STS, 20 de Diciembre de 2009

Los servicios de la Oficina Nacional de Inspección en Madrid extendieron, en fecha 16 de diciembre de 1.996, a la Empresa Municipal de Transportes de Madrid S.A. Acta de Disconformidad, modelo A02, nº 60972731, por el concepto de retenciones a cuenta de rendimientos del trabajo personal, ejercicios 1994 y 1995, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En dicha Acta, así como en el Informe ampliatorio emitido en fecha 20 de diciembre de 1996, se hizo constar que la Entidad, en los ejercicios comprobados, al practicar las correspondientes retenciones a cuenta por IRPF, no había tenido en cuenta, para determinados trabajadores, el importe de las retribuciones variables previsibles en función de las del año anterior, formulando propuesta de liquidación por un total de 167.424.646 ptas. de las que 86.723.649 ptas. correspondían a cuota, 15.658.260 a intereses de demora y

65.042.737 ptas. a sanción graduada al 75 por 100.

En el referido Informe se enumeraban los trabajadores afectados así como las retribuciones variables previsibles que no habían sido tenidas en cuenta: fiestas abonables trabajadas, pluses nocturnidad, turnos partidos etc.

En fecha 4 de junio de 1997 la Jefa de la Oficina Técnica dictó Acuerdo de Liquidación por el que, corrigiendo la propuesta en cuanto a la liquidación de los intereses de demora, fija la deuda tributaria en 167.160.908 ptas. Dicho Acuerdo fue notificado el día 6 de junio de 1.997.

Interpuesta en fecha 20 de junio de 1997 reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), dicta Resolución en fecha 20 de octubre de 2000 por la que desestima la reclamación y confirma la liquidación impugnada.

La EMPRESA MUNICIPAL DE TRANSPORTES DE MADRID promovió recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 20 de octubre de 2000 ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 20 de enero de 2003

, que en su parte dispositiva dijo: "En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de la EMPRESA MUNICIPAL DE TRANSPORTES DE MADRID S.A. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de octubre de 2000, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la expresada resolución impugnada exclusivamente en lo referente a la sanción impuesta, que se anula, confirmando dicha resolución en todo lo demás por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia la Administración General del Estado y la EMPRESA MUNICIPAL DE TRANSPORTES DE MADRID prepararon ante el Tribunal "a quo" sendos recursos de casación que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales y formalizadas por la representación legal de la Administración del Estado y por el representante procesal de la Empresa Municipal de Transportes sus oportunos escritos de oposición a los recursos de la Empresa Municipal de Transportes y del Abogado del Estado, respectivamente, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 23 de septiembre de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

En la tramitación de este incidente han sido observadas las prescripciones legales, salvo la relativa al plazo para dictar sentencia, dictada al día de la fecha debido a la sobrecarga de trabajo que ha pesado sobre la Sala en dicho período y a la complejidad y dedicación que el recurso ha exigido.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

En la instancia la entidad recurrente adujo los siguientes motivos de impugnación:

1. Nulidad del art. 46.2, 2º, del Reglamento del IRPF aprobado por RD 1841/1991, invocando la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2000 que declaró la nulidad, por no ser conforme a Derecho, del inciso del segundo párrafo de la regla 1ª del apartado 2 del art. 78 del Reglamento del IRPF vigente, aprobado por R.D. 214/1999, de 5 de febrero .

Sobre tal cuestión decía la Sala que es preciso reconocer que la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2000 ha anulado el inciso segundo de la regla 1ª del apartado 2 del art. 78 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual, en efecto, tiene una redacción similar a la del art. 149.1 d) del Reglamento del Impuesto de 1981 --y art. 46.2.2º del Reglamento 1841/1991 --; lo cierto es que dicha declaración de nulidad afecta a un Reglamento distinto y ha sido dictada en un contexto diferente. Por otro lado el propio Tribunal Supremo en anteriores sentencias ha venido haciendo aplicación del citado art. 149 del Reglamento de 1981 --al igual que del art. 46.2.2 del Reglamento de 1991 -- y a mayor abundamiento tampoco el Alto Tribunal ha hecho uso de las facultades previstas en los arts. 123 y siguientes en relación con el art. 27, todos ellos de la ley 29/1998, de 13 de julio ".

2. En relación con el tipo de retención a cuenta que debió ser aplicado a las retribuciones de los trabajadores de la Empresa recurrente, hay que señalar que conforme a los art s. 45 y 46 del RIRPF, RD 1841/1991, la cuantía de la retención, para los rendimientos del trabajo, será el resultado de aplicar al rendimiento integro satisfecho el porcentaje que resulte conforme a las tablas e instrucciones que se contienen en el art. 46 en función de la percepción integra anual que de acuerdo con las estipulaciones contractuales, vaya normalmente a percibir el sujeto pasivo y de las circunstancias familiares del sujeto pasivo el día primero del periodo impositivo.

A tal efecto el art. 46-2 del mentado Reglamento determina: "2. El volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el sujeto pasivo en el año natural.

La percepción íntegra anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas."

El tenor literal de esta norma es similar al contenido en relación con los trabajadores fijos, en el art. 149.1.d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, que disponía que "Para la determinación del porcentaje de las tablas incluido en el art. 157 de este Reglamento, que resulte aplicable en cada caso, se tendrán en cuenta las siguientes normas: ... d) Cuando se trate de empleados y trabajadores fijos con retribuciones complementarias variables,..., la retención se aplicará al porcentaje que corresponda según las tablas que figuran en el art. 157 de este Reglamento, considerándose a estos efectos como rendimiento anual tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de todas las percepciones obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas. El porcentaje así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen al empleado o trabajador, ya sean éstas fijas o variables".

En el presente caso la actora no tuvo en cuenta para el cálculo de la retención una serie de complementos variables sobre la base de que, pese a reconocer que eran conceptos retributivos que se mantenían en ambos ejercicios, sin embargo resultaban "imprevisibles las personas que los iban a devengar".

La aplicación de los criterios expuestos al supuesto actualmente controvertido lleva a la Sala de instancia a apreciar, de una parte, que no se han probado --ni siquiera alegado-- posibles circunstancias que supongan notoria reducción de las retribuciones del caso y, de otra parte, como consecuencia de ello, que el límite mínimo a considerar, al ser el de la totalidad de las retribuciones del año anterior, comprende tanto las fijas como las variables que fueron satisfechas el año anterior; y, finalmente, sobre la base de lo anterior, el procedimiento de la Inspección fue el correcto ya que, por una parte, consideró las retribuciones fijas del nuevo año y de otra, se consideraron como retribuciones "variables previsibles" a que se refiere el art. 46.2 del Reglamento de 1991 las retribuciones variables del año anterior.

En efecto, para que las retribuciones variables no se tengan en cuenta a la hora de fijar el tipo de retención o, como ocurre en el caso que nos ocupa, sólo se tengan en cuenta como variables previsibles 7 de los 32 conceptos salariales percibidos por los empleados, es preciso que se justifiquen las circunstancias que permitan presumir, si bien no su total desaparición, sí al menos su notable reducción, sin que en el presente caso se haya ni siquiera alegado tal posibilidad.

Las circunstancias aducidas por la recurrente --necesidades del servicio, absentismo laboral, cambios de líneas etc.-- no pueden considerarse imprevisibles, por cuanto que las mismas se producen con carácter permanente, por lo que no pueden excluirse, como se ha hecho, a la hora de proceder al cálculo del tipo de retención aplicable al ejercicio corriente, siendo cuestión distinta la de que el trabajador, de producirse efectivamente las circunstancias que aduce la Entidad, perciba al final del año una cantidad superior o inferior a la que se tuvo en cuenta a la hora de efectuar el cálculo del tipo de retención aplicable a las retribuciones que se abonen durante el ejercicio, pues conforme establece el nº 3 del referido art. 46.2, una vez calculado el porcentaje de retención, éste no se modificará --salvo los supuestos especiales contemplados-- aún cuando las retribuciones que perciban durante el año difieran de las que sirvieron para su determinación.

En consecuencia, siendo previsible que las circunstancias que originaron la percepción de las retribuciones variables se repitiesen en el año siguiente, el importe de las retribuciones que el trabajador percibió por dichos conceptos retributivos en el año anterior debían de tomarse en consideración para el cálculo del tipo de retención a aplicar en el año siguiente, y ello aún cuando el importe de las retribuciones efectivamente recibidas en este ejercicio difiriese de las que efectivamente percibió por dichos conceptos en el año anterior.

Conforme a ello, y no habiéndose probado, ni siquiera alegado por la Entidad recurrente, que se iba a producir una notoria reducción de las retribuciones variables, aquéllas debieron ser tenidas en cuenta a la hora de determinar los porcentajes de retención, de acuerdo con el art. 46 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que se examina, debiendo, por ende, concluirse que el procedimiento de la Inspección fue el correcto, por lo que procede la desestimación del motivo aducido.

3. Doble imposición de la que se derivaría un enriquecimiento injusto para la Administración y un quebranto del principio de capacidad contributiva, debiendo el Tribunal, caso de estimar procedentes las

retenciones imputadas, emplazar a todos los trabajadores afectados.

Estima la Sala y así lo ha expresado en reiteradas Sentencias --7 de diciembre de 2001, entre otras--que la obligación de retener a cuenta del I.R.P.F. parte de las retribuciones a profesionales y trabajadores abonadas por la demandante e ingresarla en la Hacienda Pública, constituye un deber fiscal de carácter autónomo impuesto a la misma por los arts. 10 y 36.1 de la Ley 44/ 1978, en relación con los arts. 147 a 151 del Reglamento del I.R.P.F . aprobado por Real Decreto 2348/1981, de 3 de agosto, con relación a los ejercicios anteriores a 1992, y por los arts. 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, y 42 y 43 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, con relación al ejercicio de 1992 y siguientes, pues tal y como señalan las sentencias de esta Sección de 4 de febrero y 7 de noviembre de 1997, el ingreso anticipado o la retención a cuenta debe separarse de la futura obligación tributaria que con el se relaciona, dado que la obligación de practicar la retención y realizar el correspondiente ingreso supone una obligación autónoma que genera verdaderas deudas tributarias de carácter instrumental que se extinguen por el ingreso anticipado, surgidas, asimismo, de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo y cuyo objeto es precisamente el ingreso anticipado, si bien las cantidades ingresadas anticipadamente, se tendrán posteriormente en cuenta respecto de la obligación tributaria del impuesto de referencia, nacida de la realización del hecho imponible y a cargo del sujeto pasivo. En consecuencia, puede concluirse con aquellas sentencias que en los tributos en que se prevé la retención y el ingreso a cuenta o aquellos otros en que se regula el pago fraccionado, la prestación tributaria no se ingresa íntegramente a través del mecanismo ordinario de una obligación tributaria surgida de la realización del hecho imponible sino que constituyen unas obligaciones diferentes, surgidas de otros presupuestos de hecho cuyo objeto es el ingreso de determinadas cantidades de dinero, bien a cargo del sujeto pasivo en los pagos fraccionados, bien a cargo de un tercero como ocurre en el supuesto que nos ocupa.

Sentado lo anterior y dada la autonomía del deber tributario impuesto a la demandante, cuya extinción en absoluto se vincula a la ausencia de práctica de deducción alguna por razón del I.R.P.F. por el perceptor de las retribuciones sujetas a retención en tal concepto, procede rechazar este motivo de impugnación, pues no resulta constitutivo de enriquecimiento injusto el cobro por la Administración Tributaria de las cantidades que debieron retenerse y sus intereses de demora pretendido a través del acto impugnado.

4. Finalmente, por lo que se refiere a la procedencia de la sanción, en el supuesto contemplado la entidad practicó sobre las retribuciones satisfechas unos tipos de retención inferiores a los que resultaban de la estricta aplicación de lo dispuesto en los preceptos reglamentarios reseñados, toda vez que no se tuvieron en cuenta la totalidad de las retribuciones variables previsibles que se pudieran percibir en el año natural.

Ahora bien, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario, objetivamente merecedora de sanción por infracción grave (art. 79 a) de la Ley General Tributaria ya que el precepto consideraba como tal "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios señalados, la totalidad o parte... de las cantidades retenidas o que se hubieren debido de retener...") y ello como consecuencia de haber aplicado unos tipos de retención inferiores a los que procedían, al no haber tenido en cuenta las retribuciones variables previsibles a la hora de calcular dicho tipo de retención, será preciso tener también en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad.

Así, reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000, entre otras muchas).

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto la Sala de instancia tampoco quiere desconocer a la hora de analizar la conducta de la obligada tributaria que tal y como se desprende del expediente la recurrente declaró las retribuciones efectivamente pagadas en las declaraciones-liquidaciones presentadas en concepto de Retenciones a cuenta del IRPF sobre rendimientos del trabajo si bien al computar el importe del rendimiento anual legalmente establecido no tuvo en cuenta "ciertas retribuciones variables previsibles en función de las del año anterior" --Acta de Disconformidad--, lo que permite afirmar que la misma desde luego no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación y, de otra parte, que dado el carácter de las retribuciones del ejercicio anterior que no fueron tenidas en cuenta para calcular el concreto tipo de retención a aplicar en los citados ejercicios --y,además, tan sólo respecto de una parte de los trabajadores, no de todos-- pudieron surgir ciertas dudas a la vista de la redacción de los expresados preceptos reglamentarios (de por sí, ciertamente complejos) acerca de si las retribuciones en cuestión debían ser tenidas en cuenta a la hora de calcular el tipo aplicable del período de la actual referencia.

Así las cosas, no apreciándose el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora procede, con estimación del recurso en cuanto a este extremo se refiere, la anulación de la resolución impugnada y de la sanción por la misma confirmada.

1. El recurso de casación del Abogado del Estado guarda relación únicamente con la sanción tributaria que se había impuesto por la Administración y que la sentencia recurrida anuló.

El Fundamento de Derecho Octavo de la sentencia recurrida, que es el que se ocupa de la sanción tributaria, contiene, en gran medida, unas consideraciones generales, pero solamente un escueto análisis del caso concreto que a la sazón se sometía a enjuiciamiento, análisis que únicamente se contiene en el párrafo penúltimo del Fundamento de Derecho citado, párrafo que es más bien escueto y parco. Y es que para anular la sanción se precisarían razones concretas a oponer, en su caso, a las infracciones cometidas y sus circunstancias, lo que falta en el párrafo al que nos venimos refiriendo.

La representación del Estado entiende que sí existían elementos y circunstancias más que suficientes para que la sanción que se imponía fuese procedente, lo que era consecuencia de una infracción tributaria que indudablemente existía.

En el presente caso, no parece que se haya negado la existencia de una tipicidad de conducta y una antijuricidad inherente a la misma, que, en cualquier caso, son claras, habida cuenta de la improcedente conducta tributaria de la entidad inspeccionada, que, en concreto, guardaba relación con unas incorrectas y reducidas retenciones por rendimientos del trabajo de sus empleados. En definitiva, existía previsión legal clara respecto a la tipicidad de aquella conducta, tanto en el texto de la Ley General Tributaria aplicable a la sazón, como en el resultante de la modificación introducida por la Ley 25/1995 .

La antijuricidad también parece clara: Se da una lesión evidente a los derechos de la Hacienda Pública, por defectuoso incumplimiento de la obligación de contribuir y de la correlativa obligación de practicar las oportunas retenciones, pareciéndonos ocioso insistir en este punto.

Las normas aplicables --frente a lo que escuetamente se apunta en el penúltimo párrafo del Fundamento de Derecho Octavo de la sentencia-- no ostentaban complejidad, lo que puede predicarse respecto de la mayor parte de las actuaciones de retención que la entidad inspeccionada debería haber practicado y que sin embargo, no practicó.

2. Los motivos de casación articulados por la EMT son los siguientes:

1. ) El primer motivo se articula al amparo del apartado 1.d) del art. 88 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa : Infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que sean de aplicación a la cuestión objeto de debate, al ser nulo de pleno derecho el inciso siguiente del art.

   46.dos.2 del Reglamento del IRPF de 1991, según la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de mayo de 2000 dictada en recurso nº 75/1999 y en impugnación indirecta del mismo.

   "La percepción íntegra anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas".

   En esencia, en este motivo se viene a defender que habiendo sido anulado por la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2000 el art. 78, apartado 2, Regla 2 del Reglamento del IRPF de 1999 (Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero ), y siendo correlativo al mismo el art. 46.dos.2 del Reglamento del IRPF de 1991 (Real Decreto 1841/1991 ), al tratar ambos preceptos de imputación de retribuciones variables previsibles, y como mínimo las del año anterior, la liquidación recurrida, y por ello la sentencia de la Audiencia Nacional que viene a ratificarla, carecen de apoyatura jurídica.

2. ) El segundo motivo, al amparo del apartado 1.d) del art. 88 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y concretamente la no aplicación del art. 10 y 118 de la Ley General Tributaria, y aplicación indebida del art. 46.dos.2 del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre . Este motivo es, en esencia, igual al anterior, pero con un enfoque de matiz diferente; al amparo de los artículos de la Ley citados, las presunciones Tributarias tienen reserva de Ley y el último inciso del art. 46.dos.2, cuando establece que las retribuciones variables previsibles han de ser al menos la del ejercicio anterior, infringe dicho principio de legalidad tributaria, por lo que ha de devenir en inaplicable.

3. ) El tercer motivo se articula al amparo del apartado 1.d) del art. 88 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa : infracción por no aplicación del art. 3 de la Ley General Tributaria, en relación con el art. 1 de la Ley 18/1991 del IRPF y art. 31 de la Constitución Española y sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1993 . Impugnación indirecta del art. 46.dos.2 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 1841/1991 .

4. ) El cuarto motivo se articula al amparo del apartado 1.d) del art. 88 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa : infracción por no aplicación del art. 3 de la Ley General Tributaria, art. 1.1 de la Ley 18/1991 de IRPF y por interpretación errónea del art. 46.dos.2 del Reglamento del IRPF (Real Decreto 1841/1991 ), en relación al art. 31 de la Constitución, ya que la resolución de la Agencia Tributaria, el acuerdo del TEAC que la ratificó y la sentencia de la Audiencia Nacional recurrida, imputan a la recurrente un defecto en las retenciones practicadas partiendo de una comparación estadística global respecto al ejercicio anterior, sin predicar dicha comparación de cada trabajador individualmente considerado.

5. ) El quinto motivo se articula al amparo del apartado 1.d) del art. 88 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, infracción por no aplicación del art. 114 y 118 de la Ley General Tributaria, ya que la sentencia afirma que no se han alegado ni probado circunstancias que supongan una notoria reducción de las retribuciones del caso, lo que no es defendible ya que dichas circunstancias obran en el expediente administrativo pues --según la recurrente-- fueron puestas a disposición de la Administración Tributaria, y por ello, al amparo del art. 114.1 y 2 citados, deben entenderse probadas.

6. ) El sexto motivo se articula al amparo del art. 88, del apartado 1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa : infracción del art. 46.dos.2 del Reglamento . Se tendrán en cuenta las retribuciones fijas y "las variables previsibles"; es decir, las que no sean previsibles (que no se conocen anticipadamente) no se pueden tener en cuenta.

7. ) El séptimo motivo, al amparo del art. 88, del apartado 1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por infracción del art. 3 de la Ley General Tributaria, en relación con el art.

   1.uno de la Ley 18/1991 de IRPF . El hecho de que la recurrente venga obligada a ingresar en concepto de retenciones una cuota adicional a la satisfecha por sus trabajadores sujetos pasivos del Impuesto, cuando estos ya han realizados sus declaraciones y han satisfecho la cuota correspondiente, supone un supuesto de enriquecimiento injusto en favor de la Administración.

8. ) El octavo motivo, al amparo del art. 88, apartado 1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por infracción del art. 3, 25, 28, 30, 31, 32, 34 y 37 de la Ley General Tributaria, y art. 1 de la Ley 18/1991 del IRPF, en relación con el art. 31 de la Constitución Española y arts. 1101 y siguientes del Código Civil y 1145 del mismo. Cualquier hipotética liquidación de principal e intereses no podrá ir más allá de la fecha en que los contribuyentes, según la Ley, realizaron sus declaraciones y procedieron con ello a la liquidación del tributo.

El Abogado del Estado sostiene la procedencia de la sanción que la sentencia recurrida anuló. En el supuesto contemplado la entidad aplicó sobre las retribuciones satisfechas unos tipos de retención inferiores a los que resultaban de la estricta aplicación de los arts. 45 y 46 del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 1841/1991, toda vez que no se tuvieron en cuenta la totalidad de las retribuciones variables previsibles que se pudieran percibir en el año natural a la hora de calcular el tipo de retención.

La Sala de instancia, al analizar la conducta de la sociedad obligada tributaria y anular la sanción, tiene especialmente en cuenta que, tal y como se desprende del expediente, la recurrente declaró las retribuciones efectivamente pagadas en las declaraciones-liquidaciones presentadas en concepto de retenciones a cuenta del IRPF sobre rendimientos del trabajo, si bien al computar el importe del rendimiento anual legalmente establecido no tuvo en cuenta ciertas retribuciones variables previsibles en función de las del año anterior, de lo que se deduce que la misma no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación.

De otra parte, dado el carácter de las retribuciones del ejercicio anterior que no fueron tenidas en cuenta para calcular el concreto tipo de retención a aplicar en los ejercicios 1994 y 1995 --y, además, tan solo respecto de una parte de los trabajadores, no de todos-- pudieron surgir dudas, a la vista de la redacción de los citados preceptos reglamentarios, acerca de si las retribuciones en cuestión debían ser tenidas en cuenta a la hora de calcular el tipo aplicable. Si resulta, pues, que en el caso de autos no ha habido ocultación alguna de las retribuciones fijas o variables, sino simple controversia acerca del tipo de retención aplicable en función de unas hipotéticas y eventuales retribuciones variables y si, además, esta Sala ha dictado sentencia de fecha 24 de enero de 2006, como ahora se dirá, que ha declarado la nulidad de pleno derecho del art. 46.Dos.2, párrafo segundo

, forzosamente ha de llegarse a la conclusión (la misma a la que llegó esta Sección en los supuestos análogos contemplados en las sentencias de 31 de enero y 11 de noviembre de 2003 ) de que en el caso de autos no existió infracción tributaria alguna.

1. El primer problema que plantea la recurrente Empresa Municipal de Transportes de Madrid (EMT) es la ilegalidad del art. 46.Dos.2, párrafo 2º, último inciso, del Reglamento del IRPF de 30 de diciembre de 1991, que sirvió de base para la regularización tributaria y que, por tanto, de apreciarse, debe dar lugar a la nulidad de la liquidación tributaria practicada.

Y en este punto no es posible ignorar la sentencia de esta Sala y Sección de 24 de enero de 2006 (Cuestión de ilegalidad num. 5/2004 ), a propósito precisamente de la cuestión de ilegalidad planteada por la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Aragón con relación al art. 46.Dos.2. párrafo segundo en su último inciso, del Reglamento de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, en cuanto estableció con respecto a las cantidades a retener por retribuciones variables, que su "importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas".

La cuestión de ilegalidad tuvo su origen en la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, Sección Segunda, de 19 de abril de 2004, que estimó la nulidad del referido precepto por ser substancialmente idéntico al inciso final del párrafo segundo de la regla primera del apartado Dos del art. 78 del Reglamento del IRPF de 5 de febrero de 1999, que había sido declarado nulo por la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2000 .

2. Ciertamente, el Tribunal Supremo, en su sentencia de fecha 19 de mayo de 2000 (recurso Contencioso-Administrativo 75/1999 ) se pronuncia en los siguientes términos

"SEGUNDO.- La recurrente impugna el párrafo del art. 78.2.1ª del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, que dispone textualmente:

"La cuantía total anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables posibles. El importe de éstas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".

La recurrente alega que "es evidente que ese límite absoluto de no poder ser inferior a las retribuciones variables obtenidas en el ejercicio anterior choca frontalmente con el objetivo perseguido tanto por la Ley 40/1998 como por el propio Real Decreto 2717/1998 (sic), circunstancia que exige declarar la nulidad de pleno derecho, por ser contrario a la expresada Ley, del inciso del párrafo transcrito", dado que el objetivo de la Ley 40/1998 es, según su Exposición de Motivos, "lograr el mayor ajuste posible entre la cuota líquida que pueda derivarse de una autoliquidación ante la Administración tributaria y el importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados".

El Abogado del Estado sostiene: 1º) Que no puede calificarse de absoluto un límite para el que se prevé una salvedad o excepción. 2º) Que el precepto es de una elemental lógica, porque la regla es que las retribuciones del trabajo aumenten año tras año; y 3º) "Que su ajuste al objetivo de la Ley 40/1998, es aquí sí, absoluto, en cuanto que la salvedad que introduce permite que las retenciones se ajusten en todo momento a la cuantía real de las retribuciones anuales". 4º) Que en cuanto a la preocupación mostrada por los términos "acreditar de manera objetiva", lo preocupante habría sido que no se incluyeran las retribuciones variables o que su cómputo dependiera del albur o capricho del retenedor. 5º) "Que a diferencia de la regulación anterior, para determinar la base para el cálculo del tipo de retención han de tenerse en cuenta tanto los gastos y reducciones previstos en los arts. 17.2, 17.3 y 18 de la Ley, como el mínimo personal y familiar del contribuyente regulado en su art. 40 (art. 78.3 del Reglamento ), lo que constituye la evidencia primera del ajuste de las retenciones a la cuota tributaria".

En uso de la autorización legal conferida por la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, se aprobó el Real Decreto 2789/1978, de 1 de Diciembre, por el que se regularon por primera vez las retenciones y fraccionamientos de pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya Exposición de Motivos contiene una didáctica justificación del sistema de retenciones, que reproducimos, pues sus fundamentos subsisten en los Reales Decretos 2717/1998, de 18 de Diciembre, y 214/1999, de 5 de Febrero,... Decía así dicha Exposición de Motivos: "Estos mecanismos de retención en la fuente o de pagos fraccionados, bien conocidos de todas las Haciendas modernas, permiten, de una parte, aproximar la detracción impositiva al momento en que se genera la renta, consiguiendo con ello que el sistema fiscal se adecúe con mayor aproximación a la coyuntura económica y consiga de esta forma mayor grado de flexibilidad y de capacidad estabilizadora. De otra parte, desde la perspectiva del contribuyente, el sistema que se dispone en el presente Real Decreto permitirá graduar su esfuerzo tributario a lo largo de todo el periodo en el que se van produciendo los rendimientos, evitando de esta forma que el pago por el Impuesto se produzca de una sola vez, con las consiguientes dificultades que pudiera acarrear ese momento a la tesorería de los sujetos pasivos. En esta misma línea, el sistema establecido pretende igualmente evitar retenciones excesivas, dando lugar a un número elevado de devoluciones por parte de la Hacienda Pública".

Fue el segundo Reglamento del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto, el que dispuso: "Cuando se trate de empleados y trabajadores fijos con retribuciones complementarias variables, tales como participaciones en beneficios o ventas, incentivos a la productividad, horas extraordinarias, pluses, etc, las retención se aplicará al porcentaje que corresponda según las tablas que figuran en el artículo 157 de este Reglamento, considerándose a estos efectos como rendimiento anual tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de todas las percepciones obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción en las mismas. El porcentaje así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen al empleado o trabajador, ya sean éstas fijas o variables". Este precepto subsistió hasta la promulgación de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El siguiente Reglamento de este Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, dispuso en el artículo 46, apartado dos, números 2 y 3 lo siguiente: "2. El volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el sujeto pasivo en el año natural. La percepción íntegra anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas".

Ciertamente, el artículo 78, apartado 2, regla 1ª, segundo párrafo, del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, ha seguido en esta cuestión concreta las normas anteriores, como se deduce del texto transcrito al comienzo de este Fundamento de Derecho.

No existe reproche alguno de ilegalidad respecto de la inclusión de las retribuciones variables por las siguientes razones:

El artículo 82, apartado 2, de la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha establecido una amplia habilitación reglamentaria, para que el Gobierno de la Nación señale la cuantía de las retenciones, en los casos y en la forma que establezca.

El artículo 83, apartado 1, de dicha Ley, dispone que para las retenciones sobre los rendimientos del trabajo, derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos, la cuantía de las mismas se fijará reglamentariamente tomando como referencia el importe de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que resulte de la base imponible que se deduzca de las retribuciones de trabajo personal, que obviamente comprende tanto las fijas como las variables.

En cambio, sí plantea problemas de ilegalidad el inciso que dice:" El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".

El artículo 78, apartado 2, regla 1ª, segundo párrafo, del Real Decreto 214/1999,... parte de una presunción claramente probabilística, consistente en que la tendencia predominante es que las retribuciones variables aumenten de año en año, pero admite claramente que tal presunción puede destruirse acreditando de manera objetiva que en el año considerado es previsible que dicha tendencia cambie.

El inciso que dice " El importe de estas últimas (se refiere a las retribuciones variables) no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior", constituye una presunción legal "iuris tantun", es decir con prueba en contrario, que debe ser enjuiciada desde la perspectiva del principio de reserva de Ley.

Es cierto que el artículo 10 de la Ley General Tributaria, que contiene las diversas materias que deben regularse por Ley, no incluye las presunciones legales, sin embargo el artículo 118 de la misma Ley dispone de manera especial que las presunciones deberán ser establecidas por Ley, sin que la amplia habilitación concedida por la Ley 40 /1998, de 9 de Diciembre, para regular reglamentariamente el sistema de retenciones, alcance a establecer presunciones legales, como la que contemplamos, razón por la cual ha de concluirse que el precepto impugnado carece de apoyo legal, por lo que es nulo de pleno derecho.

La Sala estima esta primera pretensión impugnatoria y declara no conforme a Derecho y por tanto nulo, el inciso del segundo párrafo, del apartado 2, regla 1ª, del artículo 78, del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, que dice: " El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".

3. Decía la sentencia de 24 de enero de 2006 que aunque el precepto anulado por la sentencia de 19 de mayo de 2000 no es el mismo que el que ahora se cuestiona, ha de reconocerse, como ya indicaba este Tribunal al examinar la evolución legislativa de la norma impugnada, que el Reglamento de 1999 seguía las normas anteriores, en esta cuestión concreta, por lo que, si no existían diferencias sustanciales, habrá que concluir que el inciso del art. 46 del anterior Reglamento del Impuesto adolecía de la misma nulidad que el precepto que le sustituyó, en cuanto establecía también una presunción sin el suficiente apoyo legal, porque la habilitación concedida por el art. 98 de la Ley 18/91, de 6 de Junio, para regular reglamentariamente el sistema de retenciones no alcanzaba a establecer presunciones legales, como la cuestionada.

Así lo ha entendido esta Sala también en sus sentencias de 31 de Enero y 11 de Noviembre de 2003, analizando supuestos en los que se aplicó el art. 149.1.d) del Reglamento 2384/81, de 3 de Agosto, con idéntica redacción al art. 46 ahora cuestionado, en las que reitera el criterio de la sentencia de 19 de Mayo de 2000, reconociendo que no existió infracción tributaria alguna y que si la entidad recurrente hubiera impugnado en casación la liquidación por diferencias de cuotas en concepto de retención la Sala le hubiera estimado el motivo.

Frente a lo anterior, no caben aceptar las alegaciones del Abogado del Estado. Es cierto, como señala dicha representación estatal, que en la nueva Ley General Tributaria sólo rige el principio de reserva legal para las presunciones iure et de iure, pero no lo es menos que en la anterior normativa, aplicable al presente caso "ratione temporis", aunque el art. 10 de la Ley de 1963, que contenía las diversas materias que debían regularse por Ley, no incluía las presunciones legales, sin embargo el art. 118 de la misma Ley disponía de manera especial que las presunciones debían ser establecidas por Ley por la sencilla razón de que alteran la carga de la prueba, con la trascendencia procedimental y procesal que ello lleva consigo en relación a las posibilidades de defensa de los contribuyentes; de ahí la conclusión a que llegó esta Sala en relación con el art. 78.2 del Reglamento de 5 de febrero de 1999, que ha de afectar también al texto del real Decreto de 30 de diciembre de 1991, al no existir diferencias sustanciales en el contenido.

Para la sentencia de 24 de enero de 2006, la consecuencia de cuanto queda expuesto fue la estimación de la cuestión de ilegalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, declarando la nulidad de pleno derecho del último inciso del párrafo segundo del apartado dos.2 del art. 46 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, que establecía, con respecto a las cantidades a retener por retribuciones variables, que su importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas.

4. Si cuando la Audiencia Nacional dictó la sentencia objeto aquí de recurso, de fecha 20 de enero de 2003, la sentencia de este Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2000 ya había declarado la nulidad del inciso final del párrafo segundo de la regla primera del apartado Dos del art. 78 del Reglamento del IRPF de 5 de febrero de 1999, precepto sustancialmente idéntico al art. 46. Dos. 2, párrafo segundo en su último inciso, del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, no debió la sentencia recurrida rechazar el motivo de impugnación aducido por la recurrente EMT acerca de la nulidad de pleno derecho del art. 46.Dos.2.párrafo segundo del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1841/1991 . A la vista de la doctrina de la sentencia de esta Sala de 19 de mayo de 2000 el fallo de la sentencia recurrida debió haber anulado y dejado sin efecto la liquidación al devenir inaplicable el precepto controvertido. Después de la sentencia de 24 de enero de 2006, la conclusión a que ha de llegar esta Sala no puede ser otra que la de estimar el recurso interpuesto por la EMT y desestimar el recurso interpuesto por el Abogado del Estado casando y anulando la sentencia recurrida y declarando la nulidad de la liquidación tributaria que resultó ratificada por la sentencia recurrida al estimar ajustada a Derecho la resolución del TEAC de 20 de octubre de 2000, que, en consecuencia, debe ser también anulada, así como el acto de liquidación tributaria de que trae causa.

Dado el tenor estimatorio del recurso de casación interpuesto por la EMT, no ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas tanto en la instancia como en este recurso casacional, de acuerdo con lo al respecto prescrito en el art. 139.2 de la LJCA .

En cambio, al desestimarse el recurso de casación del Abogado del Estado, se le imponen las costas a la Administración del Estado, que no podrán exceder de los 1.000 euros en cuanto a los honorarios del Letrado de la EMT.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

Desestimar el recurso de casación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia de 20 de enero de 2003 de la Sala de la Jurisdicción, Sección Segunda, dictada en el recurso num. 1039/2000, declarando que la Empresa Municipal de Transportes de Madrid S.A. no ha cometido infracción tributaria alguna, por lo que procede confirmar la anulación de la sanción impuesta; se imponen las costas a la Administración recurrente sin que los honorarios del Letrado de la EMT puedan exceder de los 1.000 euros.

Estimar el recurso de casación interpuesto por EMPRESA MUNICIPAL DE TRANSPORTES DE MADRID S.A. contra la sentencia citada de la Audiencia Nacional de 20 de enero de 2003, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo num. 1039/2000 interpuesto por la EMPRESA MUNICIPAL DE TRANSPORTES DE MADRID S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de octubre de 2000, que debe considerarse anulada así como la liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección el 4 de junio de 1997, expediente nº 166/1996, de la que trae causa.

No acordar, en cuanto al recurso interpuesto por la EMT, la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en el recurso de casación promovido por ella, que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.