STS, 6 de Mayo de 2010

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 30 de octubre de 1998, la Oficina Nacional de Inspección (O.N.I.) de la Agencia Tributaria incoó a la mercantil Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. dos actas en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994: la núm. 70336530, firmada en conformidad, que contenía una propuesta de liquidación que recogía una deuda tributaria de 327.153.445 ptas. (247.553.217 ptas. de cuota y 79.600.228 ptas. de intereses de demora); y el Acta de disconformidad núm. 70074210, que contenía una propuesta de liquidación definitiva de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar por el impuesto y ejercicio inspeccionado de 730.635.904 ptas. (551.406.221 ptas. de cuota más 179.229.683 ptas. de intereses de demora).

En lo que aquí interesa, en el punto 3 del Acta de disconformidad núm. 70074210, tras declarar que este «acta completa[ba] la propuesta de regularización realizada en acta previa de es[a] misma fecha modelo 01, núm 0170336530 [por] los conceptos a los que el obligado tributario no prest[ó] conformidad», se hacía constar expresamente que procedía «modificar el resultado contable (antes del impuesto sobre Sociedades)» por los siguientes conceptos:

1. - «985.378.743 ptas. Amortización de revalorizaciones del inmovilizado con código 840, procedentes de la escisión de Campsa, siendo Repsol Combustible la beneficiaria». 2.- «510.002.111 ptas. Amortización de revalorizaciones del inmovilizado con código 840, procedentes de la escisión de Campsa, siendo Petronor Estaciones de Servicio la beneficiaria».

3. - «46.602.435 pts. Por bajas de inmovilizado por expropiación forzosa de activos procedentes de la escisión de Campsa, que incluyen en el valor de adquisición las revalorizaciones efectuadas en la escisión».

4. - «33.463.055 ptas. Gastos contabilizados que constituyen liberalidades».

Por el Inspector actuario, en la misma fecha del acta, se emitió el preceptivo Informe ampliatorio, y, tras presentar el sujeto pasivo escrito de alegaciones al acta incoada, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó Acuerdo, de fecha 26 de enero de 1999, de ampliación de actuaciones por el que se ordenaba a la Inspección que completara el expediente, solicitando «la documentación que sirvió de base a la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos, para aprobar en su reunión de 19 de diciembre de 1991, el proyecto de escisión de» Campsa (folio 392). Una vez recibida la documentación solicitada, y tras un nuevo Informe del inspector actuario ratificándose en la propuesta contenida en el Acta y otro escrito de alegaciones del obligado tributario, finalmente, el 3 de agosto de 1999, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la O.N.I. dictó Acuerdo de liquidación tributaria, confirmando la propuesta de regularización contenida en el Acta, salvo en lo relativo a la amortización de revalorizaciones del inmovilizado con código acabado en 840, procedentes de la escisión de Campsa, pero sólo respecto de aquellos bienes en los que la beneficiaria fue Petronor Estaciones de Servicio, S.A. y al cálculo de los intereses de demora, resultando una liquidación definitiva de 502.155.543 ptas. de deuda tributaria a ingresar, de las que 372.905.482 ptas. corresponden a la cuota y 129.250.061 ptas. a intereses de demora.

Con fecha 20 de octubre de 1999, el mismo actuario que realizó las actuaciones de comprobación e investigación acordó la iniciación del procedimiento sancionador contra Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., así como su tramitación abreviada, razón por la cual formulaba al mismo tiempo una propuesta previa de imposición de sanción al considerar que la citada mercantil había incurrido en infracción tributaria grave del art. 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (L.G.T.), proponiendo una sanción equivalente al 50% de la cuota, ascendiendo la sanción finalmente propuesta a la cantidad de 186.452.741 ptas.

Notificada a la entidad Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. el inicio del expediente sancionador, ésta formuló alegaciones mediante escrito presentado el 29 de octubre de 1999 con sustento en dos argumentos. En primer lugar, la caducidad de la potestad sancionadora, al amparo del art. 49.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), redactado por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, que establecía que transcurrido un mes desde la fecha del acta sin que se hubiera ordenado la iniciación del procedimiento sancionador, éste ya no podía iniciarse; dicho precepto -se alegaba- resultaba aplicable porque se «ha[bía] notificado la iniciación del expediente sancionador cuando ya se había superado dicho lapso temporal», computado conforme a lo dispuesto en el Real Decreto 1930/1998, de 11 de Septiembre, «por lo que e[ra] de constatar ha caducado la potestad sancionadora», habida cuenta de que el cómputo de los meses es de fecha a fecha. Y en segundo lugar, la recurrente alegaba la improcedencia de la sanción por ausencia de culpabilidad y falta de prueba de dicha culpa por la Administración Tributaria.

Finalmente, el 22 de diciembre de 1999, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la O.N.I. dictó Acuerdo por el que imponía a la sociedad una sanción por la comisión de una infracción grave del art. 79 a) de la L.G.T. del 50 por 100 de la cuota dejada de ingresar, esto es, 186.452.741 ptas.

Contra ambos acuerdos, el liquidador y el sancionador, Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas (R.G. 6187/99; R. S. 805-99; R.G. 302/00; R.S. 1100-00 ), posteriormente acumuladas, formulando alegaciones en escrito presentado el 20 de septiembre de 2000, en el que, en síntesis, alegaba: a) la caducidad del procedimiento inspector; b) la nulidad del acta incoada por haberse omitido sus requisitos esenciales; c) la nulidad de la obligación tributaria que se le exigía por infracción del Ordenamiento Jurídico vigente; d) la improcedencia de que la expropiación forzosa pueda dar origen a la exigencia de gravamen; e) la deducibilidad de determinados gastos de campañas publicitarias y de promoción de productos que no son liberalidades; f) la nulidad de la liquidación de intereses de demora practicada al no ser ajustada a Derecho; y, g) la improcedencia de la sanción por inexistencia de culpabilidad.

El Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.), por Resolución de 21 de diciembre de 2001 desestimó la reclamación contra el Acuerdo de 3 de agosto de 1999, confirmando la liquidación impugnada, y estimó parcialmente la reclamación contra el Acuerdo sancionador, ordenando a la Oficina Gestora modificar la sanción impuesta al haber calificado la parte del expediente sancionador relativa a la regularización de las amortizaciones practicadas por la mercantil sobre parte del valor de los elementos del inmovilizado procedentes de la escisión de Campsa, como de rectificación, sin sanción (FD Decimocuarto).

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 31 de enero de 2002, Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 119/2002, formulando la demanda mediante escrito presentado el 15 de julio de 2002, en el que tras reiterar la argumentación utilizada en la vía precedente, solicitaba se anulara la Resolución de la O.N.I. de 3 de agosto de 1999 «por no ser ajustada a Derecho», así como la Resolución de la O.N.I. de 22 de diciembre de 1999, «pronunciamiento de nulidad que habrá de extenderse a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de diciembre de 2001, que las confirma salvo en lo concerniente a la porción de la sanción tributaria, dejada sin efecto».

El 18 de noviembre de 2004, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó Sentencia estimando parcialmente el recurso interpuesto y anulando la resolución impugnada «exclusivamente en cuanto a la sanción impuesta por el concepto de gastos por liberalidades, debiendo calificarse la sanción impuesta de leve, equivalente al 50% de la base de la sanción, con todos los efectos legales inherentes a esta declaración, confirmando en todo lo demás la citada resolución por ser ajustada a derecho». En lo que aquí interesa, la citada Sentencia alcanzó las siguientes conclusiones: a) que la cantidad contabilizada con la descripción de "más valor elemento" a través del "Código de cuenta acabado en 840" - resultado positivo de comparar el valor de mercado de los puntos de venta como negocios autónomos y el valor neto contable de cada uno de los elementos patrimoniales- constituye un verdadero Fondo de Comercio a pesar de que no fuese contabilizado ni calificado como tal en la documentación relativa a la operación de escisión (FD Séptimo); b) que, en virtud del art. 6 del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre el régimen fiscal de las fusiones de empresas, y del art. 66.2.a) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), no tiene «la consideración de gasto deducible la amortización correspondiente al valor del fondo de comercio», por lo que debe confirmarse el incremento de base imponible practicado por la Administración tributaria (FD Noveno); c) que procede el ajuste practicado en la base imponible como consecuencia de la expropiación forzosa de activos procedentes de la escisión parcial de CAMPSA en virtud de lo dispuesto en el art. 10.2 de la Ley 76/1980 (FD Décimo ); d) que no resultan deducibles los gastos consistentes en atenciones a clientes por la «ausencia absoluta de justificación de la sociedad» de tales gastos, «de su naturaleza y finalidad, así como de sus destinatarios» (FD Duodécimo); e) y, finalmente, que «en la sanción impuesta con motivo de las bajas por expropiación forzosa, no se aprecia duda o interpretación razonable en la aplicación del art. 10.2, de la Ley 76/80, por lo que procede estimar falta de diligencia en la actuación de la recurrente» (FD Decimosexto).

Contra la citada Sentencia de 18 de noviembre de 2004 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de la entidad Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., mediante escrito presentado el 23 de diciembre 2004, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 26 de enero de 2005, en el que plantea siete motivos de casación, todos ellos al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, excepto el primero, que sustenta en la letra c) de dicho precepto.

En primer lugar, al amparo del art. 88.1.c) LJCA, se alega que la resolución de la Audiencia Nacional ha incurrido en incongruencia omisiva «al no hacer mención de las normas de privativa aplicación, de las que modo alguno puede prescindirse, pues conforman el conjunto normativo a aplicar»; normas, sobre las que en su escrito de demanda argumentó extensamente -en concreto, el Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre y la Ley 15/1992, de 5 de junio -, que no se mencionan en absoluto por la Sentencia de instancia, y de las que «no puede derivar a cargo de [su] representada obligación tributaria alguna por el Impuesto sobre Sociedades» (págs. 7-12).

En segundo lugar, se «invoca como motivo casacional la infracción del principio de confianza legítima a que se refiere el art. tercero de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre », en su redacción dada por Ley 4/1999, de 13 de enero (en adelante, LRJAP y PAC), porque se le ha negado la amortización de la diferenta positiva contabilizada con el Código 840 al entender que constituye un fondo de comercio aflorado al transmitir los puntos de venta, siendo así que la entidad recurrente incorporó a su activo y contabilizó por los valores que figuraban en el Proyecto de Escisión aprobado por el Gobierno de la Nación, que contenía el correspondiente Balance (págs. 12-20).

En tercer lugar, la sociedad actora denuncia la infracción de lo dispuesto en el art. 3 del Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre, posteriormente convertido en Ley 15/1992, de 5 de junio, puesto que, en contra de lo que mantiene la Administración Tributaria, y la Sentencia impugnada confirma, «ni la obligación tributaria pudo nacer de un implícito Fondo de Comercio, ni menos aún de lo dispuesto en el art. sexto, apartado tercero, del Real Decreto 2182/1981, de 24 de Julio, precepto que en el supuesto hipotético de que fuese de aplicación al caso, también se da por infringido». A estos efectos, mantiene la entidad recurrente que el precepto anteriormente citado es inaplicable en este caso ya que «la "Escisión de Campsa", tuvo un régimen jurídico especial y privativo, y que actúa a modo de Estatuto singular de este proceso de reordenación del Monopolio de Petróleos, debiéndose estar pues a lo que se dispuso en el Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre, que previno un proceso de escisión apoyado en un Balance aprobado por el Gobierno de la Nación, al que desde luego hay que estar, y sin que a la postre el Actuario pueda pretender rehacer la escisión, pasando por encima de lo que fue acordado por la Superioridad, en uso de sus legítimas competencias» (págs. 21-26).

Como cuarto motivo de casación, la recurrente defiende que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada vulnera el art. 6, apartado tercero, del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, ya que el presupuesto jurídico del que parte dicho precepto «en modo alguno se da, pues en el balance de escisión de Campsa, que forma parte del proyecto mencionado en el artículo segundo del Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de Noviembre, y de la Ley 15/1992, de 5 de junio, no se ha incluido "Fondo de Comercio" alguno», no considerando admisible que se obligue a su representada al pago de la cantidad reclamada por el impuesto y ejercicio inspeccionado, «con apoyo en conclusiones, como las mencionadas, que se basan en una presunción, sin asidero legal alguno, y que además conculcan el tenor del texto a aplicar» (págs. 26-29).

En quinto lugar, la representación de la sociedad invoca la infracción de lo dispuesto en el art. 10.2 de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, porque, en contra de lo que sostiene la Audiencia Nacional, dicho precepto «no es aplicable a la escisión de empresas impulsada por el Gobierno de la Nación», sino sólo a los supuestos de "enajenación" voluntaria de elementos patrimoniales que hubieran sido objeto de revalorización con motivo de la fusión (o escisión), y en este caso la "expropiación forzosa" «comportó perder la titularidad de una Estación de Servicio y de dos aparatos surtidores» procedentes de la escisión de CAMPSA. Por todo ello -prosigue-, «al faltar el presupuesto de la voluntariedad, insito en todo acto de enajenación, procede concluir que los actos expropiatorios no hacen surgir obligaciones tributarias por el Impuesto sobre Sociedades» (págs. 29-32).

En el sexto motivo de casación se denuncia la vulneración del art. 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), al haberse calificado como "liberalidades" los gastos por importe de 33.463.055 ptas. en que incurrió Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. en 1994 por actividades desarrolladas al amparo de campañas publicitarias y de promoción de productos, toda vez que, de acuerdo con la doctrina recogida en la Sentencia de este Tribunal de 5 de marzo de 2004, estos gastos son necesarios (art. 13 L.I.S .) al tener relación directa con la actividad económica ejercida por la actora (págs. 33-35).

Y, por último, en el séptimo motivo de casación, la parte recurrente alega que «ha sido sancionada con una multa» al «margen de las exigencias del principio de culpabilidad, que aparecen reflejadas en los artículos 77 de la Ley General Tributaria y 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero». A estos efectos, denuncia que ha sido sancionada por «el mero resultado», sin atender a lo dispuesto en los preceptos anteriores, y sin que exista «prueba de la culpabilidad, que según el último de los preceptos legales citados, ha de quedar a cargo de la Administración Tributaria» (págs, 36-41 ).

Mediante escrito presentado el 18 de noviembre de 2006, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación presentado por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., solicitando la desestimación del mismo. En dicho escrito la representación pública se opone a cada uno de los motivos de casación, en esencia, por las razones que a continuación se sintetizan. En primer lugar, respecto del primer motivo, en el que se alega de contrario incongruencia omisiva en la resolución impugnada al no mencionar el art. 2 del Real Decreto-Ley 4/1991, el Abogado del Estado considera que no existe el defecto alegado ya que «la sentencia que se recurre sí que hace mención y en repetidas ocasiones» a las normas antes citadas, y hace constar que «[c]osa distinta a la incongruencia omisiva, naturalmente, es que en la libertad de elección de la norma a aplicar que corresponde al juzgador, éste haya dado prioridad a otras disposiciones» (págs. 2-3 ).

En segundo lugar, en relación con la infracción del principio de confianza legítima recogido en el art. 3 de la LRJAP y PAC, pone de manifiesto el defensor del Estado que «esa cuestión es nueva pues no fue resuelta en la sentencia recurrida», y, «en consecuencia, debe rechazarse de acuerdo a reiterada jurisprudencia» (págs. 3-4 ). Asimismo, interesa la desestimación del tercer motivo de casación en base a que la entidad recurrente, como beneficiaria de la escisión parcial de Campsa, «contabilizó los activos adquiridos como consecuencia de dicha escisión por el "valor real" resultante de las dos operaciones de valoración» ya descritas, «practicándose a partir de entonces las amortizaciones correspondientes sobre dichos valores», siendo así que, «el exceso del valor global del punto de venta así determinado sobre la suma de los valores revalorizados de cada uno de los elementos patrimoniales que lo integran, responde claramente al concepto de fondo de comercio, a pesar de que no fuese contabilizado ni calificado expresamente como tal en la documentación relativa a la operación de escisión de CAMPSA» (págs. 4-10).

En cuarto lugar, en relación con las dotaciones a la amortización efectuadas por la recurrente, el Abogado del Estado considera que «el incremento de base imponible practicado por la Inspección por este concepto, al no tener la consideración de gasto deducible la amortización correspondiente al valor de fondo de comercio, ha de considerarse ajustado a Derecho» (págs. 10-11).

Respecto del quinto motivo de casación, en el que se plantea la conformidad a Derecho del ajuste practicado en la base imponible como consecuencia de la expropiación forzosa de activos procedentes de la escisión parcial de Campsa, la defensa del Estado considera que no es admisible la interpretación que del art. 10.Dos de la Ley 76/1980 hace la reclamante, porque: a) dicho precepto «se refiere a la enajenación de los bienes con carácter general, sin especificar si dicha enajenación ha de ser voluntaria o forzosa»; b) tanto las normas de la L.I.S. como las del Reglamento del Impuesto relativas a los incrementos de patrimonio establecen el mismo tratamiento fiscal y la misma forma de cálculo del incremento o pérdida patrimonial ya se trate de una enajenación voluntaria o forzosa; y c) el que las operaciones derivadas de la escisión de Campsa, según su normativa específica, gocen de los beneficios establecidos en la Ley 76/1980 en su grado máximo, no implica que «no haya[n] de cumplir los requisitos previstos en la citada Ley para el mantenimiento de dichos beneficios» (págs. 11-14 ).

En cuanto a los gastos realizados en campañas publicitarias y de promoción de productos, la representación del Estado concluye que, «si bien tales gastos pueden ser "convenientes" para el funcionamiento de la empresa, no son "necesarios" para la obtención de ingresos, por lo que no pueden ser considerados fiscalmente deducibles», y además, «esa valoración de la sentencia recurrida ("ante la ausencia absoluta de justificación de la sociedad de sus gastos") no puede ser modificada en casación» (págs. 14-15).

Y, finalmente, por lo que se refiere a la invocada ausencia de culpabilidad respecto de la sanción impuesta, tras analizar los diferentes hechos que han dado lugar a la rectificación de la base imponible declarada y que han sido calificados como infracción tributaria grave, concluye que debe confirmarse la calificación realizada de acuerdo con lo razonado por el Tribunal a quo (págs. 16-18).

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 11 de febrero de 2010 se señaló para votación y fallo el día 5 de mayo de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. contra la Sentencia de 18 de noviembre de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estima en parte el recurso contencioso-administrativo núm. 119/2002 instado por dicha sociedad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de diciembre de 2001, que acuerda, de un lado, desestimar la reclamación formulada contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de 3 de agosto de 1999, que confirma parcialmente la propuesta de regularización derivada del Acta de disconformidad dictada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994; y, de otro lado, estimar parcialmente la reclamación instada contra el Acuerdo dictado por el citado órgano el 22 de diciembre de 1999, por el que se impuso a la actora una sanción.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, las siguientes conclusiones: a) que la cantidad contabilizada con la descripción de "más valor elemento" a través del "Código de cuenta acabado en 840" -resultado positivo de comparar el valor de mercado de los puntos de venta como negocios autónomos y el valor neto contable de cada uno de los elementos patrimoniales- constituye un verdadero Fondo de Comercio a pesar de que no fuese contabilizado ni calificado como tal en la documentación relativa a la operación de escisión (FD Séptimo); b) que, en virtud del art. 6 del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre el régimen fiscal de las fusiones de empresas, y del art. 66.2.a) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), no tiene «la consideración de gasto deducible la amortización correspondiente al valor del fondo de comercio», por lo que debe confirmarse el incremento de base imponible practicado por la Administración tributaria (FD Noveno); c) que procede el ajuste practicado en la base imponible como consecuencia de la expropiación forzosa de activos procedentes de la escisión parcial de CAMPSA en virtud de lo dispuesto en el art. 10.2 de la Ley 76/1980 (FD Décimo ); d) que no resultan deducibles los gastos consistentes en atenciones a clientes por la «ausencia absoluta de justificación de la sociedad» de tales gastos, «de su naturaleza y finalidad, así como de sus destinatarios» (FD Duodécimo);

e) y, finalmente, que «en la sanción impuesta con motivo de las bajas por expropiación forzosa, no se aprecia duda o interpretación razonable en la aplicación del art. 10.2, de la Ley 76/80, por lo que procede estimar falta de diligencia en la actuación de la recurrente» (FD Decimosexto).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de noviembre de 2004 en siete motivos, todos al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, excepto el primero de ellos, que se funda en la letra c) de dicho precepto: a) en primer lugar, se alega que la resolución judicial impugnada ha incurrido en incongruencia omisiva porque, pese a que en el escrito de demanda contencioso-administrativa la entidad recurrente argumentó sobre la aplicación del Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre y la Ley 15/1992, de 5 de junio, éstas no se mencionan en absoluto por la Sentencia de instancia; b) en segundo lugar, se denuncia la vulneración de los principios de buena fe y confianza legítima establecidos en el art. 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, redactado conforme a la Ley 4/1999, de 13 de febrero, porque se le ha negado la amortización de la diferenta positiva contabilizada con el Código 840 al entender que constituye un fondo de comercio aflorado al transmitir los puntos de venta, siendo así que la entidad recurrente incorporó a su activo y contabilizó por los valores que figuraban en el Proyecto de Escisión aprobado por el Gobierno de la Nación, que contenía el correspondiente Balance; c) en tercer lugar, alega la actora la lesión del art. 3 del Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre, y de la Ley 15/1992, de 5 de junio, normas que, estableciendo el régimen jurídico especial y privativo de la escisión de CAMPSA, habrían resultado inaplicadas; d) en cuarto lugar, se denuncia la infracción del art. 6, apartado tercero, del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, al fundamentarse el acto de liquidación en un Fondo de Comercio nunca probado; e) en quinto lugar, se invoca la vulneración del art. 10.2 de la Ley 76/1980, dado que dicho precepto sólo resulta aplicable a los supuestos de "enajenación" voluntaria de elementos patrimoniales que hubieran sido objeto de revalorización con motivo de la fusión (o escisión), y en este caso lo que se produjo fue la "expropiación forzosa" de una Estación de Servicio y dos Surtidores procedentes de la escisión de CAMPSA; f) en sexto lugar, se alega que se ha vulnerado el art. 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), al haberse considerado como liberalidades los gastos (por importe de 33.463.055 ptas) en que incurrió Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. en 1994 en campañas publicitarias y de promoción de productos, pese a que dichos gastos eran necesarios (art. 13 L.I.S .) al tener relación directa con la actividad económica ejercida por la actora; g) finalmente, se denuncia que la Sentencia impugnada ha vulnerado los arts. 77 de la L.G.T. y 33 de la Ley 1/1998, al confirmar la sanción impuesta por la Administración sin haber probado la existencia de culpabilidad.

Por su parte, frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito en el que solicita que se dicte Sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, antes de resolver el recurso de casación instado por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. conviene comenzar poniendo de manifiesto los hechos y antecedentes normativos que se exponen a continuación:

1) La sociedad CAMPSA (Compañía Arrendataria del Monopolio de Petróleos, S.A.), en la actualidad C.L.H. (Compañía Logística de Hidrocarburos), hasta el 30 de junio de 1991, llevaba a cabo dos ramas de actividad, de un lado, la actividad comercial de productos petrolíferos, entre cuyos activos afectos estaban los denominados puntos de venta -esto es, las estaciones de servicio, unidades de suministro y aparatos surtidores-, y, de otro lado, la actividad logística, consistente en transportar los productos petrolíferos desde las refinerías hasta los puntos de venta y su almacenamiento.

2) El 29 de julio de 1991, los socios de CAMPSA firmaron un protocolo de acuerdos para la segregación de las actividades comerciales de dicha entidad, escisión tras la cual CAMPSA -que pasaba a llamarse C.L.H.- se reservaba los activos logísticos y se distribuían los activos comerciales entre las diversas sociedades beneficiarias de la escisión, entre las cuales se encontraba Repsol Combustibles Petrolíferos, S.A. que, tras un proceso de absorción de otras sociedades, pasó a denominarse el 1 de enero de 1994 Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., que es la recurrente en el presente proceso.

3) Según se hace constar en el Informe ampliatorio de 30 de octubre de 1998, y recoge la Sentencia impugnada en esta sede (FD Segundo), en los acuerdos de 1991 los socios de CAMPSA establecían unos criterios de valoración de los activos comerciales para determinar el valor de mercado, valor que, comparado con el valor neto contable, generaba una plusvalía o minusvalía. En particular, en relación con los puntos de venta, se siguieron dos procedimientos cuya comparación y por diferencia surgen dichas plusvalías o minusvalías:

1. En primer lugar, un procedimiento de valoración a partir de la contabilidad. Así, para determinar el valor neto contable a fecha de 30 de junio de 1991 de los puntos de venta se tuvo en cuenta el valor según las fichas contables de cada uno de los distintos elementos patrimoniales que componían cada punto de venta -sus valores de adquisición y actuales, fechas de alta y uso, así como la amortización acumulada de los terrenos, derechos de superficie, edificios, viales e infraestructura, instalaciones (depósitos), aparatos surtidores, trenes de lavado, equipo informático, instalación imagen (monolito, marquesina, luminosos, etc.) y mobiliario- teniendo en cuenta las amortizaciones acumuladas. Además, interesa resaltar que con motivo de la escisión de CAMPSA, ésta realizó operaciones o asumió compromisos que afectaban a los valores contables de los elementos patrimoniales, en particular «revalorización de edificios y terrenos», «intereses de préstamos» (diferencial de intereses de préstamos entre lo cobrado por el banco a los gestores de gasolineras y el comprometido a pagar por el gestor, que era asumido por CAMPSA), «perfeccionamiento de vínculos», «liabilities», y «grandes y pequeñas remodelaciones». De ese modo, los valores netos contables de los distintos elementos patrimoniales en el momento de la escisión fueron incrementados en las citadas partidas al haberse comprometido CAMPSA a entregar los puntos de venta en perfectas condiciones de funcionamiento, renovando desde el 30 de junio de 1991 hasta la fecha de entrega todos los elementos necesarios (renovación que, como se afirma ilustrativamente en el Informe ampliatorio, podría consistir desde el cambio de un aparato surtidor hasta el cambio de ubicación de una estación de servicio). De este modo, sumando los valores de los distintos elementos patrimoniales individuales una vez revalorizados en el sentido indicado se determinó un primer valor de los puntos de venta.

b) En segundo lugar, un procedimiento de valoración de los puntos de venta como negocios autónomos. Con motivo de la escisión, CAMPSA encargó a expertos independientes la valoración de los puntos de venta, quienes aplicaron una fórmula polinómica (Informe ampliatorio, folios 326 y 327) en la que se tuvieron en cuenta elementos como la «superficie edificada», el «porcentaje de gasolineras» en relación con la extensión de los terrenos, los «litros vendidos por punto de venta», el «coeficiente de ubicación/vulnerabilidad», el «coeficiente de duración/solidez del vínculo», «los ingresos por arrendamiento por litro vendido», los «gastos por abanderamiento» [esto es, «gastos futuros de una estación de servicio que deben ser asumidos por el operador (suministrador), tales como luz de monolito y marquesina, mantenimiento de aparatos, etc.»], el «derecho de suministro que corresponde al propietario» y «el valor actual de los ingresos netos por arrendamiento en aquellas gasolineras arrendadas, que correspondería al propietario». Como señala la Sentencia de instancia, prácticamente, los puntos de venta fueron valorados en proporción a las ventas.

La diferencia de los valores obtenidos por cada punto de venta por los dos procedimientos señalados -esto es, el valor de mercado del punto de venta como negocio autónomo y el valor neto contable de cada uno de los elementos patrimoniales- fue distribuida por la sociedad entre los distintos elementos de cada punto de venta, dando lugar a una plusvalía o minusvalía en la escisión (en casi todos los casos, una plusvalía), que fue contabilizada el 28 de diciembre de 1991 con la descripción de "más valor elemento" a través del "Código de cuenta acabado en 840" (desde ahora, cuenta 840).

4) Por Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre, se aprobaron las medidas urgentes para la progresiva adaptación del sector petrolero al marco comunitario (BOE núm. 288, de 2 de diciembre). Por lo que aquí interesa, el art. 2, párrafo primero, señalaba: «Se autoriza la segregación de activos afectos a actividades comerciales de la "Compañía Arrendataria del Monopolio de Petróleos, Sociedad Anónima", que se integrarán como unidades económicas en varias Sociedades beneficiarias participadas mayoritariamente por empresas refinadoras, de acuerdo con el proyecto de escisión que apruebe la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos». Y el art. 3.2, apartado primero, disponía: «La escisión de CAMPSA y los actos preparatorios o directamente derivados de la misma disfrutarán en su grado máximo de los beneficios fiscales previstos para las operaciones de esta naturaleza en la Ley 76/1980, de 26 de diciembre

, sobre régimen fiscal de las fusiones de Empresas, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 106.3 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, declarándose no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión de activos comprendidos en la citada operación, siempre que ésta se realice de acuerdo con lo previsto en el artículo segundo». La citada norma se convertiría posteriormente en la Ley 15/1992, de 5 de junio, de medidas urgentes para la progresiva adaptación del sector petrolero al marco comunitario (BOE núm. 140, de 11 de junio).

Como hemos señalado, como primer motivo de casación, la representación procesal de Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. denuncia que la Sentencia de instancia ha incurrido en incongruencia omisiva porque, pese a que en el escrito en el que formulaba el recurso contencioso-administrativo, con el objeto de fundar su tesis, alegó la aplicación del Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre, así como de la Ley 15/1992, de 5 de junio, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional no menciona en absoluto tales normas.

Como puede apreciarse, la recurrente no se queja de que la Sala de instancia no haya respondido a alguna de las pretensiones sometidas a su consideración, o a cualesquiera de las alegaciones sustanciales que la vertebraban, provocando una desviación de tal naturaleza que haya producido una «sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal» (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ), dejando «imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada» (STC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2 ) -únicos supuestos en los que puede apreciarse la existencia de incongruencia omisiva (por todas, véanse, además de las citadas, las SSTC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ), sino que únicamente se lamenta de que el órgano judicial no haya siquiera mencionado en su razonamiento determinadas normas que, a su juicio, resultaban de aplicación.

La alegación, sin embargo, no puede prosperar, dado que, frente a lo que plantea Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., en apoyo de su decisión los órganos judiciales no tienen por qué atenerse a los razonamientos jurídicos de las partes. A este respecto, ha de recordarse que «el principio iura novit curia permite al Juez fundar el fallo en los preceptos legales o normas jurídicas que sean de pertinente aplicación al caso, aunque los litigantes no las hubieren invocado, y que el juzgador sólo está vinculado por la esencia y sustancia de lo pedido y discutido en el pleito, no por la literalidad de las concretas pretensiones ejercitadas, tal y como hayan sido formuladas por los litigantes», de forma que no existirá incongruencia «cuando el Juez o Tribunal decida o se pronuncie sobre una de ellas que, aun cuando no fuera formal y expresamente ejercitada, estuviera implícita o fuera consecuencia inescindible o necesaria de los pedimentos articulados o de la cuestión principal debatida en el proceso» [STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 b); en el mismo sentido, SSTC 278/2006, de 25 de septiembre, FJ 3 d); y 116/2006, de 24 de abril, FJ 8; y ATC 310/2006, de 25 de septiembre, FJ 3 ]; y, del mismo modo, que «el principio procesal plasmado en los aforismos iura novit curia y da mihi factum, dabo tibi ius» permite al órgano judicial fundar el fallo recurriendo en «argumentaciones jurídicas propias distintas de las empleadas por las partes, si conducen a aceptar o rechazar las pretensiones deducidas o los motivos planteados» [STC 278/2006, cit., FJ 3 d)].

En el mismo sentido, esta Sala ha señalado que el art. 33 de la LJCA impone «la congruencia de la decisión comparándola con las pretensiones y con las alegaciones que constituyan motivos del recurso y no meros argumentos jurídicos», de manera que «la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio iura novit curia, el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos» [entre otras, Sentencias de 9 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 2587/2004), FD Cuarto; de 1 de diciembre de 2008 (rec. cas. núms. 4869/2004 y 7098/2004), FD Cuarto; de 9 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 6547/2004), FD Cuarto; de 23 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 1523/2003 ), FD Segundo]; y, en fin, en el mismo sentido, que los argumentos jurídicos «no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso» [entre otras muchas, Sentencias de 9 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 6547/2004), FD Cuarto; de 23 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 805/2006), FD Tercero; de 22 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2327/2005), FD Tercero; de 8 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7035/2003), FD Tercero; y de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 191/2003 ), FD Tercero].

En atención a lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.

En los motivos de casación segundo, tercero y cuarto, Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, alega la vulneración de los principios de buena fe y confianza legítima establecidos en el art. 3 de la Ley 30/1992 (redactado por la Ley 4/1999 ), del art. 3 del Real Decreto-Ley 4/1991, de la Ley 15/1992, de 5 de junio, y, en fin, del art. 6.3 del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, en síntesis, porque se le ha negado la amortización de la diferencia positiva contabilizada con el Código 840 al considerar la Administración tributaria -y confirmar la Sentencia de instancia- que constituye un Fondo de Comercio que, como tal, no puede ser objeto de amortización. Pues bien, esta Sala y Sección se ha pronunciado ya sobre los citados motivos en su Sentencia de 15 de enero de 2009, que resuelve el recurso de casación núm. 2159/2006, promovido por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. y por el Abogado del Estado, Sentencia en la que, en lo que aquí interesa, señalamos lo que a continuación se transcribe:

CUARTO.- (...)

Para resolver estos motivos de casación, debemos comenzar aclarando que no se suscita controversia alguna sobre la forma o la cuantía de la valoración de los puntos de venta, sino simplemente acerca de la consideración que, a efectos fiscales, debe tener la plusvalía o minusvalía que surgía de la diferencia entre los modos de valoración citados. Así, mientras que, como hemos señalado, la entidad recurrente contabilizó dicha diferencia en la cuenta 840 como mayor valor de los elementos patrimoniales, lo que le permitía su amortización en años sucesivos en función de la que le correspondería al elemento de imputación, la Inspección de los Tributos, sin embargo, consideró que la diferencia positiva contabilizada en dicha cuenta 840 incluía implícitamente un auténtico Fondo de Comercio aflorado al transmitir los puntos de venta, considerados como negocios en funcionamiento, Fondo de Comercio que, como tal, no era amortizable en virtud del art. 6, apartado 3, del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 76/180, de 26 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas .

La entidad recurrente alega que, dada la especialidad de la operación de escisión de CAMPSA, que no fue fruto de un acuerdo de voluntades sino de una decisión del Gobierno de la Nación, debe regirse por su normativa específica, que no es otra que el Real Decreto-ley 4/1991, de 29 de noviembre, posteriormente convertido en Ley 5/1990, de 29 de junio, no resultándole aplicable la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, en su totalidad, y, por consiguiente, tampoco el citado art. 6.3 del Real Decreto 2182/1981 . Además, entiende que, de ser aplicable este último precepto, resultaría vulnerado, en la medida en que la Inspección tributaria habría apreciado la existencia de un Fondo de Comercio que no aparecía en el Balance aprobado por la Comisión Delegada del Gobierno de asuntos económicos de 19 de diciembre de 1991, por lo que también se le habría lesionado el principio de confianza legítima y, por ende, los arts. 1, 9 y 103, todos ellos de la CE . El motivo no puede acogerse por las razones que se expresan a continuación.

Antes que nada, debe señalarse que, como acertadamente señala el T.E.A.C. (FD Quinto, in fine), aunque no puede desconocerse la singularidad de la operación de escisión parcial de CAMPSA, no existen razones que permitan defender que, naturalmente, en todo aquello que no se oponga a lo regulado con carácter específico por el Real Decreto-ley 4/1991 y la Ley 15/1992, no resulten de aplicación la Ley 76/1980, y el Real Decreto 2182/1981, que la desarrolla, norma que resultó aplicable hasta que el 1 de enero de 1992 entró en vigor la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, que la derogó. A este respecto, conviene subrayar que la operación que examinamos es la escisión de activos de la compañía CAMPSA; que la Ley 76/1980 regula con carácter general el régimen fiscal de las fusiones y escisiones (art. 14 ) de las sociedades; y, en fin, que tanto el Real Decreto-ley 4/1991, como la Ley 15/1992, no sólo no prohíben la aplicación de la Ley 76/1980, sino que ambas se remiten a ella expresamente en su art. 3.2 .

Pues bien, el art. 4 de dicha Ley 76/1980, establecía en su apartado Uno que «[l]as empresas que intervengan en la operación de fusión incluirán en el balance formalizado el día anterior a los correspondientes acuerdos que sirven de base a los mismos la totalidad de los elementos patrimoniales, figurando, en su caso, el fondo de comercio, debidamente valorado en esa fecha, sin exceder del de mercado, de forma tal que el valor de las acciones recibidas por los socios de las Sociedades que se disuelvan sea coincidente con el correspondiente patrimonio aportado». Además, el art. 14 de la misma Ley especificaba que «[e]l tratamiento tributario establecido por la presente Ley para las operaciones de fusión será igualmente aplicable, en los supuestos y con los requisitos que se indican en el título primero, a las operaciones de escisión de Sociedades». Por lo demás, conviene recordar que, en lo que al Impuesto sobre Sociedades respecta, la característica más destacable del régimen fiscal establecido por la Ley 76/1980, era la de que, conforme a su art. 10.1 «[l]os incrementos patrimoniales que se contabili[zaran] en los respectivos balances de fusión», de acuerdo con lo establecido en el citado art. 4 de la Ley, «gozar[ían] de una bonificación de hasta el noventa y nueve por ciento en la cuota correspondiente» del citado Impuesto.

La entidad recurrente considera que, de resultar aplicable, dado que en los documentos en base a los cuales se autorizó la escisión no figuraba fondo de comercio alguno, al apreciar su existencia la Inspección de los tributos estaría vulnerando del citado art. 4.Uno de la Ley 76/1980, en la medida en que de su literalidad se desprendería que la aparición del fondo de comercio en el balance es potestativa, y que, en todo caso, dicho fondo ha de ser explícito, nunca presunto y no probado. Es evidente, sin embargo, que el hecho de que en el balance de escisión no figurara el fondo de comercio no impedía que la Administración tributaria pudiera determinarlo, dado que, como subrayan tanto la Resolución del T.E.A.C. de 18 de marzo de 2003 (FD Séptimo) como la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí impugnada (FD Tercero), el art. 4.Uno fue objeto de modificación por la Ley 5/1990, de 29 de junio, de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, nueva versión, aplicable al momento de autos, que señalaba lo siguiente: «Las Sociedades, Entidades y personas físicas que intervengan en la operación de fusión, formalizarán balances, actualizados en su caso, para recoger los valores reales de sus patrimonios que, de acuerdo con el artículo 235.b) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1289, de 22 de diciembre, han de servir de base para determinar la relación de canje de títulos». Como puede observarse, el precepto ya no hace referencia explícita al fondo de comercio, por lo que, tal y como mantiene la Sentencia de instancia, no existe impedimento alguno para que la Administración tributaria pueda entrar a determinarlo, aunque no fuese contabilizado ni calificado como tal en la documentación relativa a la operación de escisión (FD Tercero).

Por otro lado, como refleja la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2005, aquí impugnada, debe tenerse en cuenta que el 11 de noviembre de 1998 la Oficina Nacional de Inspección solicitó de la Subdirección de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica un Informe acerca de la posibilidad de la Inspección de efectuar una comprobación de valores respecto de los valores incluidos en el Balance de escisión aprobado por la Comisión Delegada del Gobierno para asuntos económicos. Y que el 7 de abril de 1999, dicha Subdirección emitió un informe en el que consta lo siguiente: «si de la documentación obtenida por la Inspección en sus actuaciones de comprobación e investigación pudiese acreditarse fehacientemente la incorporación en la valoración de los activos (estaciones de servicio) escindidos de verdaderos fondos de comercio, podría, en principio, procederse a la regularización tributaria correspondiente al exceso de amortización. Todo ello sobre el entendido de que la Inspección, en la regularización que proponga no discuta las posibles valoraciones a precio de mercado de las distintas estaciones de servicio fijadas en su día sino que desagregue en base a las pruebas de que disponga dichas valoraciones en sus distintos componentes, es decir, por un lado, la suma de los precios de mercado de cada elemento patrimonial, integrante de cada estación de servicio y el exceso de valor sobre esa suma que lleve a completar la valoración a precios de mercado de la explotación, que necesariamente corresponderá a un fondo de comercio inherente de la correspondiente explotación, y que por tanto no debió ser amortizado fiscalmente. De acuerdo con lo anterior, la Inspección respetaría las valoraciones de mercado de las distintas estaciones de servicio escindidas que figuren en el Balance aprobado por la Comisión Delegada de Asuntos Económicos».

Pues bien, como se destaca en el Acuerdo de liquidación y subraya la Sentencia de instancia (FD Tercero), en el Proyecto de Escisión Parcial de CAMPSA, aprobado por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos, sólo se hace una valoración global del patrimonio recibido por las entidades beneficiarias de la escisión, identificando en un listado anexo el conjunto de estaciones de servicio y aparatos surtidores, pero sin asignar una valoración individualizada a cada uno de tales elementos; de manera que, la Inspección de tributos, ajustándose al Informe de la Subdirección de Ordenación Legal, se limitó a desagregar de los valores fijados a cada uno de los elementos patrimoniales la cantidad que corresponde al fondo de comercio, pero respetando los valores asignados en el mencionado Proyecto.

QUINTO.- Sentado lo anterior, debe recordarse que el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE núm. 310, de 20 de diciembre ), entonces aplicable, conceptuaba el Fondo de Comercio como el «[c] onjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa» (cuenta 213). Por su parte, la Resolución de 21 de enero de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial (BOE núm. 84, de 7 de abril de 1992), con algo más de precisión, definía el Fondo de Comercio como «el conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social, localización de la empresa, cuota de mercado, nivel de competencia comercial, capital humano, canales comerciales y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa» (Norma Quinta, apartado 1); señalaba que el «fondo de comercio sólo será objeto de contabilización en el caso de que haya sido adquirido a título oneroso» (Norma Quinta, apartado 2); y, destacando que en la valoración del Fondo de Comercio «subyace la idea de los "superbeneficios" fututos a conseguir mediante la adquisición de una empresa o parte de la misma» (Preámbulo), disponía que dicha valoración «vendrá determinada por la diferencia entre el importe satisfecho en la adquisición de una empresa, o parte de la misma, y la suma de los valores identificables de los activos individuales adquiridos menos los pasivos asumidos en la adquisición» (Norma Quinta, apartado 3).

Pues bien, conceptuado de este modo el Fondo de Comercio, debe compartirse necesariamente el criterio de la Administración tributaria, posteriormente confirmado por la Audiencia Nacional. En efecto, como señala el T.E.A.C. el valor asignado a cada punto de venta comprende, por una parte, el valor revalorizado de cada uno de los elementos patrimoniales que lo integran y, por otra, el valor global actualizado del punto de venta, de acuerdo con factores como la ubicación, ventas, ingresos futuros por arrendamiento, duración del vínculo o valor actual del derecho de suministro, por lo que «el exceso del valor global del punto de venta así determinado sobre la suma de los valores revalorizados de cada uno de los elementos patrimoniales que lo integran, responde claramente al concepto de fondo de comercio, a pesar de que no fuese contabilizado ni calificado como tal en la documentación relativa a la operación de escisión» (FD Octavo).

En este sentido, caben reiterar los argumentos que en esta dirección adujo la Inspección tributaria y recoge la Sentencia de instancia (FD Tercero). En primer lugar, como señala el Informe ampliatorio, si «los expertos valoraron los puntos de venta fundamentalmente en proporción a las ventas, ubicación/vulnerabilidad, duración del vínculo, ingresos futuros por arrendamiento, etc., ya tuvieron en cuenta indirectamente, la clientela, localización, mercado, etc.», lo que, en suma, lleva a concluir que «en ese valor de mercado fijado por los expertos se incluyó el fondo de comercio» (folio 328). En segundo lugar, no es posible «transmitir 2.166 puntos de venta, que es tanto como decir negocios en funcionamiento, todos ellos con su concesión administrativa, de los cuales 1.089 correspondieron a Repsol Combustibles Petrolíferos y 385 a Petronor Estaciones de Servicio, S.A.» (sociedades que, tras el proceso de fusión por absorción, dieron lugar a la sociedad ahora recurrente), «sin que en ninguno de ellos aflore fondo de comercio, cuando la gran mayoría fueron objeto de revalorización» (folio 327). Finalmente, conviene, asimismo, llamar la atención sobre las situaciones -que el Informe ampliatorio califica de absurdas- a que condujo la contabilización del "Código de cuenta acabado en 840" como mayor valor de los elementos patrimoniales. En particular, al valorar los puntos de venta prácticamente en proporción a las ventas, y distribuir tales valoraciones sobre los elementos patrimoniales también en proporción a las ventas, se llegaba a conclusiones tales como que los edificios ya no quedaban valorados en función de los metros cuadrados, sino en función de las ventas; los depósitos, aunque pudieran ser idénticos en diferentes gasolineras, al valorarlos en función de las ventas, podrían atribuírseles valores muy diferentes; en cuanto a los aparatos surtidores, consta que se valoraron mucho más aquellos que estaban instalados en gasolineras de mayor venta, siendo así que, lógicamente, debían ser los más depreciados; y lo mismo sucedía con los ordenadores, etc. En este punto, es importante subrayar que, según se afirma en el Informe ampliatorio (folio 330), y consta en Diligencia de 13 de enero de 1998, a la entidad recurrente se le facilitó toda la información empleada por la Inspección en los cálculos, y no planteó discrepancia numérica alguna respecto de los hechos, sino únicamente respecto de su interpretación jurídica.

Pues bien, una vez aceptado que los códigos de cuenta acabados en 840 corresponden, efectivamente, con el Fondo de Comercio, debe coincidirse necesariamente con la Administración y la Sentencia impugnada en esta sede en que la amortización de dicho Fondo no es gasto deducible en virtud del 6.3 del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre el régimen fiscal de las fusiones de empresas, en virtud del cual «[e]n ningún caso la amortización del Fondo de Comercio que se haga figurar en los balances de fusión o escisión, tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades»; prohibición que contiene asimismo el art. 66.2 del R.I .S., que dispone que «no se considerar[á] amortizabl[e]» el «[f]ondo de comercio» [letra a)]. Artículo 6.3 que, como señala la Sentencia de instancia, no puede considerarse que incurra en exceso alguno, dado que, conforme al art. 13 de la L.I.S

. sólo son deducibles las cantidades destinadas a la amortización de los valores de inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas, requisito que no puede cumplir el fondo de comercio

.

Las anteriores reflexiones, que no podemos más que reiterar en este proceso en aras del principio de unidad de doctrina, conducen a desestimar los motivos casacionales planteados por la entidad recurrente.

Como quinto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la representación de Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. sostiene que al considerar que en la determinación de la plusvalía o minusvalía obtenida en la transmisión forzosa -mediante expropiación- de determinados elementos procedentes de la escisión de CAMPSA, la recurrente debió tomar como valor de adquisición de los activos, en virtud del art. 10.2 de la Ley 76/1989, el antiguo valor por el que figuraban en la sociedad escindida y no el revalorizado, la Sentencia de instancia estaría vulnerando este último precepto, en la medida en que no resultaría aplicable.

Para examinar este motivo debe subrayarse que consta en el expediente que en el ejercicio 1994 algunos activos de Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. procedentes de la escisión de CAMPSA -en particular, la Estación de Servicio núm. 33318 y los Aparatos Surtidores núms. 1558 y 3180- fueron dados de baja en el inmovilizado como consecuencia de su expropiación forzosa, y que la entidad recurrente determinó el incremento o disminución de patrimonio producido con la transmisión mediante la diferencia entre el precio recibido en la expropiación y el valor de adquisición, computando en este último el importe de las revalorizaciones efectuadas en la escisión (en particular, la contabilizada en los códigos de venta acabados en 840). Y figura, asimismo, que los importes obtenidos en la enajenación forzosa no fueron reinvertidos.

Seguidamente, procede recordar que el art. 10 de la Ley 76/1989 -y, en sentido similar, el art. 9.4 del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio -,después de señalar que « [l]os incrementos patrimoniales que se contabilicen en los respectivos balances de fusión, de acuerdo con lo establecido en el art. 4.º de esta Ley, gozarán de una bonificación de hasta el noventa y nueve por ciento en la cuota correspondiente del Impuesto sobre Sociedades » (apartado 1), disponía que « [s]i con posterioridad a la fusión, y antes de transcurridos cinco años si se tratara de bienes inmuebles y tres de bienes muebles, se enajenasen elementos patrimoniales que hubieran sido objeto de revalorización con motivo de la fusión, no se computará en el valor de adquisición de los mismos el importe de la revalorización realizada a los efectos de determinar el aumento o disminución patrimonial que pudiera ponerse de manifiesto o en el elemento enajenado, salvo que el importe de la enajenación de aquellos elementos se reinvierta en la forma y plazo establecidos en el art. 15, número 8, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y disposiciones complementarias » (apartado 2 ).

La sociedad actora no niega que la transmisión de la Estación de Servicio y los Aparatos Surtidores antes citados haya tenido lugar antes del plazo de 5 ó 3 años señalado en el referido art. 10.2, o que el importe de la misma no se haya reinvertido. Sin embargo, considera que la regularización practicada en este punto por la Inspección no resulta procedente porque, aparte de que dicho precepto no sería «aplicable a la escisión de empresas impulsadas por el Gobierno de la Nación» (pág. 30), la "enajenación" de elementos patrimoniales a que alude dicho precepto «no puede referirse a los actos de privación de la propiedad privada en que consiste la expropiación forzosa» (pág. 31), dado que «los actos expropiatorios no hacen surgir obligaciones tributarias por el Impuesto sobre Sociedades» (pág. 32). El motivo, sin embargo, no puede prosperar.

De entrada, debemos insistir una vez más en que tanto la Ley 76/1989 como el Real Decreto 2182/1981, que la desarrolla, resultan aplicables. Esto sentado, esta Sala considera que la tesis de la actora no puede compartirse, en esencia, por los motivos explicitados tanto por el T.E.A.C. (FD Noveno) como por la Sentencia de instancia (FD Décimo), en particular: en primer lugar, porque el art. 10.2 de la Ley 76/1989 se refiere a la enajenación de bienes con carácter general, sin atender a que la enajenación sea voluntario o -como ha sucedido en el caso examinado- forzosa; en segundo lugar, porque las normas sobre incrementos de patrimonio contenidas en la Ley 61/1978 y su Reglamento de desarrollo establecen el mismo tratamiento fiscal y la misma forma de cálculo de los incrementos o pérdidas patrimoniales con independencia de que se trate de una enajenación voluntaria o forzosa; y, finalmente, porque, como expresa la Audiencia Nacional -aunque este parece ser un argumento que la actora abandona en casación-, la expresión "beneficio máximo" contenida en el Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre, «y referido a los beneficios fiscales de la Ley 76/1989, no significa en absoluto que no hayan de cumplirse los requisitos previstos en esta última norma para dichos beneficios, que en todo caso han de interpretarse restrictivamente» (art. 23.3 de la L.G.T .).

Como sexto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la sociedad demandante alega la infracción del art. 14 .f), en relación con el art. 13, ambos de la L.I.S ., al no haber admitido la Administración tributaria ni la Sentencia impugnada como gastos deducibles los satisfechos en 1994 por la actora en campañas publicitarias y de promoción de productos, a pesar de que estaban contabilizados y eran necesarios, al guardar relación directa con la actividad económica de la empresa.

Según consta en el expediente administrativo, en los ejercicios que fueron objeto de comprobación Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. contabilizó como gastos diversos pagos realizados en concepto de «regalos y obsequios (sin publicidad)», «invitaciones y restaurantes», y «aportaciones dinerarias a fiestas de asociaciones» (Acuerdo de liquidación, folio 445). Tales gastos, cuya cuantificación y desglose fue examinada conjuntamente por la Inspección y la empresa (según consta en Diligencias de 16 de julio de 1998, de 4 de septiembre de 1998, de 30 de septiembre de 1998, de 5 de octubre de 1998 y de 9 de octubre de 1998), alcanzaron en el ejercicio 1994 un importe total de 33.463.055 ptas.

Mientras que la actora considera que dichos gastos son fiscalmente deducibles, la Inspección tributaria entiende que los pagos realizados por la actora en concepto de atención a clientes no son deducibles al no cumplir con los dos requisitos que se desprenden de la normativa aplicables: su justificación y su necesariedad. Así, en el Informe ampliatorio se ponía el acento en que no había quedado «demostrada la necesariedad de los mismos» (art. 13 de la L.I.S ., y arts. 37.4 y 100.1 del R.I .S.), por lo que deben ser considerados como meras liberalidades [art. 14.f) de la L.I.S.]. Y en el Acuerdo de liquidación se subraya, de un lado, que «se desprende del expediente la ausencia de justificación documental» de tales gastos, «requerida de forma reiterada en las diligencias que se citan en el informe e incorporan al expediente», por lo que la «aplicación única del art. 37.4 del RIS » basta «para confirmar la tesis de la Inspección»; y, de otro lado, que de la relación conceptual de los gastos se infiere, asimismo, que «además de no estar justificados, no eran necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial», por lo que procede calificarlos como liberalidades (folio 445). En esta misma línea se pronuncia la Resolución del T.E.A.C. de 21 de diciembre de 2001 que, después de señalar que para ser deducibles, conforme al art. 13 de la L.I.S ., los gastos deben ser necesarios, y, además, «han de estar imputados al ejercicio correcto, estar contabilizados como tales, y justificados de tal forma que se acredite la realidad de los mismos», y que el art. 14.f) de la L.I.S . considera como gasto no deducible las liberalidades, subraya que aunque la recurrente «sostiene que los citados gastos guardan una relación directa con la actividad de la entidad, al contribuir a aumentar su demanda», no obstante, «no se ha aportado por la entidad prueba alguna que acredite cuáles fueron los regalos concretos en que se materializó el gasto y a quién fueron destinados, ni quiénes eran los clientes concretos a quienes se realizaron las invitaciones en restaurantes, es decir, no se ha acreditado de ninguna forma, más allá de la existencia de las facturas y la contabilización del gasto, la existencia de una relación de causalidad entre los ingresos obtenidos por la sociedad y los gastos objeto de controversia», de manera que, en virtud de lo dispuesto en el art. 114.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.) (que dispone que «[t]anto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo»), concluye que «si bien tales gastos pueden ser "convenientes" para el funcionamiento de la empresa, no son "necesarios" para la obtención de los ingresos, por lo que no pueden ser considerados fiscalmente deducibles» (FD Décimo).

Finalmente, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada declara que «ante la ausencia absoluta de justificación de la sociedad de sus gastos (incluidos en la cuenta 62707000), de su naturaleza y finalidad, así como de sus destinatarios, prueba que incumbía a la actora, conforme al art. 114 de la LGT, y para la que no basta un mero apunte contable, procede desestimar la pretensión de la demandante, sin entrar a considerar si dichos gastos tenían o no la consideración de gastos de promoción» (FD Duodécimo).

Pues bien, como ya dijimos en la citada Sentencia de 15 de enero de 2009 (FD Octavo), en relación con el mismo tipo de gastos que aquí se examinan, correspondientes al ejercicio 1995, los términos en que la representación de Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. plantea el debate y aquellos en los que se pronunciaron tanto la Inspección tributaria, como el T.E.A.C., como, finalmente, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede, ponen de manifiesto que, lo que, bajo el ropaje de cuestión jurídica plantea la actora es, claramente, su discordancia con la valoración de la prueba efectuada por la Sentencia de instancia. Y, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, «la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios», sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, «pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley»; y ello, como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia» [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2008 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

No habiendo denunciado la representación de Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. -ni apreciando esta Sala- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al no haberse recibido el proceso a prueba, o haberse inadmitido, declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio-, la infracción por la Sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], el presente motivo debe ser desestimado.

Como séptimo y último motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A . denuncia que la Sentencia de instancia ha infringido los arts. 77 de la L.G.T., 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y 24 de la CE, así como la jurisprudencia que lo interpreta (cita Sentencias de este Tribunal de 28 de enero, 16 de marzo y 29 de junio de 2002 ), al haber una sanción impuesta por el mero resultado. En particular, se afirma que «la prueba de la culpabilidad, que según el último de los preceptos legales citados, ha de quedar a cargo de la Administración Tributaria», no habría tenido lugar en este caso (págs. 40-41 del escrito del recurso).

Pues bien, la claridad expositiva aconseja que, adelantándonos a las conclusiones que más tarde alcanzaremos, afirmemos ya que el recurso debe ser estimado al haberse impuesto la sanción a la entidad recurrente sin motivación alguna en relación con la culpabilidad.

1. Para llegar a esta conclusión, debemos partir de la premisa de que, como hemos dicho en varias ocasiones [entre otras, Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004 ), FD Duodécimo], «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, por todas, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]». Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones» [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]. Y esto es, claramente, lo que sucede en este caso, en el que la representación procesal de Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. funda su recurso contra la sanción impuesta esencialmente en que la Sentencia de 18 de noviembre de 2004 de la Audiencia Nacional ha confirmado una sanción impuesta por la Administración tributaria sin haber efectuado, como le era exigible, la prueba de la culpabilidad, o, lo que es igual, sin motivar la existencia de al menos la «simple negligencia» a la que aludía el art. 77.1 de la L.G.T. de 1963, que, como ya hemos señalado en varias ocasiones, es el mismo grado de culpabilidad que debe entenderse que reclama para poder imponer sanciones el actual art. 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando declara que «[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales» en dicha u otra Ley [Sentencias de 6 de junio de 2008, cit., FD Cuarto; de 17 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8513/2004), FD Quinto; de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005), FD Sexto; de 5 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5217/2006), FD Cuarto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Séptimo; de 15 de enero de 2009, cit., FFDD 12 y 13; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FFDD Quinto y Sexto; y de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD 3 ].

2. Sentado lo anterior, debe recordarse que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de noviembre de 2004, frente a la alegada «inexistencia de culpabilidad, prueba que resulta imputable a la Administración» en virtud del art. 33.1 de la Ley 1/1998, aparte de recoger la doctrina del Tribunal Constitucional y de este Tribunal sobre los principios de culpabilidad y presunción de inocencia, se limita a señalar lo siguiente: «De acuerdo con lo expuesto, en el presente caso, en la sanción impuesta con motivo de las bajas por expropiación forzosa, no se aprecia duda o interpretación razonable en la aplicación del art.

   10.2, de la Ley 76/80, por lo que procede estimar falta de diligencia en la actuación de la recurrente.- En cambio, en cuanto a las denominadas liberalidades, esta Sala no puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de la norma, a tenor de los argumentos expuestos en la demanda», «[t]odo ello unido a que la materia de gastos deducibles es ciertamente confusa y que en la actora no se ha producido ninguna ocultación» (FD Decimoquinto).

   En suma, como puede apreciarse, el órgano judicial de instancia funda la conformidad a Derecho de la sanción impuesta por uno de los conceptos -las bajas por expropiación forzosa- exclusivamente en que «no se aprecia duda o interpretación razonable» de la norma. Pues bien, es evidente que tal razonamiento no es suficiente, por sí mismos, para motivar la imposición de una sanción, porque como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T . « no es suficiente para fundamentar la sanción » porque « el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente » [Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006 ), FD Quinto].

3. Alcanzada la anterior conclusión, debemos precisar inmediatamente que la circunstancia de que los mencionados argumentos de la Audiencia Nacional no satisfagan autónomamente las exigencias que dimanan de las garantías constitucionales antes citadas o, dicho de otro modo, no sean suficientes para justificar -insistimos, por si mismos- la existencia de un comportamiento culpable y, por tanto, merecedor de una sanción, no significa que debamos anular automáticamente la sanción impuesta, dado que, como hemos señalado en varias ocasiones, es al órgano competente para sancionar -la Inspección de los tributosy no a los órganos de la jurisdicción ordinaria a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. En particular, hemos declarado en la referida Sentencia de 6 de junio de 2008 que, «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que "una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo" (STC 7/1998, de 13 de enero, FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3; y 193/2003, de 27 de octubre, FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6; y 484/2004, de 30 de noviembre, FD 3 )» (FD Sexto) (en idénticos términos, Sentencia de 15 de enero de 2009, cit., FD Decimotercero).

   En este sentido, puede afirmarse que, del mismo modo que la sanción impuesta por la Administración tributaria sin motivar suficientemente la existencia de -al menos- simple negligencia en la conducta del obligado tributario debe ser anulada aunque posteriormente un órgano judicial lleve a cabo esa labor de motivación al resolver el recurso instado por aquél, cuando la existencia de culpabilidad aparece debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, la sanción no puede ser considerada contraria a los arts. 24.2 y 25.1 CE por el mero hecho de que, en su labor de control, el Juez o Tribunal de lo contencioso-administrativo no indique en su Sentencia los motivos de los que se infiere la concurrencia de dolo, culpa grave o culpa leve en el incumplimiento de las obligaciones tributarias.

   De lo anterior se infiere que es preciso indagar si, desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE, la resolución administrativa sancionadora que Repsol Comercial de Productos Petrolíferos S.A. impugnó, en primera instancia ante el T.E.A.C. y, posteriormente, ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Y el resultado de dicha indagación debe conducirnos derechamente a la anulación de la sanción impuesta por falta de motivación de la culpabilidad. D) En efecto, la lectura del Acuerdo de imposición de sanción del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de 22 de diciembre de 1999 -que es el que, en principio, debemos centrar nuestro análisis a los efectos de los arts. 24.2 y 25 de la CE - pone de manifiesto que, en lo que a la culpabilidad respecta, la sanción impuesta se funda, en esencia, en los siguientes razonamientos: a) «se estima que la conducta del obligado fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, ya que no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 77.4 de la L.G.T.» (págs. 7-8 );

   b) «en la conducta del obligado tributario se aprecia la existencia de al menos la simple negligencia que exige el artículo 77.1 de la L.G.T ., ya que la normativa aplicable es clara y no admite duda interpretativa alguna» (pág. 8); b) «la negligencia se produce por cuanto la norma infringida es clara y no daba lugar a dudas interpretativas, por lo que se entiende que la Entidad incurrió en dicha negligencia», debiéndose tomar en consideración que «no nos encontramos ante un simple ciudadano con nulos o escasos conocimientos de materia fiscal», «sino ante una importante empresa con un equipo de expertos jurídicos y fiscales que debían conocer la recta aplicación de las normas aplicables al caso» (pág. 18).

   En suma, amén de la referencia a la claridad de las normas aplicables y a la circunstancia de que la actora prestara su conformidad respecto de la regularización practicada -extremos a los que hemos negado virtualidad para fundar la existencia de un comportamiento al menos negligente-, la Inspección de los Tributos pone el acento en que la obligada tributaria no es una persona física, sino una "importante empresa", que cuenta con asesoramiento jurídico adecuado. Pero ya dijimos en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005 ) que debe rechazarse que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"» (FD Noveno). Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo; y de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004 ), FD Cuarto]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable » [Sentencia de 26 de septiembre de 2008, cit., FD Cuarto; véanse, en el mismo sentido, Sentencias de 18 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 2784/2003), FD Tercero; de 2 de julio de 2009, cit., FD Séptimo; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto].

5. Finalmente, a mayor abundamiento, conviene poner de relieve que en el supuesto enjuiciado la propia Sala de instancia reconoce que no existió ocultación, y la ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 L.G.T . para poder imponer sanciones tributarias [Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD Octavo; de 27 de noviembre de 2008, cit., FD Séptimo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), cit., FFDD Duodécimo y Décimo Tercero, respectivamente; de 2 de julio de 2009, cit., FD Quinto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núms. 1194/2006 y 1790/2006), cit., FFDD Tercero y Cuarto, respectivamente; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 9693/2003), cit., FD Séptimo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005), cit., FD Quinto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero].

   Los anteriores razonamientos nos llevan a concluir que la sanción impuesta a Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., en relación con el ejercicio 1994 del Impuesto sobre Sociedades, ha vulnerado los arts. 24.2 y 25.1 de la CE al no haber procedido el órgano competente a motivar la concurrencia de culpabilidad.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. y, por tanto, estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo instado por el recurrente ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración parcial de nulidad de la resolución impugnada, al haberse impuesto una sanción a dicha entidad sin motivar la concurrencia de culpabilidad.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A. contra la Sentencia de 18 de noviembre de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 119/2002, únicamente en lo que se refiere a la sanción, que declaramos nula. Sin costas.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 119/2002, interpuesto por Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de diciembre de 2001, con la consiguiente anulación parcial de dicha resolución y del Acuerdo sancionador de 22 de diciembre de 1999 que confirma. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .