STS, 12 de Noviembre de 1993
| Ponente | EMILIO PUJALTE CLARIANA |
| ECLI | ES:TS:1993:7608 |
| Número de Recurso | 6561/1992 |
| Fecha de Resolución | 12 de Noviembre de 1993 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
Sentencia
En la Villa de Madrid, a doce de Noviembre de mil novecientos noventa y tres.
Visto ante esta Sección de la Sala Tercera el recurso número 6561/92, interpuesto por el Consejo General de la Abogacía Española, representado por el Procurador de los Tribunales Don José Granados Weil, bajo dirección letrada, contra el Real Decreto 1.841/91, de 30 de diciembre, sobre impugnación del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Mediante escrito presentado el 22 de febrero de 1992, el Consejo General de la Abogacía Española promovió ante esta Sala recurso contencioso-administrativo contra el Real Decreto
1.841/1991, de 30 de diciembre (publicado en el Boletín Oficial del Estado del siguiente día), por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modificaron otras normas tributarias.
Publicado el preceptivo anuncio, reclamado el expediente administrativo y emplazados los posibles interesados, el Consejo General recurrente presentó escrito, en 1º de agosto de 1992, manifestando que, en el Boletín Oficial del Estado correspondiente al 30 de junio de 1992, aparecía publicado el Real Decreto 753/1992, de 26 de junio, que constituye una disposición general que guarda directa relación con el Reglamento inicialmente recurrido, por lo que solicitaba la ampliación del recurso a dicho Real Decreto 753/1992.
Cumplimentado lo que antecede, el Consejo General de la Abogacía Española formalizó su demanda donde, tras alegar los hechos y los fundamentos de Derecho que estimó del caso, concluyó pidiendo que "se tenga por deducida la demanda de procedimiento contencioso-administrativo contra el artículo 62. uno
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del Reglamento de IRPF según redacción dada al mismo de forma inicial por el Real Decreto 1841/91 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y posteriormente modificado por el Real Decreto 753/92, de 26 de junio, por el que se modifican determinados preceptos del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y que previa la tramitación legal, dicte en su día sentencia por la que se anule el precepto reglamentario impugnado por cuanto el mismo no respeta los principios generales del Derecho y en especial la interdicción de la arbitrariedad y se ha dictado en contradicción con el principio de reserva de Ley, careciendo, en consecuencia, de validez jurídica".
Conferido traslado al Abogado del Estado para que contestara la demanda, éste promovió incidente de alegaciones previas pidiendo, al amparo del Art. 82-b) de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, la inadmisibilidad del recurso por no haberse acreditado el Organo colegial con capacidad procesal para promoverlo; y conferido traslado de dicha alegación al Consejo General recurrente, se opuso a ella aportando los documentos que estimó del caso, tras de lo cual la Sala, en auto de 3 de marzo de 1993, desestimó dicha alegación previa disponiendo que por la representación del Estado se procediera a contestar la demanda, cosa que hizo formulando oposición a la misma en mérito a los hechos y fundamentos que consideró oportunos.TERCERO.- No habiéndose solicitado por ninguna de las partes el recibimiento a prueba del proceso, la Sala acordó seguir el trámite mediante conclusiones sucintas, que fueron evacuadas por las partes y por su orden; quedando los autos conclusos para deliberación y fallo de la Sala, acto que tuvo lugar en la mañana del día 10 de los corrientes mes y año, y
Conviene comenzar señalando que, sin perjuicio de la generalidad de los escritos de interposición y ampliación del recurso (donde se impugnan, globalmente, los Reales Decretos 1.841/1991 y 753/1992) el petitum de la demanda concreta la acción en torno al artículo 62-Uno-a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tanto en su redacción dada por el primero como por el segundo Real Decreto. Sin duda, en cuanto al Real Decreto 1.841/1991 se impugna por el tiempo que aquel precepto estuvo en vigor, es decir, del 1º de enero al 1º de julio de 1992 (Disposición Final Primera del Real Decreto 1.841/1991 y Disposición Final Segunda del Real Decreto 753/1992) y respecto del segundo, por su vigencia a partir de la última fecha.
A su vez, conviene también comenzar señalando las diferencias entre uno y otro texto. Así, el Art. 61 dice que "Los sujetos pasivos que ejerzan actividades empresariales o profesionales estarán obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cantidad que resulte de lo establecido en los artículos siguientes", y añade: I).- En la redacción del Real Decreto 1.841/1991: "Articulo 62. Importe del fraccionamiento. Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el artículo anterior ingresarán, en cada plazo, las cantidades siguientes: a) Por las actividades que estuvieran en régimen de estimación directa o estimación objetiva por coeficientes, la mayor de: - El 6 por 100 de los rendimientos netos empresariales o profesionales obtenidos en el penúltimo año anterior al de los pagos fraccionados.
- El 2 por 100 del volumen de ventas o ingresos del trimestre, salvo el caso siguiente.
- El 1 por 100 del volumen de ventas o ingresos del trimestre, en el caso de comerciantes mayoristas".
II).- En la redacción del Real Decreto 753/1992: "Artículo 62.- Importe del fraccionamiento. Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el artículo anterior ingresarán, en cada plazo, las cantidades siguientes: a) En general, por las actividades que estuvieran en régimen de estimación directa o estimación objetiva por coeficientes, la mayor de:
- El 6 por 100 de los rendimientos netos empresariales o profesionales obtenidos en el penúltimo año anterior al de los pagos fraccionados.
- El 2 por 100 del volumen de ventas o ingresos del trimestre, salvo el caso siguiente.
- El 1 por 100 del volumen de ventas o ingresos del trimestre, en el caso de comerciantes mayoristas o comerciantes al por menor de labores de tabaco en expendedurías generales, especiales o interiores. El sujeto pasivo podrá optar por ingresar el 20 por 100 de los rendimientos netos obtenidos durante el trimestre, cuando el volumen de ventas o ingresos en el mismo sea inferior al 50 por 100 del correspondiente al mismo trimestre del penúltimo año anterior.
Si se dan las circunstancias previstas en el párrafo anterior, para que la opción sea válida y produzca efectos, ésta habrá de ejercitarse en el lugar y plazo y con arreglo al modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda".
Concretada la cuestión litigiosa en los términos que anteceden, es preciso examinar en primer lugar la última cuestión que se propone en la demanda, y no por concesión a la paradoja sino porque, de prosperar, haría innecesario cualquier otro debate en este recurso. Se refiere a que la regulación de la periodificación y fraccionamiento del pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es materia sometida a reserva de Ley.
Sin embargo, la Sala no puede compartir dicha tesis.
Es precisamente una ley formal, la reguladora de este Impuesto de 6 de junio de 1991 (posterior, también, a la Ley General Tributaria, y de igual rango), la que en su Art. 98-3 establece que "El pago del Impuesto se podrá periodificar y fraccionar quedando obligados, en su caso, los sujetos pasivos ...aautoliquidar e ingresar el importe en la forma que reglamentariamente se determine", lo que significa una clara y directa habilitación concedida por la Ley para que la Administración regule dicha materia; precepto legal en cuya revisión no puede entrar esta Sala por venirle vedado en virtud de lo que dispone el Art. 1º de la Ley reguladora de éste orden jurisdiccional.
A mayor abundamiento cabría decir que lo mismo sucedía en el anterior Reglamento del Impuesto (Art. 155) respecto del Art. 37 de la Ley que desarrollaba, de 8 de septiembre de 1978, pacíficamente admitido durante su dilatada vigencia.
La cuestión ha de centrarse, por tanto, en si una y otra redacción del Art. 62-Uno-a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se ajusta a Derecho; no si se contiene en una norma de rango impropio.
Ciertamente, por lo general este Impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada año (Art. 93 de la Ley), lo que relega a tal fecha la existencia de la deuda tributaria (Art. 84). Sin embargo, razones heterogéneas de todos conocidas (en unos casos proclives al interés del Tesoro, y en otros al de los sujetos pasivos) hacen que se establezcan "pagos a cuenta" anteriores al devengo del tributo y a la concreción de la deuda tributaria, que, una vez definitivamente establecida, determinan el ajuste correspondiente en favor de la Administración o del ciudadano. Se trata por tanto de una cuestión temporal, es decir, lo que aquí se ventila no es un mayor o menor gravamen tributario, sino la cuantificación de unos pagos previos que, en su día, darán lugar a devoluciones o a ingresos adicionales.
En cualquier relación jurídica donde existan pagos a cuenta o cumplimiento parcial y anticipado de la previsible obligación futura, es deseable que aquellos o aquel respondan, de la manera más fiel posible, a lo que pueda preverse como contenido final de la obligación. En otro caso, el exceso en el cumplimiento anticipado puede ser determinante de enriquecimiento sin causa para el acreedor, y el defecto otro tanto para el deudor; más aún cuando no proceda -como aquí ocurre- el posible mecanismo corrector de los daños y perjuicios derivados de las obligaciones líquidas, que se llama pago de intereses (Art. 1.108 del Código civil).
Pero el pago a cuenta que se cuestiona en este pleito no es el único exigible, sino que existen otros en el propio Impuesto, llamados -según la fuente de que la renta proceda- "retenciones" (rendimientos del trabajo y del capital mobiliario), o "pagos fraccionados" (actividades comerciales y profesionales), o no se exigen en otros casos (rendimientos del capital inmobiliario, incrementos patrimoniales o imputación de bases de sociedades en régimen de transparencia), siendo u operando como pago a cuenta del Impuesto la suma de lo ingresado por cada fuente de renta, o la única que hubiere.
En el caso de las "retenciones", el Reglamento del Impuesto se apoya exclusivamente en el elemento real (cantidad efectivamente percibida) cuando se trata de rendimientos del capital mobiliario (Art. 48), y en el elemento real-familiar (cantidad percibida y número de hijos) o solamente real (Consejeros de sociedades), cuando concierne a rendimientos del trabajo (Art. 45); pero tratándose de actividades empresariales o profesionales, en principio, se apartó del elemento real, aunque despues lo ha retomado en parte.
En efecto, la primera redacción del Art. 62 Uno-a) identifica el ingreso a cuenta con la cantidad más alta resultante de un porcentaje de los rendimientos netos obtenidos en el penúltimo año, o de un porcentaje del volumen de ventas o ingresos del trimestre respectivo, lo cual teniendo presente que se trata de actividades sujetas a estimación directa o estimación objetiva por coeficientes, resulta un tanto anómalo.
Sabido es que la "estimación directa" se basa en las declaraciones presentadas y los datos consignados en los libros y registros comprobados administrativamente (Art. 48 de la Ley General Tributaria), y la "estimación objetiva por coeficientes" en el resultado de restar del importe total de ventas o ingresos exclusivamente determinados gastos (Art. 69-1-d de la Ley del Impuesto, y Arts. 29 y 30 de su Reglamento). Por tanto, en ambos casos se está a presencia de sistemas para la determinación de la base que conducen a resultados concretos, reales e individualizados; y siendo así resulta ilógico que se introduzca un factor histórico, ajeno a uno y otro sistema de determinación de la base, como es el rendimiento neto obtenido dos años antes, para compararlo con un factor presente (porcentaje del volumen de ventas del trimestre) y determinar el ingreso a cuenta.
Es cierto que, como consta en el expediente, la Dirección General de Tributos se dirigió al Consejo General de la Abogacía Española en 2 de diciembre de 1991, solicitando observaciones al proyecto deReglamento, sin que conste respuesta del hoy actor, pero también es verdad que la propia Administración (al parecer, "de oficio") advirtió el inconveniente apuntado y, cuando menos en parte, trató de corregirlo en el Real Decreto 753/1992. De otro lado es evidente que en ninguna otra hipótesis del Art. 62-Uno (actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, actividades en régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos o actividades de temporada), ni en ningún otro caso de "retenciones" o "pagos a cuenta" del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se acude al sistema extravagante de conjugar los rendimientos netos obtenidos en el penúltimo año con los actuales.
Si, como ha quedado visto, todos los pagos a cuenta establecidos por la Ley y el Reglamento están directamente relacionados con la renta que se pretende gravar, lo cual es consecuente con la necesidad de que no se produzca un enriquecimiento sin causa ni para el acreedor ni para el deudor de la obligación tributaria y, además, el sistema de estimación de las bases (directo, u objetivo por coeficientes) permite conocer, con un cierto grado de aproximación, su magnitud al tiempo de los pagos a cuenta, resulta contrario al sistema general del tributo que en uno de los supuestos tampoco, en todos de actividades empresariales o profesionales se acuda a la ponderación de un factor económico pretérito, de indudable riesgo en la mudable coyuntura económica actual; máxime cuando la propia Exposición de Motivos del Real Decreto 753/1992 reconoce en él ciertos problemas como "contribuyentes que tienen un importante descenso en su volumen de beneficios respecto al penúltimo ejercicio, contribuyentes con ventas estacionales concentradas en un trimestre del año, contribuyentes que cambian de actividad respecto al penúltimo ejercicio o cesan en alguna actividad de las que entonces ejercían, etc.", todo lo cual hace que haya de ser estimada contraria a Derecho y, por tanto, que deba anularse, tanto en el Art. 62-Uno-a) del Reglamento aprobado por Real Decreto 1.841/1991, de 30 de diciembre, como en la modificación de éste contenida en el Art. 1º-3 del Real Decreto 753/1992, de 26 de junio, la referencia a "El 6 por 100 de los rendimientos netos empresariales o profesionales obtenidos en el penúltimo año anterior al de los pagos fraccionados".
Con arreglo a lo que disponen los Arts. 131 y concordantes de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, no ha lugar a hacer pronunciamiento en cuanto al pago de las costas.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,
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). Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Consejo General de la Abogacía Española contra el artículo 62, Uno, a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1.841/1991, de 30 de diciembre, y contra el mismo precepto en la redacción que le dio el Art. 1º-3 del Real Decreto 753/1992, de 26 de junio, en cuanto no se ajusta a Derecho el párrafo relativo a "El 6 por 100 de los rendimientos netos empresariales o profesionales obtenidos en el penúltimo año anterior al de los pagos fraccionados", que se anula, y 2º). No hacer pronunciamiento en cuanto al pago de las costas.
Así por esta nuestra sentencia, que, en su caso, se publicará en el Boletín Oficial del Estado e insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. Don Emilio Pujalte Clariana, estando constituída la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. Madrid a 12 de noviembre de 1993.
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