STS, 18 de Octubre de 2010

La sentencia impugnada declara que no ha lugar al recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Ramón contra la desestimación por el Tribunal Económico-Administrativo Central, presunta por silencio inicialmente y expresa después por resolución del 25 de junio de 2004, del recurso de alzada promovido frente a la emitida el 28 de febrero de 2002 por el Tribunal Regional de Valencia.

Esta última decisión había ratificado el acuerdo adoptado el 15 de septiembre de 1998 por el Delegado Especial en Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que declaró la existencia de fraude de ley tributaria en relación con el impuesto sobre renta de las personas físicas del ejercicio 1991 .

La ratio decidendi de la sentencia impugnada se encuentra en sus fundamentos de derecho primero a décimo. En el fundamento de derecho primero la Sala proclama que se ha pronunciado reiteradamente sobre la declaración de fraude de ley tributaria recurrida, por lo que, planteándose el recurso en parecidos términos, entiende suficiente para desestimarlo con limitarse a recordar lo expresado en anteriores ocasiones (sentencia de la misma Sección y Sala de 6 de julio de 2005, recurso 780/03, entre otras) sobre los motivos esgrimidos a fin de obtener la nulidad de la declaración de fraude de ley, combatida nuevamente en lo que afecta a don Ramón .

Resume en el mismo fundamento de derecho primero las objeciones formales y materiales planteadas frente a la declaración de fraude de ley tributaria:

1) inadecuación de procedimiento; 2) incompetencia; 3) caducidad; 4) prescripción del derecho de la Administración para liquidar; 5) inexistencia de fraude de ley; 6) infracción del artículo 20.8 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre ; y 7) inejecutividad del acto de declaración de fraude de ley

.

Transcribe como fundamentos de derecho segundo a noveno los de idéntica numeración de su sentencia de 6 de julio de 2005 (recurso 780/03 ), para rechazar todas y cada una de las objeciones enunciadas, tomando en consideración -dice la Sala a quo - los hechos que resultan de los actos impugnados, sobre los que no existe contradicción. Razona, para terminar, en el fundamento de derecho décimo que:

Tal y como ha expresado la Sala en precedentes ocasiones, al examinar la misma cuestión, ha de concluirse que la declaración de fraude de ley, cuestionada, aparece ajustada a derecho, y consecuentemente procede desestimar el recurso, sin que haya lugar a efectuar pronunciamiento sobre las costas causadas (artículo 139.1 de la LRJCA ), dado que no se aprecian méritos para ello, de acuerdo con los criterios de temeridad o mala fe establecidos en el mencionado precepto

.

- Don Ramón preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso mediante escrito presentado el 30 de enero de 2007, en el que invoca doce motivos de casación, al amparo de las letras c) y d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE del 14 de julio ).

Fundamenta en el artículo 88.1.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción los motivos de casación primero a octavo y el undécimo, y en la letra c) del mismo precepto los motivos noveno, décimo y duodécimo.

1) En el primero defiende que la sentencia impugnada infringe el artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE del 31 de diciembre ), al considerar que puede declararse la existencia de fraude de ley tributaria, pese a no existir desarrollo reglamentario del expediente o procedimiento especial que a tal efecto requiere el citado precepto.

Contrariamente a lo defendido por la Sala de instancia, sostiene que el procedimiento administrativo común previsto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre ), no reúne los requisitos de especialidad exigidos por el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963, para el procedimiento que declare el fraude de ley tributaria.

2) En el segundo motivo considera que la sentencia recurrida vulnera los artículos 12, apartados 1 y 3, 14 y 63 de la Ley 30/1992, al considerar como vicio no invalidante -siquiera a título de nulidad relativa- la incompetencia del órgano que tramitó y resolvió el procedimiento de declaración de fraude de ley.

La Sala a quo reconoce, en virtud de lo dispuesto por el artículo 93 de la Ley General Tributaria de 1963, que existió vicio de incompetencia jerárquica, al haber tramitado y resuelto el procedimiento la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Valencia en vez del órgano inferior, pero sostiene que al no ser evidente ni manifiesta no conlleva la nulidad de la resolución impugnada, puesto que no se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 62.1.b) de la citada Ley 30/1992 .

A juicio del recurrente sería aplicable el artículo 12 de la Ley de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común, en vez del artículo 93 de la Ley General Tributaria de 1963, y, en todo caso, ambos llevan a la misma conclusión: la incompetencia jerárquica del Delegado Especial, lo que debe determinar la declaración de nulidad relativa del acuerdo recurrido y, por ende, su anulación o revocación, al amparo del artículo 63 de esa Ley 30/1992 .

3) El tercer motivo defiende que la sentencia objeto del recurso violenta los artículos 43.4 y 63, así como la disposición adicional quinta (redacción originaria) de la Ley 30/1992 ; el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (BOE del 29 de mayo ); y el artículo 9 de la Ley General Tributaria de 1963, al defender la inaplicabilidad de la caducidad a los expedientes de fraude de ley tributaria en general y al que constituye el objeto del presente recurso en particular.

Aduce que no resulta admisible en derecho considerar que el procedimiento especial para declarar el fraude de ley tributaria se rige en todos sus aspectos por la Ley 30/1992, incluso en su plazo máximo de duración, como hace la sentencia recurrida, para romper esa unidad de regulación a la hora de determinar los efectos del incumplimiento de dicho plazo máximo de resolución.

4) En el cuarto motivo mantiene nuevamente la vulneración del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963, al confirmar la existencia de un fraude de ley tributaria en el supuesto enjuiciado, pese a no concurrir ninguno de los elementos típicos de dicha figura.

No hay tributo o norma eludidos, pues lo único que se produjo es un error en la aplicación de las previsiones tributarias a la hora de cuantificar una plusvalía fiscal; no se utilizó una norma de cobertura dictada con distinta finalidad, es más, la sentencia impugnada construye un fraude imposible en el que coinciden las norma supuestamente defraudada y la de cobertura; y tampoco está probado el ánimo de defraudar, puesto que la sentencia recurrida se basa en conjeturas y razonamientos incompatibles con la existencia del fraude de ley tributaria que enjuicia.

5) En el quinto motivo de casación, el recurrente desarrolla la infracción denunciada en el anterior e insiste en que la sentencia que combate contraviene el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963, al confirmar la existencia de un fraude de ley tributaria en los hechos enjuiciados, pese a no existir ningún tributo soslayado.

Relata que no se discute entre las partes que la base imponible imputada por la inspección de los tributos a la sociedad Diversas Actividades, S.A. («DASA», en adelante), en régimen de transparencia fiscal en el ejercicio 1990, deriva del prorrateo del coste de adquisición a BANESTO del paquete de acciones de la Compañía Valenciana de Cementos Portland («CVCP», en lo sucesivo) en marzo de 1990, que enajenó entre los meses de julio a octubre de ese mismo año, con el coste histórico de adquisición de la cartera permanente de acciones de «CVCP» que «DASA» tenía anteriormente.

Pero, siendo perfectamente identificables en su transmisión las acciones de «CVCP» correspondientes al paquete adquirido a BANESTO (activo circulante), no debieron confundirse con las integrantes de la cartera histórica de la compañía (inmovilizado) a la hora de calcular el coste medio ponderado.

6) En el sexto motivo de casación también desarrolla la infracción denunciada en el cuarto y mantiene la infracción por la sentencia recurrida no sólo del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963, sino también de la jurisprudencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo en sentencias de 14 de febrero de 1986, 30 de marzo de 1988, 12 de noviembre de 1988, 20 de junio de 1991, 3 de noviembre de 1992, 30 de junio de 1993, 23 de febrero de 1993 y 5 de abril de 1994, que cita la recurrida, así como las de 28 de septiembre de 2002 y 24 de mayo de 2003, invocadas en la demanda, al confirmar la existencia de fraude de ley tributaria en los hechos enjuiciados, pese a haber actuado al amparo de una norma dictada precisamente para regular las operaciones realizadas y no con otra finalidad; y, por tanto, al amparo de una disposición que le proporcionaba cobertura suficiente.

Sostiene que tributó por la plusvalía obtenida como consecuencia de la transmisión de las acciones de «DASA», tal y como exigía el artículo 20.8 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE del 11 de septiembre ), en la redacción dada al mismo por las Leyes 48/1985, de 27 de diciembre (BOE del 30 de diciembre) y 5/1990, de 29 de junio (BOE del 30 de junio).

7) En el séptimo motivo, que nuevamente desarrolla la infracción denunciada en el cuarto, defiende la vulneración del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963, al considerar la existencia de un fraude de ley en los hechos enjuiciados, identificando como norma eludida y como norma de cobertura una misma disposición y configurando así una suerte de fraude de ley tributaria imposible.

La Sala a quo considera como norma defraudada el artículo 12.2 de la Ley 44/1978, que determinaba la inclusión en el impuesto personal de los socios de las bases imponibles obtenidas por las sociedades en transparencia fiscal, y como norma de cobertura el artículo 3.2 de la misma Ley 44/1978, conforme al cual, en el supuesto de transparencia fiscal, se entendía obtenida la renta por la imputación del rendimientos al sujeto pasivo, así como los artículos 34 y 109.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto (BOE del 24 de octubre ), que, completando la regulación legal, establecían que la imputación debía realizarse a quien tuviera la condición de socio al final del correspondiente ejercicio.

A juicio del recurrente, nada distinto establecen ambos preceptos legales, por lo que no puede desligarse ficticiamente lo que establecen las dos normas, como hace la Sala de instancia, al entender que el artículo 12.2 no dispone el momento concreto de imputación a los socios de las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades en régimen de transparencia fiscal.

8) En el octavo motivo, vinculado también con la infracción denunciada en el cuarto, insiste en la vulneración del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963, por cuanto considera la existencia de un fraude de ley en los hechos enjuiciados, pese a la falta de prueba del propósito de eludir el tributo, así como de los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria de 1963, al pretender trasladar al recurrente la carga de probar la inexistencia de tal propósito. Ningún ánimo de ocultación puede imputarse -dice- a quien actúa conforme a las normas establecidas, como hizo al aplicar el artículo 20.8 de la Ley 44/1978 .

9) En la novena queja se denuncia la incongruencia de la sentencia recurrida, porque atribuye anomalías negociales al recurrente no contempladas en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central ni en los actos administrativos previos que confirma, sin que se le otorgara el preceptivo trámite de audiencia, vulnerando la tutela judicial efectiva consagrada en el artículo 24 de la Constitución Española, así como los artículos 33, apartados 1 y 2, y 65.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción.

10) En el décimo motivo de casación mantiene que la sentencia impugnada utiliza una motivación manifiestamente irrazonable e ilógica, vulnerando los artículos 24 y 106.1 de la Constitución Española, al sostener argumentos y realizar manifestaciones contradictorias entre sí.

Parte de la necesidad de que los negocios celebrados sean válidos para que pueda apreciarse la existencia de fraude de ley, negando a continuación la validez de las transmisiones realizadas en fecha 24 de diciembre de 1990 de las participaciones en «DASA», puesto que habla de titularidades meramente formales o aparentes por las sociedades adquirentes. Y más adelante concluye, en contradicción con la anterior manifestación, que los socios del grupo familiar no crearon apariencia negocial alguna en virtud de un acuerdo simulado.

11) El undécimo motivo considera que la sentencia recurrida vulnera una vez más el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963, así como el artículo 6 del Código Civil, al fundar la declaración de la existencia de fraude de ley tributaria en circunstancias ajenas a dicha figura e incompatibles con la misma, como son la existencia de titularidades formales o aparentes o la carencia de efectos reales de los negocios realizados.

Argumenta que la imputación de una mera titularidad formal o aparente de las acciones de «DASA» a las sociedades adquirentes de las mismas, que defiende la sentencia recurrida, o las reiteradas alusiones a la situación jurídica anterior y posterior a dichas adquisiciones, no suponen otra cosa que reputar la existencia de negocios simulados, lo que es incompatible con la declaración de fraude de ley tributaria.

12) En el duodécimo y último motivo de casación se sostiene que la sentencia impugnada incurre en incongruencia omisiva, al no enjuiciar la vulneración alegada del artículo 20.8.c) de la Ley 44/1978, por el acuerdo de declaración de fraude de ley y los sucesivos actos administrativos que lo confirmaron.

El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 3 de octubre de 2007, en el que pidió su desestimación.

1) Considera que no existe la infracción denunciada en el primer motivo de casación, puesto que el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 no contempla remisión expresa a norma reglamentaria alguna, resultando de aplicación supletoria las disposiciones de la Ley 30/1992 .

2) El procedimiento de declaración del fraude de ley se tramitó por el órgano competente en aplicación de los artículos 24 y 93 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Además, la incompetencia jerárquica denunciada por el recurrente, de haberse producido, no cae dentro del ámbito de aplicación del artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992, que se refiere a la incompetencia por razones de materia o territorio, no jerárquica. Y, tratándose de una incompetencia no determinante de nulidad, la convalidación puede realizarse por el órgano competente cuando sea superior jerárquico del que dictó el acto viciado.

3) Argumenta sobre el tercer motivo que el procedimiento de declaración del fraude de ley es un procedimiento incidental dentro del tributario, tal y como declara la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2005 (casación para la unificación de doctrina 4090/04), al que resulta de aplicación el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963, conforme al cual la inobservancia de los plazos no implicaba la caducidad de la acción administrativa, limitándose a ofrecer a los sujetos pasivos la posiblidad de reclamar en queja.

4) Pide la desestimación del cuarto motivo de casación porque en realidad propone la revisión de la valoración de la prueba practicada por la Sala a quo, sin que en sede casacional sea admisible el error de hecho en la valoración de la prueba, y porque además la institución del fraude de ley resulta correctamente examinada por la sentencia recurrida, la diferencia claramente de la simulación y razona la concurrencia de todos los requisitos que su declaración exige.

5) Opone al motivo quinto que la omisión de un incremento patrimonial declarado como activo de la sociedad en la venta de acciones revela una intención fraudulenta, cuando se hace con el propósito de ocultarlo a la Hacienda pública, al socaire de una valoración que no se ajusta a la realidad económica y contable.

6) Sostiene, en relación con el sexto motivo, que el equivalente al hecho imponible conseguido a través de la técnica defraudatoria viene dado por la percepción de una renta por los socios de «DASA», a través de empresas participadas por la familia Herminio Alejo Obdulio Ramón Jose Ramón .

7) Aduce con respecto al séptimo motivo de casación que la norma eludida y la norma de cobertura no son la misma, la eludida es el artículo 12.2 de la Ley 44/1978 y la de cobertura el artículo 3.2 de la misma Ley, tratándose por tanto de preceptos diferenciados.

8) Argumenta que la sentencia recurrida no invierte la carga de la prueba, como se defiende en el octavo motivo de casación, lo que hace es valorar adecuadamente las actuaciones practicadas en el expediente.

9) Afirma que una sentencia no puede ser incongruente respecto a su pronunciamiento cuando éste es desestimatorio y, además, que las manifestaciones de la Sala de instancia sobre la simulación negocial están hechas a mayor abundamiento, insistiendo en la conclusión a la que llegó la Administración tributaria, sin convertir la declaración de fraude de ley en una simulación absoluta, por lo que procede desestimar el noveno motivo de casación.

10) No puede equipararse la discrepancia con la motivación de la sentencia impugnada a la existencia de una motivación irrazonable o ilógica, como hace el décimo motivo de casación.

11) La imputación de titularidades formales o aparentes surgen de meras manifestaciones obiter dicta de la Sala de instancia, por lo que debe rechazarse el undécimo motivo de casación.

12) La incongruencia omisiva de la sentencia impugnada, que se denuncia en el duodécimo motivo, simplemente no existe, por cuanto la supuesta infracción del artículo 20.8.c) de la Ley 44/1978 se refiere al acuerdo liquidatorio no al que declaró la existencia de fraude de ley, objeto de este recurso.

- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 8 de octubre de 2007, fijándose al efecto el 13 de octubre de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

- La sentencia aquí recurrida basa su fallo desestimatorio en la dictada el 6 julio de 2005 por la misma Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 780/03, cuya fundamentación transcribe.

Dicha sentencia fue objeto del recurso de casación 5937/05, que ha sido desestimado por esta misma Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de 29 de abril de 2010 .

Los motivos rechazados en el mencionado recurso de casación 5937/05 coinciden con los defendidos por el recurrente en el actual, por lo que, en aplicación del principio de unidad de doctrina, estos últimos no pueden correr diferente suerte.

Ítem más, esta misma Sección ha desestimado otros recursos de casación que planteaban idénticos motivos, sostenidos con la misma argumentación, pero en nombre de otros recurrentes: sentencias de 4 de diciembre de 2008 (casación 4840/06); 25 de febrero de 2010 (casación 4820/06); 6 de mayo de 2010 (casaciones 7524/05 y 1391/06) y 13 de mayo de 2010 (casación 1561/06 ).

Siendo distinta la persona que aquí impugna de quienes instaron los recursos en los que se dictaron las referidas sentencias, procede reproducir la argumentación jurídica que justifica la desestimación de todos y cada uno de los motivos de casación del presente, para lo cual basta con transcribir los fundamentos de derecho segundo a noveno de la sentencia de 29 de abril de 2010 (casación 5937/05 ): «SEGUNDO.-[...]

[p]rimero de los motivos [...]

Sostiene la parte recurrente que la única regulación del fraude de ley es la contenida en el artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, que tanto en su redacción originaria, como tras su reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio, exige la tramitación de "expediente especial" con audiencia al interesado. Y ello, por cuanto tras la derogación del Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, por el Real Decreto 803/1993, dejó de existir regulación reglamentaria específica del procedimiento especial a través del que debía ser declarado el fraude de ley.

Frente al criterio de la sentencia de instancia, que en la situación descrita reconoce la posibilidad de utilizar el procedimiento administrativo común, previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, el recurrente estima, por contra, que dicho procedimiento no reúne el requisito de especialidad exigido por el artículo 24 de la Ley General Tributaria, antes transcrito.

Pues bien, para resolver el motivo debe partirse de que el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, según redacción del artículo único de la Ley 25/1995, de 20 de julio, establece:

"Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dará audiencia al interesado".

El precepto originario había sido desarrollado, efectivamente, por el Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, que reguló el procedimiento a seguir, pero dicha disposición resultó derogada por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (Disposición Derogatoria Única).

Ahora bien, la ausencia de un procedimiento reglamentario específico no supone, por sí misma, la existencia de un vacío normativo que haga ineficaz la previsión del artículo 24 de la Ley General Tributaria, tanto más cuanto que el ordenamiento jurídico cuenta con una regulación del procedimiento administrativo en el que se determina la forma de la actuación administrativa y se garantiza la audiencia del interesado, tal como requiere el artículo 105 .c) de la Constitución.

Pues bien, debe tenerse en cuenta que el artículo 9 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, dispone que:

"1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán:

1. Por la presente Ley, en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no preceptúe lo contrario.

2. Por las Leyes propias de cada tributo.

3. Por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta Ley, en especial los de gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, y por el propio de cada tributo, y

4. Por los Decretos, por las Órdenes acordadas por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos y por las Órdenes del Ministro de Hacienda publicados en el «Boletín Oficial del Estado.

2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común".

   A ello debe añadirse que Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, establece: "1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley.

   En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria.

2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículo 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma".

   Los preceptos anteriores conducen a la aplicación supletoria de la normativa del procedimiento administrativo previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, lo que determina plenas garantías para el recurrente que ha tenido la posibilidad de defender sus derechos e intereses en procedimiento que se ha seguido al efecto con independencia del de inspección.

   Por lo expuesto, el motivo no puede prosperar.

[...]

[s]egundo de los motivos del recurso de casación [...]

En criterio de la parte recurrente, la sentencia reconoce la existencia de vicio de incompetencia jerárquica, al haber tramitado y resuelto el procedimiento la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Valencia, en lugar del órgano inferior, vicio que no sería invalidante, al no cumplirse los requisitos del artículo 62,1,b) de la Ley 30/1992. Tras ello, se afirma que el artículo 93 de la Ley General Tributaria, en el que se basa la sentencia, no es aplicable al procedimiento especial de declaración de fraude de ley, sino, en todo caso, el artículo 12.3 de la Ley 30/1992, pues si es ésta la que ha de regular el procedimiento, ha de hacerlo a todos los efectos, si bien, siempre según el recurso, ambos preceptos incorporan idéntico criterio y conducen a un mismo resultado práctico: a falta de una disposición expresa en contrario, el órgano competente es siempre el inferior jerárquico de entre los competentes por razón de la materia y el territorio. A tal efecto, se indica que el referido artículo 12.3 de la Ley 30/1992 establece: "Si alguna disposición atribuye competencia a una Administración, sin especificar el órgano que debe ejercerla, se entenderá que la facultad de instruir y resolver los expedientes corresponde a los órganos inferiores competentes por razón de la materia y territorio, y, de existir varios de éstos, al superior jerárquico común".

Por tanto, y tomando en consideración la irrenunciabilidad de la competencia que sienta artículo 12.1 de la propia Ley 30/92, al establecer que "la competencia es irrenunciable y se ejercerá precisamente por los órganos administrativos que la tengan atribuida corno propia, salvo los casos de delegación o avocación, cuando se efectúen en los términos previstos en ésta u otras Leyes", se afirma que no cabe sino concluir que la actuación en el presente caso del órgano superior jerárquico, la Delegación Especial de ámbito regional, en lugar del órgano provincial, determina la incompetencia jerárquica del órgano actuante.

Establecida la conclusión de incompetencia jerárquica, la parte recurrente analiza las consecuencias de la misma, admitiendo que tal vicio pueda no ser constitutivo de nulidad de pleno derecho o radical, pero en tal caso se requiere para la validez del acto determinados requisitos que no se han dado en el presente caso, pues la avocación, que sería la posibilidad a aplicar en este caso, exige, de conformidad con el artículo 14 de la Ley 30/1992, que circunstancias de índole técnica, económica, social, jurídica o territorial, lo hagan conveniente y que se dicte acuerdo motivado que deberá ser notificado a los interesados en el procedimiento, si los hubiere, con anterioridad a la resolución final que se dicte.

A la ahora de resolver sobre el motivo alegado ha de partirse de que, efectivamente, en él se sostiene que estamos ante un caso de incompetencia jerárquica que debe determinar la declaración de nulidad relativa del acuerdo y, por ende, su anulación o revocación, en virtud de lo establecido en el artículo 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre y 12 y 14 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Sin embargo, habiéndose defendido en el escrito de demanda la competencia de los órganos centrales, la parte recurrente da un giro en su posición y viene a sostener en el recurso que son competentes los Delegados de la Agencia, pero no los Delegados Especiales. Por ello, se podría entender que existe planteamiento de cuestión nueva, determinante del rechazo del motivo.

Pero es que, aún cuando no sea así, no asiste la razón a la parte recurrente a la vista de la nueva y especial configuración de la Hacienda Pública a partir de la creación de la Agencia Estatal Tributaria, así como del marco procedimental en el que se produjo la declaración de fraude de ley.

En efecto, la Agencia fue creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (modificado por las Disposiciones Adicionales 17ª y 23ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ).

A este Ente de Derecho Público, entre otras funciones, le corresponde desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendadas a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquélla.

[...]

Antes de la constitución efectiva de la Agencia, en 1 de enero de 1992, y tras la Orden conjunta de 26 de diciembre de 1991 del Ministro de Economía y Hacienda y del Ministro para las Administraciones Públicas, por la que se estructuraron los Departamentos de la Agencia, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 siguiente, que desarrolló nuevas Unidades en la Agencia, dispuso:

"Décimo. La estructura, ámbito territorial y competencias en relación con las funciones atribuidas a la Agencia de las Delegaciones de Hacienda Especiales, Delegaciones de Hacienda, Administraciones de Hacienda y Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales, serán asumidas por la Administración Periférica de la Agencia, que bajo la dependencia del Director general de la misma, continuará con la estructura, ámbito territorial y competencias de los citados órganos y estará integrada respectivamente por:

1. Delegaciones Especiales de la Agencia.

2. Delegaciones de la Agencia.

3. Administraciones de la Agencia. d) Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales".

   Y en el apartado Duodécimo se dispuso:

   "Se habilita al Presidente de la Agencia para que dicte resoluciones administrativas por la que se estructuren unidades de rango inferior a las creadas en la presente Orden, así como la organización territorial de la misma y se realice la concreta atribución de competencias, debiendo publicarse dichas resoluciones en el «Boletín Oficial del Estado» como requisito previo a su eficacia".

   Y precisamente en uso de dicha autorización, la Resolución de la Presidencia de la Agencia de 24 de marzo de 1992 organizó y atribuyó funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

   A tal efecto, se disponía:

   "Uno. Órganos con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos.

   1. Las funciones o atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria serán ejercidas por los siguientes Órganos:

1. En la esfera central y respecto de todo el territorio nacional:

   1. Por la Oficina Nacional de Inspección y el Área de Servicios Especiales y Auditoría, integradas en la Subdirección General de Inspección Centralizada del citado Departamento. 2º Por la Unidad Central de Información, integrada en la Subdirección General de Inspección Territorial del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

2. En la esfera de la Administración Periférica de la Hacienda Pública y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado primero del artículo 17 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos :

   1. Por la Dependencia Regional de Inspección, respecto de la demarcación territorial de cada Delegación Especial de la Agencia.

   2. Por la Dependencia de Inspección y por los servicios de inspección de las distintas Administraciones de la Agencia, en cuanto al ámbito territorial de cada Delegación de la Agencia.

   A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración de Órganos o Dependencias inspectoras todos los Órganos o Servicios a los que se refiere este número.

   2. De acuerdo con el artículo 16 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, las actuaciones inspectoras se desarrollarán por los Equipos y Unidades de inspección en que se estructuran los Órganos o Servicios a que se refiere el número anterior...".

      Posteriormente, la Orden Ministerial de 2 de junio de 1994, que desarrolló la estructura de la Agencia Estatal Tributaria, y que ha sufrido diversas modificaciones, perfiló la Administración Periférica de la misma con un mayor detalle, al señalar:

      "1. La Administración Periférica de la Agencia estará constituida por las Delegaciones Especiales y las Delegaciones de la Agencia, integradas en aquéllas.

   2. Las Delegaciones Especiales de la Agencia dependerán directamente del Director general de la misma. Los distintos Directores de Departamento, en el ejercicio de sus funciones, dirigirán a los Delegados Especiales de la Agencia mediante las instrucciones y órdenes de servicio necesarias.

   3. Las Administraciones de la Agencia y las Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales se integran en las correspondientes Delegaciones de la Agencia, con sus funciones y ámbito territorial específico".

      Resulta preciso indicar que la Sentencia de esta Sala y Sección de 23 de mayo de 2006 reconoció la legalidad de la atribución al Ministro de Hacienda de la potestad de organización de las Unidades inferiores a Departamento o de habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones administrativas por las que se estructuren dichas Unidades y se realice la concreta atribución de competencias.

      Además en cuanto a la organización de la Agencia propiamente dicha y normativa por la que se rige, se decía en la referida Sentencia:

      "La simple consideración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria como un ente de Derecho Público, con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada, como establece el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, que la creó, permite concluir, de una parte, que la invocación de lo dispuesto en la Ley General Tributaria ha de atemperarse a lo establecido en una Ley posterior, como es la de creación de la Agencia Estatal, a cuya normativa propia sobre competencia liquidatoria y sancionadora debe estarse.

      De otra parte, es de tener en cuenta que la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, no es de aplicación directa al funcionamiento y régimen orgánico y de actuación de la Agencia Tributaria (en cuanto regula la creación, modificación y extinción de Organismos Autónomos y entidades públicas empresariales, pero no su funcionamiento interno, del que se ocupan sus propios estatutos), lo que sin duda evidencia la Disposición Adicional 9ª de la propia Ley 6/1997, que deja a salvo para la Agencia Estatal de Administración Tributaria su legislación específica, sin perjuicio del carácter supletorio respecto a ella de la propia Ley 6/1997 ".

      Refiriéndonos ahora al procedimiento especial de declaración de fraude de ley, debe señalarse que el mismo se produjo, tal como se hace constar en los Antecedentes, en el marco de actuaciones de comprobación e investigación seguidas por la Inspección Regional de la Delegación Especial, órgano básico ahora de la Administración Periférica de la Agencia Estatal Tributaria según las disposiciones a que acabamos de referirnos y en la que se integran tanto las Delegaciones de la Agencia, como las Administraciones de Hacienda.

      Pues bien, tratándose de una cuestión surgida dentro de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo por la Dependencia de Inspección Regional, inserta en la Delegación Especial, es claro que a ésta debe atribuirse la competencia para ordenar la incoación del expediente de fraude de ley, así como para su resolución.

      Por último, debe ponerse de relieve que la imparcialidad y objetividad de los órganos de la Administración y en general la legalidad de la actuación administrativa está sometida a la fiscalización de los Tribunales (artículo 103 y 106 de la Constitución), sin que en el presente caso, más allá alegaciones genéricas, se haya producido queja específica que pueda suponer violación de los expresados principios.

      Todo lo expuesto conduce al rechazo del motivo.

[...]

[e]n el tercer motivo se alega infracción de los artículos 43 y 63 y de la Disposición Adicional Quinta (redacción originaria) de la Ley 30/1992 y artículo 9 de la Ley General Tributaria, Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios y 9 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, al establecer la sentencia la inaplicabilidad de la caducidad del expediente en fraude de ley.

En efecto, la parte recurrente sostiene que la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, vigente en 1998, era diferente de la actual, pues entonces se señalaba en la misma:

"1.- Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley.

2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones en desarrollo y aplicación de la misma".

Observa el recurrente que la norma entonces no decía como ahora que "en los procedimientos tributarios los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución, serán los previstos en la normativa tributaria". De esta forma, lo que entonces señalaba la Ley, siempre según el recurso, era la aplicación subsidiaria de las normas generales a los procedimientos administrativos tributarios, pero ello no suponía "per se" la exclusión de la caducidad en dichos procedimientos.

Se sostiene que en el caso del procedimiento especial de declaración de fraude de ley existen diversas razones que justifican la declaración de caducidad.

En primer lugar, partiendo de entender que el procedimiento de declaración de fraude de ley es un procedimiento autónomo, aun cuando conectado con los de gestión tributaria, se afirma que no estamos "ante un procedimiento de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los tributos, a los que se refieren las Sentencias del Tribunal Supremo aludidas en la de instancia".

Además, se señala que el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, nace para adecuar los mismos a los principios y reformas de la Ley 30/1992, estableciendo plazos máximos de duración, a cuya finalización, bien continuarán tramitándose hasta su finalización, salvo prescripción, imposibilidad material, desistimiento, renuncia o caducidad de la instancia (artículo 1 .c), bien podrá entenderse desestimadas las solicitudes analizadas en los mismos.

Pues bien, sobre esta base se invoca la Exposición de Motivos del citado Real Decreto, en la que se afirma que "los procedimientos que careciendo de regulación expresa sobre alguna de las citadas materias, no figuren contemplados en el presente Real Decreto continúan regulándose por los correspondientes principios recogidos en la Ley 30/1992, de aplicación supletoria". Y se subraya que es precisamente el Real Decreto 803/1993, el que deroga el procedimiento de declaración de fraude de ley tributaria que, de esta forma, pasa a engrosar la lista de lo que la propia Exposición de Motivos califica de "más de un centenar de procedimientos tributarios (que) quedarán sujetos en su tramitación a los plazos de resolución o a los efectos previstos en la Ley 30/1992 para los supuestos de inactividad de la Administración".

El motivo ha de ser rechazado inicialmente porque en el supuesto de ser cierta la base sobre la que sustenta la argumentación del recurrente, no se combate la segunda causa de desestimación contenida en la sentencia que, partiendo de que el expediente se inició el 27 de mayo de 1998 y la declaración de fraude de ley se produjo el 15 de septiembre de 1998, siendo notificada el 17 siguiente, entiende que no se cumple el presupuesto de la norma que se pretende infringida, esto es el articulo 43.4 de la ley 30/92 en su redacción inicial, pues "era preciso el transcurso de 30 días hábiles añadidos el plazo de tres meses citado y computado desde la fecha de la incoación". En este sentido, ha de añadirse que la doctrina jurisprudencial de esta Sala en torno al artículo 43.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, antes de su modificación en 1999, era la de que para la existencia de la caducidad era preciso, además del transcurso del plazo establecido en cada caso, el de que "desde el cumplimiento de ese plazo, transcurriesen treinta días más" (entre otras, Sentencias de 4 de febrero de 1998, 20 de diciembre de 1999, de 26 de junio de 2001 y 6 de febrero de 2007 ).

Pero es que además, tampoco asiste la razón al recurrente en la argumentación sostenida ante la Sala de instancia y sobre la que ahora se limita a insistir.

En efecto, ante todo esta Sección tiene una uniforme y consolidada doctrina acerca de la aplicación preferente de las disposiciones de contenidas en Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963. Así, como se ha dicho en Sentencias de 14 de junio, 25 de octubre, 6 de noviembre y 14 de diciembre de 2006 y 28 de marzo de 2007, "en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera -Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 -, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, «en su artículo 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio «las disposiciones generales del Derecho administrativo» (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas». Y «el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC, al establecer que «los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley» ." Y este mismo criterio se recoge en Sentencias posteriores, como las de 13 y 28 de junio de 2007, dictadas en recursos de casación para la unificación de doctrina. A partir del criterio expuesto, debe señalarse que el artículo 105 de la Ley General Tributaria, que, en lo que interesa, y desde su versión original de 28 de diciembre de 1963, dispone: «1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja» . Y no deja de llamar la atención que, como viene poniendo de relieve esta Sala en sus sentencias, la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, que se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, no modificara los apartados 1 y 2 del art. 105 que acaban de transcribirse.

Pues bien, como tiene reiteradamente declarado también esta Sala, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que se menciona en el precepto transcrito, se halla el procedimiento de inspección de los tributos, como se deduce del artículo 101 de dicha Ley, que incluye los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos entre las formas de iniciación de la gestión de los tributos. (Por todas las Sentencias de esta Sala, la de 14 de junio de 2008 ). Y si ello es así, es claro que con más razón es aplicable el precepto al procedimiento de declaración de fraude de ley, que, como antes hemos expuesto, surge de forma incidental en el marco de actuaciones inspectoras, por lo que no se le puede aplicar la caducidad que se rechaza respecto del procedimiento en el que nace.

De esta forma, los dos tipos de razones expuestos, esto es, no combatir uno de los argumentos básicos de la sentencia, que además es conforme a Derecho, y la doctrina uniforme de esta Sala acerca de la caducidad en los procedimientos tributarios, nos llevan a la desestimación del motivo.

[...]

El recurrente, en lo que es su cuarto motivo, entiende que la sentencia infringe el artículo 24 de la Ley General Tributaria al confirmar la existencia de un fraude de ley en el supuesto de hecho enjuiciado, en el que no concurre ninguno de los elementos típicos de dicha figura.

Tras exponer resumidamente la doctrina general acerca del fraude de ley tributaria contenida en la sentencia, se afirma que:

1. - No existe tributo eludido, puesto que la plusvalía obtenida por DASA en la venta de las acciones de la Compañía Valenciana de Cementos Pórtland, S.A. adquiridas en marzo de 1990, se debió a una errónea aplicación por dicha entidad de las normas tributarias ya que "erróneamente trató como si de valores homogéneos se tratara al calcular el coste de adquisición de las acciones transmitidas en el mismo ejercicio 1990, las integrantes de su inmovilizado financiero (cartera de control a largo plazo e histórica) y las integrantes de su inversión financiera a corto plazo, pertenecientes a su activo circulante y cuyo destino ya desde su adquisición no era sino una enajenación en el plazo más breve posible, tan pronto como se encontrara un inversor interesado....". Se añade que si se concluyese que existe renta gravable, "resultaría no de la existencia de una renta efectivamente obtenida, sino de una mera renta fiscal derivada de una convención normativa en la valoración de las rentas fiscales procedentes de la transmisión de acciones o participaciones en sociedades".

2. - La existencia del fraude de ley requiere la utilización de normas dictadas con distinta finalidad, mientras que en el presente caso se han utilizado normas específicamente previstas por el legislador para establecer consecuencias tributarias de la transmisión de acciones de una sociedad, incluidas las de una sociedad en régimen de transparencia, y para determinar a quien debe imputarse la base imponible obtenida por dicha sociedad, "normas que ...confieren suficiente amparo a la conducta desplegada por los sujetos pasivos".

   Se añade que "el problema que subyace en este caso es que ni a la Administración Tributaria, ni a la Sala de instancia le gustan las consecuencias a que conduce la aplicación de dichas normas y en particular de la convención normativa contenida en el artículo 20.8, letras b) y c), de la Ley del IRPF, según la redacción que recibió en virtud del artículo 9º. Tres de la Ley 5/1990, entonces vigente respecto de las rentas fiscales derivadas de la transmisión de participaciones en sociedades no cotizadas y pretende imputar un fraude de ley a quien se ha limitado a aplicar escrupulosamente las normas reguladoras precisamente de la operación que estaba realizando: transmisión de las acciones de una sociedad transparencia en el transcurso de un período impositivo ya iniciado pero no concluido".

3. - La sentencia construye un fraude de ley imposible, en la medida en que hace coincidir norma supuestamente defraudada y norma de cobertura.

4. - La sentencia da por probada la existencia de ánimo de defraudar basándose en meras conjeturas y razonamientos que, aparte de alterar los términos del debate, dando lugar a incongruencia, son incompatibles con la figura del fraude de ley, "como son sus constantes alusiones a la titularidad meramente aparente o formal de las participaciones en DASA de los adquirentes de la misma con fecha 24 de diciembre de 1990".

   En los siguientes motivos, la parte recurrente desarrolla la línea argumental expuesta y en concreto, en el quinto, bajo también alegación de infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria, se vuelve a razonar acerca de la inexistencia de tributo eludido.

   A tal efecto, se opone que la operación realizada consistió, única y exclusivamente, en la adquisición, meramente temporal, de acciones de CVCP, que se procedió a enajenar tan pronto se encontró inversores que pudieran asumir el importante paquete hasta entonces titularidad de Banesto. "Compra y venta en escasos meses, dentro del propio ejercicio, y de la que se derivó realmente una ganancia real de 2.096,23 millones de pesetas (de los que sólo se corresponden a este paquete adquirido con carácter meramente transitorio 1744) frente a los 11.267,95 millones calculados por la Inspección, por aplicación de una mera convención fiscal, por lo demás erróneamente aplicada, según se detalla en el punto siguiente. Así resulta del examen del expediente y, en particular, de los cálculos obtenidos en el informe pericial aportado por esta parte en la fase procesal.... dictamen cuya corrección y consecuencias no pueden obviarse por el hecho de que DASA incurriera en un error contable, al registrar la venta del paquete adquirido transitoriamente a Banesto, sin diferenciarlo de su cartera de control destinada a su permanencia a largo plazo entre los activos de la entidad".

   La finalidad de la adquisición (inversión financiera y temporal) se entiende demostrada con el dossier de artículos de prensa de la época que se aportaron al expediente de reclamación económico-administrativa interpuesta ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia y con el sistema de financiación obtenida, que "no encaja en modo alguno con una intención inversora a largo plazo, dados los plazos de vencimiento pactados".

   La conclusión que se alcanza es que "no cabe hablar de valores homogéneos o indistintos, sino que desde el punto de vista contable, y por ende fiscal, tenía una naturaleza claramente diferenciada y debieron contabilizarse en distinta cuenta", razón por la que "las acciones de CVCP correspondientes al paquete adquirido a Banesto (activo circulante) no debieron confundirse las mismas con las propias de la cartera histórica de la Compañía (inmovilizado) a la hora de calcular el coste medio ponderado".

   Del mismo modo, desarrollando lo expuesto en el cuarto, en el sexto motivo, se alega infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria, y de la jurisprudencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo representada por las Sentencia de 14 de febrero de 1986, 30 de marzo de 1988, 12 de noviembre de 1988, 20 de junio de 1991, 3 de noviembre de 1992, 30 de junio de 1993, 23 de febrero de 1993 y 5 de abril de 1994, que cita la recurrida, así como las de 28 de septiembre de 2002 y 24 de mayo de 2003.

   En esta ocasión lo que se defiende es la tesis de que el socio se limitó a vender las acciones de que era titular con anterioridad a la conclusión del ejercicio, así como a aplicar las normas específicas destinadas a regular las consecuencias de la transmisión de acciones de una sociedad en régimen de transparencia, una vez iniciado el periodo impositivo, pero antes de su finalización y que suponen:

1. ) Que tribute en sede del socio transmitente la plusvalía obtenida de la enajenación de las acciones conforme a los parámetros fijados entonces por el artículo 20.8, apartados b) y c) de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción dada al mismo por la Ley 48/1985, y 9º Tres de la Ley 5/1990 .

2. ) Que la base imponible de todo el ejercicio y no solo la correspondiente al período de tenencia efectiva, se impute a quien es socio a 31 de diciembre, norma que, evidentemente, no tiene otra finalidad que regular casos como el presente, en que se producen los cambios de titularidad a lo largo del ejercicio.

   En el séptimo motivo se alega también infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria, ahora para desarrollar el cuarto, en cuanto a considerar que la sentencia identifica una misma norma como eludida y como norma de cobertura.

   A juicio del recurrente, la sentencia considera como norma defraudada el artículo 12.2 de la Ley 44/1978, que determina la inclusión de la base imponible del Impuesto personal de los socios, de las bases imponibles obtenidas en régimen de transparencia fiscal; en cambio, considera como "normas de cobertura: artículos 34 y 109.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que completando la anterior norma, establecen que tal imputación debe realizarse a quien tenga la condición de socio a 31 de diciembre del correspondiente ejercicio." Ahora bien, entre los preceptos indicados no existe diferencia y ello demuestra que la sentencia identifica norma de cobertura y norma eludida.

   Por último, en el octavo motivo se alega que la sentencia infringe el artículo 24 de la Ley General Tributaria, al confirmar la existencia de fraude de ley, pese a la falta de prueba del propósito de eludir el tributo. También se consideran infringidos los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria, al pretender trasladar a la parte recurrente la obligación de probar la inexistencia del referido propósito.

   Planteada la cuestión en estos términos, nos toca dar respuesta a los motivos de casación alegados.

Pasando a hacerlo así, no resulta discutido que los miembros de las familias Obdulio Jose Ramón y Ramón Alejo poseían el 100% de las acciones de la transparente DASA, perteneciendo el 50% a cada rama familiar.

Por otra parte, la sentencia recurrida acepta los hechos expuestos en las resoluciones administrativas, al señalar en forma resumida, pero de absoluta claridad:

"...hemos de reconocer que las formas jurídicas utilizadas cabe calificarlas de insólitas o inusuales, y así se de deduce del conjunto de las operaciones realizadas: compra de acciones de Cementos Portland-venta de acciones de dicha sociedad- adquisición de sociedades que permiten obtener créditos fiscales (con bases imponibles negativas o de inversión mobiliaria para tributar al 1%), participadas directamente por la familia Herminio Alejo Obdulio Ramón Jose Ramón a través de sociedades interpuestas-venta de acciones de DASA, de la que el recurrente es socio, antes de que finalice el ejercicio a las cuatro sociedades con pérdidas y a las siete S.I.M. -financiación de la operación a través de sociedades prestamistas que a su vez son prestatarias de DASA por estar participadas por sociedades pertenecientes a la familia Herminio Alejo Obdulio Ramón Jose Ramón, y todo ello en un corto espacio de tiempo, antes de que finalice el ejercicio fiscal, lo que permite dar a entrever que el conjunto de las operaciones realizadas escapa de lo normalmente considerado como ejercicio ordinario de las libres facultades de contratación."

Posteriormente, la sentencia, a través de los razonamientos que quedaron transcritos con anterioridad, y tras analizar la figura del fraude de ley tributaria, razona que en el caso presente se cumplen todos los requisitos exigidos por el artículo 24 de la Ley General Tributaria .

Se considera probada la intención elusiva, esto es, que "la causa que ha guiado la realización de todas las operaciones y negocios realizados ha sido exclusivamente de índole fiscal, al objeto de obtener un crédito de tal clase que permitiese obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible", poniéndose de relieve que no se ha alegado causa suficiente que justifique el conjunto de operaciones, calificadas de "insólitas e inusuales" en muy corto espacio de tiempo y "antes de que finalice el ejercicio fiscal".

Como dijimos anteriormente, y en ello se insiste, se considera demostrado en la sentencia el "resultado equivalente", ya que "resulta claro que el incremento de patrimonio obtenido no ha escapado del círculo de intereses de la familia Herminio Alejo Obdulio Ramón Jose Ramón, pues a la postre los adquirentes de las acciones de DASA han sido las propias sociedades participadas por dicha familia, con lo cual se ha alcanzado el mismo efecto que si no hubiese tenido lugar la venta de las acciones de DASA; estas siguen quedando en poder de los socios, personas físicas, de DASA, a fecha 31.12. 1990, aunque en ese momento lo sea de forma indirecta a través de sociedades instrumentadas".

Así pues, en el conjunto de operaciones reseñadas en el Informe-Propuesta previo a la declaración de fraude de ley tributaria destaca la de transmisión de las acciones de DASA que se hace, unos días antes de finalización del ejercicio 1990, a favor de sociedades previamente adquiridas por las entidades SERCA INVERSIONES y SERLU INVERSIONES, participadas totalmente por los miembros de la familia Obdulio Jose Ramón y Ramón Alejo, respectivamente, con lo que se produce el efecto querido de mantener el dominio de aquellas en poder de los vendedores (elemento fundamental para la apreciación del efecto equivalente que la sentencia impugnada).

Junto a ello, y formando parte de la técnica utilizada, aparece la adquisición por SERCA y SERLU, de sociedades con pérdidas, a los solos efectos de compensar las mismas con las plusvalías de la transparente DASA, así como de sociedades de inversión mobiliaria, ahora parar filtrar parte de dichas plusvalías al tipo reducido del 1%.

En este punto debe señalarse, de un lado, que el artículo 18 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades se refiere a la compensación de bases imponibles negativas con rendimientos positivos de ejercicios siguientes, pero para el supuesto de que dicha circunstancia se produzca en el ejercicio de una actividad empresarial y no para que se proceda a la adquisición de cuatro sociedades de bases imponibles negativas a los solos efectos de compensar bases positivas propias, y, de otro, el artículo

23.2 de la citada Ley, establece el tipo beneficioso del 1% a las sociedades de inversión mobiliaria, que captan capitales a través de las Bolsas de Valores y con la finalidad de reducir la doble tributación de beneficios de terceras sociedades participadas, no con la de que se utilicen, previa adquisición en este caso de siete sociedades, como vehículo para que se deriven o filtren a su través beneficios que han de tributar a mayor tipo.

Preciso es reconocer que la adquisición de sociedades con pérdidas o de inversión mobiliaria puede hacerse con una finalidad distinta de la única de obtener crédito fiscal para obtener una tributación notoriamente rebajada, que le ha atribuido la Administración a los recurrentes, y que la sentencia da por probada. Pero es que ni en la instancia, y la sentencia así lo refleja, ni en el presente recurso de casación, se ha dado una explicación mínimamente coherente respecto de esta cuestión y en general respecto de la operativa seguida.

Por último, el proceso de "rodeo" o "contorneo", propio del fraude de ley, a que se refiere el Tribunal Constitucional en la Sentencia 120/2005, de 10 de mayo, se culmina con la formalización de préstamos, con dinero procedente de la venta de las acciones de CVCP, que DASA hace a SERCA y SERLU y éstas a las sociedades compradoras de dichas acciones.

Así las cosas, y aparte de un cierto error en la cita del precepto correspondiente al Real Decreto 2631/1982, ya que no podría ser el 14.2, sino el 4.2 (que establece que "en el régimen de transparencia fiscal se entenderá obtenida la renta por imputación del rendimiento al sujeto pasivo"), la sentencia cita con acierto como normas de cobertura el artículo 3.2 de la Ley 44/78, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que determina los elementos que constituyen la renta del sujeto pasivo (rendimientos de trabajo personal, de explotaciones económicas de toda índole, de actividades profesionales o artísticas, de cualquier elemento que no se encuentre afecto a las mismas, así como de incrementos de patrimonio) y el artículo 5 de su Reglamento, que señala: "Constituye el hecho imponible del Impuesto la obtención de la renta por el sujeto pasivo", añadiendo que: "En el supuesto de régimen de transferencia fiscal, se entenderá obtenida la renta por la imputación del rendimiento al sujeto pasivo."

Igualmente, y de forma específica, la sentencia considera como norma de cobertura, y así se reconoce en el motivo séptimo de los recurrentes, al artículo 34 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, en cuanto concentra la imputación procedente del régimen de transferencia fiscal en un momento determinado, al señalar: "La imputación de los resultados a cada socio se efectuará en proporción a la participación o interés de cada uno de ellos en la Entidad correspondiente en la fecha del cierre del ejercicio social".

En fin, también se citan como normas de cobertura los artículos 28 y 109.3 del Reglamento del Impuesto de Renta Personas Físicas, especialmente el último de los indicado, en cuanto dispone que en el régimen de transparencia fiscal "la imputación a los socios se hará en el periodo impositivo en que se hubiere aprobado el balance correspondiente, y siempre respecto de aquellos socios que tuvieren tal concisión en la fecha del referido balance".

Frente a lo expuesto, el recurrente enarbola el artículo 20.8 de la Ley 44/1978, en la redacción dada por la Ley 5/1990, de 29 de junio, de Medidas Urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria (procedente del Real Decreto-Ley 7/1989, de 29 de diciembre ), dispuso:

"Tres. En la enajenación de valores mobiliarios que no coticen en Bolsa, representativos de participaciones en el capital de Sociedades, el incremento o disminución patrimonial se computará por la diferencia entre el coste medio de adquisición y el importe real efectivamente percibido, deducidos, en su caso, los gastos originados por la transmisión que corran a cargo del vendedor.

No obstante, cuando el citado importe real no se corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, la Administración considerará como valor de enajenación el mayor de los dos valores siguientes: a) El teórico resultante del último balance aprobado. b) El que resulte de capitalizar al tipo del 8 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos retribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actuación de balances".

Sin embargo, dicha norma no está prevista tampoco para los supuestos de utilización de formas negociales anómalas de transmisión de acciones con incorporación de una importantísima plusvalía, en las que los vendedores siguen siendo titulares indirectos de ellas al final del proceso, lo que permitió en el presente caso fijar como precio uno ligeramente superior al contable de 1989, momento en el cual todavía no se había incorporado la plusvalía, ni se había incorporado la misma al valor de las acciones. No se trata, por tanto, de que no guste a la Administración o a la Sala de instancia que se haya utilizado un medio determinado; de lo que se trata es que la norma indicada no ofrece suficiente cobertura para la operativa seguida en la que al final del proceso son compradores de las acciones no auténticos terceros, sino sociedades pertenecientes indirectamente a los propios vendedores, que así siguen manteniendo del dominio de aquellas, circunstancia que explica condiciones de la transmisión en otro caso impensables. Esto lo expresa la sentencia recurrida afirmando que en "la enajenación de las acciones de DASA el citado valor no se ajustaba al de mercado como era exigible", añadiendo que "aún cuando se ajustase al mayor valor de cualquiera de los dos alegados (teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de la capitalización al tipo del 8% del promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto conforme lo dispuesto en el art. 20.8 .b) de la Ley 44/78 citada), lo cierto es que no tenía en cuenta la plusvalía adquirida por DASA por le venta de acciones de Cementos Pórtland".

La Sentencia recurrida considera como norma defraudada el artículo 12.2 de la Ley 44/1978, que tras la Ley 48/1995, ofrece la siguiente redacción:

"Dos. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados. A) Las Sociedades de inversión mobiliaria sin cotización oficial en Bolsa, las Sociedades de cartera y las Sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en todas ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

1. Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

2. Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios siempre que ninguno de ellos sea persona jurídica de derecho público.

A los efectos de este precepto:

Son Sociedades de cartera aquellas en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores mobiliarios.

Son Sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo, estimando en valores reales, no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal como se define en el artículo 18 de esta Ley ."

Reprocha el recurrente a la sentencia confundir norma de cobertura y norma eludida, preguntándose ¿qué diferencia existe entre, por un lado, el articulo 3.2 de la Ley 44/1978 en relación con el artículo 5.1 de su Reglamento de desarrollo y el artículo 12.2 de la Ley 44/1978? Todo ello, da paso a su reiterada afirmación de que "el problema que subyace en este caso es que ni a la Administración Tributaria, ni a la Sala de instancia, le gustan las consecuencias a que conduce la aplicación de dichas normas, y en particular de la convención normativa contenida en el artículo 20.8, letras b) y c) de la Ley del IPRF, según la redacción que recibió en virtud del artículo 9º .Tres de la Ley 5/1990, entonces vigente respecto de la valoración de rentas fiscales derivadas de la transmisión de participaciones en sociedades no cotizadas y pretende por ello imputar un fraude de ley a quien se ha limitado a aplicar escrupulosamente las normas reguladoras precisamente de la operación que estaba realizando: transmisión de las acciones de una sociedad transparencia en el transcurso de un período impositivo ya iniciado pero no concluido".

Sin embargo, la alegación no puede ser estimada, entre otras razones porque como bien apunta la sentencia de instancia, existe la posibilidad de que coincidan norma de cobertura y norma defraudada.

Siempre se pone de ejemplo de la coincidencia de norma de cobertura y norma eludida el llamado fraude intrínseco, que tiene lugar cuando se trata de amparar la actuación en la letra de la Ley desconectando totalmente de su espíritu, sancionado ya en el Derecho Romano (Digesto 1.3.29 ), al margen de que hoy se entienda fácilmente detectable como acto "contra legem" a partir de una interpretación que tenga en cuenta el sentido lógico de la norma y, por tanto, también su espíritu.

Otro caso de coincidencia de norma de cobertura y norma aludida, aún cuando tenga cierta similitud con el antes indicado, es el de conductas que pretenden ampararse en lo que las leyes no dicen a fin de evitar un mandato imperativo de la misma, poniéndose como ejemplo la aportación a sociedad de una finca urbana sujeta a arrendamiento cuando la ley concede un derecho de preferente adquisición al arrendatario en caso de venta.

En fin, la posibilidad de coincidencia ha de admitirse siempre a partir de una concepción moderna del fraude como es la que se establece en el Código Civil, cuyo artículo 6.4 no coloca frente a la norma de cobertura otra concreta y distinta, sino el ordenamiento jurídico en su conjunto, al señalar que "los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir". Y no puede olvidarse que la Sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005, de 10 de mayo, señala que "el concepto de fraude de ley tributaria no difiere el concepto de fraude de ley ofrecido por el art. 6.4 del Código Civil ".

Y cabalmente, en los negocios contemplados en la sentencia impugnada, en los que el móvil perseguido ha sido el de elusión fiscal, declarado probado en la sentencia, es norma de cobertura la que supone exclusión de la imputación derivada de la transparencia fiscal de quienes no son socios al cierre del ejercicio social, pero desde aquella apreciación se convierte en norma básica de todo un conjunto normativo que ha tratado de ser eludido y que necesariamente ha de ser objeto de aplicación. Por otro lado, debe rechazarse cualquier intento de alterar la valoración probatoria de la sentencia de instancia en cuanto a la determinación del importe de la plusvalía, sin que sea de apreciar en esta materia infracción del ordenamiento jurídico, debiendo ponerse de relieve que, tal como refleja aquella, fue la propia entidad DASA la que contabilizó y declaró el incremento patrimonial de la venta de las acciones de Cementos Portland en el documento de ingreso y de devolución por declaración anual sobre la base del cómputo del coste medio de adquisición (art. 83 del R.D. 2384/1981 ).

En todo caso, la plusvalía resulta calculada según la regla de promediar establecida en los artículos 133 en relación con 74 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, debiendo indicarse que el primero de ellos establece en su apartado 1 : "En el caso de enajenación de valores mobiliarios, el incremento o disminución patrimonial se computará por la diferencia entre el valor de enajenación y el valor neto contable a que se refiere el presente artículo", añadiendo en el apartado 3 : "El valor neto contable se determinará de acuerdo con lo establecido en el art. 74 de este Reglamento "; por su parte, éste último dispone: "1. En tanto no se produzcan enajenaciones de títulos o derechos, el coste medio de adquisición se determinará por el cociente entre el valor neto contable de cada grupo de títulos homogéneos y el número de dichos títulos. Se entiende por títulos homogéneos los que tengan igual valor nominal, derechos y vencimientos, si lo hubiese. 2. En el momento de realizarse cualquier enajenación, su coste de adquisición se determinará: a) Si se trata de títulos, por el producto del número de títulos por el coste medio de adquisición en el momento de la enajenación. b) Si se trata de derechos de suscripción, de acuerdo con lo señalado en el art. 75 de este Reglamento ".

Pero es que además, carece de fundamento la pretendida distinción entre el paquete de acciones histórico y el paquete adquirido para su tenencia a corto plazo, ya que se trata de acciones homogéneas (artículo 74 del Real Decreto 2631/1982 de 15 de octubre o artículo 84.4 de Real Decreto 2384/81 ), por tener el mismo valor nominal y derechos inherentes.

Queda fuera de la consideración de este Tribunal la cuestión relativa a que si la compra y posterior venta no se hubiera realizado a través de DASA, titular también del paquete de acciones antiguas de CVCP, no se hubiera generado la plusvalía objeto de controversia.

Por último, existe apreciación y valoración de datos fácticos por parte de la sentencia, pero no inversión de la carga de la prueba. Cuestión distinta es que ponga de manifiesto que la parte hoy recurrente no haya dado una explicación respecto de lo que, se califican por la Sala de instancia de formas jurídicas "insólitas e inusuales".

Por todo lo expuesto, no pueden prosperar los motivos a que nos referimos.

En el noveno motivo, por el cauce ahora del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se alega incongruencia en la sentencia, entendiéndose infringidos los artículos 24 de la Constitución, y 33.1 y de 65.2 de la Ley Jurisdiccional, así como de la doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre la materia.

Reprocha el recurrente a la sentencia que ésta le atribuya anomalías que no fueron contempladas en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida, ni en los actos administrativos previos, pues ni en la declaración inicial del fraude de ley, ni en las resoluciones del TEAR y TEAC, se realizó imputación de realización de negocio jurídico alguno, ni acto de situación jurídica irreal aparente o simulado, por lo que, consecuentemente, en ningún momento se negó la realidad de la transmisión de las participaciones en DASA en fecha 24 de diciembre de 1990, ni se consideró a sus adquirentes como meros titulares formales o aparentes de las mismas.

Frente a ello se manifiesta la sorpresa que supone para la parte recurrente "las imputaciones de titularidades meramente formales" o de "abuso de formas societarias o la personalidad jurídica que debe ser corregido a través de la técnica del levantamiento del velo".

Por ello, se señala que "la Sentencia emplea, para mantener la existencia de fraude de ley, y, más concretamente, el propósito de eludir el tributo por mi representado, a razonamientos propios de la simulación absoluta", añadiéndose que "de hecho, lo que subyace en la propia Sentencia impugnada es la convicción de la Sala de que tal debería haber sido la calificación empleada por la Administración Tributaria cuando afirma que "la doctrina de esta Sala ha sido más proclive a predicar la existencia de un negocio simulado cuando se ha utilizado una entidad interpuesta para dar cabida a operaciones jurídicas que perseguían un detrimento para la Hacienda Pública". Tras exponer la doctrina contenida en las Sentencias del Tribunal Constitucional 110/1998, de 8 de junio, 22/1982, de 12 de mayo, 136/1998, de 29 de junio y de esta Sala de 7 de diciembre de 2004, se concluye en que "es claro que la introducción de nuevos Fundamentos Jurídicos o motivos de defensa de la tesis sustentada por la Administración Tributaria, no alegados por ésta, sin el preceptivo trámite de audiencia a la otra parte -el recurrente-, constituye un vicio invalidante por frontal vulneración del principio de congruencia de las sentencias y del derecho a tutela judicial efectiva".

Por otro lado, en el décimo motivo, en estrecha conexión con el anterior, y también al amparo del artículo 88.1, c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se alega violación del artículo 24 de la Constitución, en la medida en que se estima que la motivación de la sentencia es irrazonable e ilógica, para lo cual se afirma que la sentencia parte de la validez de los negocios jurídicos para que pueda existir fraude de ley y sin embargo, posteriormente se habla de titularidades formales o de levantamiento del velo.

Pues bien, para resolver estos dos motivos debemos partir de que la Ley Jurisdiccional vigente de 13 de julio de 1998 al igual que la anterior de 27 de diciembre de 1956, contiene diversos preceptos relativos a la congruencia de las sentencias. Así, el artículo 33, establece que "los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativa juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamentan el recurso y la oposición", imponiendo, para comprobar la concurrencia del requisito de congruencia, la comparación de la decisión judicial con las pretensiones y con las alegaciones, aunque éstas deben entenderse como motivos del recurso y no como argumentos jurídicos.

Y es que la Sentencia de fecha 5 de noviembre de 1992 de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, señaló los criterios para apreciar la congruencia de las sentencias, advirtiendo que en la demanda Contencioso-Administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc.., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones; y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No sucede así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión, ni constituyen, en rigor, cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

Por consiguiente, para determinar si existe incongruencia en una sentencia, es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes), y objetivos (causa de pedir y petitum); de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio «iura novit curia», el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en Fundamentos Jurídicos distintos.

Por ello, la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 abril de 1996 ya indicó que el respeto al principio de congruencia no alcanza a limitar la libertad de razonamiento jurídico del Tribunal de instancia, ni tampoco le obliga a reconocer el orden de alegaciones de las partes, bastando con que establezca los hechos relevantes para decidir el pleito y aplicar la norma del ordenamiento jurídico que sea procedente. Y en el mismo sentido, la e Sentencia de esta Sala de 15 de noviembre de 2006 ha declarado que "El principio de congruencia no se vulnera por el hecho de que los Tribunales basen sus fallos en fundamentos jurídicos distintos de los aducidos por las partes siempre que con ello no se sustituya el hecho básico aducido como objeto de la pretensión (SSTS 13 de junio y 18 de octubre de 1991, 25 de junio de 1996, 17 de julio de 2003 )". Es decir que el principio "iura novit curia" faculta al órgano jurisdiccional a eludir los razonamientos jurídicos de las partes siempre que no altera la pretensión ni el objeto de discusión".

Dicho lo anterior, debemos señalar que la resolución del TEAC impugnada ante la Sala de instancia expone en el Fundamento de Derecho Décimo:

"De todo lo anterior se desprende que se cumple el requisito de resultado equivalente, pues es indudable que tras todo ese entramado de operaciones, las personas físicas miembros de la dos ramas de la familia Obdulio Jose Ramón y Alejo Ramón siguen siendo titulares del 100% de DASA, aunque indirectamente, a través de sociedades interpuestas igualmente suyas al 100%, de modo que siguen teniendo el control total de la entidad y consiguientemente, la total disponibilidad de los beneficios obtenidos ; y, además, a través de la interposición de sociedades por ambas ramas familiares, respetando iguales proporciones por cada una de ellas y de sus miembros que los ostentados cuando eran acciones eran accionistas directos.

Abunda en este control mantenido por la familia el dato de que en la relación de administradores incluida en la declaración del Impuesto sobre Sociedades 1990 de DASA, los cuatro que aparecen son miembros de la familia Herminio Alejo Obdulio Ramón Jose Ramón : Herminio, Obdulio, Jose Ramón y Alejo .

Ha de hacerse hincapié en que el concepto de titularidad o control indirecto es un concepto legalmente acrisolado en la normativa tributaria. De ahí que no pueda admitirse la argumentación de la parte reclamante tendente a considerar como etérea y carente de valor jurídico la afirmación de la Inspección de quienes son los verdaderos "socios", puesto es precisamente a lo que aspira el espíritu de la norma defraudada".

Sobre esta base, la referencia de la sentencia al levantamiento del velo o a titularidad formal no pueden considerarse como determinantes de incongruencia.

Pero es que, a mayor abundamiento, debe tenerse en cuenta que la conocida Sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 28 de mayo de 1984, señaló: "Ya desde el punto de vista civil y mercantil, la más autorizada doctrina, en conflicto entre seguridad jurídica y justicia, valores hoy consagrados en la Constitución (arts. 9.3 y 1.1 ), se ha decidido prudencialmente y según casos y circunstancias por aplicar, por vía de equidad y acogimiento del principio de la buena fe (art. 7.1 del Código Civil, la tesis y práctica de penetrar en el substratum personal de las entidades o sociedades a las que la ley confiere personalidad jurídica propia con el fin de evitar que, al socaire de esa ficción o forma legal (de respeto obligado, por supuesto), se puedan perjudicar intereses privados o públicos o bien ser utilizada como camino de fraude (art. 6, 4 del Código Civil ), admitiéndose que los jueces puedan penetrar ("levantar el velo jurídico") en el interior de esas personas para evitar el abuso de esa independencia (art. 7.2 del Código Civil ) en daño ajeno o de "los derechos de los demás" (art. 10 de la Constitución), o contra intereses de los socios, es decir, de un mal uso de su personalidad; de un "ejercicio antisocial" de su derecho (art. 7.2 del Código Civil ), lo cual no significa que haya de soslayarse o dejarse de lado la personalidad de ambas entidades, sino sólo constatar a los efectos de tercero de buena fe (el actor y recurrido perjudicado), cuál sea la auténtica y "constitutiva" personalidad social y económica de la misma, a los efectos de la como ha dicho la doctrina extranjera, "quien maneja internamente y de modo unitario y total un organismo no puede invocar frente a sus acreedores que existen exteriormente varias organizaciones independientes, "menos cuando el control social efectivo está en manos de una sola persona, sea directamente o a través de testaferros o de una sociedad" según la doctrina patria". Está claro, por tanto, que la doctrina que venimos refiriendo permite que Jueces y Tribunales puedan evitar situaciones de abuso de derecho o fraude de ley y por ello esta Sala y Sección, en las Sentencias de 19 de abril de 2003 y de 31 de enero de 2007, ha hecho uso también de ella a la hora de desestimar recursos contencioso administrativos en materia de recaudación y en donde se encontraba en juego la aplicación del artículo 72 de la Ley General Tributaria .

En definitiva, la Sala de instancia, en el ejercicio de una potestad privativa, valora los hechos y datos propuestos por las partes y llega a la conclusión de que las acciones de DASA siguen en poder de los antiguos socios, aún cuando sea "de forma indirecta a través de sociedades instrumentadas" y ello le permite hacer uso de la "teoría del levantamiento del velo" o "superación de la personalidad jurídica", para desestimar el recurso, pero sin que ello pueda calificarse de incongruencia.

En todo caso, debe quedar bien claro que la sentencia deja sentado que "no obstante el notable y elogiable esfuerzo intelectual de la defensa del actor en acreditar la inexistencia de fraude de ley, hemos de reconocer que ha existido fraude de ley y no simulación".

Por último, y a través de lo hasta aquí expuesto, debe señalarse que la sentencia, suficientemente motivada, no incurre tampoco en contradicción dentro de su línea argumental, ni puede considerarse como irrazonable o ilógica.

Por todo lo expuesto, se rechazan los motivos alegados.

En el décimo primer motivo se alega infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria y 6 del Código Civil, al fundar el mismo en imputación de titularidades formales o aparentes.

Con invocación del artículo 88.1 .d), y por ello se trata de forma separada a los anteriores, se vuelve a insistir en este motivo sobre argumentaciones ya realizadas con anterioridad, pues nuevamente se reprocha a la sentencia que ponga en tela de juicio negocios nunca reputados simulados por la Administración Tributaria actuante y adicionalmente sin base fáctica alguna. Tras una extensa repetición de reproches a la sentencia se concluye en que "o bien no existen tales titularidades formales o aparentes, en cuyo caso no cabe basar precisamente en las mismas el necesario ánimo de defraudar para concluir que existe fraude de ley, o si realmente deben calificarse como tales, en contra de lo defendido por esta parte, lo que no habrá es fraude de ley, única cuestión debatida en el proceso. Pero lo que no cabe es mantener ambas calificaciones simultáneamente".

Pues bien, el motivo se rechaza por las mismas razones que han sido expuestas con anterioridad, insistiéndose en que la sentencia no afirma la existencia de simulación.

[...]

[e]n el décimo segundo motivo, con invocación del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se alega que "la sentencia incurre en su Fundamento de Derecho Segundo (Fundamento de Derecho Noveno de la Sentencia colacionada) en incongruencia omisiva, al negarse a enjuiciar la vulneración alegada por esta parte del artículo 28.8.c) de la Ley 44/1978, por el acuerdo de declaración de fraude de ley y, por ende, de los sucesivos actos administrativos que lo confirman...

El motivo debe ser desestimado, porque si la congruencia omisiva es la falta de respuesta a la pretensión o alegación realizada por el recurrente, tal no ocurre en el presente caso, en el que la sentencia declara en su Fundamento de Derecho Noveno, lo siguiente:

"Rechazaremos, por último, una vez abandonada la impugnación de la no consideración de la renta obtenida como irregular (art. 33.3 del RD 2384/1981 ) -pues esta reclamación fue estimada por el TEAC en la resolución liquidatoria- la alegación acerca de la prescripción de la deuda tributaria, así como la que se refiere a la infracción del art. 20.8.c de la ley 44/78 por no descontarse el coste derivado de la adquisición de la titularidad de la acciones en el cálculo de la alteración patrimonial, en la medida en que ambos motivos se refieren propiamente al acuerdo liquidatorio, no el que declaró la existencia de fraude de ley, oponiéndose tal alegato al carácter revisor de esta jurisdicción como principio básico de nuestro sistema procesal, cuyo reconocimiento jurisprudencial resulta de ociosa cita. Y todo ello en línea además con las alegaciones sobre desviación procesal formuladas en cuanto a este punto por la Abogacía del Estado relativas al petitum cuarto del suplico de la demanda..."».

Las razones expuestas conducen a la desestimación de este recurso de casación, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, imponer las costas a don Ramón, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.