STS 5900/2006, 23 de Abril de 2010

Con fecha 4 de diciembre de 1998, la Inspección Regional de Cataluña formalizó a la entidad SUMINISTRADORA NEILER, S.A. Acta modelo A02, suscrita en disconformidad, nº 70091150, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y períodos de 1.991, 1.992 y 1.993.

En el Acta se hace constar lo siguiente por el Actuario:

1. ) En relación a la situación de la contabilidad y registro obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario: "Se aprecian anomalías sustanciales en la contabilidad, las cuales se detallan en el informe anexo a este acta".

2. ) La fecha de inicio de las actuaciones fue el 12-6-95, sin que resulte de aplicación el plazo máximo para la conclusión de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, al haberse iniciado éstas antes de la entrada en vigor de la citada Ley. 3º) La actividad principal del sujeto pasivo, sujeta y no exenta al IVA, fue la de venta al menor de electrodomésticos, Epígrafe de IAE 6.622.

3. ) El sujeto pasivo presentó declaraciones-liquidaciones de IVA por los períodos comprobados, con las bases imponibles que se detallan.

4. ) Como resultado de la comprobación inspectora, procede incrementar las bases imponibles por ventas no declaradas ni contabilizadas, por los siguientes importes:

   Ejercicio 1991 ......................... 246.498.669 ptas.

   Ejercicio 1992 .......................... 398.359.750 ptas.

   Ejercicio 1993 .......................... 495.837.563 ptas.

   Haciéndose constar que no se ha repercutido IVA por el sujeto pasivo

5. ) El saldo declarado como pendiente de compensar al inicio del primer período inspeccionado es de

   4.491.309 ptas. Sin embargo, sólo procede reconocer el derecho a la compensación de 960.662 ptas., resultado de la liquidación practicada por esta Inspección en acta de IVA del ejercicio 1990, de esta misma fecha.

6. ) La procedencia de la siguiente propuesta de liquidación:

   1991 1992 1993

   BASE TIPO GENERAL 2.231.280.534 1.532.501.818 2.950.037.654

   1992 15% 0 1.314.695.181 0

   IVA devengado 267.753.664 396.429.513 442.505.648

   IVA deducible 239.527.036 352.193.057 300.403.284

   Compensa: inicio 960.662 0 0

   RESULTADO 27.265.966 44.236.456 142.102.364

   Autoliquidación 7.662.222 0 43.349.945

   CUOTA ACTA 19.603.744 44.236.456 98.349.945

   INTERES 14.374.369 27.126.643 48.757.992

   (fecha origen) 30/01/92 30/01/93 30/01/94

   (días hasta 15/01/99) 2.542 2.176 1.810

   Compensación 0 0 0

   Tipos de interés a lo largo del período de devengo según Leyes de Presupuestos Generales del Estado, aplicados al importe toral (hasta al el 15 de enero de 1999).

   A partir de 1/01/92 el 12% anual

   A partir de 1/01/94 el 11% anual

   A partir de 1/01/97 el 9,5% anual

   A partir de 1/01/98 el 7,5 % anual

   Cuota 162.592.619 ptas. Interes de demora 90.259.004 ptas.

   DEUDA A INGRESAR 252.851.623 ptas.

En el informe ampliatorio se hace constar: 1º) que el sujeto pasivo, SUMINISTRADORA NEILER S.A.. y las sociedades: CATALANA DE ELECTRODOMESTICOS S.A., BAZAR LA SIRENA SA., BAZARES REUNIDOS S.A., y BAZAR EL REGALO S.A., conforman un grupo de sociedades que tienen en la persona de D. Dionisio, a su administrador y socio mayoritario; 2º) que la actividad empresarial realizada por este grupo de sociedades consistente, básicamente, en la comercialización de electrodomésticos, menaje del hogar y objetos de joyería y relojería, es unitaria y conjunta, donde BAZAR EL REGALO S.A. actúa como una central de compras obteniendo, con ello, importantes ventajas de escala en los precios de compra y se constituye en proveedor único de las otras cuatro sociedades, quienes realizan la venta al público de esos artículos a través de los diversos locales comerciales detentados por cada una de ellas; 3º) que el nombre comercial utilizado por este grupo de sociedades es, también, común a todas ellas. Así, la totalidad de las tiendas pertenecientes a SUMINISTRADORA NEILER S.A y al resto de sociedades del grupo se anuncian, mediante rótulos exteriores, con el nombre BAZAR EL REGALO y publicitan sus productos con folletos donde aparece impreso el mismo; 4º) que la dirección efectiva, comercial y financiera del grupo de sociedades se realiza desde la entidad BAZAR EL REGALO S.A., en quien radica el poder decisorio del grupo; 5º) que coherentemente con lo expuesto, se ha procedido a la comprobación, a un tiempo, de todas las entidades, siendo competente en BAZAR EL REGALO S.A., el Inspector de Hacienda Jefe del Equipo n° 55 de la Oficina Nacional de Inspección y en las restantes, el actuario; 6º) que, como resultado de las actuaciones realizadas, se han puesto de manifiesto anomalías sustanciales en los registros contables de BAZAR EL REGALO S.A., en relación a sus existencias, compras y devoluciones de compras, ventas y devoluciones de ventas y facturación del transporte de mercancías, habiéndose obtenido de los archivos informáticos de esa entidad, la cuantía real de los ingresos por ventas de las diversas tiendas del grupo de sociedades en los ejercicios 1989 a 1993, ambos inclusive, superior en cifra a la contabilizada y declarada tributariamente por ellas; 7º) que, en base a cuanto se ha expuesto, se comprueba en SUMINISTRADORA NEILER S.A. la omisión contable y la no declaración en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido de una parte de las ventas reales, en las cuales no consta que se haya repercutido el I.V.A.; 8º) que partiendo de las ventas reales de cada tienda y de las de "BAZAR EL REGALO, S.A." se determina el margen bruto de aquellas y con ello el coste de cada tienda; 9º) que igualmente se estima el importe del gasto de cada tienda, a cuyo efecto se comparan las ventas estimadas y declaradas con los gastos de transporte declarados; 10º) que en relación a esas compras consumidas y gastos de transporte estimados, no se ha soportado el I.V.A, correspondiente, no está documentado en factura o documento justificativo y no está contabilizado ni declarado tributariamente, no teniendo, por todo ello, el carácter de deducible.( art. 3 y siguientes de la Ley del IVA 30/1985 y Reglamento del IVA RD 2028/1985 y artículo 4 y siguientes de la Ley del IVA 237/1992 y Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992 ).

La entidad SUMINISTRADORA NEILER, S.A., que como se ha dicho suscribió el Acta de Inspección en disconformidad, manifestó en el escrito de alegaciones encontrarse en situación de indefensión al no haberse formalizado aún las correspondientes a BAZAR EL REGALO, S.A., de donde derivaban los incrementos de bases propuestos.

La Jefatura de la Dependencia Regional de Inspección, por acuerdo de 22 de diciembre de 1998, practicó liquidación, de conformidad con la propuesta inspectora en cuanto a cuotas, pero modificando el cálculo de los intereses, que quedaron fijados en 89.457.177 ptas.; en consecuencia, la deuda tributaria ascendió 252.049.796 ptas.

Previa autorización del Inspector Regional Adjunto, se tramitó el expediente sancionador correspondiente por el procedimiento abreviado, en el que el Inspector Regional de Cataluña, en fecha 22 de diciembre de 1998, dictó acuerdo resolutorio confirmando la propuesta del Instructor y sancionando la conducta como constitutiva de infracción tributaria grave con multa del 75% de la cuota para los tres ejercicios comprobados.

SUMINISTRADORA NEILER, S.A. interpuso reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico- Administrativo Central contra la liquidación por cuota e intereses y contra la de sanción, y dicho Tribunal, previa a acumulación, dictó resolución desestimatoria, de fecha 7 de febrero de 2001.

La representación procesal de AGRUPACIÓN BAZAR EL REGALO, como sucesora de SUMINISTRADORA NEILER, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución reseñada en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 393/2001, dictó sentencia de fecha 24 de marzo de 2004, con la siguiente parte dispositiva: " FALLAMOS: En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: PRIMERO.- ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª DIONISIA VÁZQUEZ ROBLES en nombre y representación de AGRUPACIÓN BAZAR EL REGALO,S.A. contra Resolución del T.E.A.C. de 7 de Febrero de 2001, debiendo anular la misma y las liquidaciones a que se contrae, por ser ajustadas a derecho.

No haber lugar a la imposición de una especial condena en costas.".

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia antes referida y luego de tenerse por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 17 de junio de 2004, en el que solicita se dicte sentencia que case la recurrida y la sustituya por otra en la que se desestime el recurso contencioso administrativo en su día interpuesto, con la consiguiente confirmación del acto recurrido.

El Auto de la Sección Primera de esta Sala de 2 de febrero de 2006 acordó:

" Declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la Sentencia de 24 de marzo de 2.004 de la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 393/01, en lo que atañe a las liquidaciones correspondientes al ejercicio 1.991, declarando la firmeza de la sentencia en cuanto a dichas liquidaciones; y la admisión del recurso en lo que respecta a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1.992 y 1.993".

La fundamentación de tal resolución es la siguiente:

La sentencia recurrida estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Agrupación Bazar El Regalo, S.A., contra el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de febrero de 2.001, que desestima las reclamaciones económico-administrativas deducidas contra las liquidaciones practicadas por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Cataluña, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1.991, 1.992 y 1.993.

El artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, estando apoderado este Tribunal para rectificar fundadamente - artículo 93.2.a) de la mencionada Ley - la cuantía inicialmente fijada, de oficio o a instancia de la parte recurrida.

Por otra parte, en aplicación de la regla contenida en el artículo 41.3 de la LRJCA, en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones -es indiferente que ésta tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional- aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación.

Finalmente, como ha declarado esta Sala reiteradamente, conforme a lo establecido en el artículo 172 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2028/85, de 30 de octubre, en la redacción dada por Real Decreto 991/87, de 31 de julio, y artículo 71.3 del Reglamento del mismo Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, debe tenerse en cuenta que el período de liquidación del IVA coincide con el trimestre o con el mes natural.

En el presente caso, aunque la cuantía del recurso quedó fijada en la instancia como indeterminada, sin embargo, el acto administrativo recurrido que tiene su origen en las liquidaciones practicadas por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Cataluña, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos que se detallan a continuación:

Ejercicio Cuota Intereses

1.991 19.603.744 14.277.693

1.992 44.236.456 26.908.490 1.993 98.752.419 48.270.994

Sanción:

Ejercicio 1.991 9.272.275

Ejercicios 1.992 y 1.993 conjuntamente: 107.241.656

Pues bien, en el presente caso, la cuantía litigiosa viene determinada por el IVA mensual dejado de declarar en atención a las anomalías detectadas por la Inspección de los Tributos referidas a los ejercicios

1.991, 1.992 y 1.993 en la citada empresa; anomalías que implicaron la determinación de las bases imponibles por el régimen de estimación directa, procediéndose a incrementar las bases imponibles declaradas y las cuotas devengadas en el Impuesto, resultado una liquidación global por las indicadas cuantías, sin que sea posible determinar, porque no consta el desglose pormenorizado de la cuota correspondiente a cada mes, la parte de la cuota diferencial que se debe atribuir a cada periodo mensual de declaración, sin perjuicio de lo que en su día pueda acordar la Sala al resolver el recurso.

En consecuencia, excepción hecha de la cuota y la sanción correspondientes al ejercicio 1.991, cuyas cuantías sí están determinadas y son inferiores al límite de 25 millones previstos en el artículo 86.2.b) LRJCA, procede admitir el recurso de casación en relación con los ejercicio 1.992 y 1.993, al no poderse aplicar, razonablemente, el criterio de determinación mensual del Impuesto.

La representación procesal de AGRUPACION BAZAR EL REGALO, S.A, se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 27 de abril de 2006, en el que solicita su inadmisión y desestimación, con confirmación de la sentencia recurrida.

Habiéndose señalado para deliberación y votación, la audiencia del día 13 de abril de 2010, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de Sala

La sentencia impugnada tiene la siguiente fundamentación jurídica:

Se interpone recurso contencioso administrativo contra Resolucón del T.E.A.C. de 7 de Febrero de 2001, en que se desestima la reclamación económico-administrativa, interpuesta en nombre y representación de Bazar el Regalo,S.A., contra liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, período

1.991-1.993.

Son hechos a considerar, que el 10 de Diciembre de 1.998 la Inspección formalizó Acta, modelo A 02, nº 70094720, por el Impuesto sobre el Valor Añadido y período de 1.989, 1.990, 1.991, 1.992 y 1.993 a la empresa reclamante, haciendo constar, que se habían observado diversas anomalías sustanciales en la contabilidad de la empresa, entre otras la existencia de unos inventarios durante los ejercicios 1.988 y

1.989, que no se ajustaban a los derivados de las compras y ventas contabilizados por la sociedad en los citados ejercicios.

Igualmente se señalaba, que la sociedad no tenía inventarios de existencia durante los ejercicios económicos 1.991, 1.992 y 1.993.

A la vista de ello la Inspección se consideró imposibilitada de conocer los datos para la estimación completa de las bases imponibles, y procedió a la determinación dentro del régimen de estimación indirecta.

La Inspección señaló, que teniendo en cuenta los datos de la propia empresa se obtuvieron diferentes ratios "ventas/coste de ventas", aplicando el más favorable a la empresa. El aplicado a las tiendas minoristas fue el 1'1378, siendo 13'78% el margen bruto de explotación. El coste de las mismas fue el importe de las ventas de la empresa visitada. A dichas ventas se les aplicó un ratio del 1'0164%, obtenido mediante él las compras de la empresa.

Se propuso liquidación por 906.884.812 pesetas de cuota y 587.018.445 pesetas de intereses, y la sanción se liquidó separadamente, totalizando una deuda tributaria de 1.493.903.257 pesetas. La actora mostró disconformidad ante la propuesta inspectora, y, el 29 de Diciembre de 1.998 formuló alegaciones señalando, que el fallecimiento repentino del anterior auditor de Bazar el Regalo, S.A., Don Nicanor, ocurrido el 8 de Junio de 1.992, posibilitó la desaparición de inventarios y documentación contable de la entidad. Añadió, que la Inspección se desarrolló en un clima de violencia e intimidación, y que las posibles deficiencias de los inventarios fueron inevitables, no justificando la aplicación del régimen de estimación indirecta, fijándose que la Inspección prefirió acogerse a los datos del ordenador de Don Rubén, que era el coordinador de las tiendas del Grupo, cuando los datos del ordenador del coordinador constituyen una simulación, y no podían ser ventas reales dado que algunas tiendas no estaban mecanizadas. Señaló también, que no se habían tenido en cuenta la cifra de ventas a terceros que no forman parte del grupo de tiendas franquiciadas, y que los ratios ventas/coste de las ventas eran inexactos. Añade, que se han justificado los ingresos por rappels de los proveedores y explica la cifra de devoluciones en las tiendas de Bazar la Sirena, S.A., por tratarse de una especie de almacén regulador de las tiendas de la zona del puerto.

El 31 de Mayo de 1.999, la Jefatura de la ONI practicó liquidación de conformidad con la propuesta inspectora.

La misma fue recurrida ante el T.E.A.C., alegando en esencia la misma argumentación antes expuesta a saber: que la obtención de datos por la Inspección, fue ilícita, ya que la sociedad no autorizó la entrada en su domicilio producida en su día, cita el Art. 8.5 de la Ley 29/98, de 13 de Julio, y dice que no se cumplió, ya que, pese a las menciones del informe de la Inspección acerca del permiso de la empresa para la entrada y acceso a sus locales el 27 de Septiembre de 1.994, la obtención de datos de los ordenadores se efectuó antes de la llegada de los cargos de la empresa que podían autorizarla. Vuelve a señalar, que los datos se obtuvieron del ordenador personal de Don Rubén, coordinador de tiendas, y que constituyen una simulación informática de ventas de los establecimientos franquiciados. Añade que, al haber transcurrido más de cinco años desde la iniciación de la visita, el 24 de Marzo de 1.993, hasta la incoación del acta, el 10 de Diciembre de 1.998, se habría extinguido el derecho de la Administración para practicar liquidación. También alega la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras entre la diligencia nº 52, de 30 de Marzo de 1.995, hasta la nº 53, de 16 de Octubre de 1.995, lo que determina la prescripción del I.V.A., hasta Agosto de 1.990 inclusive, sin que la aportación de documentación por parte del contribuyente suponga actuación inspectora ni produzca interrupción de la prescripción. Indica después, que respecto del I.V.A., la Administración Tributaria aplica el régimen de estimación indirecta al considerar mayores ventas y no deduce el I.V.A. soportado por las mayores compras por ello comporta. Aduce también, la prescripción de la acción para sancionar, ya que, conforme al Art. 34.1 de la Ley 1/98, el procedimiento sancionador es distinto e independiente por lo que las actuaciones para la liquidación no interrumpen su prescripción cuyo cómputo se inicia desde la comisión de la infracción.

Aporta en apoyo de sus pretensiones dictámenes del Catedrático D. Carlos Francisco .

El 22 de Octubre de 1.999, el Jefe de Equipo nº 56 de la Oficina Nacional de Inspección, acordó el inicio de expediente sancionador contra la actora por incumplimientos tributarios.

El 20 de Diciembre de 1.999, se eleva propuesta de resolución definitiva del expediente sancionador que fue acordada por la Jefatura del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la ONI. También contra ella se formuló la oportuna reclamación económico-administrativa, que se acumuló a las anteriores.

Reproducidos básicamente en sede judicial los mismos motivos de oposición, procede examinarlos.

La Resolución de 24 de Marzo de 1.992 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en virtud de lo dispuesto en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de Diciembre de 1.991 y en el R.D. 939/1.986, de 25 de Abril, establece en su número DOS las funciones, ámbito de actuación y estructura de la Oficina Nacional de Inspección, dependiente del Director del Departamento de Inspección Financiera y su apartado 2.1. establece que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar mediante Resolución, que las funciones señaladas en los apartados anteriores se extiendan a aquellos obligados tributarios en que concurra alguna de las siguientes circunstancias que allí se detallan.

En el caso de Autos y en virtud del Acuerdo de 21 de Julio de 1.992, el referido Director acordó que la ONI fuera el órgano competente para realizar respecto a la actora, las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general, estableciendo en dicho Acuerdo, que quedaba adscrita a la ONI en su dependencia de Barcelona.

El 20 de Septiembre de 1.994, el Delegado Especial de la A.E.A.T. firmó la autorización para que diez actuarios de la ONI entraran en las instalaciones y locales de negocios sitas en la Avda. Virgen de Monserrat nº 1 de Sant Joan Despi.

De lo expuesto se desprende: A) Que la entrada en los locales se verificó por actuarios de la ONI, siendo el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria el que acordó la adscripción a las oficinas de la ONI en Barcelona; B) El Tribunal Supremo en su Sentencia de 17 de Mayo de 2001, ha señalado:

"SÉPTIMO .- Queda sólo por estudiar el primer motivo de casación. Se alega en él la infracción del artículo 18.2 de la C.E ., que consagra la inviolabilidad del domicilio; y ello porque (se dice) para levantar el acta que fue origen del expediente administrativo el Inspector Municipal entró en el domicilio de la actora, sin su consentimiento.

Desde luego, en aquella ocasión se infringió el derecho a la inviolabilidad del domicilio.

El artículo 18.2 de la C.E . dispone que "el domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de fragante delito".

A propósito de este derecho ha declarado el Tribunal Constitucional (Sentencia 136/2000, de 29 de Mayo ) que "la norma constitucional que proclama la inviolabilidad del domicilio y la consecuente interdicción de la entrada y registro en él (art. 18.2 CE ) no es sino una manifestación de la norma precedente que garantiza el derecho a la intimidad personal y familiar (art. 18. CE ). Esta manifestación no se concibe como un derecho absoluto, sino que viene configurada con atención a otros derechos. Los límites al ámbito fundamental de la privacidad tienen un carácter rigurosamente taxativo (SSTC 22/1984, de 17 de Febrero,

6. 3, 160/1991, de 18 de Julio, F. 8, 341/1993, de 18 de Noviembre, F. 8 a)".

Esto significa que, fuera de los casos de delito fragante o de existencia de resolución judicial que lo autorice, sólo el consentimiento del titular puede hacer legítima la entrada o registro de un domicilio.

En el caso presente, no hubo consentimiento del titular para la entrada en el domicilio.

En el acta, el Sr. Inspector hizo constar lo siguiente: " 6.- Se entrega una copia de este acta a D. Aurelio, empleado ". Y D. Aurelio firmó el acta debajo de unas letras impresas que dicen "El responsable de la obra/actividad". (En casación la demandante aclara que el Sr. Aurelio era el jardinero, empleado por horas).

Aun dando por cierto que el Sr. Aurelio fuera "el responsable en ese momento de la obra ya ejecutada", (afirmación de la sentencia de instancia que no puede ser contradicha en casación, como no sea a través de la alegación de la infracción de alguno e los escasos preceptos que otorgan eficacia privilegiada a ciertos medios de prueba, lo que no es el caso), aun dando eso por cierto, se habría violado el precepto constitucional, porque el consentimiento debe ser dado por el titular, no por un empleado ni por un encargado de unas obras .

Y cuando el Tribunal de instancia dice, como una de las razones para apoyar su decisión, que " no consta que no se autorizase la inmisión necesaria para la inspección en la vivienda de la recurrente", está utilizando un argumento equivocado, porque no es la negativa lo que tiene que constar, sino el consentimiento . El artículo 18.2 de la CE . no consiente otra interpretación: la Administración necesita el consentimiento del titular, y no le basta el mero hecho de que no conste la negativa.

Debemos, pues, estimar el motivo que nos ocupa y casar la sentencia recurrida, con la consecuencia de haber de resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparezca planteado el debate. (Artículo 102-1-3º de la L.J .). Todo ello sin condena ni en las costas de casación ni en las de instancia (artículo 102-2 de la misma).

Debemos, pues, resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparezca planteado el debate.

Pues bien; la infracción del artículo 18.2 de la CE . en el acto de la realización de la inspección de 31 de Marzo de 1992 no comporta por sí sola y necesariamente la estimación del recurso contencioso administrativo. Tal como el Tribunal Constitucional tiene declarado a propósito de las consecuencias de la prueba ilícita (en materia penal, pero que puede arrojar alguna luz en el caso que nos ocupa) "el otorgamiento del amparo con el efecto de nulidad de las resoluciones solicitadas, no es consecuencia necesaria y directa, como sostiene el quejoso, de la apreciación de la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio. Pues, como ha recordado este Tribunal recientemente (SSTC 166/1999, de 27 de Septiembre, F. 4. y 171/1999, de 27 de Septiembre, F. 4 ), la declaración de lesión del derecho constitucional sustantivo no tiene como consecuencia automática la prohibición constitucional de valoración de toda prueba conectada de forma natural con las directamente obtenidas con vulneración de derechos constitucionales", (STC 8/2000, de 17 de Enero ), de manera que "es posible que la prohibición de valoración de las pruebas originales no afecte a las derivadas, si entre ambas, en primer lugar, no existe relación natural, o si, en segundo lugar, no se da la conexión de antijuridicidad (SSTC 81/98, 121/98, 151/98, 49/99, 166/99, 171/99 y 8/2000 )".

El Art. 50 de la L.G.T . señala que: "cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta".

El Art. 64 del Real Decreto 939/86, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, añade: "El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de determinación objetiva singular de cuotas en el I.V.A. y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas; . . .c) Que el sujeto pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables".

Ninguna duda hay de que resulta procedente el régimen de estimación indirecta, pues no resultan aceptables las alegaciones de la actora de que las anomalías contables se derivaban del fallecimiento repentino del Auditor, sin embargo la Inspección misma admite, que los cálculos efectuados para la determinación de las Bases imponibles se efectuaron únicamente con base en los datos que durante la Inspección efectuada, se tomaron del ordenador del coordinador de las tiendas Sr. Rubén . Así lo reconoce también el funcionario del Cuerpo de Inspectores de Hacienda, D. Florentino en su declaración prestada ante el juzgado de Instrucción nº 5 de Sant Feliu de Llobregat, en las Diligencias de Procedimiento Abreviado 160/1999, quien además reconoce que el Sr. Rubén se opuso a que accedieran a su ordenador.

Si como se ha dicho, la información obtenida de este ordenador fueron los únicos datos tenidos en cuenta por la Inspección para la determinación de la base imponible, si a ello se añade que el Sr. Rubén mostró su oposición en el curso de una inspección efectuada sin autorización judicial, en presencia exclusivamente de los empleados de la empresa Sr. Araceli y Sr. Bruno, la primera de las cuales, así lo puso de relieve en esta sede judicial y sin autorización de los legales representantes de la misma, cuyo consentimiento era el único que podía suplir la falta de autorización judicial y que llegaron, según consta en el propia Acta de la Inspección a las 11 horas, cuando ya se había intervenido la documentación, sin que conste que "a posteriori" hubieran prestado el consentimiento, debe concluirse que la prueba ilícitamente obtenida, consistente en la documentación del Sr. Rubén, única en la que se basaron las actuaciones de la Inspección, precisamente por ser la única que permitió la actuación de ésta, determina al estar ilícitamente obtenida la anulación de las actuaciones inspectoras. No se trata, pues, de apreciar una infracción del Art. 18 de la Constitución, que por si sola no comportaría la estimación del recurso, sino de que dicha infracción determina que la única prueba obtenida es ilícita, lo que exige la estimación del recuso interpuesto."

Así pués, la Sentencia que acaba de transcribirse, sin perjuicio de los errores fácticos que pueda contener y que no son denunciados por la parte recurrente, confirma las liquidaciones giradas por IVA de los ejercicios 1991, 1992 y 1993 a SUMINISTRADORA NEILER,S.A., si bien que en razón a lo expuesto en el Antecedente Noveno, el ámbito de admisibilidad del recurso ha quedado reducido a los dos últimos.

Pués bien, el Abogado del Estado articula su recurso de casación contra la sentencia a que acabamos de referirnos con base en un solo motivo, en el que, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, alega infracción de los artículos 143 de la Ley General Tributaria de 1963 y 20 y 39 del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, y Sentencia de esta Sala de 13 diciembre de 2002 . En el desarrollo de su exposición, se afirma que "la sentencia estima el recurso contencioso administrativo y ello por considerar en definitiva que la prueba practicada para llevar a cabo las liquidaciones se obtuvo con infracción del artículo 18 de la Constitución" y frente a ello el Defensor de la Administración del Estado alega lo siguiente:

"...la cuestión ya ha sido resuelta por esa Excma. Sala del Tribunal Supremo. En efecto, en la Sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo el día 13 de diciembre de 2002, casación 5888/1999, se examinó la legalidad del acuerdo del Delegado Especial de la Agencia Tributaria de 20 de septiembre de 1994 en el que se autorizaba para que determinados actuarios de la Oficina Nacional de Inspección entraran en las instalaciones y locales de negocio sitas en la Avda. Virgen de Montserrat nº 1 de San Joan Despí, en relación precisamente a la entidad demandante en el caso de autos, Bazar El Regalo, S.A. Y la mencionada Sentencia desestime el recurso de casación, y entendió que la actuación de la Inspección Tributaria es ajustada a Derecho, sin que pueda hablarse de infracción del artículo 18 de la Constitución Española.

El Fundamento de Derecho Primero de la citada Sentencia de diciembre de 2001 (sic) hace referencia, en efecto, a los antecedentes, destacando que en uso de las atribuciones que le confieren los artículos 141 de la Ley General Tributaria y 39 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, el Departamento de la Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de la Inspección de la Agencia Tributaria autorizó a 10 actuarios (3 Inspectores, 5 Subinspectores y 2 Agentes) para entrar dentro de la jornada de trabajo vigente en las instalaciones y locales de la entidad Bazar El Regalo, S.A., en la Avda. Virgen de Montserrat, e San Joan Despí, para proceder a la toma de todo tipo de datos contables y extracontables con trascendencia tributaria.

Las actuaciones se fijaron para el día 27 de septiembre de 1994, comunicándose al Comandante Jefe de la Unidad de Policía judicial de la zona correspondiente la necesidad de tomar determinadas medidas cautelares.

A continuación se hace referencia a la Diligencia 25 levantada a las 13,00 horas del día 27 de septiembre de 1994, en la que se hace constar que las actuaciones habían comenzado mediante personación de la inspección en los locales de la empresa a las 9,30 horas, habiendo sido recibida la inspección por Dª Araceli, mencionada en la Sentencia recurrida) y por D. Bruno ), y a las 11,00 horas hicieron acto de presencia D. Marcos . y D. Eliseo, apoderado y abogado respectivamente. Destaca la Sentencia que la empresa no puso ninguna traba a la actuación inspectora, sino más bien al contrario colaboró con la misma facilitándole el acceso a todas sus dependencias, su documentación en sus archivos en soporte magnético.

Después se hace referencia igualmente a las actuaciones que a raíz de lo anterior se practicaron, reiterándose en el documento 35, correspondiente a la Diligencia 25 en su apartado 3°, que la empresa no puso ninguna traba a la actuación inspectora sino que colaboró con la misma, facilitando el acceso a todas sus Dependencias, su documentación y sus archivos en soporte magnético. Esta diligencia, se dice en la Sentencia, está firmada por el representante autorizado de la empresa con la presencia de Jefe de Contabilidad, del Asesor externo de informática, y de Apoderado y de un Abogado que trabajaba para la empresa.

Después, en el Fundamento Tercero, se vuelve a hacer referencia a que la actuación administrativa era conocida y consentida desde el 20 de septiembre de 1994, en relación a la entrada y registro de funcionarios de la Agencia Tributaria en la sede de la empresa, para tomar datos de trascendencia tributaria. Y en el Fundamento Cuarto se concluye que no ha existido vulneración del artículo 18.2 de la Constitución Española, relativo a la inviolabilidad del domicilio, con cita de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de noviembre de 1984, para concluir lo siguiente:

"El artículo 18.2 de la Constitución, al igual que los demás, tiene sus límites que en este caso vienen marcados por el deber de todos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo, como dispone el artículo 31.1 de la Constitución, deber para cuya efectivo cumplimiento es necesario la inspección fiscal y la injerencia que para exigir el cumplimiento en ese deber pudiera producirse a la intimidad o a la inviolabilidad del domicilio, que no fue arbitraria mediante en todo caso, como se infiere de lo actuado, el consentimiento del titular. Esta Sala del Tribunal Supremo, en Sentencia de 22 de enero de 1993, ha reafirmado la extensión del concepto a las personas jurídicas y en el caso que aquí se debate la relación fáctica refleja, sin reservas ni dudas, que el acceso de los Inspectores de Tributos al domicilio social de la entidad recurrente se realizó mediando el consentimiento espontáneo de un representante legal de la sociedad en cuya presencia y con cuya firma se desarrolló la inspección y extendió el acta correspondiente, sin que por el mismo se formulase oposición, reserva o reticencia de clase alguna. Así las cosas la constatación inequívoca en el consentimiento manifestada por el representante legal de la entidad titular del domicilio social al que tuvieron acceso los Inspectores de Tributos, a fin de realizar su misión profesional, deja vacía de contenido a la supuesta lesión del derecho fundamental reconocida en el artículo 18.2 de la Constitución, y el motivo de casación aducido debe ser desestimado".

El Fundamento Quinto de la Sentencia de 13 de diciembre de 2002 hace invocación de la(s) Sentencia(s) del Tribunal Constitucional 137/1985, 144/1987, y 50/1995 . Y finalmente el Fundamento Sexto concluye que el sujeto pasivo fue asistido por la Administración Tributaria en el cumplimiento de sus obligaciones, y se llevaron a cabo las actuaciones en la forma menos gravosa, abriéndose plenamente el trámite de audiencia; por lo que, en definitiva no existió infracción del principio de inviolabilidad del domicilio.

Cabe también mencionar la doctrina sentada en la sentencia de 6 de marzo de 2000, casación 1111/96, en cuyo Fundamento Cuarto, por lo que se refiere a la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio, se dice que no existe tal vulneración cuando no hay acceso violento a un domicilio a horas intempestivas, sino que se accede mediante el permiso de acceso otorgado tácitamente por los interesados.

Se considera, por tanto que ha existido infracción del art°. 143 de la Ley General Tributaria, que establece que los actos de Inspección pueden desarrollarse en el lugar donde el sujeto pasivo tenga su domicilio tributario, así, el art°. 39 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que si bien establece que es necesaria autorización administrativa en determinados casos, como sucedió en el presente, la necesidad de autorización o mandamiento judicial se circunscribe a los domicilios de las personas físicas, y además a aquellos supuestos los que no medie el consentimiento del interesado. Así, el apartado tercero del artículo 39, en el inciso que fue dejado vigente por la sentencia de esa Excma. Sala de 22 de enero de 1993, dice lo siguiente:

>

En el caso de autos no se trataba del domicilio particular de persona física, a lo que cabe añadir además que, como se ha visto, dio el consentimiento del interesado. En este sentido el apartado cuarto del art°. 39 establece que se considerará que el interesado o el custodio de las fincas prestan su conformidad a la entada a cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que de ellos dependan para que aquellas operaciones puedan llevarse a cabo; haciendo referencia una vez más al domicilio particular, es decir, en personas físicas, para la exigencia de mandamiento judicial.

El Tribunal Constitucional ha entendido que la titularidad del derecho a que se refiere el art°. 18.2 de la Constitución también corresponde a las personas jurídicas (sentencia 137/1985, 17 de octubre ). Pero también ha señalado que la noción de domicilio constitucionalmente protegido no coincide con la que se utiliza en Derecho Privado (STC 22/84 ), y que básicamente aquel se refiere a los ámbitos propios del desarrollo de la vida privada de persona física, de manera que la protección del domicilio de personas jurídicas es un reflejo de la protección de las primeras, y en cualquier caso no hay vulneración del derecho constitucional cuando las actuaciones administrativas se practican en la presencia del interesado, y sin que por este se manifieste oposición alguna (Auto del Tribunal Constitucional de 3 de abril 1989 ).

Por todo ello se considera que la sentencia recurrida no es ajustada a Derecho..."

Por su parte, la representación procesal de AGRUPACION BAZAR EL REGALO, S.A. se opone al recurso con base en los siguientes argumentos :

1. ) Que ante todo, la parte recurrida, demandante en la instancia, no basó sus pretensiones en la violación del artículo 18 de la Constitución, sino en que, tal como aprecia la sentencia impugnada, los cálculos efectuados para la determinación de las bases imponibles se efectuaron únicamente con base en los datos que durante la inspección efectuada se tomaron del ordenador del coordinador de las tiendas D. Rubén, añadiéndose que "al margen de la licitud o ilegalidad del acceso de la comisión funcionarial al domicilio del social de BAZAR EL REGALO, S.A., una vez dentro del recinto se incautaron del ordenador personal del Sr. Rubén no obstante la oposición de éste a lo que consideró un atropello por lo que los únicos datos para obtener las bases imponibles se extrajeron de este ordenador".

2. ) Que pese a tener conocimiento de la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 13 de diciembre de 2002, desde el 23 siguiente, fecha de notificación de la misma, el Abogado del Estado omitió su presentación en los autos de instancia " y ahora pretende basar en ella la casación, después de vedar a esta parte, y al Tribunal inferior, pronunciarse en la instancia sobre una excepción, obligándonos a basar la oposición en los argumentos que, de haber tenido oportunidad, habríamos expuesto ante la Audiencia Nacional, lo cual supone por parte de la Administración un uso impropio del cauce casacional que acarreará la inadmisión del recurso ".

   Se añade que "la Instancia no tuvo pues -evidentemente- oportunidad de pronunciarse sobre una excepción que no fue alegada en su momento por quien debió hacerlo y la Sentencia recaída, ahora apelada, es ajena al motivo casacional que impugnamos; el recurso de casación se basa en argumentos que no fueron tenidos en cuenta por la Audiencia Nacional porque no fueron alegados por quien ahora los quiere hacer valer en casación, introduciendo un tema novedoso que debió alegarse en el proceso y no ahora."

3. ) No concurren los requisitos de cosa juzgada por cuanto a) el recurso de protección de derechos fundamentales se basó en la pretendida vulneración del artículo 18.2 de la Constitución y el interpuesto ante la Audiencia Nacional está basado en una serie de razones, ninguna de las cuales supone violación de infracción del precepto indicado; b) la Sentencia de 13 de diciembre de 2002,que ahora se alega, declaró firme el Auto de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que, a su vez, declaró la extemporaneidad de la interposición del recurso con base en no haberse producido infracción alguna del orden constitucional en la actuación de la ONI en su acceso al domicilio y dependencias administrativas de BAZAR EL REGALO, S.A. el día 27 de septiembre de 1994; en cambio, la sentencia de la Audiencia Nacional se basa en la obtención ilícita de la única prueba que se hizo valer posteriormente en la regularización fiscal de la entidad recurrida.

   Concluye su oposición la parte recurrida manifestando que la Audiencia Nacional, en el momento de dictar sentencia, tuvo sobre la mesa una serie de pruebas obtenidas posteriormente a la instancia del recurso de protección de derechos fundamentales, como son las declaraciones de D. Florentino, Actuario Jefe de la Unidad que realizó la inspección a BAZAR EL REGALO, S.A. y Director de la ONI en Barcelona, como testigo con obligación de decir la verdad en procedimiento penal.

Debemos plantearnos primeramente la pretensión de inadmisibilidad formulada por la parte recurrida, a cuyo efecto debemos partir de que la jurisprudencia de esta Sala viene reiteradamente declarando contrario a la esencia del recurso de casación el planteamiento en el mismo de las denominadas "cuestiones nuevas", por no haberse suscitado en la instancia y, en consecuencia, no ser resueltas tampoco en la sentencia.

Así, en la Sentencia de 21 de diciembre de 2001 se dijo:

" El recurso de casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que revise la aplicación de la ley sustantiva y de la ley procesal verificada en la instancia.

El recurso de casación es extraordinario porque opera únicamente por los motivos establecidos expresamente en la ley. Por la vía de casación no se puede denunciar cualquier vicio sino sólo los que la ley señala por infracción de ley, al haberse proveído equivocadamente ("error in iudicando") o por quebrantamiento de forma, al haberse procedido equivocadamente ("error in procedendo"). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes en la casación. El recurso de casación no es una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino con el alcance limitado que resulta de la verificación de los motivos enumerados en el artículo 95.1 de la LJCA .

De este punto de partida se deduce la prohibición de cuestiones nuevas en el recurso extraordinario de casación. Su justificación teórica se encuentra en que sólo conocemos en él para determinar si la Ley se aplicó correctamente, y siguiendo los pasos conforme a los que debía aplicarse, a una situación litigiosa idéntica a la situación que se enjuició en la instancia de la que dimana la casación. Si esa premisa es cierta se comprende fácilmente que no se pueda resolver sobre una tesis distinta de la que las partes sometieron al Tribunal de instancia ya que no cabe censurar una sentencia por no haber resuelto una cuestión que las partes no han propuesto y que la Sala no podía apreciar de oficio. Por eso hemos dicho repetidamente que las cuestiones nuevas son inadmisibles en esta vía de casación (sentencias de 25 de junio de 1995, 22 de diciembre de 1997 y 14 de febrero de 2000 ).

La aplicación de esa doctrina a los casos concretos no puede hacerse, sin embargo, prescindiendo de múltiples matices y precisiones. Lo que sea una cuestión nueva en casación debe concretarse necesariamente caso por caso explicando cuándo existe en él la novedad de una cuestión".

En el presente caso, la razón final de la estimación del recurso contencioso-administrativo en la instancia es que los únicos datos tenidos en cuenta por la Inspección para la determinación de la base imponible fueron obtenidos de un ordenador intervenido durante una actuación inspectora sin autorización judicial, pero añadiendo que tampoco existió autorización de los legales representantes de la empresa "cuyo consentimiento era el único que podría suplir la falta de autorización judicial" y concluyendo con la afirmación de que "no se trata, pues, de apreciar una infracción del art. 18 de la Constitución, que por si sola no comportaría la estimación del recurso, sino de que dicha infracción determina que la única prueba obtenida es ilícita, lo que exige la estimación del recuso interpuesto."

No puede extrañar por ello que el Abogado del Estado, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Ley Jurisdiccional, invoque el contenido de la Sentencia de esta Sala de 13 de diciembre de 2002, tratando de aprovechar de esta forma el efecto positivo de cosa juzgada que del mismo pudiera derivarse y lo que debemos resolver inicialmente es si tal alegación resulta admisible por no haberse formulado en la instancia.

Pues bien, ante todo debe señalarse ser cierto que en el escrito de contestación a la demanda, que lleva fecha 2 de septiembre de 2002, no podía invocarse el contenido de una sentencia que se iba a dictar más de tres meses después y también lo es que una vez dictada la misma en 13 de diciembre de 2002, tampoco la parte hoy recurrente lo puso en conocimiento del Tribunal de instancia.

Sin embargo, y pese a ello, no puede invocarse la condición de "cuestión nueva", pues el efecto positivo de la cosa juzgada ha de apreciarse de oficio y en este sentido y por poner un solo ejemplo, la Sentencia de la Sala 1ª de lo Civil de 30 de abril de 1994 declaró:

Se recuerda que, como dice la Sala 1.ª de este Tribunal Supremo en su Sentencia de 2 julio 1992, la «función positiva» de la cosa juzgada consiste «en la vinculación que produce en los Jueces respecto de un fallo futuro, que en caso de conocer de una misma cuestión vendrían vinculados a dictar una idéntica resolución», así mismo la Sentencia de igual Sala de 16 marzo 1992, precisó que «el efecto positivo, vinculante o prejudicial de la cosa juzgada» implica que no puede «decidirse en otro proceso un tema o punto litigioso de manera distinta o contraria a como ya ha sido resuelto en sentencia firme en otro proceso precedente». Debe de tenerse en cuenta que en los últimos tiempos la jurisprudencia ha proclamado reiteradamente que la cosa juzgada «puede y debe apreciarse por el correspondiente órgano jurisdiccional de oficio» [Sentencias de la Sala 1.ª del Tribunal Supremo de 11 noviembre 1981, 10 mayo y 6 diciembre 1982 y 25 febrero y 2 julio 1992, entre otras]; apreciación de oficio que en relación con el efecto positivo de la cosa juzgada había obtenido más fácilmente y con anterioridad el correspondiente refrendo jurisprudencial, como ponen de manifiesto las Sentencias de dicha Sala de 27 octubre 1944, 12 junio 1957, 3 febrero 1961, 1 julio 1966 y las más recientes de 10 noviembre 1978, 6 diciembre 1982 y 5 octubre 1984 ".

Por ello, la cuestión planteada por el Abogado del Estado, que afecta de modo sustancial al corazón de la tutela judicial, pudo ser tenida en cuenta de oficio por la Sala de instancia, al dictar la sentencia de 20 de julio de 2006, pero desde luego no puede dejar de ser tomada en consideración por este Pleno una vez que se tiene conocimiento de la Sentencia de la Sección Séptima de 13 de diciembre de 2002, debiendo añadirse que además la parte recurrida, que ha hecho las alegaciones que ha estimado por convenientes en defensa de su derecho, no ha sufrido indefensión.

Por tanto, resulta obligado entrar a conocer de la cuestión que plantea el Abogado del Estado y dar una respuesta de fondo a la misma.

Por último, en el supuesto meramente hipotético de que hubiera de quedar excluido del recurso de casación el denominado efecto positivo de la cosa juzgada, no podríamos dejar de dar respuesta a la alegación de infracción por el Abogado del Estado de los artículos 143 de la Ley General Tributaria de 1963 y 20 y 39 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 15 de abril . Por tal razón, en ningún caso procedería la declaración de inadmisibilidad del recurso de casación.

Despejado el problema de la posible inadmisión a que se hace referencia en el anterior Antecedente, pasamos a estudiar si concurre o no en el presente caso el efecto positivo de la cosa juzgada, derivado de la Sentencia de la Sección Séptima de esta Sala de 13 de diciembre de 2002, a cuyo efecto hay que exponer como antecedentes fácticos que Bazar el Regalo. S.A., el 9 de marzo de 1999, interpuso ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña recurso contencioso- administrativo, al amparo de la Ley 62/1978, contra el acuerdo del Delegado Especial de la AEAT Cataluña de 20 de septiembre de 1994, ordenando la entrada y registro en sede social, que fue declarado inadmisible por extemporaneidad, en Auto de 21 de mayo de 1999 .

Contra dicha resolución la parte formuló recurso de casación, que fue suelto por sentencia de la Sección Séptima de esta Sala de 13 de diciembre 2002 .

Esta sentencia puso de relieve la defectuosa interposición de la casación al no invocar motivos sino genéricas alegaciones, resaltando que ello podría dar lugar a la inadmisión, máxime cuando no constaba el receptivo recurso de súplica.

Sin embargo, invocando el principio de tutela judicial, la Sentencia de referencia confirmó la extemporaneidad apreciada en la instancia al haber sido conocida y consentida la entrada desde 1994, señalando, además, después de examinar las diligencias practicadas, que el acceso de los Inspectores al domicilio de la entidad se realizó mediando consentimiento espontáneo de un representante, que dejaba sin contenido a la supuesta lesión del derecho fundamental reconocido en el art. 18.2 de la Constitución.

Pues bien, teniendo en cuenta que todas las consideraciones que hizo la Sección Séptima sobre el fondo tuvieron lugar después de confirmar la extemporaneidad apreciada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el trámite previo de admisión, sin que la parte pudiera presentar demanda ni solicitar el recibimiento del pleito a prueba, y que todo ello no tuvo traducción alguna en el fallo, el cual se limita a desestimar el recurso de casación, con la consiguiente declaración de firmeza del Auto de la Sala de instancia, hay que reconocer que la supuesta violación del art. 18.2 de la Constitución alegada no podía ser objeto de enjuiciamiento definitivo, al haber perdido su jurisdicción la Sala, por lo que las manifestaciones que contiene la sentencia constituyen un puro obiter dicta, sin trascendencia alguna.

Es cierto que la Sección quiso entrar en el fondo, poniendo fin a la cuestión controvertida, pero mantenido el pronunciamiento desestimatorio por la fundamentación principal, carecía de virtualidad cualquier valoración sobre hechos que en nada podía afectar al fallo.

Dicho de otro modo, la intangibilidad de la sentencia es una cualidad de misma que sólo se puede predicar respecto de la decisión adoptada por ella sobre el objeto del proceso, pero no sobre hechos o valoraciones que, aún llevadas a cabo en la sentencia, no tienen traducción en el fallo.

El Tribunal Constitucional, en la sentencia 208/2009 de 26 de noviembre, que recuerda la doctrina sentada en otras anteriores, declara que el derecho a la tutela judicial efectiva, en su vertiente de intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes, sólo es vulnerado cuando hay un conocimiento de lo resuelto por sentencia firme: en el marco de procesos que examinan cuestiones que guardan con aquella una relación de estricta dependencia, debiendo proyectarse las resoluciones sobre el mismo objeto.

Por estas razones, el Pleno de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo se aparta de la doctrina sentada por la Sección Segunda de esta Sala, que, a su vez, siguió la argumentación dada por la Sección Séptima. por considerar que dadas las circunstancias concurrentes no puede tener lugar el efecto positivo de la cosa juzgada.

Desechada la posibilidad de aplicar el efecto positivo de la cosa juzgada derivado de la Sentencia de la Sección Séptima de esta Sala de 13 de de diciembre de 2002, debe hacerse referencia a la supuesta infracción de los preceptos legales y reglamentarios que el Abogado del Estado expone en su recurso de casación.

En este punto debe comenzarse por señalar ser cierto que el artículo 141 de la antigua Ley General Tributaria de 1963, vigente en el momento de tener lugar los hechos, otorgaba a los Inspectores de los Tributos la facultad de entrar en los lugares en pretendieran ejercer su actividad de comprobación e investigación, distinguiendo entre locales de negocio y domicilio particular, y reservando únicamente para este último caso la protección propia de la inviolabilidad domicilaria, pues el apartado 2 del referido precepto señalaba que " cuando el dueño o morador de la finca o edificio o la persona bajo cuya custodia se hallare el mismo se opusieran a la entrada de los Inspectores, no podrán llevar a cabo s su reconocimiento sin la previa autorización escrita del Delegado o delegado de Hacienda; cuando se refiera al domicilio particular de cualquier español o extranjero será preciso la obtención del oportuno mandamiento judicial".

También lo es que el Reglamento General de Inspección. en su artículo 39, remarcó la distinción, al exigir la autorización escrita firmada por el Delegado o Administrador de Hacienda territorialmente competente o por el Director General correspondiente cuando la entrada y reconocimiento se intentasen respecto de fincas o lugares donde no se desarrollasen actividades de la Administración Pública o bien de naturaleza empresarial o profesional, que eran supuestos atípicos, distintos de los locales donde se desarrollasen las actividades o explotaciones sometidas a gravamen, para lo que la Inspección estaba facultada; en cambio volvió a insistir en la necesidad de obtención del oportuno mandamiento judicial, si no mediaba consentimiento del interesado, cuando la entrada y reconocimiento se refieran a domicilio particular de persona física.

Sin embargo, no cabe desconocer que el Tribunal Constitucional en la Sentencia 137/1985, de 17 de octubre, extendió el derecho constitucional de inviolabilidad del domicilio a las personas jurídicas, al señalar que "ausente de nuestro ordenamiento constitucional un precepto similar al que integra el art. 19.3 de la Ley Fundamental de Bonn, según el cual los derechos fundamentales rigen también para las personas jurídicas nacionales, en la medida en que, por su naturaleza, les resulten aplicables, lo que ha permitido que la jurisprudencia aplicativa de tal norma entienda que el derecho a la inviolabilidad del domicilio conviene también a las Entidades mercantiles, parece claro que nuestro Texto Constitucional, al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente en cuanto a las personas jurídicas, del mismo modo que este Tribunal ha tenido ya ocasión de pronunciarse respecto de otros derechos fundamentales, como pueden ser los fijados en el art. 24 de la misma C. E ., sobre prestación de tutela judicial efectiva, tanto a personas físicas como a jurídicas."

Esta doctrina obligó a interpretar la normativa legal y reglamentaria de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, que impedía mantener la distinción efectuada en la Ley y en su Reglamento, como así lo consideró esta Sala en Sentencia de 22 de enero de 1993, al conocer de la impugnación del art. 39 del Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprobó el Reglamento General de Inspección de Tributos, relativo a la entrada por la Inspección de Tributos en las fincas, locales de negocios y demás establecimientos y lugares en que se desarrollasen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, y declarar nulo el apartado 3, excepto en su primer párrafo, por entender que debía estarse "«a efectos de lo que se entiende por domicilio fiscal, a lo que dispone el art. 45.1 de la Ley General Tributaria, y en cuanto al tratamiento del domicilio de las personas jurídicas, a la doctrina del Tribunal Constitucional antes transcrita» (Sentencia del Tribunal Constitucional 137/1985 )."

Posteriormente y en lo que no es sino un nuevo paso en la delimitación de este derecho, la Sentencia 69/1999, de 26 de abril, del Tribunal Constitucional aportó un matiz importante a su doctrina, al declarar que:

"2. Respecto al concepto de domicilio y a los titulares del derecho a su inviolabilidad ha de tenerse presente que no todo local sobre cuyo acceso posee poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a los fines de la protección que el art. 18.2 CE garantiza [SSTC 149/1991, fundamento jurídico 6º y 76/1992, fundamento jurídico 3º b), así como, respecto a distintos locales, los AATC 272/1985, 349/1988, 171/1989, 198/1991, 58/1992, 223/1993 y 333/1993 ]. Y la razón que impide esta extensión es que el derecho fundamental aquí considerado no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgar una facultad de exclusión de los terceros.

De otra parte, tampoco existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas en el presente caso el establecido por la legislación mercantil, con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que éste es un concepto «de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo» (SSTC 22/1984 fundamentos 2º y 5º, 160/199, fundamento jurídico 8º, y 50/1995, fundamento jurídico 5º, entre otras).

En lo que respecta a la titularidad del derecho que el art. 18.2 CE reconoce, necesariamente hemos de partir de la STC 137/1985, ampliamente citada tanto en la demanda de amparo como en las alegaciones del Ministerio Fiscal. Decisión en la que hemos declarado que la Constitución, «al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente de las personas jurídicas» (en el mismo sentido, SSTC 144/1987 y 64/1988 . Si bien esta afirmación de principio se ha hecho no sin matizaciones relevantes, entre ellas la consideración de la «naturaleza y especialidad de fines» de dichas personas (STC 137/1985, fundamento jurídico 5º ).

Tal afirmación no implica, pues, que el mencionado derecho fundamental tenga un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas. Basta reparar, en efecto, que, respecto a éstas, el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad, como hemos declarado desde la STC 22/1984, fundamento jurídico 5º (asimismo, SSTC 160/1991 y 50/1995, entre otras); pues lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada (STC 22/1984 y ATC 171/1989 ), lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas. Aunque no es menos cierto, sin embargo, que éstas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.

Por tanto, cabe entender que el núcleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que, en atención a la naturaleza y la especificidad de los fines de los entes aquí considerados, ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.

Si con frecuencia se plantea el problema derivado de la amplia zona de incertidumbre que ofrece la delimitación espacial del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio (por ejemplo, trasteros, garajes), el mismo se ve agravado en el caso de las personas jurídicas, dada su peculiar naturaleza y finalidad, si bien siempre debe estar presente la idea de protección constitucional de los espacios que requieren de reserva y no intromisión de terceros en razón a la actividad que en los mismos se lleva a cabo.

En todo caso, a la luz de la doctrina que acaba de exponerse en el Fundamento de Derecho anterior la protección constitucional del artículo 18.2 de la Constitución se extiende, respecto de las personas jurídicas, a los espacios físicos que resultan indispensables para que por las mismas se puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.

En cambio, no son objeto de protección los establecimientos abiertos al público o en que se lleve a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de la sociedad mercantil que no está vinculada con la dirección de la sociedad ni sirve a la custodia de su documentación. Tampoco, las oficinas donde únicamente se exhiben productos comerciales o los almacenes, tiendas, depósitos o similares.

Pues bien, en el presente caso, no cabe duda alguna acerca de que la actuación inspectora tuvo lugar en el domicilio social y fiscal de la empresa.

En efecto, en primer lugar el Abogado del Estado ha basado su estrategia principal en la invocación del contenido de la Sentencia de la Sección Séptima de esta Sala de 13 de diciembre de 2002, poniendo un especial énfasis en el extremo en que la misma pone de relieve que "la relación fáctica refleja, sin reservas ni dudas, que el acceso de los Inspectores de Tributos en el domicilio social de la entidad recurrente se realizó mediando el consentimiento espontáneo de un representante legal de la empresa, en cuya presencia y con cuya firma se desarrolló la inspección y extendió el acta correspondiente, sin que por el mismo se formulase oposición, reserva o reticencia de clase alguna " (hablamos de especial énfasis porque parte del párrafo transcrito aparece subrayado en el escrito de interposición del recurso).

Pero es que además, en el informe de la Inspección (folio 003386) se reconoce que "en el domicilio social y fiscal de la empresa se desarrollaba toda su actividad de comercio al por mayor ya que no tenía ningún otro local a su disposición (siendo además, éste alquilado a una empresa del GRUPO SUMINISTRADORA NEILER, S.A.), llevando toda la actividad administrativa y siendo el lugar donde se centralizaba la recepción de las mercancías de los proveedores, localizándose, además, allí el almacén de la empresa".

Sentado lo anterior, ha de añadirse ahora que en las diligencias de Inspección números 26 y 27 consta la actuación inspectora en el domicilio social y en los despachos de la Jefe de Contabilidad, del Director Financiero y del Director Comercial, el traslado de la información de ordenadores situados en los mismos a cintas y diskettes, así como su precintado, sin perjuicio de la actuación posterior respecto de unas y otros.

Por otro lado, en las Diligencias previas 160/1999, tramitadas por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 5 de San Feliú de Llobregat, como consecuencia del acuerdo de deducir el tanto de culpa por presunto delito contra la Hacienda Pública por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993, el Jefe de la Unidad de Inspección, D. Florentino, en declaración prestada en 10 de marzo de 2000, al ser preguntado "si es de su conocimiento que para entrar en el domicilio de las personas jurídicas e incautar la documentación que se extrajo, era necesaria la correspondiente autorización judicial", manifestó que en septiembre de 1994 "decidió la superioridad que no era necesario". Posteriormente, en declaración prestada en 25 de abril de 2001, reconoció que la razón por la cual omitió pedir autorización judicial para entrada, registro y ocupación fue porque Dª Araceli, Jefe del Departamento de Contabilidad, no le opuso ningún impedimento para que inspeccionara dentro de las oficinas y a la pregunta de "si sabe y le consta que Dª. Araceli, que aparece en el acta nº 25 (diligencia) como jefe de contabilidad, no era sino una empleada con categoría profesional de Jefe de Sección y que el Sr. Bruno era un asesor informático externo, ambos sin poder de representación de BAZAR EL REGALO, S.A.", contestó que "al declarante le dijeron que (a) la Sra Araceli era jefe de contabilidad y que el Sr. Bruno era asesor informático externo; en ningún momento verificó si alguno de ellos, o ambos ostentaban poder de representación de BAZAR EL REGALO, S.A.". Por último, también manifestó el declarante ser cierto que "la fuente exclusiva para determinar por la ONI las cifras de ventas de todas las tiendas y sociedades del grupo fue el fichero extraído del ordenador personal de D. Rubén el 27 de septiembre de 1994".

De lo expuesto con anterioridad se deduce claramente que en el domicilio social de la entidad BAZAR EL REGALO, S.A. existía almacén de recepción de mercancías, pero también las oficinas y despachos de la Jefe de Contabilidad y Directores Financiero y Comercial de la sociedad en los que se encontraban ordenadores, y especialmente el de D. Rubén, con información de las características especiales que concurren en el caso presente y que resultaba sensible para la empresa.

Por ello, hay que concluir que aunque la autorización del Delegado Especial de la AEAT en Cataluña se refería a la entrada "dentro de la jornada de trabajo en las instalaciones y locales de negocio de la entidad, en Av. Virgen de Monserrat núm. 1 Polígono Fuensanta de Sant Joan Despí", lo cierto es que los espacios en los que se desarrolló de forma efectiva la actuación inspectora fueron los de los despachos del domicilio social en el que encontraban datos informatizados que luego resultaron esenciales para la determinación de la base imponible a través del régimen de estimación indirecta, razón por la que estaban protegidos por el artículo 18.2 de la Constitución según la doctrina del Tribunal Constitucional antes expuesta.

Y entrando en juego el artículo 18.2 de la Constitución la consecuencia no es que la Administración Tributaria no pueda tener acceso a la información antes referida, sino la de que ha de hacerlo cumpliendo lo prevenido en el citado precepto respecto del domicilio, esto es: " Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito". Por ello, actualmente, el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala en su último párrafo que " cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta Ley " y éste último establece que "cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial".

Bajo la premisa de no haberse obtenido autorización judicial corresponde ahora determinar si existió o no el consentimiento del representante de la sociedad, que, según la jurisprudencia de la Sala Segunda de este Tribunal, debe estar absolutamente desprovisto de toda mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, por lo que el interesado debe ser enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere (sentencias, entre otras, de 1 de abril de 1996, 4 de marzo de 1999 y 18 de febrero de 2005 ).

Por otra parte, cabe recordar que la Sentencia del Tribunal Constitucional 22/1984, de 17 de febrero, declara que el consentimiento del interesado no siempre ha de ser expreso, de modo que debe entenderse prestado cuando, una vez ofrecida la información del derecho a negar la entrada, el interesado no realiza ningún acto del que se desprenda la oposición.

Ahora bien, y puesto que el recurso de casación no contiene un argumento concreto que afecte a la valoración de la prueba que realizó la Sala de instancia, y que determinó el fallo estimatorio, por haberse efectuado el registro por la Inspección de Hacienda, sin mandamiento judicial, en presencia exclusivamente de empleados de la empresa, y sin autorización de los legales representantes, que llegaron a las 11 horas cuando ya se había intervenido la documentación, no cabe entrar a conocer si concurrió o no este presupuesto, todo lo cual determina la desestimación del motivo de casación, con la consiguiente confirmación de la sentencia recurrida.

De todo lo expuesto anteriormente se deduce la necesidad de rechazar el motivo, lo que lleva aparejado la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, sin que proceda hacer imposición de costas, ante lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, por el cambio de criterio adoptado por la Sala.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.