STS, 24 de Enero de 2006
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2006:561 |
| Número de Recurso | 5/2004 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 24 de Enero de 2006 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Enero de dos mil seis.
Vista por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo la cuestión de ilegalidad núm. 5/2004, planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, en relación con el art. 46.Dos.2, párrafo segundo, último inciso del Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .
Han comparecido y formulado escritos de alegaciones la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, y Polidux, S.A., representada por la Procuradora Dª Silvia Virto Bermejo y dirigida por Letrado.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, Sección Segunda, en virtud de Auto de 23 de Julio de 2004 , como consecuencia de la sentencia dictada el 19 de Abril de 2004 que, estimando el recurso contencioso-administrativo, núm. 358/2001 , interpuesto por Polidux, S.A., anuló la resolución del TEAR de Aragón impugnada en el mismo y la liquidación practicada por la Inspección Regional de la Agencia Tributaria, por retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, acordó plantear cuestión de ilegalidad ante el Tribunal Supremo con relación al art. 46.Dos.2, párrafo segundo en su último inciso, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por R.D. 1841/1991, de 30 de Diciembre , en cuanto estableció con respecto a las cantidades a retener por retribuciones variables que "cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas."
Emplazadas las partes, la Procuradora Dª Silvia Virto Bermejo, en nombre de "Polidux,S.A.", presentó escrito en el que formuló alegaciones, solicitando que se dicte sentencia declarando que el art. 46.Dos.2 párrafo segundo, en su último inciso, del Real Decreto 1841/1991 es disconforme a Derecho, ante la doctrina fijada por este Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de Mayo de 2000 , sobre la improcedencia de practicar retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el abono de las retribuciones variables.
Por su parte, el Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, presentó también escrito de alegaciones, solicitando que se dicte sentencia desestimatoria de la cuestión de ilegalidad.
Admitida a trámite la cuestión de ilegalidad, se ordenó la publicación de dicho planteamiento en el Boletín Oficial del Estado en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 124.2 de la Ley Jurisdiccional .
Para la votación y fallo de la cuestión de ilegalidad se señaló el 17 de Enero de 2006, en que así tuvo lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala
La cuestión de ilegalidad planteada se refiere al art. 46.Dos.2, párrafo segundo, último inciso del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 30 de Diciembre de 1991, aprobado por Real Decreto 1841/1991 que establece, a efectos de retenciones, que el importe de las retribuciones variables no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas.
La cuestión de ilegalidad tiene su origen en la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, Sección Segunda, de 19 de Abril de 2004 , referida a Polidux, S.A., que estimó su recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, de 21 de Marzo de 2001, relativa a liquidación por retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodo de 1994.
Dicha sentencia se basó en la nulidad del referido precepto, por ser sustancialmente idéntico al correspondiente del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 5 de Febrero de 1999, concretamente al inciso final del párrafo segundo de la regla primera del apartado dos del art. 78 , que había sido declarado nulo por la sentencia de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo de 19 de Mayo de 2000 . Entendió el Tribunal Superior de Justicia de Aragón que aunque en otras ocasiones no había aplicado la extensión analógica de los efectos anulatorios de la sentencia del Tribunal Supremo citada, en este caso sí era procedente, modificando así su anterior criterio, de forma que estimó el recurso y planteó la cuestión de ilegalidad.
El Abogado del Estado se opone por entender que todo el sistema de retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se basa en previsiones de futuro, por lo que en el precepto cuestionado no existe propiamente una presunción en sentido técnico, y porque, aunque se admitiese que se trata de una presunción, no existe una reserva legal para la regulación de la materia, al no ser la base de la retención elemento esencial o configurador del tributo, según la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en la sentencia 6/1983, de 4 de Febrero, y muchas otras posteriores, como la de 24 de Noviembre de 1997 , que declara que la reserva legal hay que entenderla referida sólo a los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria, la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, y de ahí que el art. 10 de la Ley General Tributaria de 1963 no estableciera la necesidad de que las retenciones se regulasen por ley.
Por otra parte, no considera determinante lo que establecía el antiguo art. 118 de la LGT , y al que se refiere la sentencia de 19 de Mayo de 2000 de esta Sala , pues cuando dice que "las presunciones establecidas por las leyes tributarias pueden destruirse por la prueba en contrario, excepto en los casos en que aquéllas expresamente lo prohiban "no está estableciendo, a su juicio, propiamente una reserva legal; en primer término, porque no lo dice expresamente; en segundo lugar, porque lo que hace el precepto es establecer que cuando haya una presunción tributaria ésta es iuris tantum; y en último lugar, porque se remite a las presunciones "establecidas por las leyes", término que aquí puede interpretarse en sentido amplio, como en el Código Civil, equivalente al de Normas Tributarias.
Para el Abogado del Estado todo lo anterior se confirma precisamente por la nueva Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de Diciembre, al establecer expresamente en su art. 8 , apartado primero letra c), que se regularán en todo caso por ley el "establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario."
En cualquier caso, para el Abogado del Estado, existía una amplia delegación para dictar el Reglamento, como se hizo, en el art. 98.1 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio , al remitirse a "la cantidad que se determina reglamentariamente".
Ciertamente, el Tribunal Supremo, en su sentencia de fecha 19 de Mayo de 2000 (recurso contencioso-administrativo 75/1999 ) se pronuncia en los siguientes términos
"SEGUNDO.- La recurrente impugna el párrafo del artículo 78.2.1ª del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero , que dispone textualmente:
"La cuantía total anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables posibles. El importe de éstas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".
La recurrente alega que "es evidente que ese límite absoluto de no poder ser inferior a las retribuciones variables obtenidas en el ejercicio anterior choca frontalmente con el objetivo perseguido tanto por la Ley 40/1998 , citada, como por el propio Real Decreto 2717/1998 (sic), circunstancia que exige declarar la nulidad de pleno derecho, por ser contrario a la expresada Ley, el inciso del párrafo transcrito", y dado que el objetivo de la Ley 40/1998 , es según su exposición de Motivos "lograr el mayor ajuste posible entre la cuota líquida que pueda derivarse de una autoliquidación ante la Administración tributaria y el importe de las retenciones e ingresos a cuenta, soportados".
El Abogado del Estado sostiene: 1º) Que no puede calificarse de absoluto un límite para el que se prevé una salvedad o excepción. 2º) Que el precepto es de una elemental lógica, porque la regla es que las retribuciones del trabajo aumenten año tras año; y 3º) "Que su ajuste al objetivo de la Ley 40/1998 , es aquí sí, absoluto, en cuanto que la salvedad que introduce permite que las retenciones se ajusten en todo momento a la cuantía real de las retribuciones anuales". 4º) Que en cuanto a la preocupación mostrada por los términos "acreditar de manera objetiva", lo preocupante habría sido que no se incluyeran las retribuciones variables o que su cómputo dependiera del albur o capricho del retenedor. 5º) "Que a diferencia de la regulación anterior, para determinar la base para el cálculo del tipo de retención han de tenerse en cuenta tanto los gastos y reducciones previstos en los arts. 17.2, 17.3 y 18 de la Ley , como el mínimo personal y familiar del contribuyente regulado en su art. 40 (art. 78.3 del Reglamento ), lo que constituye la evidencia primera del ajuste de las retenciones a la cuota tributaria".
En uso de la autorización legal conferida por la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, se aprobó el Real Decreto 2789/1978, de 1 de Diciembre , por el que se regularon por primera vez las retenciones y fraccionamientos de pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya Exposición de Motivos contiene una didáctica justificación del sistema de retenciones, que reproducimos, pues sus fundamentos subsisten en los Reales Decretos 2717/1998, de 18 de Diciembre y 214/1999, de 5 de Febrero , alguno de cuyos artículos han sido impugnados en el presente recurso de casación. Decía así dicha Exposición de Motivos: "Estos mecanismos de retención en la fuente o de pagos fraccionados, bien conocidos de todas las Haciendas modernas, permiten de una parte aproximar la detracción impositiva al momento en que se genera la renta, consiguiendo con ello que el sistema fiscal se adecúe con mayor aproximación a la coyuntura económica y consiga de esta forma mayor grado de flexibilidad y de capacidad estabilizadora. De otra parte, desde la perspectiva del contribuyente, el sistema que se dispone en el presente Real Decreto permitirá graduar su esfuerzo tributario a lo largo de todo el periodo en el que se van produciendo los rendimientos, evitando de esta forma que el pago por el Impuesto se produzca de una sola vez, con las consiguientes dificultades que pudiera acarrear ese momento a la tesorería de los sujetos pasivos. En esta misma línea, el sistema establecido pretende igualmente evitar retenciones excesivas, dando lugar a un número elevado de devoluciones por parte de la Hacienda Pública".
Fue el segundo Reglamento del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto , el que dispuso: "Cuando se trate de empleados y trabajadores fijos con retribuciones complementarias variables, tales como participaciones en beneficios o ventas, incentivos a la productividad, horas extraordinarias, pluses, etc, las retención se aplicará al porcentaje que corresponda según las tablas que figuran en el artículo 157 de este Reglamento , considerándose a estos efectos como rendimiento anual tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de todas las percepciones obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción en las mismas. El porcentaje así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen al empleado o trabajador, ya sean estas fijas o variables". Este precepto subsistió hasta la promulgación de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .
El siguiente Reglamento de este Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, dispuso en el artículo 46, apartado dos, números 2 y 3 lo siguiente: "2. El volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el sujeto pasivo en el año natural. La percepción íntegra anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas".
Ciertamente, el artículo 78, apartado 2, regla 1ª, segundo párrafo, del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero , ha seguido en esta cuestión concreta las normas anteriores, como se deduce del texto transcrito al comienzo de este Fundamento de Derecho.
No existe reproche alguno de ilegalidad respecto de la inclusión de las retribuciones variables por las siguientes razones:
El artículo 82, apartado 2, de la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , ha establecido una amplia habilitación reglamentaria, para que el Gobierno de la Nación señale la cuantía de las retenciones, en los casos y en la forma que establezca.
El artículo 83, apartado 1, de dicha Ley , dispone que para las retenciones sobre los rendimientos del trabajo, derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos, la cuantía de las misma se fijará reglamentariamente tomando como referencia el importe de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que resulte de la base imponible que se deduzca de las retribuciones de trabajo personal, que obviamente comprende tanto las fijas como las variables.
En cambio, sí plantea problemas de ilegalidad, el inciso que dice:" El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".
El artículo 78, apartado 2, regla 1ª, segundo párrafo, del Real Decreto 214/1999 , que estamos enjuiciando, parte de una presunción claramente probabilística, consistente en que la tendencia predominante es que las retribuciones variables aumenten de año en año, pero admite claramente que tal presunción puede destruirse acreditando de manera objetiva que en el año considerado es previsible que dicha tendencia cambie.
El inciso que dice " El importe de estas últimas (se refiere a las retribuciones variables) no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior", constituye una presunción legal "iuris tantun", es decir con prueba en contrario, que debe ser enjuiciada desde la perspectiva del principio de reserva de Ley.
Es cierto que el artículo 10 de la Ley General Tributaria que contiene las diversas materias que deben regularse por Ley, no incluye las presunciones legales, sin embargo el artículo 118 de la misma Ley dispone de manera especial que las presunciones deberán ser establecidas por Ley, sin que la amplia habilitación concedida por la Ley 40 /1998, de 9 de Diciembre , para regular reglamentariamente el sistema de retenciones, alcance a establecer presunciones legales, como la que contemplamos, razón por la cual ha de concluirse que el precepto impugnado carece de apoyo legal, por lo que es nulo de pleno derecho.
La Sala estima esta primera pretensión impugnatoria y declara no conforme a Derecho y por tanto nulo, el inciso del segundo párrafo, del apartado 2, regla 1ª, del artículo 78, del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero , que dice: " El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".
Aunque el precepto anulado por la referida sentencia no es el mismo que el que ahora se cuestiona, ha de reconocerse, como ya sentaba este Tribunal, al examinar la evolución legislativa de la norma impugnada, que el Reglamento de 1999 seguía las normas anteriores, por lo que, si no existían diferencias sustanciales, habrá que concluir que el inciso del art. 46 del anterior Reglamento del Impuesto adolecía de la misma nulidad que el precepto que le sustituyó, en cuanto establecía también una presunción sin el suficiente apoyo legal, porque la habilitación concedida por el art. 98 de la Ley 18/91, de 6 de Junio , para regular reglamentariamente el sistema de retenciones no alcanzaba a establecer presunciones legales, como la cuestionada.
Así lo ha entendido esta Sala también en sus sentencias de 31 de Enero y 11 de Noviembre de 2003 , analizando supuestos en los que se aplicó el art. 149.1.d) del Reglamento 2384/81, de 3 de Agosto , con idéntica redacción al art. 46 ahora cuestionado, en las que reitera el criterio de la sentencia de 19 de Mayo de 2000 , reconociendo que no existió infracción tributaria alguna y que si la entidad recurrente hubiera impugnado en casación la liquidación por diferencias de cuotas en concepto de retención la Sala le hubiera estimado el motivo.
Frente a lo anterior, no caben aceptar las alegaciones del Abogado del Estado. Es cierto, como señala dicha representación estatal, que en la nueva Ley General Tributaria sólo rige el principio de reserva legal para las presunciones iure et de iure, pero no lo es menos que en la anterior normativa, aplicable al presente caso, nada decía el art. 10 de la Ley de 1963 , refiriéndose el art. 118 a las leyes, y de ahí la conclusión a que llegó esta Sala en relación con el art. 78.2 del Reglamento de 5 de Febrero de 1999 , que ha de afectar también al texto del Real Decreto de 30 de Diciembre de 1991, al no existir diferencias sustanciales en el contenido.
La consecuencia de cuanto queda expuesto es la estimación de la presente cuestión de ilegalidad, con la consiguiente declaración de nulidad del precepto impugnado, debiendo publicarse el fallo en el BOE a los efectos previstos en el art. 72.2 de la Ley de la Jurisdicción 29/1988 .
Dada la naturaleza de la cuestión planteada y el interés general concurrente no procede hacer expresa imposición de costas.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que estimando la cuestión de ilegalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón debemos declarar y declaramos la nulidad de pleno derecho del último inciso del párrafo segundo del apartado dos.2 del art. 46 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre , que establecía con respecto a las cantidades a retener por retribuciones variables "cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas", sin verificar expresa imposición de costas.
Publíquese el presente fallo en el BOE a los efectos previstos en el art. 72.2 de la Ley de la Jurisdicción 29/1998 .
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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