STS, 17 de Mayo de 2010

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por don Cesar y doña Marí Trini contra la resolución adoptada el 30 de abril de 2004 por el Tribunal Económico Administrativo Central. Esta decisión administrativa acogió en parte el recurso de alzada interpuesto contra la dictada el 26 de septiembre de 2000 por el Regional de Madrid, que había dado lugar, también en parte, a las reclamaciones dirigidas contra los actos de liquidación de los ejercicios 1992 a 1995 del impuesto sobre la renta de las personas físicas, calificando la operación como negocio indirecto y confirmando las liquidaciones pero sin imposición de sanción. El Tribunal Económico-Administrativo Central ordenó rectificar tales liquidaciones en lo referentes a los intereses de demora.

La Audiencia Nacional declara probados los siguientes hechos en el fundamento quinto de la sentencia discutida:

La familia Cesar es propietaria del 63,77% del capital social de la entidad INVERYESO SA.

Los socios de INVERYESO SA -familia Cesar y otras 20 personas físicas españolas- concertaron el 21 de junio de 1990 la entrada en el capital de INVERYESO SA de la sociedad inglesa BPB Industries PLC, mediante un contrato firmado por INVERYESO SA, BPB Industries PLC y los socios de INVERYESO SA en el que se acuerda:

- que BPB suscribiría 134.605 acciones de una ampliación de capital de Inveryeso SA mediante la aportación de 10.000 millones de pesetas, operación que se formalizó en fecha 10 de julio de 1990 interviniendo la filial de BPB, Langlais Investissements SA en escritura pública. De tal forma que después de esta ampliación BPB Industries PLC detentaba el 38,5% del capital social.

- BPB Industries PLC acepta adquirir de las personas físicas españolas 92.650 acciones de Inveryeso SA por un precio de 7.280 millones de pesetas, de tal forma que BPB, una vez concluida dicha operación, sería titular del 65% del capital social de Inveryeso SA. Del total de las 92.650 acciones, 59.083 acciones correspondían a la familia Cesar, desglosadas éstas en 32.715 de los padres y 6.592 de cada uno de los cuatro hijos. Se establecía que la transmisión de las acciones y el pago del precio al contado se realizaría el 1 de julio de 1991.

En fecha 10 de julio de 1990 los accionistas españoles de Inveryeso SA, la filial de BPB, Langlais Investissements SA y el Banco Santander de Negocios otorgan escritura pública de compromiso de compraventa y prenda de acciones, en la que las partes estipulan:

- que Langlais Investissments SA promete comprar y las personas físicas españolas -[...]- prometen vender 92.650 acciones de Inveryeso SA -numeradas y detalladas por persona, siendo las indicadas en el contrato de fecha 21 de junio de 1990- por 7.280 millones de pesetas en fecha 8 de julio de 1991, precio pagadero al contado, depositando los "promitentes de venta" los resguardos provisionales de las acciones objeto del contrato en el Banco Santander de Negocios SA.; y ello para el supuesto de que la multinacional no hubiera adquirido el 1 de julio de 1991 la propiedad de las citadas acciones en ejecución del contrato de 21 de junio de 1990.

- Los promitentes de venta confieren poder especial a favor del Banco Santander de Negocios SA para que en su nombre y representación ejercite las siguientes facultades: vender el día 8 de julio de 1991 a la promitente de compra, las acciones prometidas en venta, cobrando el precio prometido de contado y firmando los documentos públicos y privados que fuese menester.

- Los promitentes de venta constituyen prenda a favor de Langlais Investissements SA sobre las acciones de Inveryeso SA de su propiedad y que no son objeto de la promesa bilateral de compraventa, en garantía de la obligación de vender que como promitentes de venta han asumido, quedando los valores pignorados depositados en el Banco Santander de Negocios.

La Junta General Extraordinaria y Universal de Accionistas de la sociedad Inveryeso SA, en reunión de 10 de julio de 1990, acuerda la ampliación de capital ya referida y aprobación de nuevos estatutos sociales, en los que se tiene en cuenta la nueva composición de capital y el futuro control de BPB Industries PLC del 65% del capital, y "dar por cumplidos todos los trámites del art. 8 de los nuevos estatutos sociales, relativos a las limitaciones a la libre transferibilidad de las acciones, para la compraventa de acciones por Langlais Investissements que tendrá lugar el día 1 u 8 de julio de 1991...".

El contrato privado de 21 de junio de 1990 fue modificado por otro de 3 de julio de 1991, que se denomina "contrato modificativo de otro de 21 de junio de 1990 relativo a la suscripción y compra de acciones de Inveryeso SA en relación al precio y al calendario de conclusión", firmado por las personas físicas socios de Inveryeso SA y BPB Industries PLC, en el que se recoge que las partes han acordado "incrementar el precio de la compra de acciones a la cantidad de 7.400 millones" de pesetas y "modificar el calendario y requisitos de la conclusión en la forma que se pacta a continuación" señalando que "los vendedores y BPB han acordado diferir la segunda etapa de conclusión (tal como se define en el contrato de suscripción) hasta la fecha de 30 de abril de 1992, fecha en la que los vendedores y BPB realizarán los actos y firmarán los documentos que permitan el cumplimiento de las estipulaciones contenidas en las cláusulas 2.3 y 2.4 de l contrato de suscripción, las cuales por el presente contrato se entienden en consecuencia, modificadas". Este contrato se eleva a escritura pública en fecha 3 de julio de 1991.

Escrito de BPB, fechado el 3 de julio de 1991, dirigido a todos los accionistas de Inveryeso SA en el que autoriza a que "utilicen sociedades como vehículo para la venta de las aciones que se han obligado a vender a BPB en el contrato de suscripción modificado por el contrato modificativo".

En fecha 11 de abril de 1992 la familia Cesar constituye la sociedad INVERCAMARA SL, con un capital de 3.000.000 ptas, coincidiendo los porcentajes de participación de cada socio con el número de acciones de Inveryeso SA a vender a BPB según contrato de 21 de junio de 1990. Esta sociedad tributa en régimen de transparencia fiscal obligatoria.

En fecha 15 de abril de 1992 se otorga escritura pública de venta a INVERCAMARA de las acciones, por un precio de 4.718.987.570 ptas pagadero a plazos hasta el año 2.010, modificado por escritura de 5 de mayo de 1992 hasta el año 2.011, inclusive. -5% del total el día 5 de mayo de 1992 y 5% del total el día 5 de mayo de cada uno de los años 1993 a 2.011 ambos inclusive-.

En fecha 30 de abril de 1992 D. Valeriano, en nombre y representación de INVERCÁMARA SL otorgó, ante Corredor de Comercio colegiado, póliza de venta de las 59.083 acciones de Inveryeso SA a la sociedad francesa BPB France SA por importe total de 4.686.234.445 ptas, precio pagado al contado en esa misma fecha.

Don Cesar y doña Marí Trini prepararon el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpusieron mediante escrito presentado el 3 de octubre de 2007, en el que invocaron cinco motivos de casación; el primero, el tercero y el cuarto al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el segundo y el último con arreglo a la letra c) del mismo precepto.

1) En el primer motivo denuncian la infracción del artículo 60.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), y del 13.5 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el citado Reglamento en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria (BOE de 30 de mayo ).

Consideran que las liquidaciones debieron firmarse por el jefe de la Dependencia de Inspección y no, como se hizo, por el de la Oficina Técnica, defecto formal grave si se tiene en cuenta que dicha Oficina carecía de competencia resolutoria alguna, limitándose sus atribuciones a las meramente consultivas.

2) El segundo motivo juzgan conculcado el principio de la invariabilidad de las sentencias, que se deriva de los artículos 24 de la Constitución Española y 267 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ), en relación con las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja números 98 y 434, dictadas, respectivamente, el 24 de febrero y el 13 de julio de 2000 .

Explican los recurrentes que en dichos pronunciamientos se consideró que los contratos litigiosos eran operaciones plenamente válidas y eficaces también a efectos fiscales, reconociendo el derecho de los contribuyentes a tributar conforme a la verdadera naturaleza de la operación, esto es, una compraventa a plazos a favor de Invercámara SL. Entienden que, aunque tales resoluciones judiciales fuesen dictadas en relación con el impuesto sobre el patrimonio, su pronunciamiento tiene mayor alcance, pues atañen a actuaciones más amplias, de modo que lo que se solicitó y se obtuvo del Tribunal riojano no fue sólo la anulación de las liquidaciones impugnadas sino el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, cual era el derecho a tributar por todos los conceptos en función de la verdadera naturaleza jurídica de los negocios celebrados, que constituían una venta a plazos a Invercámara SL y no una al contado. Así pues, en esas resoluciones no se analizaba la validez de una concreta liquidación sino de calificación a efectos fiscales de la venta de las acciones de Inveryeso SA.

3) El tercer motivo consiste en la infracción de los artículos 26.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE de 11 de septiembre), y 56.1 de la Ley homónima 18/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio ), sobre imputación temporal de ingresos, en relación con los artículos 64 y siguientes de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ).

Los actores entienden que la "alteración patrimonial", ya se considere la operación al contado o a plazos, no se produjo cuando fue entregada la cosa vendida, sino cuando se perfeccionó el contrato, momento en el que se integra en el patrimonio del vendedor el derecho a cobrar el precio. Es decir, en el caso discutido, el incremento debe imputarse a 1990 o, en todo caso, a 1991, ejercicios respecto de los que la potestad de la Administración para liquidar la deuda tributaria se encuentra prescrita.

4) El siguiente motivo tiene por objeto la vulneración de los artículos 35.2, 36 y 38 del Código civil, que reconocen la personalidad jurídica independiente de las sociedades, así como la de los artículos 1281 a 1289 del propio texto común, relativos a la interpretación de los contratos, y la de los artículos 23, 24 y 25 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Los recurrentes califican de perfectamente legítima la adquisición a plazos de las acciones de Interyeso SA, para después revenderlas al contado a la compañía BPB France SA, invirtiendo el dinero cobrado, todo ello en condiciones de mercado y pagando, más tarde, los plazos estipulados en la venta inicial entre los socios de Interyeso SA y ella misma. Y esta legitimidad, en su opinión, se produce tanto desde el punto de vista jurídico privado como del tributario.

5) El último motivo achaca a la sentencia de instancia incurrir en incongruencia por omisión, con infracción del artículo 24.1 de la Constitución y del 67.1 de la Ley de esta jurisdicción, por no pronunciarse sobre la imputación al ejercicio 1990 del incremento patrimonial derivado de la operación.

Terminan solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, resuelve el contencioso conforme a lo pedido en el suplico de la demanda, reconociendo su derecho a la indemnización de los costes del aval prestado para obtener la suspensión.

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 16 de junio de 2008, en el que interesó su desestimación.

Estima el defensor de la Administración que la improcedencia del primer motivo es manifiesta si se examinan los acuerdos de liquidación. En cuanto al segundo motivo la sentencia recurrida no sufrió variación alguna después de pronunciada. Tampoco hay cosa juzgada ya que las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de La Rioja se refieren a actos administrativos distintos a los aquí recurridos.

Tampoco, a su juicio, se ha producido la incongruencia, habida cuenta de que la sentencia recurrida se pronuncia sobre la cuestión de la imputación temporal del incremento de patrimonio.

Respecto del motivo cuarto, argumenta que la efectiva transmisión de las acciones por los vendedores con la puesta en poder y posesión de las acciones al comprador, y consiguiente entrega del precio al contado, se produjo con posterioridad a 1990. Tampoco estima vulnerados los preceptos del Código civil que reconocen personalidad jurídica a la sociedad patrimonial, siendo aplicadas correctamente las normas relativas a la interpretación de los contratos, sin que se haya acudido a la analogía.

- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 27 de febrero de 2007, fijándose al efecto el día 12 de mayo de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Don Cesar y doña Marí Trini impugnan la sentencia dictada el 28 de junio de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 526/04

, en el que se discutió las liquidaciones del impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 1992 a 1995. La cuestión de fondo versó sobre la calificación jurídica y los efectos fiscales de la operación societaria que la Audiencia Nacional describe con detalle en el fundamento quinto de su sentencia, reproducido en parte en el primer antecedente de esta resolución en casación. La sentencia de instancia ratificó el criterio administrativo y entendió, en síntesis, que esa operación integraba un supuesto de simulación relativa, ya que los miembros de la familia Cesar, propietaria mayoritaria de la entidad Interyeso SA, introdujeron en el proceso unitario de venta de sus acciones en dicha compañía a favor de BPB Industries PLC una transmisión intermedia a una sociedad en régimen de transparencia fiscal (Invercámara SL), integrada por ellos mismos en proporción idéntica al número de acciones que cada uno vendía BPB.

Antes de llegar a tal desenlace, los jueces a quo rechazaron diversas quejas formales aducidas por la compañía hoy recurrente, relativas al contenido del acta de inspección, a la competencia para aprobar las liquidaciones tributarias y al cumplimiento de los plazos para adoptarlas.

Don Cesar y doña Marí Trini se alzan contra la anterior decisión jurisdiccional invocando cinco motivos, de los que los cuatro primeros reproducen los argumentos decantados por varios miembros de la familia Cesar en los recursos de casación 4282/04 y 4539/04, decididos en sentido desestimatorio en sendas sentencia de 9 de diciembre de 2009 . Bastará, pues, que, en relación con dichas quejas, reproduzcamos el contenido de aquellos dos pronunciamientos.

La única novedad es el quinto motivo, en el que se denuncia una incongruencia ex silentio en relación con la imputación temporal del incremento patrimonial originado por la venta de las acciones de Interyeso SA.

Para dar respuesta al primer motivo de casación, relativo a la competencia para adoptar los actos de liquidación tributaria, hemos indicado en los fundamentos segundos de las sentencias de 9 de diciembre de 2009, reproduciendo la doctrina contenida en las de 4 de febrero de 2007 (casación 6532/01, FJ 6º) y 16 de julio de 2009 (casación 7940/03, FJ 2º ) que:

También plantea la demandante el problema derivado de la práctica de la liquidación girada por parte del Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, Area de Barcelona, toda vez que entiende que el artículo 60 del Reglamento de Inspección y el artículo 5 de la Orden de 26 de mayo de 1986, conducen a que el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección pueda delegar en su adjunto en la Dependencia de Barcelona, sin que conste que tal delegación se haya producido.

La alegación de la parte actora sería trascendente si no fuera porque la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 -que entró en vigor el 15 de octubre siguientedispuso en su apartado décimo lo siguiente:

"2. A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe:

a) El Jefe de la Dependencia de Inspección y los Inspectores-Jefes adjuntos de cada Delegación de la Agencia respecto de dicha Dependencia y de los Servicios de Inspección de las Administraciones de la Agencia existentes en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación.

b) El Inspector regional y sus adjuntos, en cuanto a las Unidades Regionales de Inspección, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 21 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de agosto de 1985 .

c) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma.

d) El Jefe del Area de Servicios Especiales y Auditoría en cuanto a las Unidades integradas en dicha Area.

e) El Jefe de la Unidad Central de Información, en relación con las actuaciones realizadas desde ésta".Por tanto, el Adjunto en Barcelona al Jefe de la Oficina Nacional tenía competencia el 18 de octubre 1992, para producir el acto de liquidación recurrido, conforme al subapartado c) acabado de transcribir.

Alega, sin embargo, la demandante que la Resolución de 18 septiembre de 1992, no puede vaciar de contenido a la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 que, en desarrollo del artículo 60 del Reglamento de Inspección, exige al Adjunto de la Dependencia en Barcelona de la Oficina Nacional, que el Jefe de la misma formule la delegación pertinente.

No puede aceptarse, sin embargo, tal alegación. Claramente dispone la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 que "a los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe....:

c) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma". Y los efectos del Reglamento General de Inspección no pueden ser otros que los correspondientes a la competencia para practicar liquidaciones tributarias.

Podría suscitarse si acaso, un problema de competencia para una regulación normativa como la que se ha recogido, problema que, sin embargo, no puede considerarse existente porque el número 5 del apartado 11, artículo 103, de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, autorizó al Ministro de Economía y Hacienda para que, por Orden, pudiera organizar las Unidades inferiores a Departamento o habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones normativas por las que se estructuraran dichas Unidades y se realizara la concreta atribución de competencias.

En la técnica prevista en la ley, y que naturalmente debe ser respetada, la atribución de competencia al Presidente de la Agencia Tributaria para dictar resoluciones normativas estructurando las Unidades y realizando la concreta atribución de competencias, depende tan solo del presupuesto de que el Ministro concediera la habilitación. Y tal habilitación, se produjo por Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 24 de abril de 1992, que dispuso en su apartado segundo: "Se habilita al Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para que dicte resoluciones normativas por las que se estructuren las Unidades a que se refiere la presente Orden, así como para que realice la concreta atribución de competencias, debiendo dichas resoluciones publicarse en el «Boletín Oficial del Estado» como requisito previo a su eficacia".

Estimamos por tanto, que la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992, tiene habilitación suficiente para atribuir a los Adjuntos al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, la condición de Inspector Jefe a los efectos dispuestos en el artículo 60 del Reglamento de Inspección .

Se ha de tener en cuenta, además, que en el actual caso las actas de liquidación fueron adoptadas por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección.

La queja que integra el segundo motivo, relativa a la invariabilidad de las resoluciones judiciales firmes, también está condenada al fracaso, pues, como hemos indicado en los fundamentos terceros de las sentencia de 9 de diciembre de 2009, la de 20 de septiembre de 2005 (casación 6683/00 ), enjuiciando la misma operación societaria y en relación con el impuesto sobre el patrimonio, ha revocado la sentencia dictada el 13 de julio de 2000 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de La Rioja, en la que, junto con la de 24 de enero del mismo (cuya doctrina ha de entenderse también corregida), Invercámara SL sustenta este motivo de casación.

El quinto motivo aduce una incongruencia por omisión en relación con el tema de la imputación temporal del incremento patrimonial derivado de la operación litigiosa. Según señala el abogado del Estado, esta queja se sustenta en un dato que no responde a la realidad, pues, en efecto, los jueces de la instancia han dado respuesta a esa cuestión.

En el fundamento jurídico quinto (mediada la página 19) de la sentencia discutida puede leerse que «consecuentemente, la Sala concluye que el conjunto de la operación ha implicado un incremento patrimonial para los recurrentes, suficientemente acreditado, y en consecuencia, objeto de tributación en el ejercicio 1992 en que se produce la alteración patrimonial para los vendedores [...], siendo así que con la operación llevada a cabo [...] han pretendido posponer -y posiblemente, así, evitar- la tributación correspondiente a la mencionada transmisión y consiguiente incremento» Con anterioridad, en el mismo fundamento (página 17), indican que el «contrato de compraventa de las acciones que se perfeccionó, como se ha expuesto, el 21 de junio de 1990, si bien la alteración patrimonial para los vendedores se produjo en fase de consumación o cumplimiento del contrato, esto es, el 30 de abril de 1992, fecha en que tuvo lugar la efectiva transmisión de las acciones por los vendedores, con la puesta en poder y posesión de las acciones al comprador, y la entrega del precio al contado por la parte compradora a la vendedora, por lo que no cabe aceptar la prescripción aducida».

Como se ve, el silencio que denuncian don Cesar y doña Marí Trini no existió, por lo que el motivo quinto también ha de desestimarse.

Sentado lo anterior, podemos abordar el examen de la tercera queja, donde se suscita la cuestión que en la quinta la recurrente consideraba no contestada en la sentencia que combate.

Para dar respuesta a este motivo reproduciremos los razonamientos que hemos expuesto en los fundamentos cuartos de las dos sentencias de 9 de diciembre del pasado año: «Teniendo en cuenta que el contrato de 21 de junio de 1990 se modificó el 3 de julio de 1991, es la autoliquidación de ese ejercicio, efectuada en 1992, la fecha en que se empezará a contar el plazo de prescripción, por lo que en el día de inicio de la actuación inspectora [-15 de febrero de 1996 como se lee en las actas de disconformidad-], no había transcurrido el plazo de cinco años vigente a la sazón, establecido en la LGT para el cómputo de la prescripción.»

Llegamos así al cuarto motivo, único que nos queda por examinar, en el que se suscita la cuestión de fondo, denunciando la infracción de diversos preceptos del Código civil, relativos a la naturaleza de las personas jurídicas (35, 36 y 38 ) y a la interpretación de los contratos (1281 a 1289), así como otros de la Ley General Tributaria de 1963 (artículos 23 a 25 ).

El dilema fue resuelto en la sentencia, ya citada, de 20 de septiembre de 2005, cuyos fundamentos sexto a octavo hemos reproducido en el quinto de nuestras dos sentencias de 9 de diciembre de 2009, que reiteramos a continuación, para llegar a la conclusión de que la operación litigiosa era un artificio que, tras la forma de una compraventa a plazos, encubría una venta al contado: «En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. Este es el sentido de la fórmula del artículo 1276 del Código Civil (CC, en adelante).

En el Derecho tributario, la Ley 25/1995 da una nueva redacción al artículo 25 de la LGT/1963, introduciendo en el Derecho Tributario la regulación de la simulación. Según dicho precepto: "En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas y denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados".

La novedad era solamente relativa, porque tradicionalmente, en nuestro ordenamiento jurídico existía el principio de la calificación, incorporado en la legislación del antiguo Impuesto de Derechos Reales (luego Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y de Sucesiones y Donaciones), de donde pasó a la LGT/1963 como exigencias incorporadas a los artículos 25 y 28.2 LGT/1963 . Precepto este, citado también como infringido en el motivo que se analiza, y que disponía "El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez".

En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria.

Así lo reconoce la propia resolución del TEARR originariamente impugnada cuando afirma (fundamento jurídico octavo) que "de acuerdo con los artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria [LGT/1963] y 1214 del CC, la existencia de simulación es un hecho cuya carga de la prueba pesa sobre quien la afirma. En efecto, las cuestiones de hecho se imponen sobre las de derecho y > debe acreditarla quien la alega, en este caso la Administración tributaria".

La simulación o el negocio jurídico simulado tiene, por tanto, un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia. En este sentido se ha pronunciado tanto la doctrina de esta Sala (Cfr. SSTS de 7 de noviembre de 1998, 2 de noviembre de 2002, 11 de mayo y 25 de octubre de 2004 y 7 de junio de 2005) como, sobre todo, la de la Sala 1ª de este Alto Tribunal, señalando que "El resultado de esa valoración es como se tiene declarado por la jurisprudencia (sentencias de 10 de julio de 2002, la de 3 de octubre de 2002 y 2 de febrero 21 de julio y 25 de septiembre de 2003, por solo citar algunas de las más recientes), una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica".

Siendo ello así, las posibilidades de revisión por este Tribunal al resolver un recurso de casación quedan limitadas a cuando el resultado que declara probado el Tribunal de instancia describe o incorpora realmente un negocio simulado, por ser incluible en el concepto antes definido, y a los supuestos en los que los temas de prueba tienen acceso al recurso. Esto es, a) la alegación de infracción o vulneración de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones; b) infracción de las reglas de la sana crítica, cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles; y c) integración de la relación de hechos efectuada por la Sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada (SSTS de 2 de noviembre de 1999, 23 de octubre de 2000, 17 de septiembre de 2001, 24 de octubre y 18 de noviembre de 2002, 17 de febrero y 31 de marzo de 2003, 23 de febrero de 2004, y 8 y 21 de marzo de 2005 ).

[...] La secuencia fáctica que el Tribunal de instancia declara probada es la siguiente:

"La sociedad holding INVERYESO, S.A. (propias de la familia Cesar - 63,77 %- y otras personas físicas-resto) era poseedora de participaciones en empresas con intereses o relacionadas con el sector de la fabricación del yeso.

IVERYESO, S.A. firma un contrato privado en fecha 21 de junio de 1990 (modificado en julio de 1991), con la mercantil BNP INDUSTRIES, PLC, por el que acuerda la entrada de la segunda en el capital de la primera con las siguientes cláusulas: Primero: suscripción de 134.605 acciones de una ampliación de capital mediante la aportación de 10.000 millones de pesetas; se otorgó escritura pública en fecha 10 de julio de 1990, por la filial BPB, LANGLAIS INVESTISSEMENTS, S.A.- luego BPB FRANCE (adquisición del 38,5% del capital social); Segundo BPB INDUSTRIES, PLC, acepta adquirir a las personas físicas españolas su participación en la sociedad por un precio de 7.280 millones de pesetas (luego elevado), convirtiéndose en la propietaria del 65% del capital social INVERYESO, S.A.. En dicha operación la familia Cesar vendió: 32.715 acciones los padres y 6.592 acciones cada uno de los cuatro hijos.

La segunda parte del contrato descrito, calificada por la parte actora como compromiso de venta, se implementó en dos operaciones: depósito de los resguardos de acciones en el Banco de Santander de Negocios (un tercero) para que procediera a su venta en la fecha pactada y, de otra parte la cesión de los derechos políticos a BPB FRANCE (escritura pública de 10 de julio de 1990, ante el Notario A. Fernández Golfín Aparicio, denominada de compromiso de compra y venta de acciones) previendo expresamente que dicha cesión quedaría sin efecto el 8 de mayo de 1992 si la cesionaria por causa imputable a su voluntad no hubiera comprado las acciones.

En el año 1992, tras la modificación del contrato privado realizado el 21 de julio de 1991 se procedió, con unos días de diferencia a efectuar dos ventas sucesivas de acciones: la primera (escritura pública de 15 de abril de 1992) de los miembros de la familia Cesar (personas físicas) a la entidad INVERCAMARA, S.R.L. sus acciones personales propias de INVERYESO, S.A. (en número de 59.083), por un precio de

4.718.987.570 pesetas, estipulándose un pago de interés de mercado del 10 por 100 (luego reducido al 9 por 100 anula) por el pago aplazado hasta el año 2010 (aunque luego en Junta General de Accionistas de INVERCÁMARA se decidiera la fecha de 2011). La segunda venta (escritura pública de 27 de abril de 1992, ante el Notario A. Ruiz Clavijo Laencina nº de protocolo 938) tiene como partes INVERCAMARA que vende las acciones de INVERYESO a BPB por un precio similar (4.686.234.445 pesetas), pero en este caso la venta se pacta al contado, razón por la cual la actora entiende que no de deben estipular interés, de ahí la rebaja operada por el precio" (sic).

Pues bien, la referida descripción de hechos que se consideran probados por el Tribunal a quo puede no reflejar en su objetividad todos los elementos integrantes de la simulación o negocio simulado, en particular no incorpora el requisito de la divergencia querida entre la voluntad y la declaración efectuada con ocasión de los mencionados contratos de compraventa para encubrir en el primero de ellos, bajo la apariencia de un pago aplazado, la realidad de un pago al contado que reciban directamente los iniciales vendedores de las acciones a través o mediante la instrumentación del segundo. Pero ocurre que el Tribunal de instancia no hace una adecuada utilización de la prueba indirecta o de presunciones que es uno de los temas relacionados con la prueba que, como se ha dicho, tienen acceso a la casación.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta, como señala el Abogado del Estado, que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra.

[...] Esta Sala es consciente de que en el campo del Derecho Tributario la utilización de sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria transcendencia, por ello el Legislador ha respondido con normas legales "ad hoc", que han relegado a un segundo término, el reconocimiento y aplicación con carácter general de la doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo".

Y en los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias cada vez mas complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a la necesidad de acudir a los denominados "negocios jurídicos anómalos", subsumiendo en la simulación, en el fraude de Ley, en los negocios fiduciarios, y en la nueva categoría de "negocios indirectos", la combinación de varios actos y contratos con los que se consigue un propósito elusivo de los tributos.

Y ésto es lo que, con esfuerzo, en el presente caso, ha logrado poner de manifiesto la Administración.

A.- En efecto, en primer lugar, la resolución del TEARR partía de premisas generales que coinciden con la jurisprudencia de esta Sala que debía tenerse en cuenta.

1. Conforme a los artículos 114 y ss. LGT/1963 y 1214 CC, entonces vigentes (art. 217 LEC/2000 ), la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega. b) Para la acreditación de "formas portadoras de ocultación y engaño", que se caracterizan por su no evidencia, es preciso acudir a la prueba de presunciones. La simulación negocial se mueve en el ámbito de la intención de las partes que es refractario a los medios probatorios directos, por lo que debe acudirse al mecanismo de la presunción, respecto de la que el artículo 118.2 LGT/1963 establecía que para que la [presunción] que no estuviera establecida por la Ley fuera admisible como medio de prueba era indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trataba de deducir hubiera un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

3. El Tribunal Constitucional, [también este Alto Tribunal y en la actualidad el artículo 386 LEC/2000 ] considera que las presunciones son un medio de prueba válido siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma, y, se exprese razonadamente el referido enlace o relación.

   B.- En segundo término el TEARR, hace una correcta aplicación de la indicada doctrina al supuesto contemplado.

1. Como indicios o hechos bases probados se señalan: 1º) la reclamante y BPB, suscribieron contrato de compraventa de las acciones de INVERYESO S.A. el 21 de junio de 1990 (posteriormente modificado en julio de 1991), donde quedó perfectamente fijado el momento de entrega de las acciones (30 de abril) y el cobro del precio al contado; y 2º) el 30 de abril de 1992 BPB recibe las acciones de INVERYESO y paga el precio.

2. El hecho deducido de los referidos indicios es que la doble compraventa reclamante -INVERCAMARA, INVERCAMARA-BPB es un negocio simulado que encubre la compraventa al contado, mediante la interposición ficticia de una persona jurídica, en la que la primera es con un precio aplazado a veinte años y la segunda de la sociedad interpuesta al comprador con un precio al contado.»

En suma, este recurso de casación debe desestimarse, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de mil quinientos euros para los honorarios del abogado del Estado.