STS, 24 de Septiembre de 1999

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidad SOCOAS, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 12 de Julio de 1991, reclamación nº 6.312/1987, declarando que la misma es conforme al ordenamiento jurídico, por lo que se confirma; sin costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de la entidad mercantil SOCOAS, S.A. el 10 de Octubre de 1994.

La entidad mercantil SOCOAS, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales

D. Antonio A. Sánchez Jaúregui Alcaide presentó con fecha 14 de Octubre de 1994, escrito de preparación de recurso de casación contra la sentencia referida, exponiendo su intención de interponer el recurso, con sucinta indicación de la concurrencia de los requisitos exigidos, anticipando que los motivos casacionales se fundarán en el ordinal 4º, del apartado 1, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección 5ª- del Tribunal Superior de Justicia de Madrid acordó por Providencia de fecha 27 de Octubre de 1994 tener por preparado el recurso de casación, remitir a la Sala Tercera del Tribunal Supremo los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.Recibidos los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo se dió traslado de ellos a la entidad mercantil SOCOAS, S.A., parte recurrente, la cual presentó escrito de interposición del recurso de casación, exponiendo en él los antecedentes de hecho que consideró convenientes, con indicación y justificación del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad del recurso, formulando cinco motivos casacionales con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que estimando el recurso, se case y anule la sentencia recurrida, dictando en su lugar otra mas conforme a Derecho, por la que sea declarada la conformidad a Derecho de las resoluciones administrativas que la misma dejó sin efecto".

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 19 de Octubre de 1995 admitir el presente recurso de casación.

LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Dado traslado de todas las actuaciones al Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "declare no haber lugar al mismo por no ser procedentes los motivos invocados al efecto, confirmando, en consecuencia, íntegramente la Sentencia de instancia y el acto impugnado, con imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo el día 14 de Septiembre de 1999, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión y resolución del presente recurso de casación, conviene exponer los hechos y datos mas relevantes, dado que, además, la Administración Tributaria se manifiesta de modo muy confuso.

La Inspección de Hacienda de la Delegación de Hacienda de Madrid incoó con fecha 30 de Octubre de 1985, a la entidad mercantil SOCOAS, S.A., Acta de disconformidad A02, nº E0064134, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1981, en la que hacía constar: 1º).- Que la entidad mercantil SOCOAS, S.A. estaba sometida al régimen de transparencia fiscal. 2º) Que la base imponible negativa declarada por dicha entidad por el ejercicio 1981, debía ser disminuida por los siguientes conceptos: a)

13.072.039 pts, por disminuciones patrimoniales (minusvalías) derivadas de la enajenación de elementos patrimoniales, que, y esto es importante, por ser la cuestión crucial en este recurso, habían sido revalorizadas voluntariamente en ejercicios anteriores a 1979. b) 43.603 pts, por elevación al íntegro de los dividendos percibidos de la Sociedad no residente FOSFORERA MARROQUI, S.A., que habían sido contabilizados por su importe neto. c) 206.644 pts. por cantidades cargadas en la cuenta de "Relaciones Públicas, conceptuadas como "liberalidades". d) 135.128 pts. y 5.761 pts. por imputación de la parte de la base imponible del ejercicio 1980, correspondiente a las sociedades participadas FINANCIERA FIERRO, S.A. y BONCEDE, S.A., sociedades transparentes, cuyas bases imponibles habían sido comprobadas también por la Inspección de Hacienda, si bien sus respectivos actos de liquidación no eran todavía "firmes".

e) La base imponible negativa, definitiva, que proponía la Inspección de Hacienda importaba 40.713.180 pts, que debía ser imputada a los socios, con la consideración de rentas regulares e irregulares que se indicaba, así como las retenciones y deducciones a que tenían derecho, datos que no interesan a los efectos del presente recurso de casación. f) El expediente se calificaba como de "rectificación", sin sanción.

Tramitado el expediente, la entidad SOCOAS, S.A., presentó alegaciones ante la Oficina Gestora, argumentando: 1º) Que en relación con la no deducibilidad de la aplicación de la "reserva por plusvalías de revalorización de activos" y frente a la no consideración por la Inspección del ajuste extracontable realizado en la declaración del Impuesto, se aduce, que la dotación a esta Reserva (no cuestionada por la Inspección), elevaba el valor en balance del activo correspondiente, por lo que a su venta, se actuaba contablemente, tal y como recoge el artículo 41.2 del vigente Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, es decir, minorando el incremento de patrimonio producido (se supone enajenación a precios mayores al de adquisición) en la cifra de mayor coste vía revalorización, lo que fija el incremento real de la transmisión, si bien el problema surge, cuando la reclamante, realizó en su contabilidad el asiento en el Libro Diario: "Reserva por plusvalía de revalorización de Activos" (D) a "Pérdidas y Ganancias", tan sólo con objeto de hacer un cambio en la denominación de una parte del neto patrimonial que ya no tiene una alusión a unos activos, pues estos fueron enajenados, por lo que en aplicación del artículo 167 del Reglamento del Impuesto, un asiento contable entre cuentas del netopatrimonial no supone nunca un incremento de patrimonio, no procediendo que dicho abono al saldo de Pérdidas y Ganancias sea gravado, pues no existe un aumento de la base imponible ni del capital fiscal de la entidad. Dicho ajuste extracontable tuvo su origen legal en la aplicabilidad del artículo 120 del Reglamento del Impuesto, con objeto de presentar una base imponible coincidente con un saldo de pérdidas y ganancias fiscalmente calculado (...). 2º) Que en relación con la imputación de las bases imponibles de las Sociedades participadas por la reclamante en régimen de transparencia fiscal, se considera que estas imputaciones no deben ser realizadas hasta que las actas en las cuales se rectifican las bases imponibles de las que proceden, adquieran carácter de "firmes", por lo que el acta invocada y ahora impugnada no debe recogerlas, procediéndose, una vez se conozca su firmeza (la de las actas incoadas a las entidades participadas en Régimen de Transparencia Fiscal), a efectuar las liquidaciones definitivas que procedan, así como a imputar a sus socios las bases imponibles que correspondan, por lo que el asunto que afecta a estas imputaciones debe de permanecer pendiente, bien bajo la forma de "diligencias al acta" o incluso dentro del "acta previa", pero en ningún momento derivarse liquidación por este concepto (...)".

Tramitado el expediente, la Dependencia de Gestión Tributaria dictó el acto de liquidación acordando:

1) Que con referencia a la aplicación del saldo de la cuenta de "Reserva de Plusvalía por revalorización de activos", el origen de la misma proviene de la revalorización de determinadas Inversiones Financieras (En vigencia del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas, de 1.967). Que en el momento de enajenación de los activos revalorizados (Acciones de las Entidades, IBELSA, S.A. CONSERVAS DE BADAJOZ, S.A. Y COINTRA, S.A.), se debería de tener en cuenta que el art. 15.4.2º de la Ley del Impuesto sobre Sociedades debe de ponerse en relación con el artículo 104 de la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de Julio de 1.951, pues el primero fija como variación patrimonial, la diferencia entre el precio de enajenación y el valor contable del activo transmitido, y el segundo establece que "los títulos que coticen en bolsa se valorarán según el prudente arbitrio de los administradores, sin que pueda fijarse un tipo superior al de su adquisición", por lo que en el caso del activo "Acciones de IBELSA, S.A.", el incremento del patrimonio tiene que venir dado por la diferencia entre el precio de enajenación y su coste de adquisición, sin computar la revalorización, pues contraviene el citado artículo 104, por lo que se confirma la propuesta de la Inspección. Para el caso de la participación de CONSERVAS DE BADAJOZ, S.A., concurren idénticas circunstancias, aceptándose la propuesta. Por último, para la enajenación del activo acciones "Cointra, S.A.", de los documentos obrantes en el expediente no se acredita que la revalorización de estas acciones supusiese una valoración superior a la permitida por el art. 104 de la Ley de Sociedades Anónimas, por lo que se estima como aceptable el ajuste extracontable realizado por la reclamante. 2) Se reseña la aceptación por la interesada de la propuesta realizada en la elevación al íntegro de los rendimientos percibidos de la entidad FOSFORERA MARROQUI, S.A. así como de la cifra referente a "liberalidades no deducibles". 3) Que en relación con la imputación de resultados provinientes de las Entidades participadas por la reclamante bajo el régimen de transparencia fiscal, se expresa que en el expediente nº 32.091/85 se ha confirmado por parte de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Madrid la propuesta inspectora para la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1.980 de la entidad participada FINANCIERA FIERRO, S.A., rectificándose mediante Acta A06-C0099021, la referente a la Sociedad BONCEDE, S.A., que se fija en 2.304.548 pts, por lo que la minoración total procedente de las bases imponibles de las Sociedades participadas en régimen de transparencia fiscal, queda fijada en 106.552 pts. Por todo lo anteriormente expuesto, y dado que la Entidad inspeccionada le es de aplicación el Régimen de Transparencia Fiscal, previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se fija una base imponible a imputar a los socios de - 40.747.517 pts, de carácter negativo.

Contra este acto administrativo de liquidación, la entidad mercantil SOCOAS, S.A. interpuso la reclamación económico- administrativa nº 6.312/87, en la que reprodujo los mismos argumentos que en la vía de gestión, pero limitados ahora a las dos cuestiones subsistentes, que eran la disminución de la base imponible negativa por la no admisión de las minusvalías por enajenación de los activos referidos y la imputación de los aumentos de las bases imponibles de las sociedades participadas (sociedades transparentes), imputación discutida por no ser firmes sus respectivas liquidaciones.

El Tribunal Económico Administrativo Regional dictó Resolución con fecha 12 de Julio de 1991, desestimando la reclamación, reproduciendo respecto de la primera, y mas importante cuestión, los siguientes preceptos: Art. 15.1 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, art. 15.5 de dicha Ley, arts. 41.2, 133, y por remisión los arts. 71 y 74, todos ellos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, argumentando: 1º) Que "del esquema contable seguido tanto para la revalorización de la cuenta de activo, controvertida, como para la operación de enajenación, se deduce que el asiento realizado por la entidad es correcto, pues se ha realizado un cargo a la cuenta de Tesorería y a la de Explotación (según los principios contables generalmente aceptados sería mas apropiado "Resultados de la Cartera deValores") por los importes percibidos en la venta y la diferencia entre el valor neto contable y el de enajenación de los títulos, respectivamente, y un abono a la cuenta del activo enajenado "Valores Mobiliarios", que obviamente, por asunción del principio de la partida doble, deberá contener el importe recibido en la enajenación y la variación patrimonial experimentada, es decir el valor neto contable de la participación que se ha enajenado". El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid desechó la crítica de la Inspección de Hacienda, de que la empresa SOCOAS, S. A., había utilizado un complicado esquema contable para alterar la temporalidad de la imputación de ingresos y gastos a los ejercicios en que realmente se han producido. 2º) "Que el fondo del problema, estriba, precisamente en la valoración del saldo "neto contable" de los valores mobiliarios vendidos, pues como se observa del detalle de hechos relacionados por la Inspección, éstos, a la fecha de enajenación de los títulos, se encontraban valorados por encima de su precio o valor normal de mercado, requisito señalado por el art. 41.2 del Reglamento del Impuesto, en cuanto a la valoración de la Cartera de valores, sobrevaloración que deriva de las operaciones de revalorización que la Entidad practicó con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 61/78 (1 de enero de 1.979), y que tributaron conforme establecía el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, vigente hasta esa fecha". 3º) " La situación descrita, origina de cara a la enajenación de los títulos una disminución patrimonial, simplemente contable, pues de cara a la realidad, no supone más que un diferimiento de unas pérdidas que debieron ser contablemente reflejadas en el momento en que se produjeron (minusvaloración real de los títulos), mediante el asiento contable "Resultados de la Cartera de Valores" a "Provisión por Depreciación de la Cartera de Valores", ajuste que tiene como objetivo, el aproximar un exceso de valoración al valor normal de mercado, que en el caso de acciones que no coticen en Bolsa, debe ser el razonablemente aproximado al valor teórico de los títulos de la Entidad participada" 4º) "Que si bien el art.

41.2 del reglamento del Impuesto no es de aplicación por razón de la fecha de entrada en vigor del Reglamento (ejercicios iniciados a partir de 1 de Enero de 1.983), no es menos cierto, que la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siempre acepta como principio valorativo el de que "la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la empresa" (art. 16 Ley 61/78), principio, que ya era considerado en el anterior Texto Refundido del Impuesto, que disponía en su art. 17.5 que "Las reducciones del valor en cuentas de los efectos en cartera o de otros elementos del activo, cuando la depreciación corresponda al envilecimiento de los valores en el mercado (serán deducibles de los ingresos). 5º) "Que la existencia del ajuste extracontable (sic) "Reserva por revalorización de activos" a "Pérdidas y Ganancias", en ningún momento representa más que un traspaso entre cuentas de neto patrimonial, sin que tampoco se pueda aludir a la diferente regulación jurídica que los dos epígrafes tienen, pues como consta a la Inspección, la dotación a los fondos de reserva ahora eliminados, lo fue previa sujeción al Impuesto sobre Sociedades vigente a la fecha de la revalorización". 6º) "Que por todo lo que antecede en el Considerando anterior, y de conformidad con el art. 15.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en referencia con este primer punto, se debe concluir, con que si bien, contablemente al estar sobrevalorados los valores netos contables de los activos enajenados, se produce una disminución patrimonial a la venta de estos, ésta no lo es más que meramente contable, pues el valor que los activos vendidos tenían en su Balance de la Entidad, no reflejaba la situación del valor real de los mismos, que vistos los antecedentes señalados por la Inspección era con anterioridad al ejercicio de 1979, nulo, por lo que la disminución patrimonial declarada no puede ser computada en el resultado fiscal del ejercicio, pues su importe contable, no tiene justificación alguna en el ejercicio 1.979".

En cuanto a la segunda cuestión, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid mantuvo que de conformidad con lo dispuesto en el art. 10 del Real Decreto 2077/1984, de 31 de Octubre, sobre Régimen de determinadas actuaciones de la Inspección de los Tributos y de las liquidaciones derivadas de las mismas, era procedente que el acta incoada a la entidad mercantil SOCOAS, S.A. fuera previa, en la medida que la imputación de rendimientos procedentes de sus sociedades participadas, también en régimen de transparencia fiscal, no era firme, pues el aumento de las bases imponibles propuestas por la Inspección de Hacienda al comprobar dichas sociedades filiales, de donde traía su causa la imputación de rendimientos, se hallaba impugnado.

No conforme SOCOAS, S.A., con la anterior resolución desestimatoria, interpuso recurso contencioso- administrativo, abundando en argumentos similares a los esgrimidos en vía administrativa. LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, se opuso a la demanda, razonando: 1º) Que la sociedad recurrente había sumado al valor de adquisición de las acciones (inversiones financieras), las revalorizaciones ficticias efectuadas, con el resultado conocido, esto es, una diferencia que determina una minusvalía para la sociedad, por lo tanto al ser las revalorizaciones operaciones irregulares desde el punto de vista mercantil, contable y fiscal, no procedía incluirlas en el valor de adquisición, lo cual comportaba el rechazo de las minusvalías. 2º) Que, en cuanto a la segunda cuestión, "no hay apoyatura legal que permita el rechazo de las liquidaciones provisionales, justificadas en el presente caso por la existencia de otras sociedades, también inspeccionadas (y que por cierto han recurrido sus respectivas liquidaciones provisionales ante el TEAR primero y después ante esteTribunal. Antes al contrario, tanto el art. 120 de la L.G.T. como el art. 20 del R.D. 2077/84, de 31 de Octubre, posibilitan la incoación de actas previas y liquidaciones provisionales a cuenta".

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección 5ª- del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimando el recurso contencioso-administrativo, fundándolo en los siguientes argumentos: 1º) Que el art. 41.2 del Reglamento citado preceptúa que "en ningún caso podrán valorarse los bienes por encima de su valor normal de realización o de mercado". Y este ha sido precisamente el punto objetado por la Administración, ante el que, conforme al art. 114 de la Ley General Tributaria, incumbía, la carga de probar no sólo la realidad de la revalorización voluntaria efectuada, sino también de su compresión dentro de los valores reales. Por lo que en ausencia de prueba sobre dicho punto, ha de estimarse correcta la no imputación de resultados negativos con transcendencia impositiva". 2º) Que en cuanto a la segunda cuestión hizo suyos los argumentos del Abogado del Estado.

El primer motivo casacional se ha formulado al amparo de lo previsto en el art. 95.1.4 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y se alega "la infracción por la sentencia recurrida de las normas del Ordenamiento jurídico que resultaban aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y, en concreto, en los arts. 1 y 2. c); 11.1 y 3. a); y 15.1, 4 y 5 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

La Sala entiende que los hechos, sucedidos en ejercicios anteriores a 1979, por cierto confusamente relatados por la recurrente y por la Administración Tributaria, es decir vigente el Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Real Decreto 3359/1967, de 23 de Diciembre, consistieron en que la entidad mercantil SOCOAS, S.A. procedió a revalorizar voluntariamente, es decir al margen de las actualizaciones de balances autorizadas por Ley, diversas acciones que poseía de sus sociedades participadas, que posteriormente enajenó en 1981, con resultado negativo, es decir produciéndose una disminución patrimonial, cuya deducibilidad no aceptó la Administración, ni ha admitido la Sentencia, cuya casación se pretende.

Dada la poca claridad con que se han manifestado las partes en cuanto a la contabilización de las operaciones referidas, se hace necesario explicar los asientos contables que realizó SOCOAS, S.A., y su significado.

Ejercicios anteriores a 1.979

Títulos sin cotización oficial (Cta. nº 241 (valores mobiliarios)

a

Plusvalía por revalorización de activos (Cta. nº 111)

(Por la revalorización voluntaria de las acciones de sus sociedades participadas, según las indicaciones técnicas del Plan de Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973, de 21 de Febrero)

Es menester aclarar que la cuenta de activo "Títulos sin cotización oficial" (nº 241), o como parece la utilizada de Valores Mobiliarios, pertenece al grupo de Inversiones financieras en empresas del Grupo, y la cuenta "Plusvalía de revalorización de activo (nº 111) era una cuenta de reserva, según el Plan General de Contabilidad de 1973, generada por revalorizaciones contabilizadas de elementos del activo, de modo que las plusvalías contables no se abonaron a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, sino a la mencionada cuenta de reserva, no formando parte del beneficio contable, de ahí que de conformidad con el artículo 15.2 del Texto refundido del Impuesto sobre Sociedades de 23 de Diciembre de 1967, SOCOAS, S.A., llevó a cabo un ajuste fiscal extracontable positivo ("aumento"), integrando, a efectos de la determinación de las bases imponibles de los ejercicios en que se produjeron las revalorizaciones (anteriores a 1979), las correspondientes plusvalías contables.

Al enajenar en 1981 las acciones, SOCOAS reflejó la operación mediante el siguiente asiento contable:

Ejercicio 1981

Tesorería a

Pérdidas y Ganancias a Títulos sin cotización oficial (Valores Mobiliarios)(Por la enajenación de las acciones)

Dando lugar a una base imponible negativa, como consecuencia de la minusvalía o mejor disminución patrimonial producida en la enajenación, como consecuencia, entre otras razones, de las revalorizaciones realizadas en ejercicios anteriores a 1979.

Esta pérdida contable fue considerada fiscalmente por SOCOAS, S.A, en 1981, como partida negativa, generando, entre otros factores, la base imponible negativa. Esta pérdida contable y fiscal ha sido rechazada como tal por la Administración Tributaria y por la Sentencia recurrida.

A su vez, mediante el asiento:

Plusvalía por revalorizaciones voluntarias

a Pérdidas y Ganancias

(Disposición de esta cuenta de reserva)

SOCOAS, S.A., procedió a disponer de la reserva por revalorizaciones voluntarias, por la que ya había tributado en los ejercicios anteriores a 1979, pero que no había abonado a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, compensando contablemente en 1981, las plusvalías de los ejercicios anteriores a 1979, con las minusvalías producidas en 1981. Obviamente este último asiento era intranscendente a efectos fiscales.

Así, de este modo, se comprende la exposición poco clara hecha por ambas partes, tanto en vía administrativa como en la jurisdiccional.

Precisado lo anterior, es indiscutible que la Administración Tributaria pudo y, según lo que ha mantenido después (Acta de la Inspección de Hacienda, Acto de Liquidación y Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional), debió comprobar las declaraciones-autoliquidaciones del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas de los ejercicios anteriores a 1979, rechazando o reduciendo las revalorizaciones voluntarias si consideraba que no se correspondían con los valores de mercado, y sólo y exclusivamente por este motivo, aplicando a tal efecto los medios de valoración previstos y regulados en el artículo 52 de la Ley General Tributaria. No lo hizo así, porque ello significaba la disminución de la base imponible declarada y la posible devolución de parte de lo ingresado, en consecuencia, en 1985, cuando la Inspección de Hacienda comprobó el ejercicio 1981, había obviamente prescrito el derecho de la Administración Tributaria a comprobar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios anteriores a 1979, de modo que las revalorizaciones voluntarias efectuadas por SOCOAS, S.A. eran intocables y, por tanto, no podían ser revisadas ni puestas en tela de juicio en 1985, respecto del ejercicio 1981, cuando surgieron las minusvalías por enajenación de las acciones revalorizadas en su día.

Sin embargo, a efectos de la fundamentación posterior, pues no debe olvidarse que para determinar fiscalmente las disminuciones patrimoniales producidas en 1981 procedía aplicar las normas vigentes en dicha fecha o sea la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, tanto para cuantificar el valor de adquisición como el de enajenación, es conveniente, por la conexión existente respecto del valor de adquisición entre la normativa del Texto refundido del Impuesto sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto 3.359/1967, de 23 de Diciembre, vigente en los ejercicios anteriores a 1979, y la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, analizar el régimen fiscal sobre revalorizaciones voluntarias, vigente con anterioridad a la Ley 61/1978, es decir cuando tuvieron lugar éstas, pues aunque la entidad recurrente menciona, a su favor, el artículo 15.2 del Texto refundido del Impuesto sobre Sociedades de 1967, lo mezcla con el artículo 15.1 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, por lo que conviene esclarecer dicho régimen.

La Ley de 29 de Abril de 1920, de Reforma de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, definió la renta imponible o beneficio fiscal siguiendo no la teoría de la fuente, sino la teoría patrimonial, incluyendo tanto las plusvalías realizadas por enajenación de los elementos del activo, como las plusvalías contables (revalorizaciones contables).

Lo que importa destacar es que desde 1920 hasta 1995 el aumento de valor de los elementos patrimoniales, reconocido formalmente en la contabilidad de las empresas, bien respondiera a una plusvalía real o bien simplemente a una plusvalía nominal, ha formado parte de la base imponible de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria y después en los sucesivos Impuestos sobre Sociedades.Conviene, no obstante, recordar que, por el contrario, las minusvalías meramente contables no fueron admitidas fácilmente, y desde 1920 ha existido un lento proceso de reconocimiento que examinaremos después.

El artículo 3º de la Ley de Reforma Tributaria de 29 de Abril de 1920 redactó la letra b) de la Regla 1ª de la Disposición Quinta de la Tarifa III de la Contribución de Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, precedente del Impuesto sobre Sociedades, de la siguiente manera:

1. - Se comprenderán entre los ingresos: (...)

b) Los beneficios provenientes del incremente del valor de los efectos u otros elementos del activo, en cuanto se realicen por la enajenación de los valores o de otra manera luzcan en cuentas, o se destinen a alguno de los fines expresados en el apartado A) a H), ambos inclusive de esta Disposición".

Esta norma estuvo vigente, casi con la misma redacción hasta la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre.

La redacción del artículo 15, apartado 2 del Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades jurídicas, de 23 de Diciembre de 1967, vigente y aplicable a las revalorizaciones voluntarias practicadas por SOCOAS, S.A, era como sigue:

"Artículo 15. Se comprenderán entre los ingresos:...

2. Los beneficios provenientes del incremento de valor de los efectos u otros elementos del activo, en cuanto se realicen por su enajenación (plusvalías realizadas) o de otra manera luzcan en cuenta (plusvalías contables expresas) o se destinen a alguno de los fines expresados en el artículo 18 (plusvalías contables tácitas), salvo las excepciones de los apartados 1 (exención por reinversión en activos fijos) y 2 del artículo 16 (plusvalías de los Bancos Industriales).

El incremento de valor computable no deberá ser inferior a la diferencia que exista entre el atribuido en cuenta al elemento enajenado o cedido y el que realmente tenga éste en el mercado.

Sin perjuicio de que se compute siempre la plusvalía contabilizada, lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación en los casos de fusión de sociedades (...)".

Desde el punto de vista del Derecho Mercantil, antes y después de la reforma del Código de Comercio, llevada a cabo por la Ley 16/1973, de 21 de Julio, y de la promulgación de la Ley de 17 de Julio de 1951, de Sociedades Anónimas, los autores mas conspicuos admitieron la validez de las revalorizaciones voluntarias siempre y cuando no superaran el precio de mercado de los bienes revalorizados, y se destinaran las plusvalías a reservas no repartibles o al propio capital social.

Desde el punto de vista contable, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de Febrero, que conviene precisar no era una disposición general de obligado cumplimiento, sino un conjunto de principios y normas técnicas, propugnó el principio de precio de adquisición, pero a la vez admitió la posibilidad de una valoración superior al precio de adquisición, con carácter excepcional, en casos de indubitable efectividad y siempre que no constituyera infracción de normas de obligado cumplimiento.

La Sala afirma que en los ejercicios anteriores a 1979, eran perfectamente válidas, de conformidad con el Texto refundido del Impuesto General sobre las Rentas de Sociedades y demás Entidades jurídicas, aprobado por Decreto 3.359/1967 de 23 de Diciembre, las revalorizaciones voluntarias, siempre que los elementos de activo revalorizados no superaran los precios normales de mercado, no pudiendo mantenerse la tesis sustentada por la Administración Pública de que tales revalorizaciones fueran fiscal, mercantil y contablemente operaciones irregulares, toda vez que en 1985 había prescrito para la Administración Pública la facultad de comprobar el valor de mercado, en los ejercicios anteriores a 1979, de las acciones referidas.

La Sala debe rechazar también la afirmación de la Administración Pública de que las revalorizaciones hechas voluntariamente por la entidad mercantil SOCOAS, S.A. tuvieran como propósito generar en el futuro minusvalías contables o por enajenación de los elementos de activos revalorizados, susceptibles de compensación, porque el régimen fiscal de la compensación de pérdidas, nacido de la Reforma Tributaria de 1964 y llevado al Texto refundido de 1967, vigente en los ejercicios anteriores a 1979, no permitía compensar las pérdidas provenientes de actividades distintas al objeto social de la entidad, de minusvalías de los elementos de activo, realizadas o contables (lo que se denominaban "rendimientos atípicos") y deamortizaciones superiores a las propias de los coeficientes máximos establecidos.

Procede ahora analizar el régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias, a partir de la vigencia de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, con terminología distinta, dispuso en el artículo 15, apartado uno, segundo párrafo, que: "Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo los expresamente autorizados por preceptos legales", o lo que es lo mismo todos los incrementos de patrimonio contables integraban la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, salvo los declarados exentos por las Leyes especiales de actualización de balances.

Como no podía ser menos, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2.631/1982, de 15 de Octubre, reprodujo la norma anterior en su artículo 126, apartado 2, dedicado a la definición de los incrementos y disminuciones de patrimonio, añadiendo en el artículo 131, apartado 1, dedicado a la "Determinación del incremento o disminución de patrimonio", que: "En los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto por simple anotación contable se computará la diferencia entre los valores contables".

No hay, pues, la menor duda acerca de que las revalorizaciones voluntarias de los bienes de activo estaban admitidas, por la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, siempre, por supuesto, que no superaran el valor de mercado, y consideradas como incremento de patrimonio, es decir como un componente de la renta y de la base imponible.

Un sector de la Administración Tributaria defendió a punta de lanza, la opinión contraria, logrando que el Proyecto de Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 contuviera un artículo, el 157.2 con el siguiente texto: "En ningún caso se podrá compensar, en un ejercicio, un importe superior a la base imponible positiva derivada de las operaciones realizadas en el mismo. No se incluirá en dicha base imponible la proveniente de revalorizaciones de bienes de activo que no hayan sido autorizadas fiscalmente".

El Consejo de Estado se opuso al párrafo subrayado, por ser contrario al artículo 15, apartado 1, párrafo primero, de la Ley 61/1978, y no fue incluido en el Reglamento aprobado por Real Decreto

2.631/1982, de 15 de Octubre.

Esta cuestión quedó pacificada por la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de Julio de 1991 que declaró que son admisibles las revalorizaciones voluntarias realizadas con objeto de compensar pérdidas fiscales, sin que el gravamen de las mismas tenga un carácter penalizador, sino que constituye un ingreso computable normal, según lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades. De igual modo el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha declarado textualmente, en contestación a consulta que: " De acuerdo con lo establecido en la Disposición Transitoria Primera del Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, se consideran equivalentes al precio de adquisición las valoraciones de los elementos patrimoniales conforme a los principios y normas vigentes en el último ejercicio cerrado antes de la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de Julio, de Reforma parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de Sociedades.

Por tanto, una revalorización voluntaria efectuada sobre elementos del inmovilizado material, amparada en un informe técnico de un perito tasador, siempre que dicha valoración sea efectiva en forma indubitable, conforme a la definición del precio de adquisición que contenía el Decreto 530/1973, de 22 de Febrero (Plan General de Contabilidad de 1973) y con anterioridad a la entrada en vigor de la citada Ley 19/1989, de 25 de Julio, podrá considerarse equivalente al precio de adquisición".

La situación ha cambiado, pero en el campo contable, e indirectamente en el campo fiscal, a partir de la vigencia de la Ley 19/1989, de 25 de Julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económico Europea, pues tal Ley sólo permite correcciones voluntarias negativas, de donde se deduce que, en principio, no parece que vea con buenos ojos las revalorizaciones voluntarias (correcciones voluntarias positivas). Este es uno de los motivos que han llevado al legislador a reformar en la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, el régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias.

El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre, en usode la autorización conferida al Gobierno en el artículo 8º de la Ley 19/1989, de 25 de Julio, y en la Disposición final primera del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1.564/1989, de 22 de Diciembre, proclamó en el llamado Principio contable de precio de adquisición que: "Como norma general, todos los bienes y derechos se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción. El principio del precio de adquisición deberá respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposición legal, rectificaciones al mismo; en este caso, deberá facilitarse cumplida información en la Memoria".

El régimen fiscal ha cambiado sustancialmente a partir de la Ley 43/1995, de 23 de Diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que de conformidad con la Ley 19/1989, de 25 de Julio, de modificación del Código de Comercio y de adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Europea, ha dispuesto en su artículo 15 que "el importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorización integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados". Incluso, se ha tipificado en el artículo 141 de dicha Ley una infracción tributaria especial para el supuesto de incumplimiento de determinadas obligaciones informativas de los sujetos pasivos que hubieran realizado revalorizaciones voluntarias. Se observa que el régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias es diametralmente opuesto al anterior, pero queda muy lejos de los años anteriores a 1979, y del año 1981 a que se refiere el caso de autos.

Afirmado lo anterior, hay que determinar cuál es el valor de adquisición a efectos del cálculo de las minusvalías o mejor disminuciones patrimoniales por enajenación en 1981 de las acciones que fueron revalorizadas en los ejercicios anteriores a 1979.

El valor de adquisición de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15, apartado 2, segundo párrafo del Texto refundido de 23 de Diciembre de 1967 era "el atribuido en cuenta al elemento enajenado o cedido", es decir el resultante de la revalorización.

Sin embargo, como la enajenación la llevó a cabo la entidad mercantil SOCOAS, S.A., durante el ejercicio 1981, la normativa aplicable para la determinación tanto del valor de enajenación, como, y esto es muy importante, del valor de adquisición, y, por tanto, para la cuantificación, en este caso de la disminución patrimonial, era la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre (versión original), cuyo artículo 15, apartado cinco, disponía: "Cuando la variación en el valor del patrimonio proceda de una transmisión a título oneroso, el valor de adquisición estará formado por la suma de :

1. El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) el importe de las revalorizaciones que se hubieren practicado (...)".

Aunque el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades fue aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, y entró en vigor "para los ejercicios iniciados a partir del 1 de Enero de 1983", por lo que no es directamente aplicable al caso de autos (ejercicio 1981), lo cierto es que sí sirve como expresión de los criterios ínsitos propios de la interpretación razonable y conforme a Derecho de las normas de la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre, por ello es significativo y relevante su artículo 41, apartado 2, que dispone: "El valor de adquisición se entenderá modificado por la aplicación de revalorizaciones o desvalorizaciones autorizadas por la normativa de este impuesto o que hayan sido computadas en la base imponible del mismo", de donde se deduce que el valor de adquisición a efectos del cálculo de la disminución patrimonial por enajenación de las acciones de que se trata, era el valor contable o sea el valor resultante de la revalorización, que, además, era, como hemos explicado en el Fundamento de Derecho Tercero, intocable y debía ser respetado y aceptado por la Administración Tributaria.

Queda por último pronunciarse acerca de si son estimables las pérdidas o mejor disminuciones patrimoniales por enajenación, resultado de restar del precio de enajenación (no discutido por la Administración Tributaria) el valor de adquisición ( de cuantía superior), en el ejercicio 1981, en que ser realizó tal operación, o por el contrario, como sostiene la Sentencia impugnada, la entidad SOCOAS, S.A. debió con anterioridad dotar la correspondiente Provisión por depreciación de valores mobiliarios, por ser su valor de mercado inferior al valor de adquisición, de modo que tales dotaciones se hubieran computado como partidas negativas (gastos deducibles) a efectos de la determinación de la base imponible, anticipando y sustituyendo, en consecuencia, la minusvalía o disminución patrimonial "realizada " en el ejercicio 1981.

Conviene explicar las diferencias existentes entre el modelo de beneficio contable y el modelo de beneficio fiscal (Impuesto sobre Sociedades) y, sobre todo, la evolución de éste en los últimos tiempos.A los efectos contables tienen extraordinaria transcendencia el principio de devengo, esencial para la determinación del beneficio contable, que se definía en el Plan General de Contabilidad de 1973, del siguiente modo:

"3. Principio del devengo. Para la imputación contable al correspondiente ejercicio económico de las operaciones realizadas por la empresa se atenderá generalmnete a la fecha de devengo, y no a la de cobro o pago.

No obstante, las pérdidas, incluso las potenciales, deberán contabilizarse tan pronto como sean conocidas".

Ciertamente el segundo párrafo proclamaba el principio de prudencia valorativa.

Se aprecia que las normas de contabilidad vigentes en España en 1981, sólo permitían contabilizar las plusvalías cuando éstas se hubieran realizado, en tanto que las minusvalías se debían contabilizar en el mismo momento en que se conocieran, aunque todavía no se hubieran realizado. Es evidente que este tratamiento contable asimétrico era, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, gravemente perjudicial, de ahí que el modelo fiscal fuera sustancialmente inverso del contable.

Este fenómeno era conocido y, por ello, se tuvo en cuenta a la hora de redactar la Memoria del Proyecto de la que luego sería la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, en la que se decía: "Finalmente, en ningún caso se computarán como pérdidas de capital las que se pongan de manifiesto por simples anotaciones contables. Esta asimetría en el tratamiento de las ganancias y de las pérdidas de capital deriva de que la voluntad de la sociedad se manifestará de diversas formas ante unas y otras. Tendrá especial cuidado en contabilizar las pérdidas, ya que con ello reduce su tributación; no actuará con la misma diligencia en reflejar las ganancias de capital".

En la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, se computaban como ingresos, por supuesto, las plusvalías o ganancias de capital realizadas (por enajenación en sentido amplio), pero también los simples aumentos de valor contabilizados, y como partidas negativas, las minusvalías o pérdidas de capital realizadas, pero no las puramente contables. Solamente admitió dos excepciones a la exigencia de realización de las minusvalías, que eran el supuesto de la "Provisión por insolvencias", justificado, porque, conforme al principio de devengo, se había computado previamente el beneficio resultante de las operaciones (corriente real de bienes y servicios), aunque no se hubiera cobrado el precio (corriente monetaria), de modo que si se preveía que los efectos comerciales o los créditos iban a resultar fallidos, antes de la falencia definitiva ("realización" de la pérdida) se podía dotar la correspondiente "Provisión"; y, el segundo que era el de "envilecimiento de valores en el mercado", que implicaba la pérdida irreversible del activo.

El Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades jurídicas de 1967 siguió este mismo modelo fiscal.

Fue la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, la que se acercó al modelo contable, al establecer en su artículo 15: "Uno. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél ("realización"), salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

Se computarán como incremento de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo las expresamente autorizadas (la Ley 18/1991, de 6 de Junio, modificó sustituyendo autorizadas por exentas) por preceptos legales. En ningún caso se computarán como disminuciones de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simples anotaciones contables, salvo que la reducción del valor en cuenta de los elementos del activo se realice de conformidad con lo que establece la Ley de Sociedades Anónimas aplicable a todos los sujetos pasivos".

Este precepto dió entrada a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a las diversas Provisiones por depreciación reguladas en el artículo 104, de la Ley de 17 de Julio de 1951, de régimen jurídico de las Sociedades Anónimas, posibilidad de anticipación fiscal de la pérdida de valor de determinados activos, pero sin que ello significara que, caso de no haber hecho uso de esta posibilidad contable, pudiera negarse la existencia de una disminución patrimonial generada desde la adquisición del activo, y exteriorizada por la enajenación a título oneroso del mismo, pues el artículo 22 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, que regulaba la imputación temporal de ingresos y gastos, lo que ciertamente prohibía es que se anticipasen los gastos deducibles y que se difiriesen los ingresoscomputables, como posteriormente desarrolló el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en su artículo

88. En el caso de autos ha acontecido lo contrario, pues la paulatina disminución de valor de las acciones no se reconoció a efectos fiscales en los ejercicios en que se produjo, sino que se difirió al momento en que tuvo lugar la enajenación y se constató definitivamente la disminución patrimonial.

La Sala concluye que la entidad mercantil SOCOAS, S.A. tenía derecho a computar en su base imponible las minusvalías o mejor disminuciones de patrimonio, resultado de la enajenación en 1981 de determinadas acciones que constituían para ella inversiones financieras permanentes, luego no procedía disminuir la base imponible negativa como hizo la Administración Tributaria y confirmó la sentencia impugnada en casación.

La Sala acepta este primer motivo casacional, lo que implica que la Sentencia recurrida deba ser casada y anulada.

El segundo motivo casacional se formula al amparo de lo previsto en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional, alegándose "la infracción por la sentencia recurrida de las normas del Ordenamiento jurídico que resultaban aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y, en concreto, por aplicación indebida e inaplicación respectivamente del art. 41.2 y de la Disposición Final Primera del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades( RIS), aprobado por el R.D. 2631/82, de 15 de Octubre, del art.

9.3 C.E. y 2.3 del Código Civil".

Este motivo casacional debe ser rechazado, aunque tal rechazo carezca de efecto sobre el razonamiento expuesto en el Fundamento de Derecho anterior y, por tanto, sobre el pronunciamiento que se deduce de él, que ya anticipamos es la estimación del recurso de casación, por las siguientes razones: Primera. El artículo 41.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades no estaba vigente en el ejercicio 1981. Segunda. La Disposición Adicional Final es inaplicable al caso presente, pues regula que el Reglamento surtirá efectos para los ejercicios iniciados a partir del 1 de Enero de 1983, luego mal pudo ser inaplicado en el ejercicio 1981. Tercera No ha habido infracción del artículo 9.3 de la Constitución ni del artículo 2.3 del Código Civil, sino una interpretación errónea de las disposiciones citadas en los Fundamentos de Derecho anteriores.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional se formula al amparo de lo previsto en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional, "alegando la infracción por la sentencia recurrida de las normas del ordenamiento jurídico que resultaban aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y, en concreto, del art. 41.2 del RIS así como del art. 43 L.J.C.A.".

Este tercer motivo es reiterativo respecto de la infracción del art. 41.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, por ello la Sala se remite a lo expuesto en el Fundamento de Derecho Sexto.

En cuanto a la infracción del art. 43 de la Ley Jurisdiccional, la entidad mercantil SOCOAS, S.A. argumenta que "en ningún momento la Administración Tributaria ha afirmado que las revalorizaciones voluntarias fueran superiores al valor de mercado de los bienes revalorizados, pese a ello la sentencia cuya casación se pretende afirma que tales revalorizaciones fueron realizadas por encima del valor de mercado, infringiendo lo previsto en el art. 43.1 de la Ley jurisdiccional.

Esta afirmación no es cierta, porque el Abogado del Estado sí consideró las revalorizaciones como ficticias, incluso expuso un ejemplo de valoración superior al valor de mercado y de sus efectos fiscales posteriores.

La Sala rechaza este tercer motivo casacional.

El cuarto motivo casacional se formula al amparo de lo previsto en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional, "alegando la infracción por la sentencia recurrida de las normas del Ordenamiento jurídico que resultaban aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y en concreto, del art. 114 de la Ley General Tributaria".

Según argumenta la parte recurrente no es al contribuyente a quien corresponde probar el hecho negativo de que no había revalorizado su activo por encima de su valor real o de mercado, sino que era la Administración, la que tenía que probar que la revalorización había superado el valor de mercado de las acciones.Este motivo casacional carece de sentido, porque al haber prescrito el derecho de la Administración Tributaria a comprobar los ejercicios anteriores a 1979, tal circunstancia excluye toda cuestión probatoria.

La Sala rechaza este cuarto motivo casacional.

El quinto motivo casacional se formula al amparo de lo previsto en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional, alegando la infracción por la sentencia recurrida de las normas del Ordenamiento jurídico que resultaban aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y en concreto, del art. 120 de la Ley General Tributaria y del art. 10 del R.D. 2.077/1984, de 31 de Octubre.

Este quinto motivo casacional se refiere a la segunda pretensión de la entidad mercantil SOCOAS, S.A., parte recurrente, que consiste en negar que pueda imputársele en su calidad de socio de las sociedades participadas (sociedades transparentes) FINANCIERA FIERRO, S.A. y BONCEDE, S.A., los aumentos de las bases imponibles de éstas, determinados por la Administración Tributaria, como consecuencia de sendos expedientes iniciados por actuación de la Inspección tributaria, por no ser firmes, toda vez que fueron impugnados primero en vía económico-administrativa y luego en vía jurisdiccional, todo ello de acuerdo con el artículo 120 de la Ley General Tributaria.

Esta cuestión ha sido resuelta por el artículo 387, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, aplicable al caso por tratarse de un procedimiento inspector llevado a cabo en el ejercicio 1985, precepto, no citado, ni tenido en cuenta por las partes, que dispone: "Un vez ultimadas las actuaciones (se refiere a la comprobación de las declaraciones de las sociedades transparentes o sea Financiera Fierro, S.A. y Boncede, S.A.), y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios (en el caso de autos SOCOAS, S.A.) en que deben figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia".

Las sociedades transparentes presentan anualmente declaraciones-autoliquidaciones en las que no cuantifican cuota tributaria alguna, porque están exentas del Impuesto sobre Sociedades, sino que determinan la base imponible, las retenciones soportadas y las deducciones, que se imputan a los socios.

Estas declaraciones-autoliquidaciones ("sui generis") son susceptibles de comprobación por la Inspección de Hacienda, la cual, si está justificado, puede proponer el aumento de la base imponible declarada, que es el caso de autos o la rectificación de las retenciones y deducciones.

Esta actuación de la Inspección de Hacienda desemboca en el correspondiente acto administrativo de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones, que podrá ser definitivo o provisional, según haya tenido en cuenta la totalidad del hecho imponible o sólo parte de él (actas previas), y, por supuesto, podrá ser objeto de impugnación, si la sociedad transparente no está conforme, en cuyo caso el acto administrativo de que se trate, no habrá adquirido firmeza, pero, en cualquier caso, el acto administrativo de determinación de la base imponible, que es el supuesto que nos interesa, sea provisional o sea definitivo, es ejecutivo, por lo que desplegará toda su eficacia, que por tratarse de una sociedad transparente, se resume en la imputación del aumento de la base imponible a los socios o accionistas, ejecutividad que sólo podrá ser suspendida si así lo acordaran, en su momento, los Tribunales Económico-Administrativos o los Tribunales de Justicia.

La imputación dará como resultado la correspondiente liquidación en sede de los socios o accionistas que será previa o definitiva, según las circunstancias, pues nos hallamos ante una clara conexión procedimental entre la situación jurídica de la sociedad transparente y la de sus socios.

Para comprender con claridad esta interconexión, lo primero que debe hacer la Sala es precisar los conceptos jurídicos en liza.

Actos de liquidación definitivos son aquéllos en los que la Administración Tributaria gestora ha realizado las correspondientes comprobaciones y una vez que tiene todos los elementos de juicio relativos al hecho imponible dice su última palabra y practica la correspondiente liquidación que por eso es definitiva, también lo es, pero no interesa al caso, si ha transcurrido el plazo de comprobación, sin practicarla.

Actos provisionales son aquellos que dicta la Administración Tributaria sin haber ultimado la comprobación, por ello cuando ésta es parcial (actas previas: art. 10, R.D. 2077/1984, sobre régimen de determinadas actuaciones de la Inspección de los Tributos y de las liquidaciones tributarias derivadas de las mismas) las liquidaciones son provisionales y a cuenta de la definitiva futura.Los actos de determinación de la base imponible y de las retenciones y deducciones de las sociedades transparentes pueden ser obviamente provisionales o definitivos. Si son provisionales, lo serán también las correspondientes imputaciones a los socios, de ahí que el artículo 50, apartado 3, letra c), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de Abril, textualmente disponga: "3. Tendrán asimismo, el carácter de previas: (...) c) Las actas que se formalicen en relación con los socios de una Sociedad o Entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la Entidad (se refiere a la sociedad transparente)", y de igual modo el artículo 387, apartados 1 y 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, puesto que SOCOAS, S.A. era el socio de las sociedades transparentes FINANCIERA FIERRO, S.A. y BONCEDE,S.A. que dispone en el mismo sentido: "1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiera prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria. 2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad Transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas".

Si las actas incoadas a la sociedad transparente son definitivas, la imputación a los socios también lo será, pero en sede de éstas la liquidación será provisional o definitiva, según se haya ultimado la total comprobación de sus respectivos hechos imponibles.

Por supuesto, como ya hemos indicado los actos administrativos de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones de las sociedades transparentes, imputables a los socios, son ejecutivos, y, por tanto, la imputación se produce, salvo que se haya otorgado la suspensión, en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

Distinto por completo es que dichos actos (provisionales o definitivos) de determinación de la base imponible, retenciones y deducciones en sede de las sociedades transparentes, sean firmes o no. Si las sociedades transparentes no los han impugnado, devienen en firmes y consentidos y la correspondiente imputación a los socios ya no puede ser discutida al practicar a éstos la correspondiente liquidación provisional o definitiva del Impuesto sobre Sociedades, si el socio de la transparente es una sociedad, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si es persona física.

Si las sociedades transparentes los han impugnado, que es el caso de autos, tales actos no son firmes, pero son ejecutivos, por lo que procede practicar las correspondientes imputaciones a los socios de los aumentos de la base imponible y de las posibles rectificaciones de las retenciones y deducciones, y la carencia de firmeza no debería doctrinalmente alterar en absoluto el carácter provisional o definitivo de las liquidaciones practicadas a los socios de la sociedad transparente, pero lo cierto es que el artículo 122 de la Ley General Tributaria, no citado ni tenido en cuenta, por ninguna de las partes, que, textualmente, dispone: "Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas por otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza", obliga a la Sala, dado el mandato de la Ley, a declarar que la liquidación practicada a SOCOAS, S.A. no será definitiva hasta que adquieran firmeza los actos de determinación de la base imponible de las sociedades FINANCIERA FIERRO, S.A. y BONCEDE, S.A. sin que ello impida en absoluto las correspondientes imputaciones, ahora bien por razón de la conexión expuesta (imputación de resultados y de otros elementos tributarios) las liquidaciones de lo socios no son firmes respecto de tales imputaciones y de sus específicos efectos tributarios, pues si se estimasen los recursos presentados por las sociedades transparentes, habría que rectificar las liquidaciones practicadas a los socios. Nos hallamos en esta hipótesis ante la prolongación de la no firmeza, a las liquidaciones de los socios, las cuales se hallan en una situación de pendencia, derivada de la propia imputación de resultados controvertidos, con lo que patrocinamos a efectos puramente dialécticos lo que debió ser la redacción del artículo 122 de la Ley General Tributaria, a saber: "Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquélla no será firme, hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza", eliminando así el efecto suspensivo legal que por el hecho de no ser firmes los actos de determinación de las bases imponibles, retenciones y deducciones de las sociedades transparentes no permite desplegar toda su eficacia, en la medida que impide que las liquidaciones practicadas a los socios, sean definitivas.

La Sala concluye que es procedente la imputación a la entidad SOCOAS, S.A. (socio) del aumento de las bases imponibles de las sociedades transparentes FINANCIERA FIERRO, S.A. y BONCEDE, S.A., aunque tales aumentos no fueran firmes, por lo que debe rechazarse este quinto motivo casacional.

La Sala rechaza este quinto motivo casacional.

Habiéndose estimado el presente recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate en la instancia, y a tal efecto la Sala resuelve:

1. - Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 84/1992, interpuesto por la entidad mercantil SOCOAS, S.A., declarando que tiene derecho a que se le integren en la base imponible del ejercicio 1981, las minusvalías o mejor las diminuciones patrimoniales originadas por la enajenación de las acciones de las sociedades IBELSA, S.A., y CONSERVAS DE BADAJOZ, S.A. de las que es socio, fijándo la base imponible negativa correspondiente .

2. - Que no ha lugar al resarcimiento de gastos de aval, porque aunque la Sala de Instancia concedió la suspensión, lo cierto es que mencionó como cifra a garantizar el importe de la deuda tributaria impugnada, mas los intereses de demora, pero lo cierto es que en el caso de autos no había liquidación alguna, porque SOCOAS, S.A. tenía base imponible negativa de elevada cuantía, por lo que en los autos no aparece diligencia alguna, sobre prestación de caución.

3. - Desestimar los demás pedimentos.

Habiéndose estimado el primer motivo casacional, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 2, de la Ley Jurisdiccional, no acordar la expresa imposición de las costas causadas en la instancia, y en cuanto a las del presente recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar conferido por el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación nº 7501/1994, interpuesto por la entidad mercantil SOCOAS, S.A., contra la sentencia dictada con fecha 6 de Octubre de 1994 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Quinta- del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 84/1992, interpuesto por la misma entidad mercantil, sentencia que se casa y anula.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 84/1992, interpuesto por SOCOAS, S.A. declarando que tiene derecho a que se le integren en la base imponible del ejercicio 1981, las minusvalías o mejor las disminuciones patrimoniales originadas por la enajenación de las acciones de las sociedades IBELSA, S.A., y CONSERVAS BADAJOZ, S.A., de la que es socio, debiendo fijársele la base imponible negativa correspondiente.

Desestimar los demás pedimentos.

No acordar la expresa imposición de las costas causadas en la instancia y en cuanto a las del presente recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.