STS, 7 de Octubre de 2010
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 07 Octubre 2010 |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a siete de Octubre de dos mil diez.
Visto por esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 242/2006, interpuesto por el Procurador don Francisco Miguel Velasco Múñoz-Cuellar en nombre y representación de don Pedro Francisco contra la sentencia de 1 de julio de 2005, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo 895/2003, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1993.
Interviene como parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.
La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó sentencia de 1 de julio de 2005, que contiene el siguiente fallo: " Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Pedro Francisco, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de noviembre de 2003, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 5 de abril de 2001, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1993, confirmando la misma por ser ajustada al ordenamiento jurídico. Sin imposición de costas".
Notificada la sentencia, se presentó escrito el 17 de octubre de 2005 por la representación procesal de D. Pedro Francisco interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando lo admita y, previo los trámites legales pertinentes, eleve las actuacioens al Tribunal Supremo para que dicte sentencia por la que, casando la sentencia recurrida, la anule y deje sin efecto, y en su lugar acuerde la anulación de los actos administrativos de los que trae causa el presente recurso.
La Administración General del Estado, por escrito presentado el 6 de junio de 2006, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando se dicte sentencia desestimatoria del mismo con imposición de las costas al recurrente.
Recibidas las actuaciones, por providencia de 16 de agosto de 2010 se señaló para votación y fallo el 6 de octubre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,
Se interpone recurso de casación para la unificación de doctrina contra una sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de primero de Julio de 2005, dictada en recurso 895/2003, que confirmó una resolución del Tribunal Económico Administrativo Central relativa a un acta de regularización por el IRPF correspondiente al ejercicio de 1993 que, en lo que interesa a este recurso, respondía a los siguientes antecedentes de hecho:
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Que la regularización inspectora se fundó en haberse comprobado por la Inspección la adquisición por el Ayuntamiento de Santa Coloma de Gramenet, mediante expropiación forzosa, de un terreno propiedad del obligado tributario, don Pedro Francisco .
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Que el 26 de abril de 1985 se produjo la expropiación, fijando la Administración un justiprecio, que fue recurrido.
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Que con fecha 5 de febrero de 1993 se hizo efectivo al hoy recurrente la cantidad de 92.097.720 pesetas (433.316,02 #) en cumplimiento de una sentencia del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 1992, en la que, entre otros extremos, se determinaron los intereses de demora que se obligaban a abonar al expropiado como consecuencia del retraso en el pago del justiprecio, por importe de 31.816.918 ptas. (191.223,52 #), que la Inspección consideró un incremento de patrimonio irregular imputable al mencionado ejercicio de 1993, frente al criterio sostenido por el recurrente, que entiende que debieron de ser imputados año por año, en cada uno de los ejercicios en que los mismos se habían ido devengando, lo que comportaría que únicamente procediese computar en el IRPF del ejercicio 1993 la parte de intereses correspondientes a dicho ejercicio, con la obvia consecuencia de que en el momento de iniciarse las actuaciones inspectoras, en julio de 1997, el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria estaría prescrito para la práctica totalidad de los ejercicios implicados, ofreciendo a este respecto como sentencias de contraste las pronunciadas por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en fechas 12 de abril (recurso 4946/1998) y 30 de octubre (recurso 6667/1998), ámbas del año 2003.
La sentencia argumenta que la normativa aplicable por razones temporales contempla el principio de devengo, ya que los artículos 56 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, y el artículo 14.1 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, establecen que "los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos", disponiendo el párrafo segundo del mencionado artículo 14.1 que "a los efectos de lo previsto en el párrafo anterior, los incrementos y disminuciones de patrimonio se entenderán devengados en el momento en que tenga lugar la alteración patrimonial".
Sobre la base de estos textos tributarios, la sentencia concluye que el derecho a cobrar los intereses de demora en la determinación y pago del justiprecio contemplados en los artículo 52.8º, 56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa fue declarado por la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 1992, siendo la cantidad determinada en ésta la que hubo de servir de base para liquidar tales intereses, según dispone el artículo 73.2 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa, los cuales fueron abonados al sujeto pasivo el 5 de febrero de 1993, momento en que se produjo la alteración de su patrimonio, con cita del artículo 73.2º de dicho Reglamento, en el que se dispone que "si la fijación del justo precio hubiera sido impugnada, los intereses se devengarán sobre la cantidad determinada en la sentencia firme, liquidándose con efectos retroactivos desde la fecha legal de iniciación de la mora ... ".
La sentencia se detiene a continuación en destacar que dicho criterio de imputación temporal al período impositivo en que se cuantifican los intereses y se procede a su abono no contradice las sentencias del Tribunal Supremo de 12 de abril y de 30 de octubre de 2003, que aplican la periodificación por años de los intereses, porque los mismos se refieren a un supuesto excepcional, ya que en los casos en ellas contemplados el derecho a la percepción de intereses se había establecido previamente en el Real Decreto-Ley 2/1993, de 23 de febrero, por el que se había acordado la expropiación, pues en su artículo 5 se establecía que "el importe del justiprecio será abonado por el Estado en el plazo de tres meses siguientes a la fecha del acuerdo de las partes o de la resolución del jurado, devengando el interés básico del Banco de España desde la fecha de publicación del presente Real Decreto-Ley", por lo que habría que aceptar que el Real Decreto-Ley había partido del principio sinalagmático de que el justiprecio debía entenderse percibido, a efectos del cálculo de los intereses, el mismo día de la transmisión forzosa de la propiedad de las acciones expropiadas, razón por la que era obligado resarcirle de este lucro cesante, actuando como el justiprecio se hubiera tenido que pagar el mismo día de la publicación de la norma, lo que constituiría una excepción a las normas contenidas en la Ley de Expropiación Forzosa, que contemplan un plazo de seis meses para determinar y pagar el justiprecio, respectivamente, transcurridos los cuales la Administración incurre en mora y surge la obligación de pagar los intereses.
Configurado el recurso de casación para la unificación de doctrina en el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción como un remedio procesal extraordinario para los supuestos en que la sentencia impugnada y las de contraste, con relación a los mismos litigantes y otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieren llegado a pronunciamientos distintos, el primer paso para apreciar si existe este inicial condicionante de procedencia del recurso es examinar si, efectivamente, en el caso sobre el que nos pronunciamos concurren los presupuestos de identidad sustancial previstos por la norma, lo que nos obliga a detenernos en ver cual es el contenido de las sentencias invocadas por la parte recurrente, que no son otras que las antes mencionadas, respecto de las que la propia sentencia impugnada niega la identidad de ámbos supuestos.
Concretamente, las dos sentencias del Tribunal Supremo -de 12 de abril y de 30 de octubre de 2003 se pronuncian sobre sendos casos de expropiación de acciones de empresas del Grupo Rumasa, en aplicación del Real Decreto-Ley de 23 de febrero de 1983, en el que se incluye el texto del artículo 5 antes citado, pero en realidad, por lo que se refiere a la eventual identidad a los efectos de justificar la procedencia del recurso de casación para la unificación de doctrina sobre el que debemos resolver, alcanzamos la conclusión de que -en contra del criterio de la Sala de Instancia-, el que aquel Real Decreto hubiese señalado el día de la transmisión forzosa de la propiedad como fecha inicial del cálculo de los intereses, sin someterlos a los tiempos iniciales determinados por los artículos 56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa, en nada afecta a la cuestión aquí debatida, pues en la misma no se pone en duda esa norma específica, sino que lo que en ella se interroga es si, una vez aceptada una fecha no discutida para comenzar a percibir intereses, la imputación de los mismos, en cuanto a su integración en la base del IRPF, debe ser anual o ha de remitirse a la fecha de su fijación cuantitativa y correspondiente abono.
Centrándonos en este sustancial debate, observamos que la solución de la imputación anual patrocinada por las sentencias de contraste podría sostenerse que no cumple el requisito procesal de la identidad de fundamento, en cuanto que en la impugnada se aplicaron la Ley 18/1991, de 6 de junio, y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1841/1991, mientras que de 30 de diciembre, en las que se pretenden contradictorias el punto de partida son las normas en ellas aplicadas, también ratione temporis, esto es, la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, y el Reglamento del IRPF de 3 de agosto de 1981, pero esta lógica apreciación inicial es susceptible de ser enmendada, en el sentido de apreciar que también en este punto concurre la identidad sustancial de fundamento, si consideramos que la Sala acudió como argumento definitivo de interpretación a un precepto contenido en el Reglamento de 1991 -el artículo 14 - también especialmente valorado en la sentencia aquí recurrida, lo que aquella hizo conscientemente de su inaplicabilidad directa, como se manifiesta en el párrafo siguiente: "La Sala es consciente que este precepto no es aplicable directamente ratione temporis, porque corresponde al Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado por la Ley 18/1991, de 6 de junio, aplicable a partir del ejercicio de 1992, pero en cambio el criterio ínsito en dicho precepto puede utilizarse a efectos interpretativos respecto del IRPF del ejercicio de 1983, toda vez que los conceptos esenciales no han variado", siendo de notar, por otra parte, que las normas sobre devengo y alteración patrimonial son, en unos y otros textos legales, casi literalmente idénticos.
Quedan así acreditadas las tres identidades sustanciales -pretensión, hechos y fundamento- que justifican el acceso al recurso de casación para la unificación de doctrina.
Las sentencias del Tribunal Supremo que llegan a una decisión contradictoria respecto de la impugnada toman como base el artículo 20.1 de la Ley 44/1978, en el que se dice que "son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel ... ", para a continuación señalar que el eventual aumento del valor de los bienes y derecho que integran el patrimonio de las personas físicas solo se somete a imposición, por razones pragmáticas indiscutibles, cuando se realiza, circunstancia ésta que se define con el concepto jurídico indeterminado de alteración patrimonial, para cuya concurrencia las sentencias citadas imponen que "exista un hecho, acto o negocio jurídico, formalizado con otros agentes económicos o personas que constate el aumento del valor, que le dé certidumbre ... Pues bien, todo aquello que constate tal aumento de valor es una alteración patrimonial", lo que le lleva a la afirmación avalada jurisprudencialmente de que la expropiación forzosa es una alteración patrimonial, que en los casos que en ellas se enjuiciaban se había producido en la fecha de la publicación del Real Decreto-Ley expropiatorio, pues a élla se remite aquel como día de la transmisión expropiatoria y, por eso, fecha en que el aumento de valor, siguiendo la terminología hacendística, se realizó.
Es esta afirmación sobre cuando entienden las sentencias que se han producido los correspondientes alteraciones patrimoniales la que determina que acuda al artículo 14 del Real Decreto-Ley 1841/1991, antes transcrito, regulador de la "imputación temporal de ingresos y gastos", como definitivo criterio de interpretación.
Sentado lo anterior, ante el problema de establecer a qué ejercicio o ejercicios económicos se imputarían los intereses devengados durante el período comprendido entre la fecha legal de la transmisión de los bienes expropiación y la de liquidación de los mismos, la norma básica que cita es igual a la invocada por la sentencia controvertida, aunque integrada en un texto legal diferente, el artículo
26.1 de la Ley 44/1978 : "Los ingresos y los gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se hubieren devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos", lo cual, según las sentencias de contraste, vendría a trasladar el problema a la determinación de cuando se produce la corriente real de bienes y servicios.
Acuden, a continuación, las sentencias, a las técnicas contables, respecto de las que destaca que los ingresos financieros se imputan en función del tiempo en que se presta el capital, procediendo a su periodificación anual si el vencimiento de los intereses es superior al ejercicio económico, para pasar seguidamente a la cita del artículo 109 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 2384/81, en el que se dice que se entenderán devengados "los ingresos en el momento en que son exigibles por el acreedor", si bien el propio artículo contiene una norma especialísima, en la que se establece que "cuando por circunstancias justificadas, no imputables al sujeto pasivo, los rendimiento de trabajo no pudieran percibirse en el período en que se devengaron, se imputarán a éstos en el año en que se perciban, practicándose, en su caso, la correspondiente liquidación complementaria".
Concluyen las sentencias indicando que es cierto que el apartado se refiere solo a los rendimientos del trabajo personal, pero - afirma textualmente- "lo cierto es que esta norma especial viene como anillo al dedo al caso de autos, porque al tratarse de intereses el criterio de imputación temporal de los ingresos financieros es el de periodificación por años y evidentemente el sujeto contribuyente, por causas no imputables al él (desconocimiento del capital y de la fecha de la liquidación de intereses) no pudo incluir los correspondientes intereses en los ejercicios 1983 y 1984", por lo que, en definitiva, consideran que los intereses devengados por el tiempo transcurrido entre la expropiación y el pago del justiprecio deben de imputarse fiscalmente a cada una de las anualidades comprendidas en la demora, en obvia contradicción de lo resuelto en la sentencia recurrida, que obliga a computarlos en el ejercicio correspondiente a su liquidación y pago.
Mediando tales diferencias en situaciones fácticas y jurídicas sustancialmente iguales, nos corresponde ahora fijar cual es la doctrina correcta y ésta la encontramos en nuestra recientísima sentencia de 12 de abril de 2010 .
En élla se trata de determinar el momento en que se produce el devengo del impuesto que grava el incremento patrimonial producido por el interés percibido por la demora en la tramitación y pago del justiprecio.
Pues bien, después de reproducir los textos tributarios a los que con anterioridad hemos hecho referencia y de examinar la naturaleza indemnizatoria y automática, por ministerio de la Ley, del derecho a percibirlos, concluye en una contundente, clara y explícita razón de decidir: el devengo tributario, a efectos del IRPF, de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses del artículo 56 de la LEF, queda fijado en el momento de determinación del justiprecio, pues hasta entonces son una cantidad ilíquida cuya determinación depende de la existencia de una previa cantidad base -que es el justiprecio sobre- la cual deben aplicarse.
A la vista de lo indicado, resulta manifiesto que la doctrina correcta es la contenida en la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en este recurso que, por eso, debemos desestimar.
Procede que pongamos las costas a la parte recurrente (artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción ), si bien a estos efectos fijamos los honorarios máximos del Letrado de la parte recurrida en la cifra de tres mil euros (3.000 #).
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que desestimamos el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por don Pedro Francisco contra la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada el primero de julio de 2005 en el recurso 895/2003. Con expresa imposición de las costas a la parte recurrente, las cuales, en cuanto a los honorarios de Letrado, fijamos hasta una cifra máxima de tres mil euros (3.000 #).
Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.
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