STS, 25 de Febrero de 2010

Con fecha 7 de marzo de 2000, la Administración de Chamartín de la Delegación en Madrid de la Agencia Tributaria notificó a la entidad "Get Grupo Eléctrico de Telecomunicaciones, S.A." el Acuerdo de iniciación de expediente sancionador por haber dejado «de ingresar, dentro del plazo reglamentario para presentar la declaración, parte de la deuda tributaria, según se ha [bía] puesto de manifiesto en la presentación fuera de plazo, previo requerimiento de la Administración, de la declaración por el concepto impositivo» correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, pagos a cuenta del segundo trimestre del ejercicio 1999 (folio 14). Según consta en el citado Acuerdo, la declaración se presentó el 13 de enero de 2000, habiendo vencido el plazo el 20 de octubre de 1999, por lo que se proponía una sanción de 45.419.015 ptas. por la comisión de una infracción tributaria grave del art. 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), y se le concedía el plazo de 15 días para formular alegaciones.

Tras presentar la sociedad sus alegaciones, finalmente, el 24 de abril de 2000, el Administrador de la Administración de Chamartín de la Delegación de Madrid de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave, confirmando la propuesta realizada por el instructor del procedimiento. La resolución fue notificada a la mercantil el 24 de abril de 2000.

Contra el anterior acto administrativo, el 10 de mayo de 2000, la sociedad "Endesa Telecomunicaciones, S.A." (antes denominada Get Grupo Eléctrico de Telecomunicaciones, S.A.) interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 3208-00; R.S. 1079-00), formulando alegaciones en escrito presentado el 25 de septiembre de 2002 en el que solicita «se declare nulo, anule o revoque y deje sin efecto el acuerdo adoptado por la Administración Estatal de la Agencia Tributaria de imposición de sanción».

El recurso fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.), de fecha 24 de enero de 2003, que, a su vez, confirmó el acuerdo impugnado.

Disconforme con la anterior resolución del T.E.A.C., el 14 de febrero de 2003, la representación procesal de la entidad Endesa Diversificación, S.A. (sucesora a título universal de Endesa Telecomunicaciones, S.A.) interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 205/2005, formulando la demanda mediante escrito presentado el 10 de diciembre de 2003, que fundamentó, en síntesis, en los siguientes motivos: a) la «[i]mprocedencia de la sanción, al no haber mediado "requerimiento previo" en el sentido del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 4º del Real Decreto 1930/1998, por el que se desarrolla el Régimen Sancionador Tributario», ya que «la notificación que practicó la Administración de la AEAT de Chamartín en fecha 30 de diciembre de 1999, no constituyó "requerimiento previo" en el sentido del artículo 61.3 de la aún vigente Ley General Tributaria y que, por tanto, el ingreso extemporáneo de la deuda tributaria pendiente no es sancionable» (págs. 9-13); b) la «[i]mprocedencia de la imposición de sanción consistente en multa pecuniaria proporcional del artículo 80» de la L.G.T ., puesto que ni «existe una cuota tributaria sobre la que aplicar la sanción, por cuanto el importe ingresado fuera de plazo es un pago fraccionado», ni «tampoco existe cantidad alguna que hubiera dejado de ingresarse» (págs. 14-17); c) la «[i] mprocedencia de ingreso alguno correspondiente al segundo pago fraccionado de 1999, pues debería haberse aplicado el método de cálculo del apartado 3 del artículo 38 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades» (págs. 17-21 ); y d) que, aún cuando se considerara procedente el ingreso a cuenta, «tampoco resultaría procedente la sanción impuesta, porque el régimen sancionador en materia tributaria no puede basarse en criterios de responsabilidad objetiva, y el mero hecho de haber incurrido el contribuyente en un error material no constituye prueba suficiente para desvirtuar su presunción de inocencia y de buena fe» (págs. 21-26). La parte recurrente concluye su escrito solicitando se dicte sentencia estimatoria «por la que se anule y deje sin efecto la citada Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de marzo de 2003, y con ella la sanción impuesta a [su] representada».

Tras la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado, y los escritos de conclusiones de ambas partes, el 22 de febrero de 2006, la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia desestimando el recurso interpuesto por la mercantil.

En lo que en el presente recurso interesa, la referida Sentencia sustentó su fallo en los siguientes argumentos: a) que, en contra de lo alegado por la recurrente, no era de aplicación el art. 61.3 de la L.G.T . porque, mientras «lo que pretende el precepto es no sancionar a quien realice un ingreso espontáneo antes de conocer formalmente que la Administración va a proceder a regularizar un determinado ejercicio», en el presente caso la recurrente procedió a regularizar después de recibir la comunicación de los órganos de gestión, sin que, por otro lado, el concepto de "iniciación de actuaciones tendentes a la determinación de las deudas tributarias" (art. 4 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, que regula el régimen sancionador tributario) se limite «a la notificación del inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación sino que incluye también las que realicen los órganos de gestión tributaria en el marco de [las] funciones que tiene[n] atribuida[s] para la práctica de liquidaciones provisionales» (FD Segundo); b) que el «hecho de que en la presentación e ingreso de la autoliquidación anual del Impuesto la diferencia se regularice automáticamente o incluso resulte a devolver todo o parte de lo ingresado en concepto de pago a cuenta no excluye la imposición de la sanción ya que el pago a cuenta es deuda tributaria, constituyendo una obligación autónoma e independiente en relación a la de la presentación y autoliquidación del impuesto de sociedades» (FD Tercero); c) que tampoco es admisible la alegación de que si la sociedad «hubiera aplicado el método de cálculo de los pagos fraccionados recogidos en el apartado 3 del artículo 38 de la [Ley 43/1995, de 27 diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.)], el cual le correspondía por su volumen de operaciones, el importe a ingresar habría sido nulo», porque la Sala no puede «con ocasión de la impugnación de un acto de imposición de sanción revisar actos de liquidación de la deuda tributaria ya que el objeto del recurso queda limitado a examinar la legalidad de la resolución recurrida que es según el escrito de interposición del recurso la resolución del TEAC que declara conforme a derecho un acuerdo de imposición de sanción» (FD Cuarto); y, por último, d) que «concurre el requisito de la culpabilidad ya que el artículo 38 de la ley 43/1995 es suficientemente claro y preciso en cuanto a las magnitudes que han de tenerse en cuenta y la forma de cálculo de los pagos fraccionados, por lo que la conducta de la entidad no puede entenderse amparada en una interpretación razonable de las normas aplicables, sino que la conducta [es] sancionable a titulo de simple negligencia, aunque como manifiesta en sus alegaciones cometiera un error material», criterio mantenido por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en su Sentencia de 17 de septiembre de 1998, declarada conforme a Derecho por la Sentencia de la Sección Segunda del citado orden jurisdiccional del Tribunal Supremo de fecha 4 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 11282/1998) (FD Quinto).

Frente a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de febrero de 2006, la representación procesal de la entidad Endesa Diversificación, S.A., mediante escrito presentado el día 9 de marzo de 2006 solicitó se tuviera por preparado recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 11 de mayo de 2006, en el que, al amparo del art. 88.1, letra d) de la LJCA, formula tres motivos de casación.

En primer lugar, denuncia que dicha resolución judicial ha infringido los arts. 79 a) de la L.G.T., 60.2 y 3 de la Ley 49/1998, de Presupuestos Generales del Estado para 1999, 38.3 de la L.I. S., 11.3 y 4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (L.O.P.J.), y 33 de la LJCA, estos últimos en relación con el art. 24.1 de la CE, en cuanto «ha[bía] quedado perfectamente acreditado en autos» que no era «exigible al sujeto pasivo el ingreso de pago a cuenta alguno», porque «el método que se debía aplicar para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 era única y exclusivamente [...] el regulado en el apartado 3» del art. 38 de la L.I.S ., resultando de su aplicación que «el segundo pago a cuenta correspondiente a 1999 debía haber sido de 0 pesetas», es decir, «la deuda tributaria es legalmente improcedente» (págs. 5-9).

En segundo lugar, la representación procesal de la mercantil imputa a la Sentencia de la Audiencia Nacional la infracción del arts. 79 a) de la L.G.T ., en relación con los arts. 61.3 de la L.G.T. y 30.3.b) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), pues «al menos en opinión de es[a] parte, es claro que la expresión "sin requerimiento previo", que repite dos veces el» citado art. 61.3, «sólo podía entenderse referida a la notificación del inicio de actuaciones inspectoras de comprobación del tributo de que se trate», y en este caso -concluye- «no hubo notificación de inicio de actuaciones inspectoras, sino un mero trámite de audiencia que ni siquiera puede considerarse propiamente "requerimiento"», dándose, en consecuencia, el requisito para la aplicación del referido precepto para eximir de sanción a la recurrente (págs. 9-14 ).

Y, por último, se alega vulneración del art. 77.1 de la L.G.T ., dada la inexistencia de culpabilidad, «ni siquiera en grado mínimo», porque a) «se trató de un mero error material»; b) «se regularizó tan pronto como se tuvo conocimiento del error»; c) «no hubo engaño ni ocultación alguna»; d) «el perjuicio para la Administración es extraordinariamente limitado, si no nulo»; e) la declaración anual dio como resultado «la astronómica cifra de 10.345 millones de pesetas de pérdida»; y, f) aún cuando se apreciase que existe culpabilidad, la sanción «resultaría desproporcionad[a]» (págs. 15-16).

Concluye su escrito solicitando se «case y anule la sentencia recurrida y, por consiguiente, anule por improcedente la sanción que constituye el objeto último del litigio, por inexistencia de infracción y/o por falta de tipicidad y del suficiente grado de culpabilidad en los hechos enjuiciados»; y, subsidiariamente, se «reduzca la referida sanción para adecuarla al exiguo grado de culpabilidad concurrente, la escasa o nula gravedad que en realidad tenían los hechos, y al resto de circunstancias concurrentes, que todas ellas, por aplicación directa o analógica, pueden y deben ser consideradas como atenuantes de la supuesta responsabilidad que se pretende reprochar a [su] representada».

Mediante escrito presentado el 11 de julio de 2007, el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, formuló oposición al recurso de casación, solicitando que se declarara la desestimación del mismo con costas.

En su escrito de oposición, respecto del primer motivo de casación, la representación pública aduce que «lo que realmente hace la recurrente es subrayar unas premisas sobre las liquidaciones practicadas y que en su momento dieron lugar a la sanción que constituye el objeto de este proceso» (pág. 2).

En cuanto al segundo motivo de casación, en el que se discute el alcance de la expresión "requerimiento previo" que utiliza el art. 61.3 de la L.G.T ., el defensor del Estado defiende el mismo criterio mantenido en la Sentencia impugnada, al entender que «la expresión utilizada por el citado artículo no se refiere al inicio de actuaciones inspectoras en concreto, sino a cualquier actuación tributaria tendente a regularizar las deudas tributarias», tal y como «se expresa el nuevo Reglamento del Régimen Sancionador R.D. 2063/04» (págs. 2-3 ).

Y, por último, considera que tampoco es admisible el tercer motivo de casación relativo a la culpabilidad porque es doctrina jurisprudencial reiterada que «la cuestión probatoria, en relación a la apreciación de la culpabilidad en las sanciones tributarias, es propia de la Sala de instancia, por lo que no cabe recurso de casación a estos efectos» (pág. 3).

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 25 de septiembre de 2009 se señaló para votación y fallo el día 24 de febrero de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad Endesa Diversificación, S.A. contra la Sentencia de 22 de febrero de 2006, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 205/2005 interpuesto por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 24 de enero de 2003, que desestima la reclamación económico- administrativa en única instancia interpuesta contra el Acuerdo dictado el 24 de abril de 2000, dictado por el Administrador de la Administración de Chamartín de la Delegación de Madrid de la Agencia Tributaria, por el que se impuso a la ahora recurrente una sanción por importe de 45.419.015 ptas. por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79, letra a), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), al haber dejado de ingresar en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al segundo trimestre del ejercicio 1999.

La referida Sentencia, desestima el recurso en atención, en esencia, a los siguientes argumentos: a) no resulta aplicable el art. 61.3 de la L.G.T ., porque la recurrente procedió a regularizar después de recibir la comunicación de los órganos de gestión, sin que por « iniciación de actuaciones tendentes a la determinación de las deudas tributarias » -expresión empleada por el art. 4 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, que regula el régimen sancionador tributario-, deba entenderse únicamente el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación por la Inspección de los Tributos (FD Segundo); b) el hecho de que « en la presentación e ingreso de la autoliquidación anual del Impuesto de referencia se regularice automáticamente o incluso resulte a devolver todo o parte de lo ingresado en concepto de pago a cuenta no excluye la imposición de la sanción ya que el pago a cuenta es deuda tributaria, constituyendo una obligación tributaria autónoma e independiente en relación a la de la presentación y autoliquidación del impuesto de sociedades » (FD Tercero); c) no cabe acoger la alegación de que de haber aplicado la sociedad recurrente « el cálculo de los pagos fraccionados recogidos en el apartado 3 del artículo 38 » de la Ley 43/1995, de 27 diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), « el cual le correspondía por su volumen de operaciones, el importe a ingresar hubiera sido nulo », porque la Sala no puede « con ocasión de la impugnación de un acto de imposición de sanción revisar actos de liquidación de la deuda tributaria ya que el objeto del recurso queda limitado a examinar la legalidad de la resolución recurrida que es según el escrito de interposición del recurso la resolución del TEAC que declara conforme a derecho un acuerdo de imposición de sanción » (FD Cuarto); d) por último, tampoco cabe excluir la existencia de culpabilidad por el hecho de que la actora incurriera en un « error material » -en particular, « un error de transcripción consistente en incluir en la casilla 01 del modelo 202 (base del pago fraccionado) la cuota diferencial del Impuesto sobre Sociedades (casilla 599) en lugar de la cuota del ejercicio a ingresar o devolver (casilla 611 de la declaración de 1998) », dado que, como sostuvo la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en su Sentencia de 17 de septiembre de 1998, declarada conforme a Derecho por la Sentencia de la Sección Segunda del citado orden jurisdiccional del Supremo de 4 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 11282/1998), « [e]l elemento subjetivo en este caso está constituido por el error que llevó a la entidad recurrente a no realizar dentro de plazo la declaración-liquidación », error que « tiene la consideración de simple negligencia a que se refiere el art. 77 de la LGT » y que « no puede atribuirse más que a la responsabilidad de la propia parte recurrente », « por lo que debe ser dicha parte recurrente la que asuma la responsabilidad del error mediante la imposición de la sanción » (FD Quinto).

Contra la citada Sentencia de 22 de febrero de 2006, la representación de Endesa Diversificación, S.A. interpuso recurso de casación alegando tres motivos. En primer lugar, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, denuncia que la referida resolución judicial ha infringido el art. 79 a) de la L.G.T ., en relación con los arts. 60.3 de la Ley 49/1998, de Presupuestos Generales del Estado para 1999, y 38.3 de la L.I.S., dado que no resultaba exigible a la actora pago a cuenta alguno, en la medida en que «el método que se debía aplicar para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999» era «obligatoriamente» el previsto en el apartado 3 del art. 38 de la L.I.S. (pág. 6 del escrito), no en el apartado 2, que fue el que se finalmente resultó aplicado. En segundo lugar, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, se argumenta que la Sentencia de instancia ha vulnerado el art. 79 a) de la L.G.T ., en relación con los arts. 61.3 de la L.G.T. y 30.3.b) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), dado que con la expresión "requerimiento previo" a que alude dicho art. 61.3 y que excluye la imposición de sanciones, hay que entender únicamente la notificación del inicio de actuaciones inspectoras, que en este caso no tuvieron lugar. Y, en tercer lugar, se alega la violación del art. 77.1 de la L.G.T . porque se ha impuesto la sanción prescindiendo «total y absolutamente de comprobar y probar el necesario elemento subjetivo de imputación» (pág. 15) y porque, en todo caso, no existió la simple negligencia precisa para sancionar, ya que se cometió un simple error material al «consignar la cifra de la casilla 599 de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1998, en vez de la cifra de la casilla 611» (pág. 15), además de que «no hubo engaño ni ocultación alguna», «el perjuicio para la Administración es extraordinariamente limitado, si no nulo», y, en fin, la declaración anual dio como resultado «la astronómica cifra de 10.345 millones de pesetas de pérdida» (págs. 15-16). En todo caso, la actora pone de manifiesto que la sanción fue desproporcionada (pág. 16), por lo que en el suplico, subsidiariamente, se solicita de esta Sala que se reduzca la misma «para adecuarla al exiguo grado de culpabilidad concurrente, la escasa o nula gravedad que en realidad tenían los hechos, y al resto de circunstancias concurrentes, que todas ellas, por aplicación directa o analógica, pueden y deben ser consideradas como atenuantes de la supuesta responsabilidad que se pretende reprochar» a la actora (pág. 18).

Por su parte, frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito en el que solicita que se dicte Sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, con imposición de las costas a la parte recurrente, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Planteado el recurso en los citados términos, adelantándonos a las conclusiones que en seguida alcanzaremos, conviene que comencemos por señalar que el recurso debe estimarse al haberle impuesto la Administración tributaria una sanción a la entidad recurrente sin cumplir con las exigencias que en relación con la culpabilidad y su motivación se derivan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia garantizados en los arts. 25.1 y 24.2 de la CE, respectivamente.

1. En efecto, como hemos señalado, la representación de Endesa Diversificación, S.A. alega como tercer motivo de casación la infracción del art. 77.1 de la L.G.T ., por la «[f]alta del indispensable requisito de la culpabilidad, aun a título de simple negligencia». A este respecto, señala, entre otras cosas, que «aunque pueda resultar sancionada cualquier infracción típica que se cometa, incluso a título de simple negligencia, sin embargo esto no puede llevar a un criterio de responsabilidad objetiva en el que se prescinda total y absolutamente de comprobar y probar el necesario elemento subjetivo de imputación (culpabilidad)»; lo que no habría sucedió en este caso en el que -se afirma- «no existe culpabilidad, ni siquiera en un grado mínimo» (pág. 15 del escrito). Inexistencia de culpabilidad que se extrae, a juicio de la actora, de los siguientes datos: a) en primer, «se trató de un mero error material», en particular, como especifica la Sentencia de instancia, un error de transcripción consistente en incluir en la casilla 01 del modelo 202 (base del pago fraccionado) la cuota diferencial del Impuesto sobre Sociedades (casilla 599) en lugar de la cuota del ejercicio a ingresar o devolver (casilla 611 de la declaración de 1998); b) en segundo lugar, «se regularizó tan pronto como se tuvo conocimiento del error»; c) en tercer lugar, «no hubo engaño ni ocultación alguna», siendo el error «fácilmente detectable por la AEAT, como de hecho sucedió, sin necesidad de que la Administración solicitase información adicional a la declarada» por la actora; d) en cuarto lugar, «el perjuicio de la Administración es extraordinariamente limitado, si no nulo, ya que cualquier defecto de ingreso se regularizaba de forma automática con la presentación de la declaración definitiva del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999»; y e), finalmente, «la deuda tributaria sobre la que gira la sanción es un pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades» y «en el citado ejercicio la renta generada» por la recurrente «ascendió a la astronómica cifra de 10.345 millones de pesetas de pérdidas» (págs. 15-16). Además, entiende la representación de Endesa Diversificación, S.A. que aunque se apreciase la existencia de culpabilidad «resultaría desproporcionado sancionar exactamente con la misma multa que se habría asignado al que hubiera dejado de efectuar el ingreso con ánimo deliberado y manifiesto de defraudar», «no hubiese regularizado voluntariamente su situación», y «su conducta hubiese podido causar un perjuicio real y efectivo a las arcas públicas» (pág. 16).

   Frente a esta alegación, el T.E.A.C. confirmó la sanción impuesta al entender que « la conducta de la entidad no puede entenderse amparada en una interpretación razonable de las normas aplicables », siendo « sancionable a título de simple negligencia, aunque, como manifiesta en sus alegaciones, cometiera un error material, lo que conduce a confirmar la calificación de la conducta de la entidad como infracción tributaria grave » (FD Octavo). Y, en la misma dirección, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de febrero de 2006, ahora impugnada, sostiene que « [t]ampoco puede hablarse de falta de culpabilidad por oscuridad de las normas aplicables, ya que el artículo 38 de la Ley 43/1995 no ocasiona duda interpretativa alguna a la parte recurrente ni sobre la sujeción al impuesto ni sobre el modo de tributación de la concreta operación, ni dichos preceptos han sido objeto de controversia jurisprudencial ni doctrinal de ninguna clase ». Pero, indudablemente, la verdadera ratio decidendi de la Sentencia de instancia reside en la identificación pura y simple que hace la Sala de instancia entre el error y la simple negligencia a la que aludía el art. 77.1. de la L.G.T. Y es que, efectivamente, sin negar -como, por lo demás, tampoco hizo el T.E.A.C. ni la Inspección Tributaria- que se haya producido el error de transcripción que alega la parte recurrente, la resolución impugnada confirma la sanción impuesta al entender que « [e]l elemento subjetivo en este caso está constituido por el error que llevó a la entidad recurrente a no realizar dentro de plazo la declaración-liquidación », error que -se afirma- « tiene la consideración de simple negligencia a que se refiere el art. 77 de la LGT » y que « no puede atribuirse más que a la responsabilidad de la propia parte recurrente », « por lo que debe ser dicha parte recurrente la que asuma la responsabilidad del error mediante la imposición de la sanción » (FD Quinto); doctrina esta que, según se recalca en la misma resolución recurrida, ya ha mantenido la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en una Sentencia -de fecha 17 de septiembre de 1998- que ha sido confirmada por este Tribunal Supremo en su Sentencia de 4 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 11282/1998 ).

   Por su parte, el Abogado del Estado, se limita a recordar la doctrina de esta Sala que establece que la valoración probatoria respecto a la culpabilidad en las sanciones tributarias es «una cuestión fáctica objetivamente contrastada (por la Sala de instancia), no susceptible de un nuevo examen y análisis de la vía casacional» [cita las Sentencias de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD Primero; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 )].

2. Pues bien, para comenzar, debemos rechazar el obstáculo que plantea el Abogado del Estado para que podamos pronunciarnos. Ciertamente, tiene razón en que esta Sala viene señalando [entre otras muchas, Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004 ), FD Duodécimo] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]». Pero también ha precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]»; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente achaca a la Administración tributaria que haya «prescind[ido] total y absolutamente de comprobar y probar el necesario elemento subjetivo de imputación (culpabilidad)».

   Por otro lado, como hemos señalado, la Sala de instancia, sin descender al caso concreto -dicho de otro modo, sin valorar las circunstancias concurrentes-, parece confirmar la sanción impuesta a la sociedad actora al considerar que se incurre en la simple negligencia o culpa leve a que alude el art. 77.1 de la L.G.T

   . en todos los supuestos en los que se comete cualquier error, en este caso, material . Y esa identificación conceptual de la simple negligencia con el error -que, como ahora explicaremos, no puede compartirse- va indudablemente más allá de la pura valoración probatoria que -insistimos, salvo determinados casos tasados- está vetada a la apreciación de este Tribunal.

3. Una vez sentado que la planteada es una cuestión sobre la que este Tribunal puede - rectius : debe- decidir, debemos comenzar por precisar que, frente a lo que pudiera desprenderse de la Sentencia de impugnada, los hechos enjuiciados en nuestra Sentencia de 4 de marzo de 2004 son sensiblemente distintos a los que ahora se someten a nuestro enjuiciamiento.

   Para comenzar, no se trataba de la falta de ingreso de los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades, sino en el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado como consecuencia de una operación intracomunitaria. Además, el "error" que las partes en uno y otro caso alegaron haber padecido no fue de la misma naturaleza, dado que mientras que en el recurso núm. 11282/1998, que dio lugar a nuestra Sentencia de esta Sala de 4 de marzo de 2004, la sociedad recurrente adujo que « con motivo de la adquisición intracomunitaria se produjo un defecto de comunicación entre los departamentos involucrados de la Sociedad de cara a su declaración correcta a la Administración tributaria » (FD Cuarto de nuestra Sentencia) -equivocación (en el supuesto de que puede calificarse como tal) que, ciertamente, era de muy difícil constatación-, en esta ocasión ni la Administración tributaria, ni el T.E.A.C., ni la Sala de instancia ponen en cuestión que se trató de un error material, de pura transcripción, deducible de la propia declaración-liquidación y, por ende, fácilmente detectable -como así sucedió- por la Administración tributaria. Por último, y en íntima conexión con lo anterior, mientras que el calificado por la actora en el recurso referido núm. 11282/1998 como "error" precisó de la actuación inquisitiva de la Inspección de los tributos (en particular, de la actuación de la Oficina Nacional de Inspección) para ser objeto de regularización (lo que determinó la incoación de la correspondiente acta inspectora), el "error" material padecido por Endesa Diversificación, S.A. fue identificado por los órganos de gestión mediante el mero examen de la declaración-liquidación de pagos fraccionados (Modelo 202) presentada por dicha entidad.

4. Hechas las anteriores aclaraciones podemos ya expresar las razones por las que la sanción impuesta a Endesa Diversificación, S.A. por dejar de ingresar cierta cantidad en concepto de pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio, no resulta ser conforme a Derecho.

   La primera de ellas es que el Acuerdo sancionador de 24 de abril de 2000 firmado por el Administrador de la Administración de Chamartín de la Delegación de Madrid de la Agencia Tributaria carece manifiestamente de motivación suficiente en relación con la culpabilidad, en la medida en que, tras señalar que la infracción cometida consistiría en «dejar de ingresar, dentro del plazo reglamentario para presentar la declaración, parte de la deuda tributaria, según se ha puesto de manifiesto en la presentación de plazo, previo requerimiento de la Administración, de la declaración por el concepto impositivo», «IS. Pago a Cuenta», «Ejercicio 1999», «Período 2T», se limita exclusivamente a declarar que « [u]na vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que GET GRUPO ELECTRICO DE TELECOM, con NIF (...), ha cometido la infracción antes detallada que motivó la iniciación del expediente, sin que puedan apreciarse causas de exoneración de la responsabilidad ». Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T . « no es suficiente para fundamentar la sanción » porque « el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente » [Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006 ), FD Quinto].

   Tampoco la motivación que ofrece la Sentencia impugnada puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y

   25.1 CE, respectivamente. Desde luego, no es útil a estos efectos afirmar que el « artículo 39 de la ley 43/1995 no ocasiona duda interpretativa alguna a la parte recurrente ni sobre la sujeción al impuesto ni sobre el modo de tributación de la concreta operación, ni dichos preceptos han sido objeto de controversia jurisprudencial ni doctrinal de ninguna clase » (FD Quinto, in fine, de la Sentencia impugnada); y es que, efectivamente, aparte de que en este caso no se ha producido un error iuris, sino de carácter material, como acabamos de recordar, no estableciendo el art. 77.4 de la L.G.T . numerus clausus -como no lo hace el actual art. 179.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -, no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara.

   Y, desde luego, no puede, como también hace la Sentencia de instancia, considerarse que en todos aquellos casos en los que clara e inequívocamente se ha cometido un error material (insistimos en que el órgano judicial no pone en duda esta circunstancia) ha existido forzosamente simple negligencia, dado que no son inimaginables supuestos en los que el obligado tributario pueda cometer este tipo de errores pese a haber actuado con la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Sin que la circunstancia de que el error material no esté previsto específicamente en el art. 77.4 de la L.G.T . como causa excluyente de la culpabilidad -como no lo está en el actual art. 179.2 de la Ley 58/2002 -, por las razones antes apuntadas, impida excluir la existencia de culpabilidad precisa para imponer sanciones tributarias.

   De lo anterior se infiere que la Administración tributaria debió motivar por qué el error material cuya existencia no ponía en duda fue consecuencia de la falta de diligencia exigible a la sociedad recurrente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

   En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por las Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008, « en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» (STC 7/1998, de 13 de enero, FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3; y 193/2003, de 27 de octubre, FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6; y 484/2004, de 30 de noviembre, FD 3 ) » (FD Sexto) [en idénticos términos, Sentencias de 15 de enero de 2009, cit., FFDD Duodécimo y Decimotercero, respectivamente; y de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto c)]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre « la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso ». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso-administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » (STC 243/2007, de 10 de diciembre, FJ 3; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio 7/1998, de 13 de enero, FJ 3; 35/2006, de 13 de febrero, FJ 4 ).

5. Finalmente, a mayor abundamiento, conviene poner de relieve que en el supuesto enjuiciado concurren varias circunstancias que permiten otorgar credibilidad al error material alegado por la sociedad recurrente, algunas de las cuales ya hemos señalado: en primer lugar, que dicho error era apreciable mediante la simple lectura de la declaración-liquidación de pagos fraccionados presentada en plazo por la entidad recurrente; en segundo lugar, que para detectar dicha equivocación sólo fue precisa la intervención de los órganos de gestión de la Administración Tributaria, no de la Inspección tributaria; en tercer lugar, que no existió ocultación alguna, dado que la Administración tributaria podía conocer la cifra correcta mediante la mera lectura de la declaración-liquidación (e, incluso, mediante la simple aplicación del art. 38.2 de la

   L.I.S., del que se infiere que el pago fraccionado deriva directamente de los datos consignados en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 1988, que obraba en poder de la Administración), ausencia de ocultación de datos que ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 L.G.T . para poder imponer sanciones tributarias [Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD Octavo; de 27 de noviembre de 2008, cit., FD Séptimo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), cit., FFDD Duodécimo y Décimo Tercero, respectivamente; de 2 de julio de 2009, cit., FD Quinto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núms. 1194/2006 y 1790/2006), cit., FFDD Tercero y Cuarto, respectivamente; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 9693/2003), cit., FD Séptimo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005), cit., FD Quinto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero]; y, por último, que el resultado de la declaración anual era negativo.

Sentado lo anterior, no es preciso pronunciarse sobre el resto de los argumentos en los que la entidad recurrente apoya la vulneración del art. 77.1 de la L.G.T.; ni sobre los otros dos motivos de casación alegados, concretamente, la infracción del art. 79 a) de la L.G.T ., de un lado, en relación con los arts. 60.3 de la Ley 49/1998 y 38.3 de la L.I.S., y, de otro lado, en relación con los arts. 61.3 de la L.G.T. y

30.3 .b) del R.G.I.T.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad Endesa Diversificación, S.A. y, por tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar el recurso de casación interpuesto por ENDESA DIVERSIFICACIÓN, S.A . contra la Sentencia de 22 de febrero de 2006, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso núm. 205/2005, Sentencia que anulamos.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 24 de enero de 2003, con la consiguiente anulación de dicha resolución, así como el Acuerdo sancionador de 24 de abril de 2000 del Administrador de la Administración de Chamartín de la Delegación de Madrid de la Agencia Tributaria, que declaramos nulo.

No hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .