalidad.

La sentencia de este Tribunal de 24 de enero de 2006 recordó que en su sentencia de fecha 19 de mayo de 2000 (recurso Contencioso-Administrativo 75/1999 ) se pronuncia en los siguientes términos

" SEGUNDO.- La recurrente impugna el párrafo del artículo 78.2.1ª del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, que dispone textualmente:

"La cuantía total anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables posibles. El importe de éstas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".

La recurrente alega que "es evidente que ese límite absoluto de no poder ser inferior a las retribuciones variables obtenidas en el ejercicio anterior choca frontalmente con el objetivo perseguido tanto por la Ley 40/1998, citada, como por el propio Real Decreto 2717/1998 (sic), circunstancia que exige declarar la nulidad de pleno derecho, por ser contrario a la expresada Ley, el inciso del párrafo transcrito", y dado que el objetivo de la Ley 40/1998, es según su exposición de Motivos "lograr el mayor ajuste posible entre la cuota líquida que pueda derivarse de una autoliquidación ante la Administración tributaria y el importe de las retenciones e ingresos a cuenta, soportados".

El Abogado del Estado sostiene: 1º) Que no puede calificarse de absoluto un límite para el que se prevé una salvedad o excepción. 2º) Que el precepto es de una elemental lógica, porque la regla es que las retribuciones del trabajo aumenten año tras año; y 3º) "Que su ajuste al objetivo de la Ley 40/1998, es aquí sí, absoluto, en cuanto que la salvedad que introduce permite que las retenciones se ajusten en todo momento a la cuantía real de las retribuciones anuales". 4º) Que en cuanto a la preocupación mostrada por los términos "acreditar de manera objetiva", lo preocupante habría sido que no se incluyeran las retribuciones variables o que su cómputo dependiera del albur o capricho del retenedor. 5º) "Que a diferencia de la regulación anterior, para determinar la base para el cálculo del tipo de retención han de tenerse en cuenta tanto los gastos y reducciones previstos en los arts. 17.2, 17.3 y 18 de la Ley, como el mínimo personal y familiar del contribuyente regulado en su art. 40 (art. 78.3 del Reglamento ), lo que constituye la evidencia primera del ajuste de las retenciones a la cuota tributaria".

En uso de la autorización legal conferida por la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, se aprobó el Real Decreto 2789/1978, de 1 de diciembre, por el que se regularon por primera vez las retenciones y fraccionamientos de pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya Exposición de Motivos contiene una didáctica justificación del sistema de retenciones, que reproducimos, pues sus fundamentos subsisten en los Reales Decretos 2717/1998, de 18 de diciembre y 214/1999, de 5 de febrero, alguno de cuyos artículos han sido impugnados en el presente recurso de casación. Decía así dicha Exposición de Motivos: "Estos mecanismos de retención en la fuente o de pagos fraccionados, bien conocidos de todas las Haciendas modernas, permiten de una parte aproximar la detracción impositiva al momento en que se genera la renta, consiguiendo con ello que el sistema fiscal se adecue con mayor aproximación a la coyuntura económica y consiga de esta forma mayor grado de flexibilidad y de capacidad estabilizadora. De otra parte, desde la perspectiva del contribuyente, el sistema que se dispone en el presente Real Decreto permitirá graduar su esfuerzo tributario a lo largo de todo el período en el que se van produciendo los rendimientos, evitando de esta forma que el pago por el Impuesto se produzca de una sola vez, con las consiguientes dificultades que pudiera acarrear ese momento a la tesorería de los sujetos pasivos. En esta misma línea, el sistema establecido pretende igualmente evitar retenciones excesivas, dando lugar a un número elevado de devoluciones por parte de la Hacienda Pública".

Fue el segundo Reglamento del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, el que dispuso: "Cuando se trate de empleados y trabajadores fijos con retribuciones complementarias variables, tales como participaciones en beneficios o ventas, incentivos a la productividad, horas extraordinarias, pluses, etc., las retención se aplicará al porcentaje que corresponda según las tablas que figuran en el artículo 157 de este Reglamento, considerándose a estos efectos como rendimiento anual tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de todas las percepciones obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción en las mismas. El porcentaje así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen al empleado o trabajador, ya sean estas fijas o variables". Este precepto subsistió hasta la promulgación de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El siguiente Reglamento de este Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, dispuso en el artículo 46, apartado dos, números 2 y 3 lo siguiente: "2. El volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el sujeto pasivo en el año natural. La percepción íntegra anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas".

Ciertamente, el artículo 78, apartado 2, regla 1ª, segundo párrafo, del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, ha seguido en esta cuestión concreta las normas anteriores, como se deduce del texto transcrito al comienzo de este Fundamento de Derecho.

No existe reproche alguno de ilegalidad respecto de la inclusión de las retribuciones variables por las siguientes razones:

El artículo 82, apartado 2, de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha establecido una amplia habilitación reglamentaria, para que el Gobierno de la Nación señale la cuantía de las retenciones, en los casos y en la forma que establezca.

El artículo 83, apartado 1, de dicha Ley, dispone que para las retenciones sobre los rendimientos del trabajo, derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos, la cuantía de las misma se fijará reglamentariamente tomando como referencia el importe de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que resulte de la base imponible que se deduzca de las retribuciones de trabajo personal, que obviamente comprende tanto las fijas como las variables.

En cambio, sí plantea problemas de ilegalidad, el inciso que dice: "El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".

El artículo 78, apartado 2, regla 1ª, segundo párrafo, del Real Decreto 214/1999, que estamos enjuiciando, parte de una presunción claramente probabilística, consistente en que la tendencia predominante es que las retribuciones variables aumenten de año en año, pero admite claramente que tal presunción puede destruirse acreditando de manera objetiva que en el año considerado es previsible que dicha tendencia cambie.

El inciso que dice "El importe de estas últimas (se refiere a las retribuciones variables) no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior", constituye una presunción legal "iuris tantun", es decir, con prueba en contrario, que debe ser enjuiciada desde la perspectiva del principio de reserva de Ley.

Es cierto que el artículo 10 de la Ley General Tributaria que contiene las diversas materias que deben regularse por Ley, no incluye las presunciones legales, sin embargo el artículo 118 de la misma Ley dispone de manera especial que las presunciones deberán ser establecidas por Ley, sin que la amplia habilitación concedida por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, para regular reglamentariamente el sistema de retenciones, alcance a establecer presunciones legales, como la que contemplamos, razón por la cual ha de concluirse que el precepto impugnado carece de apoyo legal, por lo que es nulo de pleno derecho.

La Sala estima esta primera pretensión impugnatoria y declara no conforme a Derecho y por tanto nulo, el inciso del segundo párrafo, del apartado 2, regla 1ª, del artículo 78, del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, que dice: «El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".

Aunque el precepto anulado por la referida sentencia no es el mismo que el que ahora se cuestiona, ha de reconocerse, como ya sentaba este Tribunal, al examinar la evolución legislativa de la norma impugnada, que el Reglamento de 1999 seguía las normas anteriores, por lo que, si no existían diferencias sustanciales, habrá que concluir que el inciso del art. 46 del anterior Reglamento del Impuesto adolecía de la misma nulidad que el precepto que le sustituyó, en cuanto establecía también una presunción sin el suficiente apoyo legal, porque la habilitación concedida por el art. 98 de la Ley 18/91, de 6 de junio, para regular reglamentariamente el sistema de retenciones no alcanzaba a establecer presunciones legales, como la cuestionada.

Así lo ha entendido esta Sala también en sus sentencias de 31 de enero y 11 de noviembre de 2003, analizando supuestos en los que se aplicó el art. 149.1.d) del Reglamento 2384/81, de 3 de agosto, con idéntica redacción al art. 46 ahora cuestionado, en las que reitera el criterio de la sentencia de 19 de mayo de 2000, reconociendo que no existió infracción tributaria alguna y que si la entidad recurrente hubiera impugnado en casación la liquidación por diferencias de cuotas en concepto de retención la Sala le hubiera estimado el motivo.

Frente a lo anterior, no cabe aceptar las alegaciones del Abogado del Estado. Es cierto, como señala dicha representación estatal, que en la nueva Ley General Tributaria sólo rige el principio de reserva legal para las presunciones iure et de iure, pero no lo es menos que en la anterior normativa, aplicable al presente caso, nada decía el art. 10 de la Ley de 1963, refiriéndose el art. 118 a las Leyes, y de ahí la conclusión a que llegó esta Sala en relación con el art. 78.2 del Reglamento de 5 de febrero de 1999, que ha de afectar también al texto del Real Decreto de 30 de diciembre de 1991, al no existir diferencias sustanciales en el contenido".

La consecuencia de cuanto queda expuesto fue, para la sentencia de esta Sala de 24 de enero de 2006, la estimación de la cuestión de ilegalidad, con la consiguiente declaración de nulidad de pleno derecho del último inciso del párrafo segundo del apartado dos.2 del art. 46 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, que establecía con respecto a las cantidades a retener por retribuciones variables "cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas".

Las sentencias de 20 de diciembre de 2009 (casación 2545/2003 ) y 21 de octubre de 2010 (rec. cas. unif. doctr. 210/2006 ) se pronunciaron en análogos términos. Y lo mismo ha hecho la sentencia de 25 de octubre de 2010 (rec. cas. unif. doctrina 103/2006 ).

La contradicción entre la sentencia recurrida y las dictadas por esta Sala en las fechas indicadas es manifiesta; todas ellas se refieren al mismo supuesto de hecho: la exigencia por la Administración Tributaria de las liquidaciones diferenciales en concepto de retenciones a cuenta del IRPF que los pagadores de rentas sujetas al mismo debieron practicar de tomar como volumen de retribuciones variables a considerar para calcular el tipo de retención aplicable el de las satisfechas en el año anterior.

Pues bien, versando todos los recursos que se han sustanciado sobre la misma cuestión jurídica, esto es, sobre la legalidad de la norma reglamentaria aplicada en función de contener una presunción sin base legal suficiente, la sentencia recurrida confirmó la misma, mientras que las citadas de contraste de esta Sala, todas en el mismo sentido, entendieron vulnerado el artículo 118 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963 ), que preceptúa que las presunciones deben establecerse por Ley, lo que, añadieron, no sucede en relación con las normas reglamentarias aplicadas al contener una presunción legal "iuris tantum" no prevista en la Ley del tributo que en cada caso desarrollan.

En el mismo sentido que las sentencias de esta Sala que se han citado, la entidad recurrente ha sostenido en el recurso de instancia, y mantiene en el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, que el aplicado artículo 46.Dos.2 del Real Decreto 1841/1991, --así como los restantes citados, entre todos los cuales existe una identidad de razón--, establece en su párrafo segundo una presunción legal, sin que la habilitación efectuada por la Ley 18/1991, que desarrolla, alcance para su establecimiento, vulnerando el artículo 118 de la Ley General Tributaria. Sólo se cumplió con este precepto cuando por el artículo 1.10 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, se modificó la Ley del IRPF para recoger ya en su artículo 83.1 dicha presunción.

La nulidad de pleno derecho, por vulnerar el principio de reserva de ley, de lo dispuesto en el artículo 46.Dos.2 del Real Decreto 1841/1991 supone la improcedencia de la liquidación practicada a la recurrente en concepto de Retenciones sobre Rendimientos del Trabajo Personal a cuenta del IRPF de los años 1993 y 1994, por ser dicho precepto el utilizado por la Administración para la práctica de aquélla, debiendo, por consiguiente, reintegrársele su importe, junto con los intereses de demora correspondientes.

No ha lugar a hacer pronunciamiento expreso en cuanto a las costas de instancia y en cuanto a las de este recurso que cada parte pague las suyas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION