STS, 21 de Octubre de 2010

En 20 de mayo de 1996, la Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración en Valencia notificó a D. Ricardo que, con el debido acuerdo del Inspector Regional, según dispone la Resolución de 24 de marzo de 1992, se iba a proceder a la comprobación parcial de su situación tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Rendimientos de capital mobiliario en régimen de transparencia fiscal e Incrementos de Patrimonio) de los ejercicios 1990 a 1993, ambos inclusive.

Con fecha 9 de junio de 1998, la Inspección de Hacienda Tributaria, en diligencia de constancia de hechos suscrita por el representante del interesado, hizo figurar lo siguiente:

1. - Con fecha 15.5.98 se remitió informe al Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Valencia -AEAT-, en el que se le proponía la iniciación de expediente de fraude de ley por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas año 1991, solo en lo que se refiere a imputaciones de base imponible procedentes de Diversas Actividades, S.A. - DASA-, ejercicio 1990.

   Que con fecha 27-5-98 el Delegado Especial de la AEAT acuerda el inicio de dicho expediente de fraude de ley nombrando instructores a D. Valeriano y D. Jose Antonio .

   Que a partir de estos momentos las actuaciones de comprobación se segregarán en dos procedimientos separados, el de fraude de ley en cuanto a las imputaciones de base imponible en régimen de transparencia fiscal y el procedimiento ordinario de comprobación en cuanto al resto de hechos imponibles en los diferentes impuestos y períodos objeto de comprobación.

2. - Se reitera la petición de documentación requerida en la comunicación del 14-4-98.

3. - Las actuaciones se reanudarán el próximo día 16 de junio a las 13 horas, en estas mismas oficinas".

Los actuarios instructores emitieron informe, en 10 de septiembre de 1998, en el que solicitaban la declaración de fraude de ley, por entender que ello era aplicable respecto de operaciones realizadas en el ejercicio 1990 .

A tal efecto, se ponía de manifiesto:

"Durante el ejercicio fiscal de 1990 los miembros de la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Julián efectuaron las siguientes operaciones:

1. - Las personas físicas que se indicaban, entre las que se halla el aquí interesado, eran socios de la sociedad transparente DASA, poseyendo entre todos el 100% del capital social, 50% por cada rama familiar (Anexo).

   Se ha de indicar que DASA aglutinaba la mayor parte de la participación de la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Aureliano Julián en la Compañía Valenciana de Cementos Portland (en adelante CVCP) (Anexo 2).

2. - En marzo de 1990, DASA adquiere un paquete importante de acciones - en concreto 1.756.334 que BANESTO poseía de la CVCP. Entre julio y octubre del citado año DASA enajena dicho paquete de acciones obteniendo una plusvalía de 10.048.924.655 ptas. (60.395.253,54#). La venta del citado paquete se realiza, básicamente, a sociedades del grupo CVCP, Prebetong Valencia, Prebetong Sureste, Cementos del Atlántico, Materiales Hidraúlicos Griffi, entre otras, así como algún banco extranjero.

   Cuadro 1

   CTA 830,00,00 - Resultados de la Cartera de Valores - MCP - (Año 1990).DASA

   FECHA DESCRIPCION DEBE HABER SALDO

   13-jul Vta 13,645 acc CVCP 106.903.976 106.903.976

   20-juI Vta 25,853 acc CVCP 207.200.571 314.104.547

   27-jul Vta479,250 acc CVCP 3.798.212.119 4.112.316.666

   27-jul Vta 360,845 acc CVCP 2.627.892.189 6.740.208.855

   13-ago Vta 13,250 acc CVCP 106.660.999 6.846.869.854

   6-sep Vta 229,185 acc CVCP 1.626.046.492 8.472.916.346

   15-oct Vta 655,000 acc CVCP 3.155.203.375 11.628.119.721

   31 dic Regul.Actualiz. 1 .579.195.066 10.048.924.655

   Total nº acciones de CVCP vendidas en el año 1.990 1.776.828 acciones

   Provisión Dep. Acc. CVCP 1.579.195,066 Ptas.

3. Consecuencia de lo anterior es que DASA, en el ejercicio 1990, obtiene una BASE IMPONIBLE A IMPUTAR A LOS SOCIOS de 8.225.554.102 ptas. (49.436.575,81#). Dicha IMPUTACION proviene, principalmente, de la del citado paquete de valores y fue CONTABILIZADO Y DECLARADO por DASA (Anexo 4).

4. Siendo DASA, como hemos indicado, una sociedad transparente, la base imponible -8.225.554.102 ptas.- tenía que imputarse a los socios que lo fueran al final del ejercicio 1990. Ahora bien, los miembros de la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Julián, realizaron una serie de operaciones con el objeto de evitar que la citada base imponible se imputara a ellos mismos, en cuanto personas físicas, pues, de no ser así, hubieran tributado, en líneas generales, al 56%, sobre la parte imputable a cada uno de ellos. Dichas operaciones son las siguientes:

   1. Adquisición, como expondremos en el punto c) de estos hechos, a través de sociedades participadas directamente por miembros de la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Julián, de cuatro sociedades con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. Dichas sociedades son las siguientes:

      - Tecnología y Equipamiento Industrial para el Papel y Celulosa (TEINPACSA ), sociedad transparente, que adquiere el 31,5 % de las acciones de DASA (Anexo 5).

      - Proyectos de Hormigón S.A. ( PROHOSA ) que adquiere el 15% de las acciones de DASA (Anexo

      6).

      - Sociedad Anónima de Materiales y Obras ( SAMO ) que adquiere el 18% de acciones de DASA (Anexo 7).

      - ALAZOR S.L. adquiere el 5,5 % de las acciones de DASA. ALAZOR S.L. es una sociedad del grupo familiar, interpuesta, transparente, participada al 100% por SAICA, sociedad con pérdidas del mismo grupo, la cual, a su vez, está participada al 100% por DASA (Anexo 8).

      AL ADQUIRIR LAS MENCIONADAS SOCIEDADES SE COMPENSARON LOS BENEFICIOS A ELLAS IMPUTABLES (EL 70% DE LA BASE IMPONIBLE) CON LAS PÉRDIDAS QUE TENÍAN DE EJERCICIOS ANTERIORES, DE TAL MANERA QUE LA TRIBUTACIÓN FUE CERO (VER CUADRO 3).

      Prueba de lo dicho es el hecho constatado por esta Inspección de la AEAT, que estas sociedades, durante el periodo de tiempo que han pertenecido al grupo Serratosa, han limitado su actividad a la tenencia y administración de las acciones de DASA, sin realizar ningún tipo de actividad empresarial. Con posterioridad se disolvieron.

   2. Adquisición del 100% del capital social, utilizando la operativa que se expone en el apartado c), de siete Sociedades de Inversión Mobiliaria ( en adelante SIM ) que adquirieron el restante 30% de las acciones de DASA. Las SIM, que, por lo demás, cotizan en Bolsa, son las que siguen:

      - MOBINVER que adquirió el 5% de acciones de DASA.

      - BOLINVER que adquirió el 5% de acciones de DASA.

      - MEJANA que adquirió el 4% de acciones de DASA.

      - DAVMES que adquirió el 4% de acciones de DASA.

      - ANTALYA que adquirió el 5% de acciones de DASA

      - SANSEMISA que adquirió el 5% de acciones de DASA.

      - CAPINVER que adquirió el 2% de acciones de DASA.

      CONSECUENCIA DE ADQUIRIR LAS S.I.M. ES QUE EL BENEFICIO A ELLAS IMPUTATABLE ( EL 30% DE LA BASE IMPONIBLE) TRIBUTÓ AL TIPO REDUCIDO DEL 1% (CUADRO 3).

   3. Tanto las sociedades con perdidas, excepto ALAZOR que fue adquirida por SAICA -empresa del grupo familiar-, el 19/11/1990, o las S.I.M., fueron adquiridas a terceros por las sociedades SERCA INVERSIONES y SERLU INVERSIONES, sociedades participadas totalmente por los miembros de la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Julián . En concreto SERCA por la familia Petra Geronimo Isidro Marcial Hipolito Julián y SERLU por la familia Amalia Camila Ricardo Primitivo .(Anexos 11 y 12).

      A su vez SERCA, en la fecha de 24-10-90, estaba participada al 100% por DIVESA, mercantil que era poseída al 100% por la familia Petra Geronimo Isidro Marcial Hipolito Julián (Anexo 13).

      Por su parte SERLU, a la fecha arriba mencionada, también estaba participada al 100% por la sociedad LA CAÑADA TOCHOSA, poseída al 100% por la familia Amalia Camila Ricardo Primitivo . (Anexo

      14).

   4. El 24 de diciembre de 1990 los miembros de la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Julián venden sus participaciones en DASA a las cuatro sociedades con pérdidas y a las siete S.I.M. El precio de venta -900.000.000 ptas.- fue ligeramente superior tanto al valor neto contable -763.358.197 ptas.-, como al resultado de capitalizar beneficios -888.371.129 ptas.- pero manifiestamente inferior al valor de mercado. Ello fue así porque se acogieron al articulo 20.8 de la Ley del IRPF, Ley 44/78 que establecía que, en el caso de enajenación de acciones que no cotizaran en bolsa, supuesto que nos ocupa, el valor de enajenación sería " el importe real efectivamente satisfecho, siempre que supere el mayor valor de los dos siguientes : el teórico del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 8% el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto." Es obvio que al escoger como valor de enajenación los 900.000.000 ptas. no se tienen en consideración las plusvalías obtenidas por la venta efectuada en 1990 (Anexo 15).

      Como consecuencia de la citada operación los miembros de la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Julián declararon decrementos en lugar de incrementos de patrimonio.

      Cuadro 2

      Sujeto pasivo Particip (%) Val. Enejenac Val. Adquisic Dism. Patrim

      Eliseo 1,400 8.572.500 11.404.875 2.823.375

      Eulogio 1,375 12.375.000 13.918.920 1.543.920

      Petra 8,100 72.900.000 75.117.321 2.217.321

      Geronimo 8,100 72.900.000 75.117.321 2.217.321

      Hipolito 8,100 72.900.000 75.117.321 2.217.321

      Isidro 8,100 72.900.000 75.117.321 2.217.321

      Julián 8,100 72.900.000 75.117.321 2.217.321

      Marcial 8,100 72.900.000 78.625.021 5.725.021

      Amalia 9,725 87.525.000 90.669.329 3.144.329

      Primitivo 9,725 87.525.000 90.261.241 2.736.241

      Camila 9,725 87.525.000 90.614.511 3.089.511

   5. Todo el conjunto de operaciones fue financiado por la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Julián . El circuito financiero tiene las siguiente fases:

      *Las mercantiles SERLU y SERCA, al carecer de medios económicos para efectuar las mentadas adquisiciones de empresas, solicitaron y obtuvieron de DASA unos préstamos. El importe de los mismos fue de 2.070.000.000 ptas. y de 1.680.000.000 ptas. respectivamente (Anexo 16).

      *A su vez SERCA y SERLU prestaron, el mismo 24 de diciembre, 616.000.000 ptas. a TEINPACSA, SAMO, PROHOSA y ALAZOR para que pudiesen acudir a la compra de las acciones de DASA (Anexo 16 bis).

      *El dinero obtenido de la venta de acciones de DASA se destinó, principalmente, a prestar dinero a SERCA y SERLU (Anexo 17).

      Como conclusión se ha de indicar que LAS ACCIONES DE DASA TRANSMITIDAS POR PERSONAS FÍSICAS, MIEMBROS DE LA FAMILIA Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Julián, SON ADQUIRIDAS POR SOCIEDADES CON PARTICIPACIÓN INDIRECTA AL 100% DE LAS PERSONAS TRANSMITENTES; Y TODO ELLO POR UN PRECIO NOTORIAMENTE INFERIOR AL DE MERCADO.

5. Consecuencia de todo lo expuesto es que al producirse el cambio tiitularidad de las acciones de DASA en fecha 24 de diciembre de 1990, la base imponible de 8.225.554.102 ptas. se imputa a las cuatro sociedades con pérdidas, las cuales compensan dichas bases con las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores, no tributando en consecuencia, y a las siete S.I.M. que, por cotizar en Bolsa, solo tributaron 1% sobre la parte de beneficios a ellas imputables (30% sobre 15.554.102= 2.467.666.231) es decir 24.676.662 ptas.

   ES DECIR QUE DE UNA TRIBUTACION, grosso modo, DE CUATRO MIL SEISCIENTOS MILLONES (56% sobre 8.225.554.102) NOS ENCONTRAMOS QUE SE HA TRIBUTADO EFECTIVAMENTE POR SOLO 24 MILLONES.

   Cuadro 3

   Sociedades Particip. Imputac. R. Cont Comp. Bl. Neg Cuota Líquida

   en DASA de DASA (año 1991) Ejerc. Ant

   Alazor (Transp.) 5,5 452.405.476

   Teipacsa (Transp.) 31,5 2.591.049.542 1.728.171.292

   Samo 18 1.480.599.739 1.390.724.149

   Prohosa 15 1.233.833.115 829.832.860

   Mobinver 5 411.277.705 4.112.777

   Bolinver 5 411.277.705 4.112.777

   Mejana 4 329.022.164 3.290.222

   Davmes 4 329.022.164 3.290.222

   Antalya 5 411.277.705 4.112.777

   Sansemisa 5 411.277.705 4.112.777

   Capinver 2 164.511.082 1.645.111

   Totales 100 8.225.554.102 3.948.728.301 24.676.663"

   En el informe se contenía igualmente contestación a las alegaciones que habían sido realizadas por los interesados, referidas tanto al elemento subjetivo, como objetivo del fraude de ley.

   Por último, a la vista de que D. Ricardo poseía, a 24 de diciembre de 1990 el 9,725 % del capital social de DASA, se proponía incrementar los rendimientos netos ordinarios en 799.935.136 ptas. (9,725 % sobre 8.225.554.102 ptas.) y teniendo en cuenta que en los ejercicios anteriores optó por imputar los rendimientos obtenidos en régimen de transparencia fiscal al ejercicio siguiente, debía llevarse a cabo la regularización en este caso, con imputación al ejercicio 1991.

El Delegado de la AEAT de Valencia, con fecha 15 de septiembre de 1998, dictó acuerdo por el que declaraba la existencia de fraude de ley, en el que se indicaba que ello no suponía la aprobación de las propuestas de liquidación, pero que sí tenía carácter ejecutivo.

Con fecha 13 de noviembre de 1998 fue incoada al contribuyente aquí recurrente, Acta nº NUM000, relativa al período 1991. En ella, y en el correspondiente informe, se hacen constar, entre otras, las siguientes circunstancias:

El contribuyente presentó liquidación individual por el concepto y período de referencia, con una base imponible gravada de 7.602.112 ptas. y una cuota diferencial negativa de 83.767 pesetas, que fue devuelta en fecha 02/02/95.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación dicha declaración debe ser rectificada en los siguientes términos: "

1. En fecha 15 de septiembre de 1998 el Ilmo. Sr. Delegado Especial de la AEAT Valencia acordó declarar expediente especial de fraude de ley tributaria al amparo del artículo 24 de la Ley General Tributaria, en redacción dada por Ley 25/95 . En dicho expediente es parte D. Ricardo .

   El expediente de fraude de ley deviene en síntesis en considerar que los verdaderos accionistas de la mercantil DIVERSAS ACTIVIDADES S.A. en adelante DASA), sociedad transparente, a 31 de diciembre de 1990 eran las personas que lo fueron a 24 de diciembre de 1990. En consecuencia, a esas personas es a quienes se debe imputar la base imponible de DASA, encontrándose entre aquellas, el contribuyente D. Ricardo .

   Dado que el contribuyente poseía el 9,725 % del capital social de DASA y teniendo en cuenta que la base imponible comprobada de DASA, del ejercicio 1990, es de 8.225.554.102 ptas. (49.436.575,81 #), deben incrementarse sus rendimientos netos ordinarios en 799.935.136 ptas. (4.807.706,99 #), en concepto de rendimientos obtenidos en régimen de transparencia.

2. La disminución patrimonial neta onerosa comprobada, a compensar en ejercicios futuros se cuantifica en 32.404.823 ptas., (origen en 1990: 3.912.117 ptas.; origen en 1991: 28.492.706 pts.

3. La base imponible gravada queda fijada en 807.537.248 ptas.

4. Procede incrementar las deducciones en concepto de deducciones percibidos por la sociedad transparente DASA, en 3.312.733 pts (19.909,93#).

5. asimismo, procede incrementar por el concepto de retenciones imputables a socios de sociedades transparentes, la cantidad de 10.816.562 ptas.

   El acta es previa, según el artículo 50.2.b) del Reglamento de Inspección de los Tributos ."

   En consecuencia, se formulaba propuesta de liquidación con una de deuda tributaria de 730.164.343 ptas. de las cuales 433.765.821 ptas. correspondían a cuota y 296.398.522 ptas. a intereses de demora.

En escrito suscrito por el representante del recurrente ante la Inspección y presentado en 18 de diciembre de 1998, se formularon alegaciones al acta, referidas a: 1ª) Inejutividad de la declaración de fraude de ley; y 2ª) Aplicación al caso expuesto del art. 33.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Después de haberse presentado alegaciones por el sujeto pasivo, la propuesta de los actuarios fue parcialmente corregida por el Jefe de la Dependencia Regional en cuanto a los intereses, confirmándose el resto en todos sus extremos, quedando fijada la deuda tributaria en 729.923.559 ptas. en la que se integraba la cuota de 433.765.821 ptas. y los intereses de demora., por importe de 296.157.738 ptas.

Contra la anterior liquidación se interpuso reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia y en el escrito de alegaciones se hicieron las siguientes:

1. ) Remisión a las presentadas en la reclamación formulada contra el acto de declaración de fraude de ley. 2ª) Inejecutividad de dicho acto. 3ª) Aplicación del artículo 33.3 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto de 1981, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 4ª ) Vicios del procedimiento que resultan del expediente, donde se hacía referencia al plazo de las actuaciones inspectoras, ausencia de justificación en el expediente de los criterios en base a los cuales se seleccionó al reclamante para ser objeto de inspección, nulidad de actuaciones desplegadas por Dª María Rosa y falta de concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 31.3 del Real Decreto 939/1986, para entender interrumpidas justificadamente las actuaciones las actuaciones inspectoras.

El TEAR de Valencia desestimó la reclamación en resolución de 28 de febrero de 2002.

Interpuesto recurso de alzada contra la anterior resolución, fue igualmente desestimado por la del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 25 de junio de 2.004, sin perjuicio de que se tuviera en cuenta lo expresado en el Último de los Fundamentos de Derecho, respecto de la aplicación de la Tarifa.

En el Fundamento de Derecho al que se remite la parte dispositiva de la resolución se razona: " Por último, suscita el reclamante que, con carácter subsidiario, de no atenderse a su pretensión de anulación de la liquidación, se aprecie la aplicación a su caso de lo dispuesto en el artículo 33.3 del Reglamento del IRPF de 1981, dado que las rentas imputadas al reclamante de la transparente DASA proceden integramente de la venta de acciones.

A este respecto, este Tribunal Central, en Resolución de 7 de marzo de 2002, ha distinguido en cuanto a la aplicación de este apartado tras la ley 48/1985, entre lo que es el tratamiento de rentas irregulares a los efectos de calcular el tipo medio de gravamen, que es a lo que se referían los artículos 117 y 118 del Reglamento, a los que se remite el artículo 33.3 del mismo, y lo que es la compensación de las imputaciones de las bases imputadas de transparentes que este Tribunal ha considerado incompatible con las modificaciones que en relación con el régimen de compensaciones de incrementos y disminuciones patrimoniales introdujo la Ley 48/1985 introdujo.

En efecto, el artículo 33 del Reglamento del IRPF de 1981, relativo a la transparencia, señalaba en su apartado 1, que el resultado atribuido a los socios será el que se derive de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, reguladas en la legislación correspondiente.

El apartado 3 del mismo preveía que si en el resultado atribuido a los socios existiesen incrementos o disminuciones patrimoniales y, en general, rendimientos que, de acuerdo con las normas de la ley y del presente Reglamento, tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, será aplicable a dichos rendimientos irregulares en el Impuesto sobre le Renta de los socios el tratamiento previsto en los artículos 117 y 118 de este Reglamento .

Es importante a estos efectos diferenciar entre este artículo 33, que contempla la imputación de bases en régimen de transparencia fiscal como categoría de renta distinta y "sui generis", del artículo 27, regulador del mecanismo de atribución de rentas, de naturaleza bien dispar.

Dicho art. 27 dispone: "I. Las rentas determinadas conforme a las normas contenidas en la Ley del Impuesto y en este Reglamento correspondientes a las sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros y partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y si estos no constaren a la Administración en forma fehaciente se atribuirán por partes iguales.

2. Las rentas imputadas tendrán la naturaleza derivada de la actividad fuente de donde procedan."

Como se ha resaltado, se trata de una norma relativa a la "atribución de rendimientos en las sociedades civiles y entidades sin personalidad jurídica". Quiere esto decir que en el supuesto de atribución de rentas en sociedades civiles y entidades sin personalidad jurídica la regla general era, a la luz de aquella normativa, la conservación en el socio o comunero de la naturaleza derivada de la fuente o actividad de donde procediese en la sociedad o entidad; mientras que, por el contrario, en el régimen de transparencia el principio general era el opuesto: se imputa un resultado o base imponible positiva, tal como procede del ámbito del Impuesto sobre Sociedades, cuyo mecanismo liquidatorio se detiene, un vez determinada dicha base, por el artificio en que la transparencia consiste, que lleva a tributar en sede de los socios dichas bases, abstracción hecha de la naturaleza que originariamente tuvieran esas rentas.

Así ha entendido el Tribunal Supremo la operativa de la transparencia, y en sentencia de 30 de octubre de 2.001 hace hincapié en la "diferente naturaleza que tiene este particular régimen de imputación de resultados en las sociedades sometidas a transparencia fiscal", que ni es, según este mismo Tribunal "una forma de atribución de rentas, como sucede en las sociedades civiles, comunidades de bienes y, en general, entidades sin personalidad"; resaltando extensamente a continuación la autonomía de esas bases como género de renta peculiar, que determinadas en las sociedades transparentes con arreglo a su verdadera naturaleza de sociedades y con arreglo a las normas a ellas aplicables, pasan a formar parte de la base impositiva del IRPF de cada socio.

Dicho lo cual ha de añadirse que, efectivamente, en la normativa de 1978 se contenía una excepción a esta regla general; así, el apartado 3 del art. 33 del Reglamento de 1981 dispone que si en el resultado atribuido a los socios existiesen incrementos o disminuciones patrimoniales y, en general, rendimientos que, de acuerdo con las normas de la Ley y del Reglamento tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, será de aplicable a dichos rendimientos irregulares en el Impuesto sobre la Renta de los socios el tratamiento previsto en los artículos 117 y 118 de este Reglamento . Ciertamente la base de DASA estaba constituida por la plusvalía derivada de la venta de las acciones de CVCP; en ese sentido se ha argumentado por este Tribunal en relación con la confirmación del acuerdo de fraude de ley que el computo del coste medio de las acciones de CVCP para determinar la plusvalía en DASA, tal corno la propia entidad había operado en su declaración, era correcto y concretaba en sus justos términos la auténtica plusvalía. Coherentemente con ello, no cabe afirmar como se hace en el acuerdo liquidatorio impugnado que "la práctica totalidad de los títulos valores que originan los incrementos en DIVERSAS ACTIVIDADES SA fueron adquiridos y enajenados en el mismo ejercicio 1990 y, por consiguiente, su período de generación no rebasó el año y no tendría tratamiento de renta irregular". Por el contrario, en congruencia con el cálculo de la plusvalía en DASA de acuerdo con el coste medio de la cartera no puede sino concluirse que procedería el tratamiento de renta irregular conforme al período medio de generación de los títulos, tal como prevé el artículo 117.2 del Reglamento .

Ahora bien, este tratamiento es a los exclusivos efectos de aplicar la escala de gravamen, de modo que se divida el importe imputado por el período medio de generación, sumando el cociente resultante a los restantes rendimientos del interesado a los que les era de aplicación la escala del impuesto, determinando así el tipo medio de gravamen que se aplicaría al resto. No procedería, sin embargo, compensación alguna de la base positiva imputada en transparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales del propio interesado. Y ello por cuanto, al ser la regla general en la transparencia, tal como se ha expuesto previamente, la de que las rentas no conservan la naturaleza de la fuente de la que proceden, la excepción del artículo 33.3 del Reglamento ha de entenderse en los estrictos términos en que ella misma se circunscribe, que no es otro que "el tratamiento" de las, en su caso, rentas irregulares a los efectos de calcular el tipo medio de gravamen; pero sin que ello autorice a que estas imputaciones de bases imponibles de transparentes puedan integrarse en el circuito de compensaciones estancas entre incrementos y disminuciones patrimoniales que la Ley 48/1985 introdujo, al dar nueva redacción al artículo 27 de la Ley 44/1978, compensación que, naturalmente, no podía estar autorizada por el Reglamento de 1981, anterior a la reforma de 1985 y modificado, por ende, en este aspecto.

En el caso que nos ocupa, no se desprende con certeza del expediente si se ha aplicado al reclamante lo previsto en al artículo 117.2 a efectos de la anualización de la parte a él imputada de DASA.

En el caso de que en la liquidación practicada no se hubiera tenido en cuenta lo aquí expuesto en relación con la aplicación de la tarifa, habría de procederse a sustituir la liquidación practicada por otra en la que se gravase la renta del modo indicado en el presente fundamento de derecho."

La representación procesal de D. Ricardo interpuso contra la resolución reseñada en el anterior Antecedente recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 860/2004, dictó sentencia de fecha 29 de noviembre de 2007, con la siguiente parte dispositiva:

" DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de

4. Ricardo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de junio de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución recurrida por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

Contra dicha Sentencia preparó recurso de casación la representación procesal de D. Ricardo y luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en 22 de febrero de 2008, en el que solicita se resuelva de conformidad con el escrito de demanda, revocando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada ante la Sala de instancia, en cuanto confirma parcialmente el acuerdo de liquidación girado al recurrente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1991.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso por escrito también presentado en 17 de noviembre de 2008, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día 20 de octubre de 2010, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Frente a la sentencia impugnada, la parte recurrente opone en su recurso de casación siete motivos, seis de ellos formulados al amparo del artículo 88.1.d), y uno al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de La Jurisdicción Contencioso-Administrativa y en los que se alega:

1. ) Infracción del artículo 42 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, axial como de la doctrina jurisprudencial conforme a la cual, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras iniciadas tras la entrada en vigor del Real Decreto 803/1993, y hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, coincidía con el plazo de prescripción.

2. ) Infracción del artículo 31 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, al considerar como interrupción injustificada de actuaciones inspectoras su paralización durante casi un año (de 5 de mayo de 1997 a 14 de abril de 1998) para poder realizar actuaciones de comprobación respecto de una serie de sociedades.

3. ) Infracción de los artículos 9 y 24 de la Constitución y 29 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, al negar al recurrente el derecho a tener acceso a los concretos motivos por los que se iniciaron las actuaciones inspectoras.

4. ) Infracción de los artículos 9 y 24 de la Constitución, así como el 33 del Real Decreto 939/1986, que aprueba el Reglamento General de Inspección y el artículo 5 de la Orden de 26 de mayo de 1986 que lo desarrolla.

5. ) Infracción del artículo 57.2 de la Ley 30/1992 al reconocer carácter ejecutivo al acuerdo de declaración de fraude de ley pese a no ser firme.

6. ) Incongruencia omisiva en la sentencia al negarse a enjuiciar los vicios procedimentales alegado en relación con el expediente de fraude de ley. Motivo que se aduce al amparo de lo dispuesto en el artículo

   88.1 .c)

7. ) Infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria, en cuanto establecía que la consecuencia de la declaración de fraude de ley era precisamente la aplicación de la norma defraudada a través del mismo.

En la instancia, la parte actora, aquí también recurrente, alegó la prescripción del derecho a liquidar por parte de la Administración, manteniendo la tesis de que desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998, 26 de diciembre, de Derechos y Garantías del Contribuyente, todos los procedimientos, incluso los iniciados con anterioridad, tuvieron el límite temporal de doce meses establecido en el artículo

29.1 de la misma. Por ello, teniendo en cuenta que el ejercicio objeto de comprobación era el de 1991 y que cuando se notificó la liquidación, en 3 de mayo de 1999, habían transcurrido doce meses desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998, existía la prescripción del derecho a liquidar.

Se invocaba una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana y para el caso de no compartirse la tesis en ella expuesta, se ponía de manifiesto la existencia de un cuerpo de doctrina del Tribunal Supremo que rechazaba la posibilidad de que las actuaciones de comprobación e investigación pudieran desarrollarse sin límite temporal de actuación, siendo conclusión la de que "el plazo máximo de duración de las actuaciones de investigación y comprobación iniciadas tras el Real Decreto 803/1993 y hasta la Ley 1/1998, coincide con el plazo de prescripción a que se refieran".

Se citaban las Sentencias de este Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1996 y cuatro de 28 de octubre de 1997 .

La respuesta a los razonamientos de la parte demandante se encuentra en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia de instancia, en el que se indica: " Alega el actor como primer motivo de impugnación la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria, entendiendo que el citado derecho ha prescrito, porque "o por aplicación de la DT de la ley 1/1998 se ha excedido el procedimiento de los 12 meses para su conclusión o por aplicación de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo cuando se dictó el acuerdo por el Inspector-Jefe ya había transcurrido con creces el plazo de prescripción", siendo así que dicho plazo de cinco años ha transcurrido entre la fecha de conclusión del plazo voluntario de declaración e ingreso del IRPF, 20 de junio de 1992, y la culminación de las actuaciones de comprobación, el 13 de noviembre de 1998.

El motivo ha de ser rechazado. Es así que de las alegaciones expuestas en el escrito de demanda resulta evidente que el actor confunde los dos institutos jurídicos en cuestión: la caducidad y la prescripción tributarias hasta el punto que bajo la denominación de prescripción está invocando en el fondo un motivo de caducidad del procedimiento. En este sentido hemos de recordar una reiterada doctrina del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional acerca de la inaplicación del instituto de la caducidad al ámbito de los procedimientos de gestión tributaria (así STS de 25 de septiembre de 2001, 27 de septiembre de 2002, 31 de enero de 2003, y SAN de 29 de octubre de 1998, 25 de octubre de 2000, 29 de enero de 2001, 14 de febrero de 2002, 14 de marzo de 2002, 20 de abril de 2002, 23 de mayo de 2002, 9 de octubre de 2003, 16 de octubre de 2003, 4 de marzo de 2004, por todas, superando con ello la de 25 de febrero de 1997 ), al menos hasta la ley 1/1998 de Garantías del Contribuyente .

En este sentido y con pleno respeto a la doctrina del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, hemos de tener en cuenta, en primer lugar, la inaplicabilidad del art. 43.4 de la ley 30/92 de 26 de noviembre del Procedimiento Administrativo Común a los procedimientos de comprobación/inspección tributaria, en virtud de lo dispuesto en la DA 5ª del mismo texto legal, pues la supletoriedad de la ley 30/92 juega allá donde exista laguna legal de la normativa tributaria. Y es así que en cuanto al tema de la caducidad sí existe un precepto específico en la normativa tributaria, como es el art.105 de la LGT cuando dispone que "La inobservancia de los plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", en línea además con lo indicado en el Real Decreto 803/1993 de 28 de mayo que no recoge plazo alguno de caducidad para las actuaciones de comprobación.

Por otro lado, la citada Disposición Adicional 5ª de la ley 30/92, tras su redacción dada por ley 4/1999 (apartado 1º, párrafo 2º ), deja claro que no es de aplicación lo dispuesto en la ley de procedimiento administrativo común en caso de incumplimiento del plazo para dictar resolución -pues los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria, alusión tácita al art.105.2 de la LGT antes citado-. Y ello debe mantenerse dado que el procedimiento se inició antes de la entrada en vigor de la ley 4/99 que modificaba aquélla, pues la previsión específica del art.105.2 de la LGT excluye el contenido del art.43.4 de la ley 30/92, y ello con pleno respeto al contenido de la mencionada Disposición Adicional 5ª que expresamente indicaba que : "Los procedimientos administrativos en materia tributaria, y en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por la normativa específica, y subsidiariamente por las disposiciones de esta ley".

En cualquier caso, yerra la actora cuando considera al interpretar la doctrina mencionada proveniente del Tribunal Supremo, que antes de la aprobación de la ley 1/1998 jugaba el plazo de caducidad previsto para la prescripción de las deudas tributarias de cinco años, el cual ha transcurrido en autos a la vista del plazo de finalización del plazo para realizar la declaración tributaria en periodo voluntario, 20 de junio de 1992, en relación con el de terminación del procedimiento de comprobación-liquidación, el 13 de noviembre de 1998. Y ello en la medida en que trayendo a colación la propia doctrina del Tribunal Supremo que cita la actora, en modo alguno se deduce que dicho Tribunal aplique hasta la ley 1/98 un plazo de caducidad de cinco años, sino de prescripción. Y de la mencionada doctrina del Tribunal Supremo que cita el actor ( STS

28.2.1996 y las de 28.10.1997 ), sólo puede deducirse que jugaba en ese periodo de tiempo un plazo de prescripción de cinco años, pero no que fuese al mismo tiempo plazo de caducidad, pues ello conlleva una mezcla indebida de institutos jurídicos que actúan sobre presupuestos y efectos jurídicos diferentes, siendo así que en el presente procedimiento, por la fecha de incoación, 21 de mayo de 1996, sólo operaba un instituto, el de la prescripción, que como tal es susceptible de interrupción conforme al art.66 de la ley General Tributaria de 28.12.1963 -a diferencia del de caducidad - y así tuvo lugar, en efecto, con la diligencia de fecha 21 de mayo de 1996, por la que se acuerda el inicio de las actuaciones de comprobación, habiendo tenido lugar la notificación del acuerdo de liquidación de 22 de abril de 1999 en fecha 3 de mayo de 1999, siendo así que una vez tenido en cuenta la secuencia de trámites procedimentales seguidos e indicados en el fundamento jurídico segundo tampoco puede decirse que haya existido prescripción del procedimiento.

De igual forma no resulta de aplicación el plazo de doce meses que contempla el art. 29.1 de la Ley 1/98 de 26 febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ley que entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (Disposición Final 7ª.1 de dicha ley), y siendo publicada en fecha 27.2.1998 . Y ello en la medida en que la Disposición Transitoria Única en su apartado 1º prevé que "Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión". Por consiguiente, no puede entenderse, tal como alega el actor, que a la fecha de entrada en vigor de la ley debe aplicarse automáticamente el plazo de caducidad mencionado de 12 meses. Tal interpretación, por su trascendencia y como excepción a la regla contenida en el apartado 1º de dicha Disposición Transitoria, hubiese requerido una previsión normativa específica, siendo así que no resulta coherente desde el punto de vista lógico aceptar que un procedimiento que se inició sin plazo de caducidad alguno haya de sujetarse con posterioridad a uno en concreto si no existiese una previsión normativa al respecto que autorizase tal efecto jurídico.

En este sentido, hay que recordar que la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2006, publicada, como es preceptivo, en el Boletín Oficial del Estado, el 3 de julio último, estima en lo sustancial el recurso de casación en interés de la Ley nº 71/2004, promovido por el Abogado del Estado contra la sentencia de 10 de mayo de 2004, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección Primera, recaída en el recurso nº 260/2003, y declara como doctrina legal la siguiente, literalmente transcrita:

"A los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el art. 29.1, párrafo primero, de aquella Ley, aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley, sin que hubiesen concluido las actuaciones".

Frente a la sentencia, la parte recurrente, insistiendo en la postura mantenida en la instancia, alega en el primer motivo de su recurso, infracción del artículo 42 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, así como de la doctrina jurisprudencial conforme a la cual, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras iniciadas tras el Real Decreto 803/1993, y hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, coincidía con el plazo de prescripción.

El Abogado del Estado manifiesta su oposición al motivo a partir de la inaplicación de la caducidad en los procedimientos tributarios, invocándose la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998 y con invocación de la Sentencia de esta Sala de 4 de abril de 2006, casación en interés de Ley 71/2004 .

Al responder al motivo alegado, debemos señalar que la parte recurrente, al desarrollar el mismo, reproduce prácticamente de modo literal e íntegro, el contenido del fundamento de derecho primero del escrito de demanda, con lo que se incumple la carga de impugnar los Fundamentos Jurídicos de la sentencia.

Pero es que además, no asiste la razón al recurrente en su argumentación, por lo que se anticipa su criterio de rechazar el motivo.

En efecto, ante todo esta Sección tiene una uniforme y consolidada doctrina acerca de la aplicación preferente de las disposiciones de contenidas en Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963. Así, como se ha dicho en Sentencias de 14 de junio, 25 de octubre, 6 de noviembre y 14 de diciembre de 2006 y 28 de marzo de 2007, "en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera - Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 -, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, «en su artículo 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio «las disposiciones generales del Derecho administrativo» (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas». Y « el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC, al establecer que «los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley»."

Idéntica doctrina se mantiene en Sentencias posteriores a las antes indicadas, como las de 13 y 28 de junio de 2007, dictadas en recursos de casación para la unificación de doctrina.

Pues bien, un primer obstáculo a superar en la tesis del recurrente es que el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963, desde su versión original dispone: « 1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.-La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja», siendo "incuestionable que, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que mencionaba este art. 105, se hallaba el procedimiento de inspección de los tributos, como se deducía del art. 101 de dicha Ley, que incluía los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no llevaba consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no era el caso del procedimiento inspector." (Por todas las Sentencias de esta Sala, la más reciente de 14 de junio de 2008 ).

Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, dispuso en su Anexo 3 . «Procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación»: «Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria » de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento, si no tiene plazo establecido ni directa, ni subsidiariamente.

Posteriormente, la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre y pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria .

En cambio, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 23.1, que « el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto », pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria. No obstante, en su art. 29 . «Plazo», estableció que: «Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberá concluir en el plazo de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas», pero aparte de no ser aplicable dicho plazo máximo a las actuaciones inspectoras iniciadas antes de la entrada en vigor de la ley ( Sentencia de esta Sala de 4 de abril de 2006, dictada en casación en interés de la ley, citada por la Sala de Instancia y el Abogado del Estado), faltó el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consistente la caducidad del procedimiento, sin perjuicio de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las «actuaciones inspectoras» por mas de seis meses.

En todo caso, y como ha dicho ya esta Sala -por ejemplo Sentencias de 3 de junio de 2004 y las que en ella se citan-, el efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras y paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación «ex novo» del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de «practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan».

Así las cosas, hasta la Ley 1/1998, que marca un límite temporal a al las actuaciones inspectoras, debe entenderse, y así lo reconocía la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998, citada en el recurso, que los procedimientos de inspección " no pueden estar abiertos toda la vida" y que " el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del derecho a que se refieran". Pero ello debe necesariamente conjugarse con el respeto debido al artículo 66.a) de la Ley General Tributaria que establece como causa de interrupción de la prescripción "cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible". Y teniendo tal carácter la iniciación de la actividad inspectora, en el presente caso, no puede aceptarse como "dies a quo" de un eventual plazo de prescripción, el 20 de junio de 1992, fecha de conclusión del de la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio de 1991, sino el 21 de mayo de 1996, fecha de iniciación de la actuación de comprobación.

Y como no existe caducidad de la actuación administrativa, pero tampoco ha existido interrupción injustificada de las actuaciones por más de seis meses, tanto porque no se alega, al menos en este motivo, como porque en el acta se recogen las diversas diligencias practicadas a lo largo de aquellas, resulta evidente que debe rechazarse el motivo.

Por razones de sistemática resolvemos conjuntamente los motivos segundo y cuarto.

Conviene comenzar diciendo que en el motivo cuarto se invoca el artículo 33.1 del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, se transcribe literalmente lo que ya se expuso en el escrito de demanda, en el sentido de que en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras se designaba actuarios a los Inspectores D. Benigno y D. Carmelo, pero que sin embargo, las diligencias que documentan las actuaciones inspectoras efectuadas desde el 16 de enero de 1997, hasta el 5 de mayo siguiente, aparecen firmadas por otra Inspectora, Dª María Rosa, y, finalmente, desde el 14 de abril de 1998, hasta el 22 de abril de 1999, los inspectores actuarios son D. Jose Antonio y

4. Valeriano .

Tras invocar los artículos 16 y 33 del Reglamento de Inspección y Orden de 26 de mayo de 1986, y a la vista de los cambios de actuarios, manifiesta el recurrente que "cabe preguntarse si el límite establecido en el artículo 33 del Real Decreto 939/1986 constituye una mera declaración de intención cuya aplicación puede la Administración soslayar a su conveniencia, sobre todo teniendo en cuenta que solo aparece acreditado convenientemente el cambio de actuarios en el caso de D. Jose Antonio y D. Valeriano ".

La conclusión que alcanza el recurrente es que las actuaciones desplegadas por la actuaria Dª María Rosa son nulas y han determinado la interrupción injustificada de las actuaciones por más de seis meses desde la diligencia de 16 de septiembre de 1996 (última que aparece firmada por D. Carmelo ) hasta la intervención de D. Jose Antonio y D. Valeriano, el 14 de abril de 1998, "debiendo, en consecuencia, declararse también prescrito el derecho de la Administración a liquidar las deudas tributarias por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991".

En lo que se refiere al segundo motivo, se alega en él que la sentencia recurrida infringe el artículo 31 del Reglamento General de Inspección, al considerar como interrupción justificada de las actuaciones su paralización durante casi un año, desde el 5 de mayo de 1997 al 14 de abril de 1998.

Se señala que con fecha 8 de mayo de 1997 se notificó al sujeto pasivo el acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Valencia, por el que se interrumpían las actuaciones inspectoras que se estaban llevando a cabo cerca del mismo y otras personas físicas de su familia, entendiendo que las razones alegadas resultaban poco convincentes.

En efecto, en el acuerdo de interrupción se ponía de relieve que existen relaciones de vinculación entre las personas físicas y una serie de sociedades a través de las cuales las primeras ejercen o han ejercido el control de DASA, entidad que obtuvo importantes plusvalías en el ejercicio 1990, por lo que se estimaba procedente la interrupción, habida cuenta de que dichas sociedades estaban siendo objeto de comprobación y la Inspección consideraba preciso finalizar estas últimas antes de las de las personas físicas, entre las cuales se encontraba el recurrente.

A ello se opone que dichas personas físicas vendieron sus participaciones en DASA en 24 de diciembre de 1990 y en las sociedades SERCA y SERLU en 19 de noviembre de 1990, debiendo tenerse en cuenta que todas esta sociedades eran transparentes y que las bases generadas por ellas se imputaban a quienes fuesen socios en 31 de diciembre de 1990, por lo que no podían ser objeto de imputación a los miembros de la familias Amalia Camila Ricardo Primitivo y Petra Geronimo Isidro Marcial Hipolito Julián . Por otra parte, la participación que conservaron los miembros de dichas familias en las sociedades transparentes eran indirectas y se poseían a través de sociedades no transparentes, por lo que de acuerdo con la normativa vigente nunca la comprobación efectuada a cualesquiera de estas sociedades podía determinar el levantamiento de un acta a las personas físicas por imputación de bases imponibles.

También se opone que el precepto invocado por la Inspección, esto es el 122 de la Ley General Tributaria, establece que cuando la base de un tributo se determine en función de las bases establecidas para otros tributos, aquella no será definitiva hasta que éstas últimas no adquieran firmeza, mientras que en el acuerdo de interrupción se da entender que la base imponible de IRPF de D. Ricardo no será firmé hasta que no adquiera firmeza la de DASA en el Impuesto de Sociedades, que es otro sujeto pasivo, por lo que se trata de una situación no contemplada en la norma que se refiere a otros tributos de un mismo sujeto pasivo.

Finalmente se alega que la plusvalía obtenida por DASA en 1990 se imputó a las familias Petra Geronimo Isidro Marcial Hipolito Julián y Amalia Camila Ricardo Primitivo a través de un expediente de fraude de ley y las actuaciones de comprobación e investigación relativas a las transmisión de las acciones debían entenderse con las personas físicas, que fueron quienes efectuaron la venta y no con DASA.

Para resolver estos motivos, partimos de que tal como consta en el expediente administrativo:

1. ) En 6 de noviembre de 1996, el Inspector Regional adjunto, a la vista de los programas a desarrollar dentro del Plan de Inspección de 1996, acordó que las actuaciones inspectoras que se estaban realizando respecto de las unidades familiares y contribuyentes que se relacionaban, entre los que se encontraba el recurrente, se llevarían a cabo por la Unida Regional número 2, cuyo jefe era la Inspectora de Finanzas Dª María Rosa ; dicho acuerdo fue notificado en la misma fecha a la Inspectora. 2º) En diligencia de 16 de enero de 1997, se notificó al representante ante la Inspección del hoy recurrente, entre otros extremos, el acuerdo del Inspector Regional relativo al cambio de Unidad de Inspección, firmándose la diligencia "en prueba de conformidad, dándose por enterado de los requerimientos que esta diligencia contiene..."

3. ) En 8 de mayo de 1997, se notificó igualmente al representante del recurrente, Acuerdo del Inspector Jefe, dictado a propuesta de la Inspectora de Finanzas Dª María Rosa, Jefe de la Unidad Regional número 2, la interrupción de las actuaciones inspectoras respecto de D, Eulogio y herederos de D. Eliseo, así como demás miembros de las familias Petra Geronimo Isidro Marcial Hipolito Julián y Amalia Camila Ricardo Primitivo, haciéndose constar como causas justificativas "la vinculación de los mismos con una serie de sociedades tenedoras del capital de otra entidad, DASA, que ha obtenido importantes plusvalías y en la realización de un corto plazo de tiempo de una serie de operaciones de compra y venta de las acciones", añadiendo que "tanto DASA, como alguna de las otras entidades relacionadas que están siendo objeto de comprobación, por ejemplo SERLU y SERCA, son sociedades que tributan en régimen de transparencia fiscal. A este respecto será preciso tener en cuenta lo dispuesto en el art. 122 de la LGT : >.

4. ) En 4 de julio de 1997, el Inspector Regional acordó que las actuaciones inspectoras que se estaban realizando fueran continuadas por las Unidades Regionales de Inspección números 8, 10 y 3, cuyos Jefes respectivos eran D. Baldomero, D . Jose Antonio y D. Valeriano .

5. ) En 15 de abril de 1998 se notificó al representante del recurrente el acuerdo del Inspector Regional, del día anterior 14, por el que, habiéndose completado la información respecto de las sociedades relacionadas con los sujetos pasivos, se procedía a la reanudación de las actuaciones inspectoras.

La sentencia de instancia, rechaza la alegación realizada en el escrito de demanda relativa a la actuación de la Inspectora Dª María Rosa, en los siguientes términos:

Alega, asimismo, el recurrente otros motivos de impugnación consistentes en defectos formales respecto a la actuación desarrollada por los inspectores actuantes que, igualmente, han de correr una suerte desestimatoria.

En cuanto a la falta de competencia de la inspectora de Tributos, Dña. María Rosa, para practicar las actuaciones inspectoras, la misma no puede sino ser rechazada, ni menos aún, producir efectos en cuanto a la caducidad de las actuaciones inspectoras y por tanto, la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria conforme al art.31.4 del RGIT de 25 de abril de 1986, toda vez que su competencia viene dada por el acuerdo de 6 de noviembre de 1996 (según consta en el folio 255 todos los documentos relativos a la declaración del fraude de ley y la incoación de los actos de fraude de ley y la incoación de las actas se encuentran anexionados al expediente de D. Marcial (Recurso 710/04), habiendo apreciado su existencia la Sala, Sección Cuarta en el referido recurso, tal como declara dicha Sección, en la sentencia de 1 de marzo de 2006, dictada en el recurso 709/04 .

" Sin embargo, según se pone de manifiesto en la resolución inmediatamente impugnada: a) constan en el expediente tres acuerdos del Inspector Regional Adjunto, de 6 de noviembre de 1996, relativos a "cambio de unidad", en los que se indica que : "De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 del R.G.I. y el apartado 12.1 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 y teniendo en cuenta los programas a desarrollar dentro del plan de inspección de 1996 por esta Dependencia, Acuerdo que las actuaciones inspectoras que se están realizando respecto de las unidades familiares y los contribuyentes relacionados, sean continuadas por la Unidad Regional de Inspección nº 2, cuyo jefe es el Inspector de Finanzas Dª. María Rosa "; b) a continuación de lo cual se hace relación a los contribuyentes afectados, entre los cuales se encuentra el ahora recurrente, cuyo representante suscribió la diligencia de 20 de noviembre de 1996, en la que se le comunica dicho acuerdo; c) con dicha actuaria se fueron entendiendo las actuaciones con el representante del interesado, sin reparo alguno, hasta la comunicación de la interrupción de las actuaciones inspectoras, que tuvo lugar el 8 de mayo de 1997, a fin de llevar a cabo actuaciones cerca de sociedades vinculadas a la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Julián, y posterior acuerdo del Inspector Regional de 4 de julio de 1997 para la prosecución de las actuaciones, en que se designan conjuntamente a las Unidades Regionales de Inspección nº 8, 10 y 3, a fin de coordinar las actuaciones.

De manera que, como se indica que en citada resolución, la funcionaria de que se trata actuó en todo momento en el ejercicio de las competencias correspondientes al órgano Administrativo a que estaba adscrita y con conocimiento del contribuyente, que ningún reparo hizo a su actuación, tras comunicársele dicha adscripción, limitándose a aducir la ausencia del acuerdo de adscripción en el expediente, siendo así que obra en el mismo (pág. 76) diligencia de 20 de noviembre de 1996 en la que se formaliza dicha comunicación a su representante, firmando de conformidad. No se observa, pues, la infracción de los arts. 16 y 33.1 del Real Decreto 939/1986, en relación con la OM de 26 de mayo de 1986, que la parte recurrente invoca."

Las valoraciones llevadas a cabo por la sentencia y argumentos utilizados en la misma no son objeto de impugnación adecuada, en la medida en que el recurrente se limita a reproducir el contenido del escrito de demanda, por lo que tampoco puede tomarse en consideración el correspondiente motivo.

Del mismo modo la sentencia impugnada, en lo que hace a la interrupción de actuaciones propiamente dicha, afirma:

Y en cuanto a la meritada interrupción acordada en fecha 5 de mayo de 1997 por el Jefe de la Dependencia Regional por la especial complejidad del procedimiento de comprobación y vinculación de un número elevado de empresas, es un dato que salta a la vista contemplando la exposición de los hechos que han motivado la declaración de fraude de ley, según se deduce de la resolución del TEAC, y en el que efectivamente consta la pluralidad de negocios jurídicos, operaciones comerciales y personas jurídicas intervinientes, algunas de ellas disueltas, así como la necesaria determinación de los fines con ellos pretendidos, todo lo cual justifica tanto dicha interrupción como la atribución posteriormente de las facultades de inspección a dos unidades, las nº 10 y 3 (folio 135), y ello sin necesidad de realizar mayores consideraciones a todo lo expresado y sin olvidar lo dispuesto en el art. 122 de la LGT, aplicada por el Tribunal Supremo al ámbito de la tributación de los socios y las sociedades en régimen de transparencia fiscal ( STS 24/9/1999 ).

En lo que respecta a la firma del acta, fue suscrita por los Inspectores que intervienen a partir de la Diligencia de 14 de abril de 1997.

En similares términos se ha pronunciado esta Sala, en Sentencias de la Sección Cuarta, dictadas el 25 de enero de 2006, recurso 710/2004, interpuesto por D. Marcial, respecto del mismo impuesto y ejercicio; de fecha 12 de julio de 2006, recurso 711/04, interpuesto por D. Aureliano y 1 de marzo de 2006, recurso 709/2004, interpuesto por D. Geronimo, entre otros procedimientos.

Tampoco en esta ocasión se combate de modo adecuado la apreciación de la Sentencia y la consecuencia que de ello extrae, sin que se observe infracción del ordenamiento jurídico.

A ello debe añadirse que la apreciación realizada por la Sala se ve respaldada por la descripción que se realiza en el informe transcrito en el Fundamento Tercero, relativo a las operaciones llevadas a cabo con las sociedades respecto de las que el recurrente tenía vinculación.

Por último, y aún cuando no se haga especial referencia a ello, las actas aparecen firmadas por los Jefes de las URIS números 3 y 10, tal como pone de relieve la sentencia, no existiendo indefensión por este motivo.

En razón a lo expuesto, y como se ha adelantado, se rechazan los motivos alegados.

Antes de resolver sobre el tercer motivo del recurso, debemos comenzar señalando que respondiendo igualmente a alegaciones realizadas en su demanda por el actor en relación con las formalidades del procedimiento, la Sentencia de instancia, tras hacer referencia a la naturaleza y alcance de los vicios de forma, señala:

" Consta igualmente como motivo de impugnación la falta de inclusión del recurrente en el Plan de Inspección, lo cual constituye una infracción del art.18 y 29.a del RD 939/1986 de 25 de abril de Inspección de Tributos y del principio de seguridad jurídica. Considera el actor a este respecto, que en el expediente no consta inclusión del actor en Plan alguno de inspección ni acuerdo alguno de autorización escrito y motivado del Inspector-Jefe respectivo al que se refiere el art. 29.a del citado RD 939/1986 . El motivo ha de ser desestimado. Si bien es cierto que tiene razón el recurrente cuando considera que la planificación de la Inspección de Tributos responde a la idea no sólo de mantener una correcta organización interna de los servicios de inspección, respetando la jerarquía entre los diversos planes de actuación, sino también a la de dar cumplimiento al principio de seguridad jurídica de los administrados y garantía de los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias, tal como se deduce de la Exposición de Motivos del RGIT y esta Sala así ha tenido ocasión de indicarlo en SAN de 30.6.2004 (Sección 2 ª ), ello no significa que la falta inicial de constancia en el expediente de dicha inclusión o de la autorización del Inspector-Jefe conlleve la anulación del acto impugnado. Tal defecto constituiría una irregularidad no invalidante, toda vez que la aprobación posterior de la liquidación tributaria constituye una concesión tácita de dicha autorización, sin olvidar que en el folio 2 del expediente se indica que la inspección se practica por Acuerdo del Inspector Regional Adjunto, según dispone el apartado 5 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, para la comprobación parcial del cumplimiento de las obligaciones tributarias del recurrente, no apreciándose, por tanto, indicio alguno de actuación arbitraria de la Administración, en línea además con la STS de 20.10.2000, que indicaba como único derecho de los particulares -en este aspecto- exigible frente a la Administración Tributaria el relativo a la publicación de los criterios generales de dicha planificación, y sin que vincule a esta Sala el criterio seguido sobre esta cuestión por otros Tribunales de Justicia. Todo lo expuesto, por tanto, ha de conllevar el perecimiento del mencionado motivo."

En el tercer motivo se achaca a la sentencia que infringe los principios constitucionales de seguridad jurídica, interdicción y arbitrariedad y tutela judicial efectiva, constitucionalmente protegidos (artículos 9 y 24 de la Constitución), así como el artículo 29 del Reglamento General de Inspección de los Tributos al negar al recurrente el derecho a tener acceso a los concretos motivos por los que se iniciaron las actuaciones inspectoras cerca del mismo.

Se alega que el contribuyente, al recibir la notificación, tiene derecho a que se acredite su inclusión en los Planes de Inspección y cuando se trata de inclusión sin sujeción a ningún plan previo, que la misma se contenga en autorización del inspector-Jefe, escrita y motivada.

Pues bien, dando respuesta al motivo, tenemos que señalar que la existencia de Planes de Inspección es sin duda un instrumento organizativo interno de la actuación de comprobación e investigación, pero es igualmente una exigencia del principio de igualdad ante la Ley y de la interdicción de la arbitrariedad en la actuación administrativa, camino por el que desemboca nuevamente en el principio de seguridad jurídica. Esta idea se expresa en la Exposición de Motivos del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, al señalar que " la planificación no solo sirve a los fines de una correcta organización interna de la inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quienes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras".

La doctrina de esta Sala acerca de la planificación de las actuaciones desde su perspectiva de actos de trámite, se recoge en las Sentencias de 20 de octubre de 20001 y 4 de octubre de 2004 . En el Fundamento Jurídico Segundo de ésta última se señaló:

"

1. El RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril precisa en su Exposición de Motivos que: «La planificación de las actuaciones inspectoras se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de Órganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras».

   El apartado 1 del artículo 19 del RGIT, referido, dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación en el apartado 3, de dicho artículo, se aclara que el Plan Nacional de Inspección establecerá los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie que hayan de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el próximo año, y el apartado 4 añade, que una vez aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los Órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de inspección, los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección.

2. Es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6, de dicho artículo 19, dispone que «los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad», lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente «amnistía» fiscal de las sanciones, dado que el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Disposición Adicional 31, de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, para 1986, modificó el apartado 2, del artículo 61 de la Ley General Tributaria, excluyendo respecto de los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, las sanciones, pero no así los intereses de demora.

   Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, es que la Administración Tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección, por ello carece de sentido que se tenga derecho a interponer recurso contra el acto de inclusión en el Plan de Inspección de la Unidad de Inspección de la Administración Tributaria.

3. La Sala reitera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que «per se» no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni tampoco jurisdiccional. No sólo por razón de su especial carácter de reservado y confidencial, sino porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto y en el artículo 37.1.b) del Reglamento de Procedimiento en dichas Reclamaciones aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, «los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión», que no es el caso de autos, pero, a su vez, el acto de inclusión referido tampoco es susceptible de recurso potestativo de reposición, porque el artículo 1º, apartado 1, del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre, por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo, dispone que «todos los actos de la Administración General o Institucional del Estado reclamables en vía económico- administrativa serán susceptibles de ser impugnados previamente en reposición con arreglo a lo que se dispone en el presente Real Decreto», lo cual implica que hay una absoluta identidad conceptual de los actos reclamables y de los no reclamables entre el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas, de donde se deduce que el acto de inclusión en un Plan de Inspección tampoco es reclamable en reposición.

4. Lo afirmado anteriormente no ha quedado desvirtuado por lo ordenado, con posterioridad, por el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que dispone: «La Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección», sin que, obviamente, ello lleve consigo la obligación de notificar a todos y cada uno de los contribuyentes incluidos en el Plan concreto de Inspección, el hecho de su inclusión, pero sí a respetar en dicha selección los criterios señalados, como disponía y dispone el artículo 18 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, cuyo texto es: «El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los inspectores actuarios, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad».

   En consecuencia, con anterioridad a la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados, como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes, por tanto, lógicamente no existía, en absoluto, obligación por parte de la Administración Tributaria de notificar los actos concretos de inclusión, los cuales eran, de acuerdo con la normativa entonces vigente, meros actos de trámite, de naturaleza económico-administrativa, no susceptibles de impugnación mediante recurso de reposición y/o reclamación de esa naturaleza.

   A partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el régimen jurídico ha cambiado, pero sólo en parte, al disponer su artículo 26 la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, y así la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha dictado la Resolución normativa de fecha 27 de octubre de 1998, en cuyo apartado tercero, se dispone: «1. La Agencia (..) contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributario anual. Dicho Plan se compondrá de:

1. Las directrices generales del Plan, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado, mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección, confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril,, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación. c) (..)».

   Continuaron, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección, si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos ( directrices y criterios ) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras (Cfr. SSTS de 20 de octubre de 2000, 17 de febrero y 23 de octubre de 2001 ).

   Dicho lo anterior, hay que señalar que una vez que el artículo 19 del Reglamento de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, distingue entre el Plan Nacional de Inspección, los planes de los órganos inspectores y los planes de cada funcionario, equipo o unidad de Inspección, el artículo 29 del mismo texto establece que " Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

1. Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo...".

   De esta forma, y junto al modo normal de iniciación de actuaciones inspectoras, que tiene lugar, en cumplimiento y desarrollo de la planificación, a través de los plantes específicos de cada funcionario, equipo o unidad, existe la posibilidad de actuación a virtud de autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe, establecida sin duda con la finalidad de que una actuación investigadora rápida y eficaz salga al paso de actuaciones irregulares. De aquí que en la Sentencia de 3 de abril de 2008 se señale que " hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección."

   Ahora bien, el derecho expresado no supone que la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector comporte consecuencias invalidantes, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida. Así se ha dicho en la Sentencia de 3 de abril de 2008 y se ha ratificado en la de 29 de septiembre de 2008 .

   Es cierto que en el presente caso solo consta en el expediente la notificación de la iniciación de actuaciones inspectoras, "con el debido acuerdo del Inspector Regional"; ahora bien, a ello ha de añadirse que, tal como se ha señalado anteriormente, a lo largo de las actuaciones se produjo la intervención del Jefe de Inspección, por la que, teniendo en cuenta los Programas a desarrollar dentro del Plan de Inspección del año 1996, se dispuso la adscripción del contribuyente hoy recurrente a la Unidad Regional número 2, firmándose la diligencia de notificación correspondiente por el representante del mismo "en prueba de conformidad...". Y una vez formalizada el acta, en el escrito de alegaciones que se reseña en el Antecedente sexto, no se aludió a la falta de manifestación de los criterios y razones en virtud de los cuales se produjo la selección del contribuyente inspeccionado y en la instancia judicial no se intentó tampoco actividad probatoria en este sentido o para demostrar una actuación de la Administración al margen de la normativa vigente, por lo que teniendo en cuenta que el motivo se basa simplemente en la "ausencia de justificación en el expediente de los criterios en base a los cuales se seleccionó al recurrente para ser objeto de inspección", y ante la ausencia de indefensión, debe rechazarse el mismo.

Antes de resolver, también de modo conjunto, los motivos quinto y sexto, señalaremos que la Sentencia de instancia resuelve las cuestiones planteadas en el presente recurso contencioso-administrativo, pero relacionadas con el procedimiento seguido para la declaración de fraude de ley, en función del siguiente razonamiento:

" NOVENO . En relación con el resto de motivos invocados, la Sala se ha pronunciado en los siguientes términos:

"(...). Los motivos de impugnación articulados ya han sido examinados por esta Sección en sentencias de 6 de julio de 2005 (rec. núm. 780/03 ), 5 de octubre de 2005 (rec. núm. 782/03 ) y 21 de noviembre de 2005 (rec. núm. 785/03 ), entre otras, al conocer de la impugnación de la declaración de fraude de ley efectuada por la Administración tributaria respecto de otros de los socios de DASA, en relación con las operaciones de adquisición y posterior transmisión, en 1990, de acciones de la Compañía Valenciana de Cementos Portland por parte de DASA. Por ello, siendo idénticos los motivos de impugnación esgrimidos, procede reproducir los argumentos contenidos en dichas sentencias, que resultan plenamente aplicables al supuesto que ahora examinamos, y que son del tenor siguiente:

"TERCERO.- Plantea el recurrente diversos motivos de impugnación frente a la resolución impugnada que estudiaremos siguiendo a un orden lógico. Alega en primer término que la ley 30/92 de 26 de noviembre del Procedimiento Administrativo Común no constituye el trámite procedimental adecuado para sustanciar el "expediente especial" de fraude de ley al que se refiere el art. 24.3 de la LGT de 28.12 1963, toda vez que el procedimiento inicialmente previsto y regulado en el Real Decreto 1919/1979 de 29 de junio fue derogado por el Real Decreto 803/1993 de 28 de mayo de modificación de determinados procedimientos tributarios, sin que le afecte el contenido de lo dispuesto en la Disposición Transitoria 2ª para los expediente de fraude de ley en tramitación.

El motivo debe ser rechazado. Partiendo de la base de la falta de previsión en la normativa tributaria de un procedimiento reglamentario sustitutivo del previsto en el RD 1919/79, ello no puede suponer un vacío legal que conlleve la inaplicación de la citada figura jurídica del fraude de ley previsto en la entonces vigente Ley General Tributaria (art.24 de la LGT ), pues ello no se corresponde con la voluntad del legislador. Y lo cierto es que el procedimiento previsto en la ley 30/92 de 26 de noviembre, esto es, el indicado en los art.68 y ss, se presenta como el de aplicación al caso por su condición de general y supletorio, lo que no conlleva que se desnaturaliza el carácter de especial que debe tener el procedimiento para la declaración en fraude de ley imputable a las actuaciones realizadas por el obligado tributario, toda vez que ese carácter especial se traduce en la tramitación separada del citado procedimiento en relación con el de gestión/liquidación - y así tuvo lugar-, lo cual puede contemplarse en otros supuestos legales, v.g en el ámbito sancionador tras la ley de derechos y garantías del contribuyente 1/1998 de 26 de febrero ( art.34.1 ).

Y no puede obviarse que la citada regulación procedimental contenida en el art.4 del RD 1917/79 venía a coincidir sustancialmente con la prevista en la LPA de 17.7.1958 -antecesora de la ley 30/92 - a la que se remitía. Por consiguiente, tal remisión al procedimiento administrativo común no parecía extraña ni desconocida el Derecho Tributario.

Lo expuesto no puede quedar en entredicho por la opinión de la doctrina científica tributaria que cita el actor sobre la cuestión - la cual ni mucho menos puede considerarse unánime- ni por la alegada trascendencia y gravedad del procedimiento de declaración de fraude de ley, que según invoca la actora sería motivo para exigir una especial competencia del órgano resolutor. Al margen del diverso alcance que tienen la competencia y el procedimiento - entrando también en el segundo motivo de impugnación- a este respecto diremos que la competencia del Delegado especial de la AEAT deriva de lo dispuesto en el art.93 de la LGT en relación con el art.103.Uno.2 y 3 de la ley 31/1990 de 27 de diciembre de Presupuestos generales del Estado para 1991, y ello a favor del órgano provincial. En el mejor caso podríamos decir que existiría un posible vicio de incompetencia jerárquica, pero que por no ser evidente ni manifiesta no conllevaría la nulidad de la resolución impugnada ( art.62.1.b de la Ley 30/92 ). Todo ello ha de entenderse, no obstante lo dispuesto en la nueva LGT 58/2003, la cual no aplicable al caso, y en la que se sustituye la referencia al fraude de ley por la de conflicto en la calificación de la norma.

Por otro lado, resulta forzada la conclusión del recurrente de que cada potestad administrativa ha de ejercitarse a través de su cauce procedimental específico, pues el legislador es el que se encarga de establecer o no tal efecto jurídico. Y es así que debe tenerse muy en cuenta el valor normativo que el art.24 de la LGT no puede depender de la existencia de un desarrollo reglamentario o no de tal previsión legal, conforme a la doctrina de la STS de 14.11.1993 y STC 35/1982 de 14 de junio, pues ello dejaría en manos de la Administración, al realizar o no dicho desarrollo reglamentario, el principio constitucional de vinculación de la ley a todos los poderes públicos y ciudadanos. Lo dicho tampoco puede quedar desvirtuado por la doctrina de otras sentencias de Tribunales Superiores de Justicia que no vinculan a esta Sala.

En resumen, no se vulneran los derechos subjetivos de los contribuyentes por el hecho de que la Administración tributaria haya utilizado lo que la actora califica como procedimiento de "mínimos" para el ejercicio de una potestad excepcional, pues con ello se olvida el carácter supletorio, además del propiamente básico que tiene la ley 30/92 de 26 de noviembre, la cual fue promulgada en virtud del ejercicio de la competencia estatal que deriva del art.149.1.18 de la CE ; y todo ello sobre la base de lo dispuesto en la Disposición Adicional 5ª de dicho texto legal y art.9.2 de la LGT y conforme a la SAN de

9.10.2003, sin perjuicio de lo que expongamos en el fundamento jurídico siguiente.

Rechazada la falta de competencia del Delegado Especial de la AEAT como la inadecuación del procedimiento sustanciado como motivos de impugnación de las resoluciones objeto de este pleito procede entrar en el examen del tercero, en virtud del cual el actor alega la caducidad del expediente conforme a la ley 30/92, y ello en virtud de lo dispuesto en el art.43.4 de la citada ley en la redacción dada antes de la ley 4/1999 de 13 de enero, considerando que de admitir la aplicación de la ley 30/92 citada esta remisión ha de ser in totum, incluyendo el art.43.4, por lo que transcurrido el plazo de tres meses que prevé la ley (art.42.2 ) debe declararse la caducidad y archivo de las actuaciones.

A este respecto recordamos el contenido del art.43.4 de la ley 30/92 en la redacción anterior: " Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones a solicitud de cualquiera de los interesados de oficio o por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento".

Este motivo ha de correr igual suerte que los anteriores. Partiendo de una reiterada doctrina del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional acerca de la inaplicación del instituto de la caducidad al ámbito de los procedimientos de gestión tributaria (así STS de 25.9.2001, 27.9.2002, 31.1.2003, y SAN de

29.10.1998, 25.10.2000, 29.1.2001, 14.2.2002, 14.3.2002, 20.4.2002, 23.5.2002, 9.10.2003,

16.10.2003, 4.3.2004, por todas, superando con ello la de 25.2.1997 ) sin embargo, hemos de reconocer la procedencia de la aplicación del mencionado plazo de tres meses que prevé el art.42.2 de dicha ley 30/92, lo cual se ajusta además a evidentes razones de seguridad jurídica, pues considerar que no existe plazo alguno de caducidad y sólo de prescripción, puede constituir un detrimento grave de las garantías y derechos del contribuyente, y ello en línea además con lo informado por la Abogacía del Estado en la tramitación del expediente de fraude de ley en el que se pronunció reconociendo la procedencia del plazo de tres meses y no el de seis que prevé el art.23.1 de la ley 1/98 de derechos y garantías del contribuyente y que acoge el TEAR y el TEAC, por no encontrarnos ante un procedimiento ordinario de gestión tributaria (comprobación-liquidación).

En este sentido hemos de reconocer que el procedimiento se incoó en fecha 27 de mayo de 1998, y tras previo trámite de alegaciones del actor que evacuó por escrito de fecha 16.7.1998 (debe entenderse 10 de julio) y previo informe de los inspectores-actuarios de 10.9.1998 fue declarada la existencia de fraude de ley por resolución de 15.9.1998, notificada el día 17 del mismo mes y año al actor. De lo expuesto no se deduce por el contrario, que haya existido caducidad del procedimiento. En primer lugar, la aplicación de la citada ley 30/92 del PAC lo es a los efectos de la DA 5ª del mismo texto legal allá donde exista laguna legal de la normativa tributaria, resultando en consecuencia, que dicha remisión ha sido esencialmente al aspecto procedimental regulado en los art.68 y ss de dicha ley 30/92, en cuanto a la forma de tramitación del procedimiento así como al mencionado art.42.2 en su redacción inicial, en cuanto que contempla, a falta de otra previsión el período de duración del mismo. Mas no ha de entenderse lo mismo del citado art.43.4 de la ley 30/92, toda vez que en relación con el tema de la caducidad sí existe un precepto específico en la normativa tributaria, como es el art.105 de la LGT cuando dispone que "La inobservancia de los plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

Lo expuesto no supone una aplicación arbitraria y caprichosa de la citada ley 30/92, sino un claro ajuste a lo dispuesto en la Disposición Adicional 5ª de la ley 30/92, que si bien tras su redacción dada por ley 4/1999 (apartado 1º, párrafo 2º ) deja claro que no es de aplicación lo dispuesto en la ley de procedimiento administrativo común en caso de incumplimiento del plazo para dictar resolución - pues los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria, alusión tácita al art.105.2 de la LGT antes citado- en su redacción a la fecha del acto impugnado, anterior a la entrada en vigor de la ley 4/99, debe llegarse a la misma conclusión, pues la previsión específica del art.105.2 de la LGT excluye el contenido del art.43.4 de la ley 30/92, siendo así que el alcance del primero es general para todos los procedimientos tributarios, sin que conste voluntad en contrario del legislador en el sentido de que deba inaplicarse dicho precepto a las actuaciones administrativas tendentes a declarar la existencia de fraude de ley; y ello con pleno respeto al contenido de la mencionada Disposición Adicional 5ª que expresamente indicaba que : "Los procedimientos administrativos en materia tributaria, y en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por la normativa específica, y subsidiariamente por las disposiciones de esta ley". Por otro lado, la doctrina del Tribunal Supremo que cita el actor sobre la aplicación in totum de la normativa de aplicación al caso no desvirtúa la que con carácter específico sobre esta materia hemos citado de contrario.

Tampoco debe obviarse, por último, que de entender aplicable el citado art.43.4 de la ley 30/92 en su redacción inicial tampoco habría caducidad del procedimiento, pues era preciso el transcurso de 30 días hábiles añadidos el plazo de tres meses citado y computado desde la fecha de la incoación, lo cual una vez tenido en cuenta la secuencia de trámites procedimentales seguidos e indicados anteriormente tampoco puede decirse que haya existido caducidad del procedimiento. QUINTO.- El estudio del cuarto de los motivos que invoca el actor, la inexistencia de fraude de ley, requiere que nos detengamos en el análisis de tal institución, primero en el ámbito civil y después tributario.

En el ámbito civil el art.6.4 del Código Civil tras la reforma del Título Preliminar por Decreto de

31.5.1974 dispone que "los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir".

Doctrina y Jurisprudencia civil han reconocido que la aplicación de tal figura presupone la concurrencia de dos normas: una de cobertura y otra de elusión, que es aquella cuyo contenido ético se infringe, y que es la tenida por fundamental en la regulación de la materia. Mas es comúnmente aceptado que tal norma de cobertura no puede proporcionar tal amparo de forma suficiente, pues en ese caso se produciría un conflicto de normas, sin que se eleve a requisito general el que se refiere a la existencia de un ánimo o intención especial de burlar la ley. Así se ha recogido en la doctrina del Tribunal Supremo de la Sala 1ª ( STS de 14.2.1986, 30.3.1988, 12.11.1988, 20.6.1991, 3.11.1992, 30.6.1993, 23.2.1993,

5.4.1994 por todas).

En el ámbito del negocio jurídico en fraude de ley, la doctrina civilista mayoritariamente lo incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos - en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado-, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado ( en el que existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado), siendo preciso que concurran los requisitos de validez exigidos por el ordenamiento jurídico para que el negocio simulado o más bien debe decirse, disimulado produzca sus efectos jurídicos conforme al art.1276 del CC . Es el caso de la simulación relativa. Así STS de 7.2.1994

, 8.2.1996, 26.3.1997, 22.3.2001 . Y respecto al negocio en fraude de ley éste es verdaderamente querido por las partes, sin que exista apariencia negocial alguna, al margen de lo que luego expongamos y siempre concurriendo una norma de cobertura y otra de elusión.

Por consiguiente, aunque pueda existir una finalidad de engaño en el negocio o contrato simulado al igual que en el negocio o contrato en fraude de ley no son figuras semejantes, aunque en no pocas ocasiones se solapen una y otra, contemplándose en una ocasiones por la jurisprudencia desde el punto de vista de los vicios de consentimiento y en otros, más acertadamente desde el punto de vista de la causa negocial, siendo así que en abstracto se admite doctrinalmente que el negocio en fraude de ley a diferencia del simulado, es verdaderamente querido, sin apariencia negocial, con la finalidad de dañar o perjudicar a un tercero, no siendo necesario la existencia de acuerdo simulatorio . Se acepta también en la doctrina civilista de forma mayoritaria que el negocio formulado por persona interpuesta con finalidad ilícita o de engaño es un supuesto de acto realizado en fraude de ley."(...) SEXTO .- En el ámbito tributario, la figura del fraude de ley se encuentra recogida en el art.24. de la LGT, que tras la ley de 20/1995 de 20 de julio dispone que: 1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas jurídicas con distinta finalidad, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2 . Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de las sanciones".

De la citada redacción, como la anterior del art.24.2 en la que se decía que "Para evitar el fraude de ley se entenderán a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado", se deduce una serie de notas que caracterizan al fraude de ley tributaria, tal como aceptan doctrina y jurisprudencia mayoritariamente:

1. - Supone una modalidad del fraude de ley civil ( SAN de 20.4.2002 ).

2. -La norma eludida ha de ser necesariamente tributaria, pero la de cobertura no tiene por qué serlo aunque tampoco exige que no lo sea el art.24 de la LGT .

3. - Se configura legalmente como una no extensión del hecho imponible, pero se discute si así debe entenderse por voluntad del legislador existiendo tal extensión del hecho imponible o por el contrario verdaderamente no existe tal extensión del hecho imponible.

4. - Se diferencia de la simulación regulada en el art.25 de la LGT, aunque en alguna sentencia se aplique indistintamente el régimen de uno u otra, ( STS de 2.11.2002 ), o se relacione con el negocio indirecto ( SAN de 20.4.2002 ), no obstante la jurisprudencia y doctrina mayoritaria diferencian una y otra figura ( SAN de 3.10.1997, 14.2.2002, 14.3.2002, 20.12.2001, 4.3.2004 ), no obstante se acusa una tendencia progresiva en evitar acudir a la utilización de la figura de los negocios jurídicos anómalos ( SAN de 3.10.1997, 20.12.2001, 24.1.2002, 14.2.2002, 14.32002, 20.4.2002, 6.2.2003, 27.5.2004, 16.10.2003 ).

   Por otro lado, son requisitos para que concurra el fraude de ley tributaria.

1. - La doble presencia de una norma de cobertura, pero no de forma suficiente como hemos indicado, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria.

2. - El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción.

3. - La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.

4. - La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone.

   La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, art.15 de la LGT, 58/2003 de 17 de diciembre, aún con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudenccial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria alemana, art.10 .

   Todo lo expuesto nos permite diferenciar tal figura del negocio simulado, pues en este último no hay negocio jurídico efectivamente querido por las partes que sí existe en el fraude de ley. Y aun cuando la Jurisprudencia haya traído a colación la figura del negocio indirecto ( STS de 2.10.1999, 25.4.200, ) una y otra categoría jurídica no son fácilmente deslindables, partiendo de la base de que los negocios jurídicos indirectos también pueden ser admisibles en Derecho. SÉPTIMO.- Presupuesto todo lo anterior habremos de reconocer que los actos y negocios jurídicos examinados en autos y en las resoluciones impugnadas han constituido una actuación en fraude de ley cuya declaración es conforme a Derecho. Para realizar dicho examen partiremos de la afirmación de que la operación realizada debe ser tratada y considerada de forma unitaria, tal como ha reconocido la doctrina de esta Sala cuando ha examinado supuestos análogos al de autos ( SAN de 6.2.2003, 27.5.2004, 8.7.2004, 23.9.2004 ). Y es así que en efecto, podremos apreciar la concurrencia de todos y cada uno de los elementos que configuran el fraude de ley:

   A/ En primer lugar, habremos de reconocer que la causa que ha guiado la realización de todas las operaciones y negocios realizados ha sido exclusivamente de índole fiscal, al objeto de obtener un crédito de tal clase que permitiese obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible. En este sentido, hemos de reconocer que la actora no ha alegado causa alguna que justifique el conjunto de las operaciones realizadas, con excepción de la referida a la adquisición de las acciones de Cementos Portland, en la que se indicaba que se trataba de adquirir una posición dominante en dicha empresa en relación con BANESTO. Sin embargo, tal finalidad expuesta en el F.3 de la demanda es más aparente que real, pues contrasta con la rápida y posterior venta de un elevado paquete de acciones de dicha sociedad. Por consiguiente, a los efectos del art.1276 del CC la verdadera causa negocial ha sido la de conseguir un crédito fiscal para obtener una tributación notoriamente rebajada para un incremento de patrimonio ( 49.436.575, 81 euros) mediante la técnica de adquisición de sociedades con bases imponibles negativas y de sociedades de inversión mobiliaria sujetas a un tipo impositivo notoriamente bajo para compensar el incremento producido, declarando decrementos en vez de incrementos de patrimonio.

   B/ En segundo lugar, hemos de reconocer que las formas jurídicas utilizadas cabe calificarlas de insólitas o inusuales, y así se de deduce del conjunto de las operaciones realizadas: compra de acciones de Cementos Portland-venta de acciones de dicha sociedad-adquisición de sociedades que permiten obtener créditos fiscales ( con bases imponibles negativas o de inversión mobiliaria para tributar al 1%), participadas directamente por la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Aureliano Julián a través de sociedades interpuestas-venta de acciones de DASA, de la que el recurrente es socio, antes de que finalice el ejercicio a las cuatro sociedades con pérdidas y a las siete SIM-financiación de la operación a través de sociedades prestamistas que a su vez son prestatarias de DASA por estar participadas por sociedades pertenecientes a la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Aureliano Julián, y todo ello en un corto espacio de tiempo, antes de que finalice el ejercicio fiscal, lo que permite dar a entrever que el conjunto de las operaciones realizadas escapa de lo normalmente considerado como ejercicio ordinario de las libres facultades de contratación.

   C/ Todo lo expuesto nos obliga a introducir en el examen de las normas de cobertura y eludidas que justificarían la existencia de fraude de ley.

   Así podemos afirmar que la norma de cobertura viene representada por el art.3.2 de la ley 44/1978 del IRPF en relación con el art.5.1 del Reglamento del IRPF (RD 2384/1981 de 3 de agosto) y 14.2 del RD 2631/1982 de 15 de octubre, que contiene el Reglamento del Impuesto de Sociedades, los cuales permiten imputar las bases imponibles de las sociedades transparentes a los socios que lo sean al final del ejercicio,

   31.12.1990( art.28 y 109.3 del RIRPF citado). Por consiguiente, no siendo las personas físicas de la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Aureliano Julián socios al final del ejercicio no han de declarar las bases imponibles en las que se recoge el mencionado incremento sobre el patrimonio que luego examinaremos.

   La norma eludida viene representada por el art.12.2 de la ley 44/1978 del IRPF según redacción dada por la ley 44/1978 que permite imputar a los socios y se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta o en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades de mera tenencia de bienes.

   D/ Por último, también debe decirse que la producción del efecto equivalente al hecho imponible también ha tenido lugar al final del cierre del ejercicio, pues sin perjuicio de que analicemos este extremo con posterioridad, resulta claro que el incremento de patrimonio obtenido no ha escapado del círculo de intereses de la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Aureliano Julián, pues a la postre los adquirientes de las acciones de DASA han sido las propias sociedades participadas por dicha familia, con lo cual se ha alcanzado el mismo efecto que si no hubiese tenido lugar la venta de acciones de DASA: éstas siguen quedando en poder de los socios, personas físicas, de DASA a fecha 31.12.1990, aunque en ese momento lo sea de forma indirecta a través de sociedades instrumentadas. OCTAVO.- Examinado lo anterior rebatiremos los argumentos opuestos de contrario por el actor frente a la construcción del fraude de ley hecha por el AEAT y ratificada por el TEAR, el TEAC y ahora por esta Sala.

   I-En cuanto al fin perseguido ha de afirmarse que partiendo de la base de la existencia de un indubitado fin fiscal de elusión que inspiró la actuación de la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Aureliano Julián huelga cualquier consideración sobre lo que hubiera sido más conveniente para los intereses de DASA en CVCP (Compañía Valenciana de Cementos Portland), rechazándose con ello el argumento de que los medios utilizados no eran los idóneos para el fin imputado por la Administración Tributaria.

   II-En relación con la inexistencia de verdadero beneficio, o de beneficio real y su consideración como plusvalía meramente contable, que el actor pretende justificar con el dictamen pericial contable de dos profesores de dicha disciplina en modo alguno puede ser aceptada por esta Sala, apreciada dicha prueba con arreglo a las reglas de la sana crítica. En primer lugar, porque la propia entidad DASA contabilizó y declaró el incremento patrimonial de la venta de las acciones de Cementos Portland en el documento de ingreso y de devolución por declaración anual sobre la base del cómputo del coste medio de adquisición ( art.83 del RD 2384/1981 ). En segundo lugar, porque la alegación de que las 1.776.828 acciones vendidas han de imputarse al paquete de 1.756.334 adquirido en 1990 y las otras 20.494 acciones restantes al paquete histórico carece de una mínima lógica y consistencia jurídica, pues no existe constancia alguna en autos de que el denominado paquete histórico ( que la actora considera como inmovilizado) y el paquete adquirido ( que lo concibe como activo circulante con destino a la inversión en corto plazo) tengan una naturaleza diferente en cuanto al valor nominal o derechos inherentes, pues ambos paquetes están constituidos por acciones homogéneas en el sentido del art.74 del RD 2631/1982 de 15 de octubre o art.84.4 de RD 2384/81, por tener el mismo valor nominal y derechos inherentes, siendo así que tal afectación al fin inversor que alegan los peritos contables y la consiguiente vulneración de los principios contables de prudencia y precio de adquisición invocados no se apoya en dato alguno que lo avale que no sea la mera y subjetiva apreciación pericial. A este respecto no puede olvidarse que conforme al art.17.1 del Real Decreto 116/1992 de 14 de febrero a efectos de valoración de las acciones éstas tienen carácter fungible, lo cual justificaría la regla del prorrateo utilizado por la Administración demandada. En consecuencia, queda acreditado que el beneficio real de las operaciones no fue de 2.096,23 millones de ptas como alega el actor, sino de 8.225 millones de ptas una vez descontados los gastos financieros.

   Por consiguiente, el incremento patrimonial producido por la venta de las acciones de Cementos Portland es una verdadera realidad; así fue contabilizado por DASA y su determinación deriva por un lado, la aplicación del coste medio de adquisición e importe real efectivamente percibido ( art.20.8.13 de la ley 44/78 del IRPF ); y respecto de la enajenación de las acciones de DASA el citado valor no se ajustaba al de mercado como era exigible. Y aún cuando se ajustase al mayor valor de cualquiera de los dos alegados (teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de la capitalización al tipo del 8% del promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto conforme a lo dispuesto en el art. 20.8.b de la ley 44/78 citada) lo cierto es que no tenía en cuenta la plusvalía adquirida por DASA por la venta de acciones de Cementos Portland.

   III- La actuación del actor no puede ampararse por otro lado, en la denominada economía de opción, en virtud de cual los contribuyentes pueden utilizar las vías jurídicas amparadas por la ley para conseguir un resultado efectivamente querido y buscado con el menor coste fiscal posible, basándose por tanto, en la autonomía de la voluntad y en la libertad de contratación ( STS 2.11.2002 ). Y en este sentido mal puede hablarse de economía de opción cuando para perseguir un fin fiscal se utilizan formas jurídicas insólitas en detrimento de la Hacienda Pública. Y es así que para realizar tal operación no contrató el actor ni su familia con terceros, sino que utilizando sociedades interpuestas participadas por la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Aureliano Julián previamente adquiridas con fines fiscales -que además financiaba a los compradores de las acciones vendidas pertenecientes a DASA- la operación no salía de su círculo o esfera jurídica de intereses obteniendo con las sociedades adquiridas un beneficio mayor que el coste de las inversiones. En consecuencia, era obligado el levantamiento del velo del conjunto de las sociedades interpuestas que han participado en la operación, pues fácilmente se comprueba que ha existido un abuso de la citada personalidad jurídica. Y es así que, en aplicación de dicha doctrina, y penetrando en el sustrato personal de dichas entidades, como exige una clara jurisprudencia tanto de la Sala 1ª como 3ª del Tribunal Supremo ( STS de 28.5.1984, 24.12.1988,

   2.4.1990, 5.6.1990, 26.5.1994, 31.10.1996, 24.9.1999 )- cuya doctrina responde a la idea de considerar que en la fase de liquidación se pueden imputar los rendimientos producidos al verdadero sujeto pasivo- se trata de evitar un abuso de derecho o ejercicio antisocial del mismo, debiéndose comprobar quienes son los adquirentes de las acciones a fecha 31.12.1991 (debe entenderse 1990): la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Aureliano Julián a través de SERCA Y SERLU, estando detrás de éstas dos últimas, las sociedades DIVESA y La Cañada Techosa, participadas también por dicha familia, siendo todos ellos datos que la actora no ha desvirtuado frente a lo que se deduce de los anexos que constan en el expediente administrativo.

   Por tanto, mal puede hablarse de economía de opción cuando la opción o alternativa a contratar con personas jurídicas interpuestas era hacerlo precisamente con personas físicas o jurídicas reales, independientes de la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Aureliano Julián, no con sociedades vinculadas a dicha familia que actuaban sin realizar actividad empresarial alguna y de forma instrumental a los fines de dicha familia. De haber actuado así, se hubiese justificado la legitimidad de la opción de comprar y vender acciones de una sociedad dentro del mismo ejercicio fiscal. Y no se olvide que como ha tenido ocasión de proclamar esta Sala el reconocimiento legal de ventajas fiscales responde a la idea de incentivar la actividad empresarial, no de perseguir fines especulativos carentes de rendimiento productivo alguno ( SAN de 16.10.2003, por todas).

   En cualquier caso, el citado levantamiento del velo, efectuado con prudencia, como exige la Jurisprudencia ( STS de 31.10.1996 ), no es incompatible con el recurso al fraude de ley, o al empleo de la figura de los negocios jurídicos anómalos, habiéndose manifestado aquélla por su compatibilidad ( STS de

   19.4.2003 ), considerándose en esta sentencia incluso que el levantamiento del velo no requiere un acto específico de derivación de la deuda.

   IV- En cuanto a las objeciones impuestas a la aplicación de la norma de cobertura y de elusión, han de ser igualmente rechazadas. Ni puede admitirse que la norma de cobertura no puede ser tributaria -pues ello no lo exige el art. 24 LGT - ni puede objetarse que la norma de cobertura y de elusión sean las mismas, toda vez que entre las tenidas en cuenta por la resolución impugnada, aunque se hallan íntimamente relacionadas existe una diferencia: conforme a lo dispuesto en el art. 34 del RD 2384/81 los socios de DASA, personas físicas, pretendían no serlo formalmente a fecha 31-12-90, lo que se ha conseguido mediante el ejercicio de la facultad de libre contratación que prevé el art. 1255 C.C. Y ello se ha pretendido realizar con la finalidad de ponerse a cubierto de lo dispuesto en el art. 12.2 ley 44/78, norma de elusión, la cual establece la obligación de imputación de las bases imponibles positivas obtenidas, sin indicar el momento concreto, a los socios de las sociedades en régimen de transparencia fiscal. Mas ello no quiere decir que dichos preceptos indicados sean contradictorios ni que un precepto reglamentario pretenda eludir el contenido de un precepto de carácter legal, pues el citado art. 34 del RD 2384/81 se encarga de fijar el momento concreto en que tiene lugar la imputación de las citadas bases imponibles positivas conforme al citado precepto legal: el cierre del ejercicio.

   Y en cuanto a las normas de valoración invocadas por la Administración (art. 28,2,b de la ley 44/78 ) aunque admitamos que las mismas no pueden actuar como normas de cobertura de un fraude de ley, lo cierto es que la omisión de un incremento patrimonial declarado como activo de dicha sociedad en la venta de sus acciones sí revela una intención fraudulenta cuando se hace con el propósito de ocultarlo a la Hacienda Pública al socaire de una valoración que no se ajusta a la realidad económica y contable de dicha sociedad.

   No obstante, puede aceptarse que los arts. 18 y 23,2 de la ley 61/78 del Impuesto de la Renta de Sociedades -con independencia de si se le aplica o no a sociedades con actividad real-, en cuanto regulan la compensación de las bases imponibles positivas y la aplicación de los tipos reducidos del 1% para las sociedades de inversión mobiliaria, si bien no pueden entenderse estrictamente como normas de cobertura es evidente que han formado parte de la técnica operativa llevada a cabo para conseguir la captación del crédito fiscal ejercitable frente a la Administración tributaria.

   Sin embargo, debe quedar constancia en autos de que la mencionada técnica descrita en el fundamento jurídico segundo ha respondido a la idea clara de colocar a los socios de la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Aureliano Julián al final del ejercicio fiscal 31-12-90, y conforme al art. 34,1 del RD 2384/81 fuera del concepto de socios de DASA, a los cuales ha de imputarse las bases imponibles positivas obtenidas por la venta de las acciones de Cementos Portland S.A., conforme al art. 12,2 de la ley 44/78, para lo cual se han obtenido los créditos fiscales correspondientes (adquisición de sociedades instrumentales con bases imponibles negativas y de tributación mínima), mediante la financiación y dominio jurídico de la operación por parte de la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Aureliano Julián, y eludiendo con ello una tributación que hubiese alcanzado el 56% de la base imponible.

   V.- Por otro lado, el equivalente al hecho imponible conseguido a través de la técnica defraudatoria no viene dado por la mera imputación de las bases imponibles de sociedad transparentes, que a la fecha de tales operaciones y bajo el contexto de la ley 44/78 y a diferencia del art.5.4.e de la ley 18/91 de 6 de junio del IRPF, no formaba parte del hecho imponible, sino por la percepción de una renta por parte de los socios de DASA que a través de sociedades participadas por la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Aureliano Julián ha quedado bajo la titularidad de aquéllas formalmente, pero bajo el dominio y disponibilidad de dichos socios, y ello a los efectos del art.3 de la ley 44/1978 .

   En consecuencia, no obstante el notable y elogiable esfuerzo intelectual de la defensa del actor en acreditar la inexistencia de fraude de ley, hemos de reconocer que ha existido fraude de ley y no simulación, aún cuando admitamos que en casos semejantes, la doctrina de esta Sala ha sido más proclive a predicar la existencia de un negocio simulado cuando se ha utilizado una entidad interpuesta para dar cabida a operaciones jurídicas que perseguían un detrimento para la Hacienda Pública y un beneficio para los contribuyentes (Así SAN de 19.2.2004, 4.3.2004, 1.4.2004, 8.7.2004, 23.9.2004, 20.1.2005 ); aunque tampoco puede obviarse que la doctrina civilista y tributarista han venido admitiendo que las fronteras entre el negocio simulado, fraudulento e indirecto son difusas, debiéndose estar a las circunstancias del caso concreto. Y es así que en el presente caso, no puede obviarse que la pluralidad de los negocios jurídicos realizados, concebidos unitariamente han sido directamente queridos por los socios del grupo familiar sin crear apariencia negocial alguna en virtud de un acuerdo simulatorio.

   Por otro lado, no aceptamos que el fraude de ley declarado produce los efectos de la inexistencia del negocio de cobertura: la norma de cobertura permite conseguir que quien no sea socio a 31 de diciembre no tenga que declarar un incremento de patrimonio. Pero levantando el velo de la persona jurídica interpuesta apreciamos que quien vendió las acciones de DASA a fecha 24-12-90 lo sigue siendo de forma material, aunque indirecta, a fecha 31-12-90, por lo que debe declarar ese incremento de patrimonio, que es el objeto y efecto pretendido por la norma jurídica eludida. Y en este sentido tampoco puede aceptarse que no exista un eslabón o línea de continuidad en la resolución impugnada a la hora de considerar quién es socio a fecha 24-12-90, 31-12-90 o 1-1-91, pues la Administración Tributaria parte de la base, y esto no se ha desvirtuado en autos, que más allá de la titularidad formal de dichas acciones- y no estamos hablando de negocios simulados- en fecha 24-12-90 la Familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Aureliano Julián contrató consigo misma, por lo que no ha perdido la titularidad de dichas acciones ni a fecha 31-12-90 ni a fecha 1-1-91. Y a este respecto no puede invocarse que la compraventa de acciones no es contraria a derecho, pues ello constituye una afirmación orientada a desconocer que lo que sí repudia el Ordenamiento jurídico tributario es el abuso de la personalidad jurídica para encubrir un enriquecimiento patrimonial a través del uso de técnicas jurídicas insólitas o inusuales.

   Tampoco pude decirse que haya habido extensión analógica del hecho imponible. El recurso al expediente del fraude de ley, acreditada la concurrencia de los requisitos de aplicación, no supone extensión del hecho imponible, tal como lo indica el propio art.24 de la LGT, siendo claro y diáfano el mandato previsto en el art.12.2. de la ley 44/78 en el sentido de que quien es verdadero socio, desentrañando los entresijos de las personas jurídicas interpuestas, debe declarar el incremento patrimonial producido.

   Y tampoco cabe hablar de incongruencia en la actuación de la Administración: la venta de las acciones de DASA ha sido reconocida como tal porque existía voluntad de enajenar. Otra cosa es que no se acepte la liquidación porque no se haya computado la plusvalía producida por la venta del paquete de acciones de Cementos Portland S.A. En consecuencia, no existe contradicción en admitir la validez del negocio traslaticio y considerar al actor socio a los efectos de imputar la base imponible al momento del cierre del ejercicio, pues ello responde a la realidad material existente y que subyace en las personas jurídicas dominadas y participadas por el grupo Serratosa que adquirieron las acciones de DASA.

   Lo expuesto además, no significa que se haya vulnerado el art.31 de la CE que consagra el principio de capacidad económica. Lo cierto es que este principio no se respetaría si manifestada una capacidad económica por la obtención de una renta la utilización de formas jurídicas insólitas para evitar su declaración que impidiesen la generación de la deuda tributaria a favor de la Administración tributaria. Y ello en línea con la doctrina del Tribunal Constitucional ( STC 46/2000 de 17 de febrero ), de la que se deduce que las economías de opción que escapan del deber de contribuir del art.31 de la CE no son deseadas y por tanto amparables en Derecho. NOVENO .- Rechazaremos, por último, una vez abandonada la impugnación de la no consideración de la renta obtenida como irregular (art.33.3 del RD 2384/1981 ) -pues esta reclamación fue estimada por el TEAC en la resolución liquidatoria- la alegación acerca de la prescripción de la deuda tributaria, así como la que se refiere a la infracción del art. 20.8.c de la ley 44/78 por no descontarse el coste derivado de la adquisición de la titularidad de la acciones en el cálculo de la alteración patrimonial, en la medida en que ambos motivos se refieren propiamente al acuerdo liquidatorio, no el que declaró la existencia de fraude de ley, oponiéndose tal alegato al carácter revisor de esta jurisdicción como principio básico de nuestro sistema procesal, cuyo reconocimiento jurisprudencial resulta de ociosa cita. Y todo ello en línea además con las alegaciones sobre desviación procesal formuladas en cuanto a este punto por la Abogacía del Estado relativas al petitum cuarto del suplico de la demanda."

   La parte recurrente, que no combate de forma especial la argumentación contenida en el fundamento que acaba de transcribirse, se limita en el quinto motivo a alegar que la sentencia infringe el artículo 57.2 de la Ley 37/1992, al reconocer carácter ejecutivo al acuerdo de declaración de fraude de ley, pese a no ser firme.

   Pues bien, este quinto motivo carece de fundamento, toda vez que la declaración de fraude de ley en procedimiento especial seguido al efecto si dispone de la cualidad de ejecutivo, siguiendo la regla general que para los actos administrativos establece el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, tal como por otra parte señala la Sentencia recurrida.

   En todo caso, debe ponerse de relieve que esta Sala, resolviendo recurso de casación contra Autos de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional desestimatorios de la solicitud de suspensión del acuerdo de declaración de fraude de ley, del Delegado Especial de la A.E.A.T en Valencia y de las resoluciones del TEAR y TEAC, confirmatorias del mismo, tiene declarado, en diversas Sentencias (valga por todas la de 23 de mayo de 2007 ) lo siguiente:

   " El acto de declaración de fraude de Ley, no obstante su peculiar naturaleza, una vez derogado el procedimiento especial del Real Decreto 1919/1979, de 29 de Junio, por el Real Decreto 803/93, de 28 de Mayo, aparece como todos los actos administrativos revestido de una apariencia jurídica de legalidad "iuris tantum" que determina su ejecutividad y traslada la carga de la prueba de la procedencia de la medida cautelar a quien la solicita. Por tanto, la Administración está obligada, salvo precepto legal o decisión judicial en contrario, a ejecutar el mismo.

   En este caso, la inejecutividad que se pretende hasta su confirmación por los Tribunales, no venía apoyada en precepto legal alguno, por lo que no existía base para apartar este tipo de actos del régimen general de los demás, aunque la resolución declarativa de haberse actuado en fraude de ley, fuera susceptible de ser impugnada autónomamente, lo que no ocurre en la actualidad, según la nueva Ley General Tributaria, art. 159, al establecer que el informe de la Comisión Consultiva y los demás actos del procedimiento no son susceptibles de recurso, sin perjuicio de la posibilidad de discutir la procedencia de la declaración de fraude con ocasión de los recursos interpuestos contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación."

   Igualmente, en el sexto motivo se alega que la sentencia incurre en incongruencia omisiva al negarse a enjuiciar los vicios procedimentales alegados en relación con el expediente de fraude de ley, en la medida en que los mismos tienen efectos inmediatos en el acuerdo de liquidación en última instancia impugnado.

   Pues bien, es llano que no puede alegarse incongruencia omisiva cuando la sentencia da respuesta motivada a las alegaciones de la parte demandante, tal como ha quedado expuesto en la transcripción antes realizada, razón por la que también debe desestimarse el motivo.

   Y dicho esto, ha de señalarse que esta Sala, con fecha de hoy dicta Sentencia en el recurso de casación número 4840/2006, interpuesto por otros miembros de la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Aureliano Julián contra el acuerdo de declaración de fraude de ley tributaria, en el que, con relación a los motivos formales de impugnación, se dice:

   "SEGUNDO (....)

   Como ha quedado señalado, en el primero de los motivos se alega infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria, al considerar que puede declararse la existencia de fraude de ley, pese a no existir desarrollo reglamentario del expediente o procedimiento que a tal efecto requiere el citado precepto.

   Sostiene la parte recurrente que la única regulación del fraude de ley es la contenida en el artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, que tanto en su redacción originaria, como tras su reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio, exige la tramitación de "expediente especial" con audiencia al interesado. Y ello, por cuanto tras la derogación del Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, por el Real Decreto 803/1993, dejó de existir regulación reglamentaria específica del procedimiento especial a través del que debía ser declarado el fraude de ley.

   Frente al criterio de la sentencia de instancia, que en la situación descrita reconoce la posibilidad de utilizar el procedimiento administrativo común, previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, los recurrentes estiman, por contra, que dicho procedimiento no reúne el requisito de especialidad exigido por el artículo 24 de la Ley General Tributaria, antes transcrito.

   El Abogado del Estado opone que en las dos redacciones del artículo 24 de la Ley General Tributaria se requiere expediente especial, pero no hay remisión expresa a norma reglamentaria alguna, por lo que no existe la infracción que se alega en el motivo casacional; igualmente, opone la supletoriedad de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en virtud de lo establecido en su Disposición Adicional

Pues bien, para resolver el motivo debe partirse de que el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, según redacción del artículo único de la Ley 25/1995, de 20 de julio, establece: "Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dará audiencia al interesado".

El precepto originario había sido desarrollado, efectivamente, por el Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, que reguló el procedimiento a seguir, pero dicha disposición resultó derogada por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (Disposición Derogatoria Única).

Ahora bien, la ausencia de un procedimiento reglamentario específico no supone, por sí misma, la existencia de un vacío normativo que haga ineficaz la previsión del artículo 24 de la Ley General Tributaria, tanto más cuanto que el ordenamiento jurídico cuenta con una regulación del procedimiento administrativo en el que se determina la forma de actuación administrativa y se garantiza la audiencia del interesado, tal como requiere el artículo 105 c) de la Constitución.

En todo caso, debe tenerse en cuenta que el artículo 9 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, dispone que :

" 1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán:

1. Por la presente Ley, en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no preceptúe lo contrario.

2. Por las Leyes propias de cada tributo.

3. Por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta Ley, en especial los de gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, y por el propio de cada tributo, y

4. Por los Decretos, por las Órdenes acordadas por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos y por las Órdenes del Ministro de Hacienda publicados en el «Boletín Oficial del Estado».

   2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común."

      A ello debe añadirse que Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, establece: "1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley.

      En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria.

   2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículo 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma.".

      La aplicación de las reglas expuestas conduce a la aplicación supletoria de la normativa del procedimiento administrativo previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, lo que determina plenas garantías para los recurrentes que han tenido la posibilidad de defender sus derechos e intereses en procedimiento que se ha seguido al efecto con independencia del de inspección.

      Por lo expuesto, el motivo no puede prosperar."

      "TERCERO. - Como se ha expuesto, la Sentencia recurrida expone que dentro del primer motivo opuesto por la parte demandante a la legalidad del acto impugnado y junto a la inexistencia de procedimiento especial, figuraba el de la incompetencia del Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria para declarar fraude de ley tributario.

      Se partía en la demanda de los hoy recurrentes de que en el Real Decreto 1919/1979 (artículo 2), la competencia para la declaración de fraude de ley correspondía al Director General del Ramo o Subsecretario de Hacienda, pero que tras su derogación "es la propia Agencia Tributaria la que autoproclama competente para ello conforme afirma el informe C/46/91/96 en sus consideraciones segunda a cuarta" (el informe de referencia es el la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica obrante en el expediente administrativo).

      Pues bien, se sostenía que para la determinación del fraude de ley siempre ha existido una órgano central y unificador, "no siendo admisible la concurrencia de todos los Delegados provinciales y Especiales (más de 60 en total) para declarar dichos actos administrativos, pues dicha interpretación quiebra con el principio integrador de igualdad en aplicación de la Ley (art. 14 CE)".

      "A mayor abundamiento (se insitía en la demanda), la Intervención del Delegado Especial de la A.E.A.T. en el presente caso se limitó a confirmar de plano la propuesta del actuario instructor, dejando en manos del mismo funcionario tanto el expediente de inspección como el expediente de fraude de ley, es decir, el Delegado no desarrolló ningún acto de instrucción (pedir informes, practicar prueba, otorgar trámite de alegaciones ...) simplemente elevó a definitiva la propuesta del actuario, el cual, a su vez, instruía las actuaciones inspectoras, todo lo cual, dicho en términos de defensa, es una burla más al preceptivo procedimiento especial. Máxime, si se tiene presente que en el R.D. 1919/1979 se establecía un verdadero procedimiento especial, en el cual el Director General del Ramo o el Subsecretario, realizaba en aplicación del artículo 4 del citado reglamento, una verdadera instrucción "ad hoc" y no la mera figuración nominal como en el presente caso.

      Dicha conjunción en el mismo actuario de funciones instructoras de ambos procedimientos (inspector vs fraude de ley) no hace más que acentuar la indefensión causada a mis representados durante todo el procedimiento, debiendo, por consiguiente, declararse la nulidad de lo actuado. Siendo evidente la infracción del artículo 53 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que impone que >, pues ni el Delegado tiene atribuida la competencia, ni existe procedimiento establecido por el artículo 24 de la LGT . Todo ello conforme a los fundamentos vertidos en este Fundamento Jurídico".

      La Sentencia de instancia, como también se ha expuesto en el anterior Fundamento de Derecho, aunque sea por transcripción de otra anterior de la propia Sala de 15 de mazo de 2006, responde a la alegación, señalando que "...a este respecto diremos que la competencia del Delegado especial de la AEAT deriva de lo dispuesto en el art.93 de la LGT en relación con el art.103.Uno.2 y 3 de la ley 31/1990 de 27 de diciembre de Presupuestos generales del Estado para 1991, y ello a favor del órgano provincial. En el mejor caso podríamos decir que existiría un posible vicio de incompetencia jerárquica, pero que por no ser evidente ni manifiesta no conllevaría la nulidad de la resolución impugnada (art.62.1.b de la Ley 30/92 ). Todo ello ha de entenderse, no obstante lo dispuesto en la nueva LGT 58/2003, la cual no aplicable al caso, y en la que se sustituye la referencia al fraude de ley por la de conflicto en la calificación de la norma." Posteriormente, la Sentencia entra en el tercer motivo de oposición, pero dejando claro que ello se hace una vez "rechazada la falta de competencia del Delegado Especial de la AEAT como la inadecuación del procedimiento sustanciado..."

      Pues bien, en el segundo de los motivos del recurso de casación se reprocha a la sentencia considerar como vicio no invalidante la incompetencia del órgano que tramitó y resolvió el procedimiento de declaración de fraude de ley.

      En criterio de la parte recurrente, la sentencia reconoce la existencia de vicio de incompetencia jerárquica, al haber tramitado y resuelto el procedimiento la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Valencia, en lugar del órgano inferior, vicio que no sería invalidante, al no cumplirse los requisitos del artículo 62,1,b) de la Ley 30/1992. Tras ello, se afirma que el artículo 93 de la Ley General Tributaria, en el que se basa la sentencia, no es aplicable al procedimiento especial de declaración de fraude de ley, sino, en todo caso, el artículo 12.3 de la Ley 30/1992, pues es ésta la que ha de regular el procedimiento ha de hacerlo a todos los efectos, si bien, siempre según el recurso, ambos preceptos incorporan idéntico criterio y conducen a un mismo resultado práctico: a falta de una disposición expresa en contrario, el órgano competente es siempre el inferior jerárquico de entre los competentes por razón de la materia y el territorio. A tal efecto, se indica que el referido artículo 12.3 de la Ley 30/1992 establece: "Si alguna disposición atribuye competencia a una Administración, sin especificar el órgano que debe ejercerla, se entenderá que la facultad de instruir y resolver los expedientes corresponde a los órganos inferiores competentes por razón de la materia y territorio, y, de existir varios de éstos, al superior jerárquico común."

      Por tanto, y tomando en consideración la irrenunciabilidad de la competencia que sienta artículo 12.1 de la propia Ley 30/92, al establecer que "la competencia es irrenunciable y se ejercerá precisamente por los órganos administrativos que la tengan atribuida corno propia, salvo los casos de delegación o avocación, cuando se efectúen en los términos previstos en ésta u otras Leyes", se afirma que no cabe sino concluir que la actuación en el presente caso del órgano superior jerárquico, la Delegación Especial de ámbito regional, en lugar del órgano provincial, determina la incompetencia jerárquica del órgano actuante.

      Establecida la conclusión de incompetencia jerárquica, la parte recurrente analiza las consecuencias de la misma, admitiendo que tal vicio pueda no ser constitutivo de nulidad de pleno derecho o radical, pero en tal caso se requiere para la validez del acto determinados requisitos que no se han dado en el presente caso, pues la avocación, que sería la posibilidad a aplicar en este caso, exige, de conformidad con el artículo 14 de la Ley 30/1992, que circunstancias de índole técnica, económica, social, jurídica o territorial, lo hagan conveniente y que se dicte acuerdo motivado que deberá ser notificado a los interesados en el procedimiento, si los hubiere, con anterioridad a la resolución final que se dicte. Frente a esta línea argumental, el Abogado del Estado alega lo siguiente:

      "En este motivo se alega incompetencia del órgano que tramito y resolvió el procedimiento de declaración de fraude de Ley. Frente a ello cabe oponer que se tramitó por órgano competente en función de lo previsto en los artículos 24 y 93 de la Ley General Tributaria de 1963, y que en cualquier caso la incompetencia hubiera sido, como dice la propia recurrente, de carácter jerárquico, a cuyos efectos es preciso tener en cuenta:

1. El artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992 se refiere únicamente a la incompetencia por razones de materia o de territorio, pero no a la jerárquica .

2. Según el artículo 67.3 de la propia Ley 30/1992 cabe la convalidación, pues si el vicio consistiría en incompetencia no determinante de nulidad (es decir, jerárquica) la convalidación puede realizarse por el órgano competente cuando sea superior jerárquico del que dicto el acto viciado.

   Además, y con carácter interpretativo, es preciso tener en cuenta que según el artículo 2 del antes referido Real Decreto de 29 de julio de 1979 que regulo inicialmente el procedimiento de declaración de fraude de Ley, la competencia para resolver el expediente especial de fraude de ley correspondía al Director General del Ramo o al Subsecretario de Hacienda, cuando la materia afecta a varias Direcciones Generales, correspondiendo en otros casos, al Delegado del Hacienda.

   Por lo demás, nos remitimos a la sentencia recurrida, concretamente al Fundamento de Derecho Tercero de las sentencias de referencia".

   Expuesta la posición de las partes, a la ahora de resolver sobre el motivo alegado ha de partirse de que, efectivamente, en él se sostiene que estamos ante un caso de incompetencia jerárquica que debe determinar la declaración de nulidad relativa del acuerdo y, por ende, su anulación o revocación, en virtud de lo establecido en el artículo 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre y 12 y 14 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Sin embargo, habiéndose defendido en el escrito de demanda la competencia de los órganos centrales, la parte recurrente da un giro en su posición y viene a sostener en el recurso que son competentes los Delegados de la Agencia, pero no los Delegados Especiales. Por ello, se podría entender que existe planteamiento de cuestión nueva, determinante del rechazo del motivo.

   Pero es que, aún cuando no sea así, no asiste la razón a los recurrentes a la vista de la nueva y especial configuración de la Hacienda Pública a partir de la creación de la Agencia Estatal Tributaria, así como del marco procedimental en el que se produjo la declaración de fraude de ley.

   En efecto, la Agencia fue creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (modificado por las Disposiciones Adicionales 17ª y 23ª, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ).

   A este Ente de Derecho Público, entre otras funciones, le corresponde desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendadas a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquélla.

   El artículo 103. Uno de la referida Ley ("Denominación y Objetivos") establece:

   " 1. Se crea, integrado en las Administraciones Públicas Centrales y adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda a través de la Secretaría de Estado de Hacienda, y con la denominación de «Agencia Estatal de Administración Tributaria», un Ente de Derecho Público de los previstos en el artículo 6.5 de la Ley General Presupuestaria, con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada.

   2. La Agencia Estatal de Administración Tributaria es la organización administrativa responsable, en nombre y por cuenta del Estado, de la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y de aquellos recursos de otras Administraciones Públicas nacionales o de las Comunidades Europeas cuya gestión se le encomiende por Ley o por convenio.

   3. Corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que el sistema tributario estatal se aplique con generalidad y eficacia a todos los contribuyentes, mediante los procedimientos de gestión, inspección y recaudación tanto formal como material que minimicen los costes indirectos derivados de las exigencias formales necesarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias..."

      Por su parte, el artículo 103.Once, bajo el título "Sucesión y constitución efectiva", dispone, en lo que aquí interesa : " 1. La Agencia sucederá a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública, y a los Organismos Autónomos de aquélla, en el ejercicio de la totalidad de las funciones mencionadas en el apartado uno que fueren desempeñadas por aquéllos, quedando subrogada en la titularidad de los bienes, derechos y obligaciones del Estado afectos o constituidos en virtud de las mencionadas funciones. Los bienes de dominio público actualmente afectos a los servicios de la Secretaría General de Hacienda, la Administración Territorial de la Hacienda Pública, y a los Organismos Autónomos de aquélla, se adscriben a la Agencia, conservando su calificación jurídica ordinaria."

   5. Las competencias en materia de gestión, inspección y recaudación de tributos que las normas en vigor atribuyan al Secretario General de Hacienda, a los Directores generales de Gestión Tributaria, Inspección Financiera y Tributaria, Recaudación, Aduanas e Impuestos Especiales e Informática Tributaria y a los órganos de la Administración Territorial de la Hacienda Pública, se entenderán atribuidas, a partir de la constitución efectiva de la Agencia al Director general de la misma, a los Directores de los Departamentos y a los demás órganos, centrales o territoriales, en que se estructure la Agencia, a los que se atribuyan las citadas funciones, respectivamente, por las normas dictadas en desarrollo del presente artículo."

      Antes de la constitución efectiva de la Agencia, en 1 de enero de 1992, y tras la Orden conjunta de 26 de diciembre de 1991 del Ministro de Economía y Hacienda y del Ministro para las Administraciones Públicas, por la que se estructuraron los Departamentos de la Agencia, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 siguiente, que desarrolló nuevas Unidades en la Agencia, dispuso:

      " Décimo. La estructura, ámbito territorial y competencias en relación con las funciones atribuidas a la Agencia de las Delegaciones de Hacienda Especiales, Delegaciones de Hacienda, Administraciones de Hacienda y Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales, serán asumidas por la Administración Periférica de la Agencia, que bajo la dependencia del Director general de la misma, continuará con la estructura, ámbito territorial y competencias de los citados órganos y estará integrada respectivamente por:

1. Delegaciones Especiales de la Agencia.

2. Delegaciones de la Agencia.

3. Administraciones de la Agencia.

4. Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales."

   Y en el apartado Duodécimo se dispuso : " Se habilita al Presidente de la Agencia para que dicte resoluciones administrativas por la que se estructuren unidades de rango inferior a las creadas en la presente Orden, así como la organización territorial de la misma y se realice la concreta atribución de competencias, debiendo publicarse dichas resoluciones en el «Boletín Oficial del Estado» como requisito previo a su eficacia."

   Y precisamente en uso de dicha autorización, la Resolución de la Presidencia de la Agencia de 24 de marzo de 1992 organizó y atribuyó funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

   A tal efecto, se disponía:

   " Uno. Órganos con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos

   1. Las funciones o atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria serán ejercidas por los siguientes Órganos:

1. En la esfera central y respecto de todo el territorio nacional:

   1. Por la Oficina Nacional de Inspección y el Área de Servicios Especiales y Auditoría, integradas en la Subdirección General de Inspección Centralizada del citado Departamento.

   2. Por la Unidad Central de Información, integrada en la Subdirección General de Inspección Territorial del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. b) En la esfera de la Administración Periférica de la Hacienda Pública y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado primero del artículo 17 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos :

   1. Por la Dependencia Regional de Inspección, respecto de la demarcación territorial de cada Delegación Especial de la Agencia.

   2. Por la Dependencia de Inspección y por los servicios de inspección de las distintas Administraciones de la Agencia, en cuanto al ámbito territorial de cada Delegación de la Agencia.

   A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración de Órganos o Dependencias inspectoras todos los Órganos o Servicios a los que se refiere este número.

   2. De acuerdo con el artículo 16 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, las actuaciones inspectoras se desarrollarán por los Equipos y Unidades de inspección en que se estructuran los Órganos o Servicios a que se refiere el número anterior...".

   Posteriormente, la Orden Ministerial de 2 de junio de 1994, que desarrolló la estructura de la Agencia Estatal Tributaria, y que ha sufrido diversas modificaciones, perfiló la Administración Periférica de la misma con un mayor detalle, al señalar:

   1. La Administración Periférica de la Agencia estará constituida por las Delegaciones Especiales y las Delegaciones de la Agencia, integradas en aquéllas.

   2. Las Delegaciones Especiales de la Agencia dependerán directamente del Director general de la misma. Los distintos Directores de Departamento, en el ejercicio de sus funciones, dirigirán a los Delegados Especiales de la Agencia mediante las instrucciones y órdenes de servicio necesarias.

   3. Las Administraciones de la Agencia y las Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales se integran en las correspondientes Delegaciones de la Agencia, con sus funciones y ámbito territorial específico.

   Resulta preciso indicar que la Sentencia de esta Sala y Sección de 23 de mayo de 2006 reconoció la legalidad de la atribución al Ministro de Hacienda de la potestad de organización de las Unidades inferiores a Departamento o de habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones administrativas por las que se estructuren dichas Unidades y se realice la concreta atribución de de competencias.

   Además en cuanto a la organización de la Agencia propiamente dicha y normativa por la que se rige, se decía en la referida Sentencia:

   " La simple consideración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria como un ente de Derecho Público, con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada, como establece el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, que la creó, permite concluir, de una parte, que la invocación de lo dispuesto en la Ley General Tributaria ha de atemperarse a lo establecido en una Ley posterior, como es la de creación de la Agencia Estatal, a cuya normativa propia sobre competencia liquidatoria y sancionadora debe estarse.

   De otra parte, es de tener en cuenta que la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, no es de aplicación directa al funcionamiento y régimen orgánico y de actuación de la Agencia Tributaria (en cuanto regula la creación, modificación y extinción de Organismos Autónomos y entidades públicas empresariales, pero no su funcionamiento interno, del que se ocupan sus propios estatutos), lo que sin duda evidencia la Disposición Adicional 9ª de la propia Ley 6/1997, que deja a salvo para la Agencia Estatal de Administración Tributaria su legislación específica, sin perjuicio del carácter supletorio respecto a ella de la propia Ley 6/1997 ."

   Refiriéndonos ahora al procedimiento especial de declaración de fraude de ley, debe señalarse que el mismo se produjo, tal como se hace constar en los Antecedentes, en el marco de actuaciones de comprobación e investigación seguidas por la Inspección Regional de la Delegación Especial, Organo básico ahora de la Administración Periférica de la Agencia Estatal Tributaria según las disposiciones a que acabamos de referirnos y en la que se integra tanto las Delegaciones de la Agencia, como las Administraciones de Hacienda. Pues bien, tratándose de una cuestión surgida dentro de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo por la Inspección Regional, inserta en la Delegación Especial, es claro que a ella debe atribuirse la competencia para ordenar la incoación del expediente de fraude de ley, así como para su resolución.

   Por último, debe ponerse de relieve que la imparcialidad y objetividad de los órganos de la Administración y en general la legalidad de la actuación administrativa está sometida a la fiscalización de los Tribunales (artículo 103 y 106 de la Constitución), sin que en el presente caso, más allá alegaciones genéricas, se haya producido queja específica que pueda suponer violación de los expresados principios.

   Todo lo expuesto conduce al rechazo del motivo."

   Se rechazan los motivos alegados.

En el séptimo de los motivos se alega infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria, en cuanto la misma establece que la consecuencia de la declaración del fraude de ley es precisamente la aplicación de la norma defraudada.

Se alega que si se llegase a la conclusión de que los acuerdos de declaración de fraude de ley y de liquidación son conformes a Derecho, es necesario la aplicación de las normas tributarias como si las personas físicas de la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Primitivo Marcial Eliseo Hipolito Aureliano Julián hubieran sido los socios de la DASA a 31 de diciembre de 1990, lo cual debe determinar dos tipos de efectos:

En primer lugar, y aquí parece la Sentencia de instancia estimar la pretensión del recurrente, aunque con dicción poco clara y condicional, como ya hiciera el TEAC, que a la hora de determinar el efecto impositivo de tal tributación, se deba tener en cuenta la procedencia de la base imputada, que no es otra que la resultante de la venta de las acciones de CVCP por parte de DASA. Renta que, dado su carácter irregular, determina la aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.3 del Reglamento de desarrollo de la Ley del IRPF entonces vigente (aprobado por Real Decreto 2384/1981 ) en relación con los artículos 117 y 118 del mismo.

Y en segundo lugar, que si se considera que a 31 de diciembre de 1990, a efectos de la aplicación del régimen de transparencia fiscal, debían considerarse socios de DASA a los miembros de la familia Amalia Camila Petra Eulogio Geronimo Ricardo Isidro Valeriano Primitivo Marcial Hipolito Aureliano Julián, y entre ellos al recurrente, lo sea a todos los efectos, esto, tanto a efectos de la imputación de la correspondiente base imponible, como a los de reconocerles, asimismo, el correspondiente coste de titularidad respecto de los resultados de la sociedad no distribuidos, a la hora de calcular la ganancia o perdida de capital resultante de la venta de sus acciones de DASA, de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.8.c) de la Ley 44/1978 .

Por lo que respecta a la primera cuestión suscitada en el motivo, quedó la misma resuelta en el Fundamento de Derecho Noveno de la resolución del TEAC de 25 de junio de 2004, al que se remitía su parte dispositiva, sin que en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la Sala de instancia se produjera impugnación expresa de aquella, al margen de la crítica que se formulaba en el escrito de demanda (página 5) acerca de la forma de solventar la cuestión. Del mismo modo, la Sentencia manifiesta que no cabe hacer objeción alguna a los términos de la parte dispositiva de la resolución del TEAC, tal como vienen razonados en su último Fundamento Juridico.

En lo que respecta al reconocimiento del coste de titularidad respecto de los resultados de la sociedad no distribuidos, como consecuencia de la venta de acciones de DASA, no es cuestión a la que se refiera la sentencia, por lo que su planteamiento no puede realizarse imputando a la misma infracción del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa . En todo caso, la norma que debe aplicarse es la defraudada, relativa a la imputación a los socios de las bases imponibles de las sociedades transparentes (artículo 12 de la Ley 44/1978, trás la Ley 48/1985 ).

Por ello, no puede prosperar el motivo.

Al no aceptarse ninguno de los motivos alegados el recurso de casación ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 1.200 euros. Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,