Resolución nº 00/7083/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 3 de Marzo de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha arriba indicada (03/03/2010), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por X, S.A., con C.I.F.: ..., como sociedad dominante del Grupo Consolidado ..., y en su nombre y representación por D. ... con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en fecha 18 de septiembre de 2008 y 23 de enero de 2009 relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001, 2002, 2003 y 2004 y contra acuerdos de imposición de sanción dictados asimismo por dicha Dependencia en fecha 31 de marzo de 2009, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, ascendiendo el de cuantía más elevada a 5.778.167,05 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-Con fecha 11 de junio de 2008, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T. incoó a la hoy reclamante las siguientes actas previas de conformidad (A.01) por el Impuesto sobre Sociedades, en las que se formulaban propuestas de liquidación provisional de las que resultaban las siguientes deudas tributarias:

Ejercicio 2000: 1.619.877,19 euros (1.166.454,09 euros de cuota más 453.423,10 euros de intereses de demora). Acta A01 nº ...

Ejercicio 2002: 635.285,79 euros (499.715,65 euros de cuota más 135.570,14 euros de intereses de demora). Acta A01 nº ...

Ejercicio 2003: 1.231.457,05 euros (1009.170.06 euros de cuota más 222.286,99 euros de intereses de demora). Acta A01 nº ...

Ejercicio 2004: 11.197.495,17 euros (9.558.744,29 euros de cuota más 1.638.750,88 euros de intereses de demora). Acta A01 nº: ...

SEGUNDO.-Asimismo, en fecha 11 de junio de 2008, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T. incoó a la hoy reclamante actas de disconformidad (A.02) números ... y ... por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001, 2002, 2003 y 2004, respectivamente, habiéndose emitido los preceptivos informes ampliatorios.

No presentadas alegaciones a las actas, el Jefe de la Oficina Técnica dictó en 18 de septiembre de 2008, notificados en 19 de septiembre de 2008, acuerdos de liquidación. Asimismo, en fecha 23 de enero de 2009, el Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo de rectificación de errores aritméticos en relación con el acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2002, rectificando el error aritmético en el ajuste negativo practicado en dicho ejercicio 2002 por exención por doble imposición de rentas obtenidas a través del establecimiento permanente en ...

Las deudas tributarias resultantes de los anteriores acuerdos eran las siguientes:

EJERCICIOCUOTAINTERES TOTAL

DEMORA

20001.166.454,09€453.423,10€ 1.619.877,19€

2001 4.346.568,25€1.431.598,80€ 5.778.167,05€

2002 2.531.487,43€694.546,55€3.226.033,98€

2003 2.642.020,94€590.057,39€3.232.078,33€

2004 2.197.604,27€383.602,36€2.581.206,63€

TERCERO-De las actas de disconformidad, informes y acuerdos de liquidación resultaba lo siguiente:

En la misma fecha en que se incoaron las actas de disconformidad, se incoaron asimismo las actas de conformidad, modelo A01 referidas en el Antecedente de Hecho Primero de la presente Resolución, que incluían propuestas de liquidación provisional por las partes de las propuestas de regularización a las que el obligado tributario prestaba su conformidad (salvo en cuanto al ejercicio 2001, que no se incoó acta de conformidad sino únicamente un acta de disconformidad).

De las actuaciones practicadas por la inspección y de los antecedentes que obraban en su poder, resultaba que los ajustes a los que el obligado tributario no prestaba conformidad eran los siguientes:

1) X, S.A. NIF: ...

1.1) Disminución de la deducción declarada en el ejercicio 2000 por doble imposición internacional por rentas obtenidas a través de establecimiento permanente en país A (art. 29 bis Ley 43/1995)y disminución de los ajustes negativos practicados en los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004 por exención por doble imposición de rentas obtenidas a través del establecimiento permanente en país A (arts. 20 bis y 20 ter Ley 43/1995):

En la determinación de la base de la citada deducción en el ejercicio 2000 así como en los ajustes para evitar la doble imposición internacional de los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, el obligado tributario no imputó al establecimiento permanente en país A ni los gastos financieros por el coste de la elevada inversión realizada en el campo petrolífero de país A, ni los gastos de dirección y generales de administración del mismo.

La inspección consideró que debían tomarse en consideración los gastos de dirección y generales de administración, así como los gastos financieros, en la medida en que fueran imputables al citado establecimiento permanente, según el principio de correlación de ingresos y gastos.

Respecto de los gastos de dirección y generales de administración, la inspección consideró que su imputación debía hacerse atendiendo a la importancia relativa de ciertas magnitudes económicas del establecimiento permanente respecto a la empresa en su conjunto, escogiendo la cifra de negocios por ser el criterio más favorable al contribuyente.

En cuanto a los gastos financieros, la inspección consideró que su imputación debía hacerse atendiendo a la estructura financiera de la entidad, en función de la inversión bruta en país A al final de cada ejercicio, y contabilizada como inmovilizado inmaterial en el balance de situación individual de X, S.A. comparada con la suma del inmovilizado de X, S.A. (inmaterial, material y financiero) sin considerar amortizaciones ni provisiones, y las inversiones financieras.

En consecuencia, las rentas declaradas del establecimiento permanente en ... en los ejercicios comprobados, a los efectos de determinar la deducción por doble imposición internacional en el ejercicio 2000 respecto de las rentas obtenidas a través del establecimiento permanente en ...y a los efectos de los ajustes negativos al resultado contable por exención por doble imposición de rentas obtenidas a través del establecimiento permanente en país A en los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, se debían reducir en los importes de los gastos de dirección y generales de administración y financieros calculados por la inspección, lo que suponía:

- Una disminución de la deducción declarada en el ejercicio 2000 por doble imposición internacional respecto del establecimiento permanente en país A (art. 29 bis, Ley 43/1995) en 201.712.766 pts (1.212.318,14 €).

- Aumentos de las bases imponibles declaradas por importes de 5.035.169,92 € en 2001, de 5.389.337,02 € en 2002, de 7.821.255,54 € en 2003 y de 5.476.227,21 € en 2004.

1.2) Provisión cartera de valores de V:

1. En el acta se hizo constar lo siguiente:

   Que en la Nota 19 de la Memoria de 2001 se decía que en noviembre de 2001 X, S.A. junto con Y y Z firmó una promesa de compraventa con la compañía canadiense W. sobre un 25 % de las acciones de V y el 1 de marzo de 2002 se firmó el contrato de compraventa definitivo. Que con esta operación, X, S.A. redujo en un 5,125 % su participación al cierre del ejercicio 2001 del 25,076 % de V realizándose esta venta en cumplimiento del Real Decreto Ley 6/2000, de 23 de junio, sobre medidas urgentes de intensificación de la competencia en mercados de bienes y servicios. Que X, S.A. también acordó reducir su participación en V a un 15 %, lo que le llevaría a realizar otras enajenaciones por un 4,951 % adicional.

   Que como consecuencia, a 31/12/2001 X, S.A. procedió a reclasificar su inversión en V traspasando a Inversiones financieras temporales el valor del porcentaje de su participación que tenía previsto enajenar y dotó una provisión contable de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad por depreciación de la cartera de valores de V (referida sólo al 15 % de su participación que tenía la consideración contable de inmovilizado financiero) por importe de 53.474.507,50 €. Que la depreciación tenía su causa en una distribución de dividendos efectuada por V parcialmente con cargo a reservas.

   Que fiscalmente X, S.A.:

   1) Consideró como provisión fiscalmente deducible por depreciación de las acciones de V el 15 % de la diferencia entre los fondos propios al inicio (87.688.200€ (valor teórico inicial) y al cierre del ejercicio 2001 (37.138.200 €) que ascendía a 50.550.000€.

   2) Practicó la deducción para eliminar la doble imposición de dividendos: Que X, S.A. practicó una deducción por doble imposición intersocietaria al 100% por los dividendos percibidos de V. Que para determinar la base de esa deducción, de los dividendos percibidos restó la provisión contable fiscalmente deducible (50.550.000€). Que posteriormente, el representante solicitó a la inspección en escrito de 27 de febrero de 2008 que, a los efectos de comprobar las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de X, S.A. y la consolidada del Grupo X, S.A. correspondientes al ejercicio 2001, incrementara la deducción declarada por X, S.A. en 17.692.500 euros (35% s/50.550.000€), ya quela base de la deducción se había calculado aplicando las restricciones del artículo 28.4 de la Ley 43/1995, en su redacción vigente a partir de 1997 (la deducción por doble imposición interna por dividendos no se aplicará "Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una depreciación en el valor de la participación. En este caso la recuperación del valor de la participación no se integrará en la base imponible"), lo cual era erróneo, dado que al adquirirse las acciones de V con anterioridad al 9 de junio de 1996, lo correcto habría sido aplicar las restricciones a la deducción vigentes con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto Ley 8/1996, en cuya redacción no existía la restricción a la deducción por doble imposición interna de dividendos cuando el reparto de éstos motivaba una provisión de cartera fiscalmente deducible. Que la inspección aceptó la pretensión del contribuyente, e incrementó la deducción declarada.

   Que el coste de adquisición del 25,076 % del capital social de V incluía acciones adquiridas el 30 de diciembre de 1994 a la entidad dominada del grupo fiscal ..., T, S.A. habiendo generado esta compraventa intragrupo una plusvalía contable en 1994 que no tributó fiscalmente, pues se eliminó en la base imponible del grupo fiscal del ejercicio 1994. Que además, cuando se enajenó en los ejercicios 2002 y 2003 la participación antes señalada, por aplicación de lo dispuesto en Disposición Adicional Decimocuarta de la Ley 43/1995, redactada por artículo 2 de la Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, tanto la plusvalía obtenida en la transmisión intragrupo como la obtenida con la transmisión a un tercero no se integraron en la base imponible, pues al mismo tiempo que se incorporó a la base imponible del grupo fiscal, se anuló tal incorporación por aplicación de esa Disposición Adicional. Que además, T, S.A. fue absorbida por X, S.A. en 1997, operación de fusión acogida al régimen especial del Título VIII, Capítulo VIII, de la Ley 43/1995.

   Que la inspección actuaria consideraba que el coste de adquisición fiscal de las acciones de V para la determinación de la provisión contable no deducible fiscalmente, no debía incluir la plusvalía contable de la transmisión intragrupo, máxime cuando tras la fusión en 1997 de T, S.A. con X, S.A. la plusvalía interna estaba incluida en el patrimonio fiscal de la sociedad dominante. Por ello, el coste de adquisición fiscal por el que se dotaba la provisión contable sería 72.102.766,86 € (91.275.225,37 (coste de adquisición contable) -19.172.458,57€ (plusvalía correspondiente a esas acciones). Que, en definitiva, de acuerdo con el art. 12.3 de la Ley 43/1995, la diferencia entre los valores teóricos de la participación en V al inicio y al cierre del ejercicio 2001, 50.550.000 €, debía reducirse para determinar la provisión fiscalmente deducible en 15.585.433,14 € (87.688.200 (valor teórico inicial) - 72.102.766,86) de tal manera que el coste de adquisición fiscal de 72.102.766,86€ actuara como límite que no podía superar el valor teórico inicial del ejercicio 2001. Que, en consecuencia, la base imponible declarada se incrementaba en 15.585.433,14€ por provisión contable no deducible fiscalmente.

2. El acuerdo de liquidación confirmaba el contenido material de la propuesta inspectora si bien rechazaba la fundamentación jurídica empleada en el acta consistente en tomar un valor de la participación distinto del contable - el valor minorado en el importe de la renta derivada de la transmisión interna de la participación-. El acuerdo se fundamentaba en el articulo 87 de la Ley 43/1995 ( "...los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo de sociedades cuando se realicen frente a terceros...") considerando que la distribución del dividendo con cargo a reservas determinaba la realización de la renta en su día eliminada. Tras referirse a los artículos 36 y 40 de las NOFCAC, se recogía lo siguiente:

   "En el caso presente no existe una transmisión del activo financiero a terceros, y el resultado diferido no ha sido una pérdida, de manera tal que el supuesto de hecho que nos ocupa no parece estar comprendido en el mismo.

   Ahora bien, el resultado eliminado o diferido trae su causa de la existencia de reservas en el momento de la adquisición de la participación, cuya posterior distribución determina una pérdida de valor de la participación. Esto significa que el resultado en su día eliminado se extingue con motivo de la distribución del dividendo con cargo a las mentadas reservas, dando lugar a un ingreso financiero (el dividendo) y a una pérdida (la corrección de valor).

   Extinguido el resultado en su día eliminado jamás podrá realizarse frente a terceros. La posterior transmisión de la participación no reflejará el resultado en su día eliminado o diferido, sencillamente porque con la distribución del dividendo la sustancia patrimonial determinante del mencionado resultado diferido ya ha sido incorporada al patrimonio de la entidad perceptora (X, S.A.), y, por tanto, realizado por el grupo fiscal en cuanto tal.(...)

   En efecto, de una parte, la distribución del dividendo determina una entrada de sustancia patrimonial equivalente al resultado interno en su día eliminado, lo que implica su realización y de otra, tal resultado interno ya no podrá ser ulteriormente realizado mediante la transmisión a terceros de la participación, porque las reservas con cargo a las cuales se distribuyó el dividendo han menguado, por su importe, el valor de la entidad participada (V) lo que no es sino un corolario de la realización ya efectuada. Obsérvese que la norma contable, con toda precisión, habla de resultado diferido, lo que implica, necesariamente, la potencial realización del mismo en un momento posterior, lo que no podrá ocurrir en el presente caso, como se ha justificado

   En consecuencia y con el fundamento jurídico expuesto, ha de confirmarse la regularización propuesta".

   2) XX, S.A.:

   2.1) M escisión S, S.A.: Anulación Ingresos contabilizados:

   Con motivo de la escisión de S, S.A. en 1992 (Compañía Arrendataria del ...) ésta asumió una serie de compromisos de remodelaciones futuras en las estaciones de servicio, aparatos surtidores y unidades de suministro transmitidas que se recogieron en los conceptos de M, grandes y pequeñas remodelaciones. S, S.A. no llegó a cumplir todos los compromisos asumidos, y la diferencia entre la obligación que contrajo S, S.A. y las inversiones efectivamente realizadas hasta la escisión ascendió, por lo que se refería a la beneficiaria XX, S.A. a 779.888.453 ptas (4.687.224 €), diferencia e importe que se contabilizaron dentro de la cuenta de balance del grupo 13 "Ingresos a distribuir en varios ejercicios". Esta cuantía se llevó a la cuenta de pérdidas y ganancias como ingreso en décimas partes a partir de 1.993 en la cuenta 77501 "Subvenciones Activos M" por un importe de 77.988.845 ptas (468.722,4 €) anuales.

   Mediante Acta A02, de 24/11/1999, Impuesto sobre Sociedades del grupo fiscal ..., ejercicio 1993, la Inspección propuso un aumento de base imponible de 701.899.608 ptas (4.218.501,6 €) "por no haberse incluido en la base imponible el pago efectuado en 1993 de 779.888.453 ptas por S, S.A. por subrogación de XX, S.A. en los compromisos que había asumido S, S.A. en los contratos de arrendamiento de las estaciones traspasadas con motivo de la escisión, contabilizando exclusivamente en ese año la cantidad de 77.988.845 ptas.

   Mediante Actas A02 de la misma fecha relativas a los ejercicios 1994 y 1995, la Inspección propuso una disminución de la base imponible declarada de 77.988.845 ptas (468.722,4 €) para cada uno de los ejercicios, con el fin de neutralizar los ingresos contabilizados por la empresa y regularizados por la Inspección en el ejercicio 1.993 en su totalidad.

   El Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó acto administrativo de liquidación de las citadas actas confirmando las propuestas. Posteriormente, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resoluciones de 13/2/2004, confirmó esta regularización de la Inspección. Así mismo, la Audiencia Nacional en Sentencias de 7/5/2007, 21/6/2007 y 28/6/2007, ejercicios 1993, 1994 y 1995, respectivamente, confirmó las Resoluciones del TEAC en lo que se refiere a este apartado.

   En Actas A02 de 12/11/2003, ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, la Inspección regularizó un ajuste negativo en cada uno de los ejercicios de 77.988.845 pts (468.722,4 €) de acuerdo al criterio establecido en la anterior actuación inspectora, y el TEAC en Resoluciones de 1/6/2006 volvió a confirmar esta regularización de la Inspección.

   De igual forma, en los ejercicios 2000, 2001 y 2002, XX, S.A., contabilizó como ingreso por este concepto las cantidades de 468.789,47 €, 468.789,48 € y 468.521,22€, respectivamente, realizando la inspección en cada ejercicio un ajuste negativo por los importes citados al resultado contable para la determinación de las bases imponibles.

   2.2.Amortización fondo de comercio escisión S, S.A. (activos revalorizados):

   Con motivo de la escisión de S, S.A. en 1992, operación que se amparó en la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, de régimen fiscal de las fusiones de empresas, se distribuyeron los activos comerciales entre las sociedades beneficiarias de la escisión, entre las que se encontraba XX, S. A, estableciéndose unos criterios de valoración de dichos activos para determinar el valor de mercado de los mismos que, comparado con el valor neto contable, generó, en relación con los puntos de venta, una diferencia positiva, plusvalía de escisión, que la sociedad distribuyó entre sus diversos elementos patrimoniales y sobre la que aplicó la correspondiente amortización.

   Mediante Acta A02 de 27/10/1998 relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, la Inspección consideró que la citada diferencia constituía un fondo de comercio aflorado al transmitir los puntos de venta cuya amortización no tenía la consideración de gasto deducible, por lo que propuso la correspondiente regularización. El Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó acto administrativo de liquidación confirmando la propuesta de la Inspección. Posteriormente, la regularización fue confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución de 23/5/2003 y por la Audiencia Nacional en Sentencia de 1/12/2005, considerándose que la amortización de los elementos del inmovilizado, en la parte correspondiente al citado Fondo de Comercio no tenía la consideración de gasto deducible.

   El mismo criterio se siguió por la Inspección en actas A02 de 24/11/1999, incoadas al grupo fiscal ..., por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1993, 1994 y 1995, criterio confirmado en los acuerdos de liquidación, en Resoluciones del TEAC de 13/2/2004, y en Sentencias de la Audiencia Nacional de 7/5/2007, 21/6/2007 y 28/6/2007, relativas a los ejercicios 1993, 1994 y 1995, respectivamente.

   En Actas A02 de 12/11/2003 relativas a los ejercicios 1996,1997, 1998 y 1999, la inspección mantuvo el mismo criterio, que fue nuevamente confirmado por el TEAC en Resoluciones de 1/6/2006 .

   La Disposición transitoria novena de la Ley 43/1995, apartado 3, señala que en ningún caso la amortización de los fondos de comercio surgidos en operaciones amparadas por la Ley 76/1980, de régimen fiscal de las fusiones de empresas, tendrá la consideración de gasto deducible. Por ello, se incrementaban las bases imponibles declaradas por amortización de fondo de comercio en los ejercicios 2000, 2001, 2002, 2003 y 2004 en 58.196.761 pts (349.769,58 €), 334.072,72 €, 328.124,71 €, 293.215,33€ y 328.740,43 €, respectivamente.

   2.3) Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, ejercicio 2003:

   El obligado tributario solicitó en diligencia de 13 de febrero de 2008 que se incrementara la deducción declarada por este concepto en 1.205.709,33 euros al pretender que, a diferencia del criterio seguido en su autoliquidación y en la comunicación de datos de 5/5/2005, la enajenación conjunta de 58 estaciones de servicio a R, S.A. no constituyera una única enajenación con el resultado de una minusvalía contable sino 58 transmisiones individuales, de manera que para determinar la base de la deducción sólo se considerasen las plusvalías contabilizadas de cada una de las estaciones de servicio, sin tomar en consideración las minusvalías contables de las restantes.

   La inspección consideró la venta de las 58 estaciones de servicio una única transmisión; y dado que no se producía el presupuesto básico de la aplicación del artículo 36 ter de la Ley 43/1995, pues no se integraba en la base imponible ninguna renta derivada de la transmisión, al haber producido ésta una pérdida contable, no se admitía la pretensión del obligado tributario de incrementar la deducción declarada por reinversión de beneficios extraordinarios.

   2.4) Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, ejercicio 2004:

   El obligado tributario declaró en su autoliquidación una deducción de la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, articulo 42 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 56.518,57 €. En diligencia solicitó que se incrementara la deducción declarada en 45.871,91 €. La inspección apreció divergencias entre la base de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y los resultados extraordinarios contabilizados correspondientes a los siguientes elementos: estación de servicio 15089, estación de servicio 17150, estación de servicio 74155 y estación de servicio 7063. En cuanto a esta última, se declaróuna plusvalía contable de 276.938,16 € por la transmisión a R, S.A. a la que se ha hecho referencia en el anterior apartado 2.2 en relación con el ejercicio 2003, transmisión que la inspección ya había considerado en la determinación de la base de deducción del ejercicio 2003, por lo que no era aplicable a 2004, aunque el obligado tributario la consideraba imputable en 2004, de acuerdo con su solicitud en la diligencia de 13 de febrero de 2008.

   3) Dotación provisión cartera de Q, S.A. en P, INC.

   La comprobación del Impuesto sobre Sociedades respecto de esta entidad finalizó con diligencia de consolidación n° ..., de 31/10/2007, ejercicios 2001 a 2004, en la que no se proponía ninguna regularización de los datos declarados en la autoliquidación presentada en cuanto a las provisiones contables y fiscales dotadas en los ejercicios 2002 a 2004 por la participación en la entidad residente en país B P, INC (participación del 100 % del capital social). Las dotaciones contables de provisión por la participación en P, INC y los ajustes positivos declarados en las autoliquidaciones de Q, S.A. por considerar la entidad que parte de las provisiones contables no eran fiscalmente deducibles eran las siguientes:

   Ejercicio Provisión contableProvisión deducibleAjuste positivo

   200213.705.32413.705.324 0

   200314.667.2001.604.936 12.272.136

   20044.548.0001.023.717 3.624.283

   En el ejercicio 2002 toda la provisión contable fue fiscalmente deducida, aclarándose en la memoria que correspondía a la corrección valorativa por pérdida reversible en P, INC por diferencia de cambio del dólar canadiense a 31/12/2002.

   En el ejercicio 2003, toda la provisión contable se consideró por la entidad fiscalmente no deducible, además de parte de la provisión contable del ejercicio anterior, aclarándose en la memoria que correspondía a una pérdida reversible en P, INC como consecuencia de aplicar el tipo de cambio al cierre del ejercicio a los fondos propios de dicha sociedad y sus sociedades dependientes, una vez realizadas las correcciones valorativas necesarias para homogeneizar los criterios contables aplicados en país B con los aplicados según la normativa española.

   En el ejercicio 2004, la entidad ajustó positivamente parte de la provisión contable, aclarándose en la Memoria que correspondía a una pérdida reversible en P, INC como consecuencia de aplicar el tipo de cambio al cierre del ejercicio a los fondos propios de dicha sociedad y sus sociedades dependientes, una vez realizada la homogeneización entre los criterios contables aplicados en país B con los aplicados según la normativa española.

   Con posterioridad a la diligencia A04 de consolidación, el representante del grupo ... presentó ante la inspección escrito de 1/4/2008, en el que solicitaba que se practicaran por la Inspección determinados ajustes referidos, respectivamente, a los ajustes positivos declarados respecto del resultado contable de los ejercicios 2003 y 2004 por las provisiones de cartera dotadas por su participación en P, INC, y a la omisión de ajuste contable en el ejercicio 2002. El 16/4/2008, el representante presentó escrito aclaratorio de la solicitud anterior en el que señalaba que en la puesta de manifiesto del expediente de Q, S.A. a efectos de las diligencias A04, no se evidenciaron por la sociedad los ajustes que al final se solicitaban en este escrito, y que la sociedad aplicó en los cálculos del escrito de 1/4/2008 unos tipos de cambio incorrectos, manifestando que:

   - Las provisiones contables al final de cada ejercicio se calculaban partiendo de un beneficio antes de Impuestos estimado a la fecha de cierre de la contabilidad de la sociedad de país B, P, INC, homogeneizados según las normas del Plan General de Contabilidad de España .

   - P, INC cerraba su ejercicio el 30 de noviembre de cada año, y la sociedad residente en país B Q, S.A. en la que P, INC participaba en un 51 % de su capital social, el 31 de diciembre de cada año, por lo que los resultados de esta última sociedad, a efectos del cálculo de la provisión a dotar por Q, S.A. sociedad residente en España, los recogía P, INC como provisión en sus cuentas del ejercicio siguiente.

   - De acuerdo a la contestación de la D.G.T. a la Consulta V0367-04 de 2/12/2004, los artículos 12.3 y 19.3 del TRLIS, y los cálculos numéricos que figuraban en hoja anexa al escrito, por la provisión contable dotada por la participación en P, INC se solicitaba a la inspección un ajuste positivo de 2.769.079,76 € en el ejercicio 2002, un ajuste negativo de 399.705,17 € en el ejercicio 2003 y un ajuste negativo de 15.436.573,40 € en el ejercicio 2004 .

   El obligado tributario pretendía que unos ingresos contabilizados en Q, S.A. por diferencias de cambio no realizadas de 73.395.000 y 34.834.000 dólares de país B en 2003 y 2004, respectivamente, se anularan pues, de acuerdo a las normas contables españolas, tales ingresos latentes no se llevaban a la cuenta de pérdidas y ganancias. Ello llevaría a dotar una provisión fiscal no contabilizada en P, INC por su participación en Q, S.A. de 25.639.972,56 dólares canadienses (15.793.995,96 €) en el ejercicio 2003, que daría lugar a la correspondiente provisión en Q, S.A. España en el ejercicio 2004 dado el desfase en la fecha de cierre de los ejercicios. Pretendía así que la deducibilidad fiscal de la provisión contable no se calculara en función de la variación de los fondos propios de la sociedad participada, P, INC sino también de otras sociedades no residentes participadas por esta última, en particular Q, S.A. en la que P, INC participaba en un 51%.

   La inspección consideró que, de acuerdo con el art 12.3 de la Ley 43/1995, la provisión contable dotada por Q, S.A. sociedad residente en España, solo sería fiscalmente deducible en la medida que no excediera de la diferencia entre el valor teórico al inicio y al cierre del ejercicio de su participación en la entidad no residente, P, INC calculando este valor teórico sobre los estados financieros individuales al tipo de cambio vigente el 31 de diciembre de cada ejercicio.

   De acuerdo al art. 12.3 de la Ley 43/1995, atendidas las evoluciones del valor teórico de la participación del 100 % del capital social en P, INC, en los ejercicios 2002, 2003 y 2004, resultaba que:

   1. Se incrementaba la base imponible declarada por Q, S.A. en 2002 en 2.769.079,76 €, lo que coincidía con el ajuste positivo solicitado por el obligado tributario en su escrito de 16/4/2008.

   2. Se reducía la base imponible declarada en 400.061,67 €, lo que asimismo coincidía prácticamente con lo solicitado.

   3. La disminución del valor teórico de la participación en P, INC durante 2004, básicamente por la variación en el tipo de cambio, se elevaba a 666.348,05 €, habiendo declarado el obligado tributario un ajuste positivo al resultado contable de 3.624.283 € por la provisión contabilizada de 4.648.000 €, por lo que el ajuste positivo al resultado contable debía haber sido de 3.981.651,95€, por lo que procedía incrementar la base imponible declarada en 357.368,95 €.

      CUARTO.-Frente a los anteriores acuerdos de liquidación, X, S.A. ha promovido en fecha 2 de octubre de 2008, reclamaciones económico-administrativas números 7083-08 R.G. (ejercicio 2004), 7084-08 R.G. (ejercicio 2000), 7085-08 R.G. (ejercicio 2003), 7086-08 R.G. (ejercicio 2002) y 7127-08 R.G. (ejercicio 2001) ante este Tribunal Central. En fecha 22 de octubre de 2008, el Abogado del estado-Secretario de este Tribunal ha decretado la acumulación de las citadas reclamaciones.

      Puestos de manifiesto los expedientes, la reclamante ha presentado escrito en 28 de noviembre de 2008 realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones:

      1) Improcedencia de la disminución de la deducción/exención de rentas obtenidas en el establecimiento permanente de país A: Que no se acredita por la inspección la vinculación de los gastos con el establecimiento permanente al que tratan de atribuirse. Que la inspección no ha realizado un análisis pormenorizado de las funciones y riesgos, ni ha tenido en cuenta las muy especiales características de este establecimiento permanente de X, S.A. en país A, limitándose a dar por hecho la existencia de una bolsa de gastos, compuesta a partir de los gastos contabilizados por X, S.A. en sus "departamentos corporativos", por una parte, y centrándose en la financiación global de la empresa, por otra, para proceder a una imputación indirecta de dichos gastos mediante una fórmula de reparto general como la cifra de negocios. Que la imputación de los intereses es incorrecta, ya que las normas españolas y la jurisprudencia no permiten que establecimientos permanentes de sociedades extranjeras puedan deducir en España ningún gasto financiero cargado por su casa central (salvo en el caso específico de empresas financieras). Que en todo caso no tiene sentido recurrir a fórmulas inapropiadas (mezclando préstamos en euros con préstamos en dólares) de reparto proporcional, contrarias a la doctrina de la OCDE y rechazadas por nuestros tribunales Que en todo caso, deberían tomarse en cuenta los préstamos obtenidos por X, S.A. y vinculados directamente a las inversiones realizadas en país A a la vista de los contratos de préstamos y de la contabilidad de la empresa. Que puesto que dichos préstamos están nominados en dólares americanos, cualquier gasto o ingreso derivados de los mismos (incluyendo diferencias positivas en cambio) debería ser considerado afecto al establecimiento de país A. Que en cuanto a los gastos de dirección y generales de administración, no se ha acreditado por la inspección debidamente su utilidad para el establecimiento permanente. Que la Inspección no ha realizado un mínimo análisis de la estructura legal y de la operativa del establecimiento permanente en país A sin tener en cuenta la existencia de un "Contrato de Participación" entre X, S.A. y la sociedad estatal de país A Ñ, que establecía las fórmulas de participación de aquélla en las operaciones de país A, incluyendo inversiones, operaciones, gestión y reparto de producción, con lo que existía un nulo espacio de actuación para la prestación de servicios al establecimiento permanente en país A por parte de estos "departamentos corporativos" de la Sede Central. Que se aplican incorrectamente criterios que no tienen en cuenta la estructura del Grupo X, S.A. para llevar a cabo estas actividades. Que para la realización de las actividades de país A X, S.A. cuenta con una empresa XE, S.A., filial al 100% de X, S.A. cuyo objeto social es la realización en España y en el extranjero, de las actividades de exploración y explotación de yacimientos de hidrocarburos, y es la que realiza todos los trabajos técnicos, administrativos y de gestión necesarios, facturando a la primera los servicios prestados que son cargados a los resultados del establecimiento de país A.

      2) Improcedencia de la regularización de la provisión de cartera de valores de V a) Que la deducibilidad de la provisión de cartera practicada por X, S.A. se ajusta al artículo 12.3 de la Ley, 43/1995, pues como el propio Inspector Jefe considera, en el cálculo de la Base Imponible Individual de X, S.A. en el ejercicio 2001, "la modificación del valor contable de la participación, tal y como lo propone la inspección tributaria ofrece ciertas dificultades", y "la inspección tributaria entiende que se ha respetado el límite del artículo 12.3 de la Ley 43/1995 ", así como que "el supuesto que nos ocupa no aparece entre aquellos que la Ley 43/1995 regula como determinantes de un valor fiscal distinto del contable ". b) Que no tiene base legal introducir en la determinación de la base imponible individual de una sociedad, los efectos de la determinación de la base imponible consolidada del Grupo. c) Que carece de fundamento la afirmación del Acuerdo de que el resultado interno eliminado no podrá ser ya realizado frente a terceros, pues al producirse al venta de las acciones en 2002 y 2003, la parte del resultado eliminado correspondiente a esas acciones se incorporó a la base imponible consolidada y, asimismo el importe del impuesto diferido, por el efecto impositivo del saldo de la eliminación practicada menos las incorporaciones efectuadas, se encuentra recogido en el balance de X, S.A. para su incorporación a la base imponible consolidada en el momento que se vendan las acciones. d) Que sin perjuicio de lo anterior, se ha infringido el artículo 188.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, generando indefensión a la interesada. Que la modificación de la fundamentación jurídica contenida en el Acta y en el Informe por el Inspector Jefe en el Acuerdo constituye una irregularidad administrativa que ha generado indefensión a X, S.A. que ha perdido su derecho a presentar las alegaciones que hubiera estimado oportunas contra la nueva fundamentación jurídica antes de la regularización practicada .

      3) Dotación Provisión Cartera de Q, S.A. en P, INC: Que para que Q, S.A. cumpla con la legislación contable española (PGC y Resolución del ICAC) tiene que homogeneizar los Balances de su filial P, INC, y como esta sociedad lo único que tiene en su balance es la participación en Q, S.A. ha de examinar, a la luz de los criterios contables españoles si el valor de la participación de P, INC en Q, S.A. es correcto o bien P, INC debería dotar una provisión de cartera, por la influencia que en los resultados - y, por tanto, en el patrimonio neto de Q, S.A.-, tienen las diferencias de cambio positivas no realizadas, admitidas por la legislación contable de país B y no admitidas por el PGC español hasta la cancelación del préstamo del que traen su causa. Q, S.A. tiene que considerar que P, INC ha de ajustar el valor de su participación, y, en consecuencia, tendría, con criterios contables españoles, que recalcular el valor de su cartera. Que por ello se coincide prácticamente en los ejercicios 2002 y 2003 con la regularización inspectora. Que en el ejercicio 2004, la inspección no admite lo que llama provisión fiscal no contabilizada, cuando se trata de un mero ajuste de homogeneización, obligatorio por la Resolución del ICAC correspondiente al ejercicio 2003. Que por ello se solicita que se disminuya la base del ejercicio 2004 en15.436.573,40€.

      4) Procedencia de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en la transmisión de estaciones de servicio: Que las transmisiones se han recogido de forma individual en escrituras públicas por lo que aquéllas transmisiones de las que resulta beneficio tienen derecho a la deducción por reinversión. Que son hechos probados que XX, S.A. ha contabilizado para cada una de las estaciones de servicio una plusvalía o una minusvalía, en función del valor neto contable y el valor de transmisión que figura en la escritura pública; la existencia de 60 escrituras públicas, una por estación de servicio, incluyendo el valor individualizado de cada estación, sin cuestionar la inspección el mismo y que la cláusula quinta del contrato establece que la entrega de la posesión de cada una de las estaciones de servicio se efectuará previa formalización de su escritura de compraventa. Que el contrato marco de compraventa contiene una serie de intenciones que posteriormente se materializarían con la entrega de las estaciones, siendo el importe recibido un pago anticipado, sin que R, S.A. hubiese tomado posesión de las mismas. Que la aseveración recogida en el informe ampliatorio de que el precio de venta en las escrituras se estableció unilateralmente, carece de apoyo. Que se aporta carta de la sociedad compradora R, S.A. en la que se especifica el método de fijación de precio de cada estación, acordado entre ambas compañías. Que no es cierto que establecer un valor u otro le resulta indiferente a la sociedad compradora R, S.A. Que el artículo 36.Ter del IS basa la Deducción por Reinversión en la transmisión de elementos patrimoniales que den lugar a una plusvalía. Que independientemente de que no se trate de una venta única, como mantiene la Inspección, la norma legal no tiene como principio atender a la forma en que se realicen las transmisiones, que no ventas, sino en que se transmitan elementos patrimoniales (individuales) y que el resultado de la transmisión de cada elemento dé un resultado positivo que se integre en la base imponible del impuesto, así como en la reinversión de la cuantía total de la venta en otro elemento patrimonial y que se refleje en Memoria la intención de acogerse al régimen. Que XX, S.A. contabilizó, siguiendo la normativa del Plan Contable, cada elemento de cada estación de servicio en función de su naturaleza, puesto que la amortización de cada elemento se encuentra individualizada, y dio de baja cada uno de los elementos vendidos, recogiendo en la transmisión su pérdida o su beneficio de forma individualizada. Que el criterio de que las gasolineras son elementos independientes, y, dentro de ellas, sus distintos componentes, viene avalado por la Dirección General de Tributos en Consulta Vinculante V0519-07 de 13 de marzo de 2007, respecto a la amortización de los elementos de una gasolinera, que considera que las estaciones de servicio están compuestas por diferentes elementos patrimoniales, que deben ser amortizados individualmente. Que por ello, pretender tratar la transmisión de 60 gasolineras como si de un elemento único se tratase no tiene base jurídica alguna. Que asimismo es errónea la conclusión inspectora en el informe en el sentido de que se tenia que haber dado un resultado único, ya que ello es contablemente imposible, pues atenta contra las normas elementales de contabilización, entre ellas, el principio de no compensación. Que si bien la venta se perfecciona con el contrato marco, el artículo 36 ter se refiere a la transmisión y dicho contrato no otorga la propiedad ni en su sola virtud se transmite el bien, siendo necesaria la concurrencia del modo, de la traditio, que se llevó a cabo con las escrituras, como lo prevé el contrato. Que la no declaración de la deducción se debió a un error, cuya rectificación se solicita, habiendo cumplido los requisitos formales y económicos para el disfrute de la deducción, ya que se recogió en las Memorias del 2003 y 2004, aprobadas por la Junta General de Accionistas, su intención de acoger a la deducción las transmisiones de las estaciones y asimismo se ha cumplido con los requisitos económicos de reinversión.

      5) Inexistencia de fondo de comercio entre los activos recibos por XX, S.A. con ocasión de la escisión de S, S.A. y M en la escisión de S, S.A. (anulación de ingresos). Que ambas cuestiones tienen su origen en los ejercicios 1992 y 1993, habiendo dado lugar a reclamaciones resueltas por el TEAC estando pendientes de Sentencias de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo. Que por economía procesal se limita ahora a enunciar los puntos en los que se basa su defensa, remitiéndose para el resto a los expedientes ya resueltos:

      5.1) M en la escisión de S, S.A. (anulación de ingresos): Que XX, S.A. recibió como consecuencia de la escisión de S, S.A. diversas estaciones de servicio en junio de 1992, conllevando algunas de ellas distintas obligaciones de remodelación, cuyo compromiso había sido adquirido por S, S.A. frente a los explotadores de las estaciones. Que la Sociedad recibió durante el ejercicio 1993, el pago en metálico, por parte de S, S.A. del importe estimado de dichos compromisos, consecuencia de la subrogación en las obligaciones pactadas por S, S.A. Que ha ido imputando linealmente en resultados el importe de dichos compromisos, considerando un periodo de 10 años, el mismo que se daba a las subvenciones. Que la inspección consideró que el importe recibido debía tributar por su totalidad en el ejercicio 1993. Que el criterio de imputación seguido por la sociedad, en función de la correlación entre ingresos y gastos, es correcto, puesto que las obras y compromisos se llevaron a cabo durante este periodo de tiempo. Que la contabilización de los importes recibidos como subvenciones, por analogía, y su imputación a resultados en un periodo de tiempo de 10 años, da igual resultado que haberlo contabilizado como provisión para riesgos y gastos y haberla ido imputando a resultados en función de su materialización. Que subsidiariamente, la imputación debe hacerse al ejercicio 1992 en que se asumieron los compromisos.

      5.2) Amortización del fondo de comercio de la escisión de S, S.A. (activos revalorizados): Que la Inspección consideró que en la valoración que se hizo de las estaciones de servicio que XX, S.A. recibió de S, S.A. existía un fondo de comercio implícito, cuya amortización no sería deducible. Que la sociedad no está de acuerdo. Que, en síntesis, se ha venido alegando: a)Existencia de errores conceptuales y de cálculo en la regularización efectuada por la Inspección. b)Inexistencia de fondo de comercio en el balance de escisión de S, S.A. y, por tanto, correlativa imposibilidad de existencia del mismo en el de las sociedades beneficiarias de la escisión. c)Imposibilidad de alterar el balance de escisión de S, S.A. o los apuntes contables que sustentan el mismo, puesto que habían sido admitidos como correctos mediante actos administrativos firmes no revocados. d) El artículo 4.Tres de la Ley 76/1980 autorizaba a la Inspección de los Tributos a comprobar y revisar a efectos fiscales los valores asignados a los activos en los balances de escisión, pero no así a incorporar a estos efectos nuevos activos. Adicionalmente, de conformidad con lo establecido en el artículo 4 del Reglamento de desarrollo de dicha Ley, aprobado por Real Decreto 2182/1981, tal revisión debía efectuarse con carácter previo a la aprobación por el Ministerio de Hacienda, no siendo posible con posterioridad. e) La Inspección en modo alguno ha probado "fehacientemente" la incorporación de fondos de comercio a la valoración dada a los activos, como exigía el Informe de la Subdirección de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica a que ella misma alude, como justificación de su actuación.

      QUINTO.- En fecha 25 de febrero de 2009, notificados en 26 de febrero de 2009, la Adjunta al Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdos sancionadores derivados de las actas de conformidad reseñadas en el Antecedente de Hecho Primero de la presente Resolución por los ejercicios 2000, 2002, 2003 y 2004, imponiendo las siguientes sanciones por dejar de ingresar, dentro del plazo reglamentario, parte de la deuda tributaria del artículo 79 a) de la Ley 230/1963, General Tributaria en los ejercicios 2000 y 2002 y del artículo 191 de la ley 58/2003, General Tributaria en los ejercicios 2003 y 2004:

      2000 20022003 2004

      Sanción en50 5050 50

      %

      Base de la2.200.135.58€ 147.616€ 379.649,78€866.022,23€

      sanción

      SANCION1.100.067,79€ 73.808€189.824,89€433.011,12€

      Reducción

      Conformidad330.020,34€22.142,40€ 56.947,47€129.903,33€

      SANCION 770.047,45€51.665,60€132.877,42€ 303.107,79€

      REDUCIDA

      Disconforme con los mismos, X, S.A. interpuso el 25 de marzo de 2009 reclamaciones económico-administrativas números ...-09 R.G., ...-09 R.G., ...-09 R.G. y ...-09 R.G. ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, solicitando su acumulación, acordada en 30 de abril de 2009 por el Abogado del Estado-Secretario de este Tribunal Central, realizando, en el momento procesal oportuno, las correspondientes alegaciones.

      Y en fecha 17 de diciembre de 2009, este Tribunal Central ha dictado Resolución en las reclamaciones acordando su estimación en parte, en los términos expresados en Fundamento de Derecho último. De dicho Fundamento último resulta:

      - La confirmación de los acuerdos sancionadores relativos a los ejercicios 2003 y 2004

      - La anulación de los acuerdos sancionadores relativos a los ejercicios 2000 y 2002, ordenando a la Oficina gestora practicar nuevos en los que el coeficiente que debe aplicarse sobre la cuota a ingresar para determinar las bases de las sanciones impuestas por la comisión de las infracciones tributarias previstas en el apartado a) del artículo 79 de la Ley 230/1963, se determine del siguiente modo: a) en el numerador, la suma de los ajustes positivos sancionables (tanto de la base como de la cuota, multiplicados por el tipo de gravamen los primeros) minorada en el importe de los ajustes de signo negativo que deriven de hechos no sancionables; y b) en el denominador la suma de todos los ajustes efectuados, tanto en la base (multiplicados por el tipo de gravamen) como en la cuota, positivos y negativos, cada uno con su respectivo signo. Todo ello siempre y cuando no perjudique a la reclamante, es decir, siempre y cuando no resulte más favorable para la reclamante la aplicación del artículo 8 Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, en cuyo caso la cuantía de la sanción calculada conforme a éste será el máximo de la nueva sanción.

      SEXTO.- En fecha 4 de noviembre de 2008, se notificaron a la interesada acuerdos de inicio de expedientes sancionadores, en virtud de lo establecido por el artículo 3-3 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, aprobado por RD 2063/2004, en la redacción dada por la Disposición Final 11 del RD 1065/2007, de 27 de julio, derivados de los acuerdos de liquidación de fecha 18 de septiembre de 2008 correspondientes a las actas A02 de disconformidadpor el Impuesto sobre Sociedades, períodos 2002, 2003 y 2004 reseñadas anteriormente, para imponer las sanciones que hubiesen resultado de mediar una sola propuesta de liquidación por cada ejercicio, minoradas en el importe de las sanciones propuestas en los expediente sancionadores de fecha 28 de agosto de 2008 derivados de las actas A01 de conformidad por dichos peridos reseñadas en el Antecedente de Hecho Quinto de la presente Resolución. Asimismo, se formulaban propuestas de imposición de sanción comparando los resultados de la aplicación de la normativa antigua y la normativa nueva, a efectos de determinar cuál resultaba más favorable al sujeto infractor, de acuerdo con la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, con concesión de trámite de audiencia para alegaciones.

      Y en fecha 31 de marzo de 2009, notificados en 3 de abril de 2009, la Adjunta al jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdos imponiendo las siguientes sanciones por dejar de ingresar, dentro del plazo reglamentario, parte de la deuda tributaria del artículo 79 a) de la Ley 230/1963, General Tributaria en el ejercicio 2002 y del artículo 191 de la ley 58/2003, General Tributaria en los ejercicios 2003 y 2004:

      20022003 2004

      Base de la 375.233,58€ 582.364,96€ 72.321,06€

      Sanción

      Calificación

      de la sanciónGrave Leve Leve

      Porcentaje

      Mínimo50 puntos50 puntos 50 puntos

      Total sanción50 puntos50 puntos50 puntos

      Importe de la

      Sanción187.616,79€ 291.182,48€ 436.160,53€

      Reducción por 56.285,04€ 87.354,74€130.848,16€

      conformidad

      Sanción actas 131.331,75€ 203.827,74€ 305.312,37€

      A01+A02

      Sanción A0151.665,60€132.877,42€303.107,79€

      Importe

      Sancion a

      ingresar

      A02-A01 79.666,15€70.950,32€2.204,58€

      En los acuerdos, se hacía constar , en síntesis, lo siguiente:

      1)Que había de analizarse la liquidación inspectora practicada en su totalidad, que era la que se había acordado como consecuencia del acta de disconformidad, y la infracción o infracciones que derivaran de tal liquidación, para cuantificar la sanción resultante y minorarla en la impuesta en el acuerdo de imposición de sanciones que se dictó en el expediente derivado del acta de conformidad.

      2) Que de la liquidación derivada del acta de disconformidad se desprendía que la entidad dejó de ingresar parte de la deuda tributaria dentro de los plazos reglamentarios.

      3) Que en cuanto al elemento subjetivo de la culpabilidad, en cuanto a los ajustes integrados en las actas de conformidad relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002, 2003 y 2004 de las que derivaron los consiguientes expedientes sancionadores, se daban por reproducidas las consideraciones sobre la calificación de la conducta de la entidad vertidas en los acuerdos de imposición de sanción de fecha 25 de febrero de 2009. Que respecto a los ajustes integrados en las actas de disconformidad A02 de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, confirmados por acuerdos de liquidación de 18 de septiembre de 2008, en las actas se hacía constar que en cuanto a los conceptos regularizados que generaban un ingreso a favor de la Hacienda Pública, se consideraba que no existían indicios de la comisión de infracciones tributarias por entender que el obligado tributario se había amparado en una interpretación razonable de la norma, art. 179.2.d), Ley 58/2003, recogiéndose en los correspondientes expedientes sancionadores que "...en el acta de disconformidad no se recoge ningún hecho que se considere sancionable...".

      4).Que en la base de la sanción se tenía en cuenta la liquidación íntegra (A01+A02) practicada, aplicándose las reglas contenidas en el art. 8 del Reglamento general sancionador tributario.

      SÉPTIMO.-Asimismo, en fecha 4 de noviembre de 2008, se notificó a la interesada acuerdo de inicio de expediente sancionador derivado del acta de disconformidad correspondiente al ejercicio 2001, con propuesta de imposición de sanción y concesión de trámite de audiencia. No presentadas alegaciones, en fecha 31 de marzo de 2009, notificado en 3 de abril de 2009, la Adjunta al Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo imponiendo la sanción mínima del 50% por infracciones tributarias graves de los artículos 79 a) y c) de la Ley 230/1963, General Tributaria, dejar de ingresar, dentro del plazo reglamentario, parte de la deuda tributaria y obtener indebidamente una devolución, determinándose la base de la sanción de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 del Reglamento general sancionador tributario, resultando una sanción por importe de 103.144,06€, una vez aplicada la reducción por conformidad.

      OCTAVO.-Frente a los anteriores acuerdos de imposición de sanción, X, S.A. ha promovido en fecha 30 de abril de 2009, reclamaciones económico-administrativas números 2544-09 R.G. (ejercicio 2004), 2545-09 R.G.(ejercicio 2003), 2546-09 R.G. (ejercicio 2001) y 2547-09 R.G.(ejercicio 2002) ante este Tribunal Central. En fecha 2 de noviembre de 2009, el Abogado del estado-Secretario de este Tribunal ha decretado la acumulación de las citadas reclamaciones a la reclamación nº 7083-08 R.G.

      Puestos de manifiesto los expedientes, la reclamante ha presentado escrito en 22 de octubre de 2009 realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones:

      1) Ausencia de conceptos sancionables en las actas de disconformidad referidos a los conceptos en disconformidad.

      2) Tipificación de la sanción: que la tipificación y calificación de la infracción realizada en los acuerdos tiene difícil encaje legal, según la doctrina del Tribunal Supremo, ya que no se han dejado de presentar las autoliquidaciones y las presentadas no lo han sido intencional o culposamente incompletas.

      3) Falta de motivación suficiente de los acuerdos de imposición de sanción.

      4) Ausencia de culpabilidad.

      5) Extralimitación en la aplicación del Reglamento general sancionador tributario en los conceptos en disconformidad: Que la aplicación estricta de los artículos 3 y 8 del Reglamento general sancionador tributario en estos casos en que no existe en las actas de disconformidad ningún hecho sancionable en disconformidad supone incrementar la sanción sobre los conceptos sancionables en las Actas A01.

      6) Conceptos sancionados en las Actas A1, ejercicios 2000, 2002,2003 y 2004 y en el Acta A02 por el ejercicio 2001, por los que las sociedades del Grupo han realizado ajustes a la base imponible que la inspección ha modificado en su cuantía:Que en todos estos supuestos- se enumeraban los mismos- las sociedades han realizados ajustes que después han sido modificados por la inspección. Que en ningún momento se ha dejado de cumplir lo previsto en la Ley, ni ha existido ocultación del hecho imponible, sino una interpretación razonable, y razonada a la inspección, y distinta de la apreciación de ésta. Que lo que hay es un error que la Inspección ha subsanado en parte. Que a modo de ejemplo, en el concepto "Externalización del fondointerno de pensiones" lasregularizaciones han sido tanto en negativo, es decir, a favor de la sociedad como en positivo, a favor de la Administración y sólo se ha considerado sancionable cuando lo ha sido a favor de la Administración, lo que perjudica a la interesada en el cálculo de la base de la sanción. Que, además, este concepto tiene también un carácter de temporalidad. Que en el caso del ajuste positivo por los intereses de actualización del fondo interno en X, S.A. la sociedad argumentó lo mismo que ante el equipo inspector de los ejercicios 1996/99, y aquella ocasión no se consideró sancionable por estimar la interpretación razonable. Que además, en el caso de T, S.A. los ajustes correspondientes a los ejercicios 2000 y 2001, se deben a que su fondo interno se externalizó al Plan de Pensiones en el ejercicio 1999, sin efectuar la procedente deducción de la décima parte que pertenecía a dicho ejercicio, cosa que sí hicieron X, S.A., Q, S.A., N, S.A.

      Que T, S.A. -para igualar el ritmo de deducción de estas otras sociedades, que externalizaron asimismo sus fondos internos en 1999- en aplicación del artículo 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dedujo en el ejercicio 2000 la parte correspondiente a dicho ejercicio más la del ejercicio 1999, lo que no fue admitido por la inspección, y fue admitido el ajuste en conformidad ya que se trataba de un tema de temporalidad. Que de cualquier forma, la sociedad tenía una interpretación basada en la Ley del impuesto para hacer su ajuste, por lo que, de acuerdo con la abundante jurisprudencia que se cita, no procede la sanción aplicada.

      7)Conceptos sancionados en las Actas A1, ejercicios 2000, 2002,2003 y 2004 y en el Acta A02 por el ejercicio 2001, en los que concurren elementos de temporalidad: Que todos ellos-se enumeraban los mismos- son conceptos temporales que van a ser recuperados en ejercicios futuros, por lo que no parece razonable que este tipo de hechos, que no causan perjuicio económico al Tesoro, sean constitutivos de infracción sancionable. Que en particular, en cuanto a los excesos de amortización que se recuperan en ejercicios futuros (T, S.A.), no son sancionables de acuerdo con Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de julio del 2000. Que además, al conocer el contenido de las Actas de los ejercicios 1996 a 1999, firmadas en 2003, se actuó conforme a las mismas, no existiendo yaninguna corrección de la Inspección en los ejercicios 2003 y 2004. Que en cuanto"Ingresos por asistencia técnica no contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias (Q, S.A.)", existía un compromiso para realizar un servicio de asistencia técnica de tracto sucesivo hasta la finalización de la construcción y la primera puesta en funcionamiento de la filial de Q, S.A. en país B. Que la inspección entendió que el devengo, independientemente de que el trabajo no estuviese terminado, debía entenderse efectuado a 31 de diciembre de cada año. Que la entidad lo aceptó, no porque no fuese cuestión controvertida sino porque se trataba de un ajuste de carácter temporal cuya incidencia en el tiempo era neutra. Que la compañía contabilizó los importes en función de la interpretación que hizo del devengo, entendiendo que un servicio produce dicho ingreso cuando se termina dicho servicio, y no cuando se termina el ejercicio, o mientras el mismo se está prestando. Que no se puede hablar de negligencia cuando la empresa tenía justificación de los importes y el porqué de su contabilización, ya que no ha habido descuido, ni falta de cuidado, por lo que la inspección no debería entender sancionable la discrepancia de criterio en cuanto al momento de imputación., invocando como justificación sin mas el articulo 19 de la Ley 43/1995.

      Por lo que solicitaba la anulación de las sanciones impugnadas.

      FUNDAMENTOS DE DERECHO

      PRIMERO.-Concurren en las presentes reclamaciones económico-administrativas los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico Administrativo Central.

      SEGUNDO.-Las cuestiones planteadas se centran en determinar:

      1) Procedencia de la disminución de la deducción declarada en el ejercicio 2000 por doble imposición internacional por rentas obtenidas a través de establecimiento permanente en país A y disminución de los ajustes negativos practicados en los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004 por exención por doble imposición de rentas obtenidas a través del establecimiento permanente en país A.

      2) Si se ajusta a derecho el criterio seguido por la entidad en relación con la imputación temporal de los importes recibidos de S, S.A. como consecuencia de la asunción por XX, S.A. de compromisos adquiridos por la misma con los arrendatarios de determinadas estaciones de servicio.

      3) Si existe un fondo de comercio resultante de la escisión de S, S.A.

      4) Procedencia de la regularización relativa a la provisión por depreciación por la participación ostentada por Q, S.A. en P, INC.

      5) Procedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por la venta de 58 estaciones de servicio solicitada por la interesada.

      6) Procedencia de la regularización de la dotación a la provisión cartera de valores V.

      7) Procedencia de las sanciones impuestas.

      TERCERO.-La primera cuestión planteada es la relativa a la imputación de los gastos financieros y de los de dirección y generales de administración al establecimiento permanente en país A de X, S.A. practicada por la inspección para la determinación de la renta atribuible a dicho establecimiento permanente a los efectos de la deducción y exención por doble imposición internacional.

      El artículo 8 de la Ley 43/1995 dispone:

      "Sujetos pasivos por obligación personal de contribuir.

      1. Estarán sujetas por obligación personal de contribuir las entidades que tengan su residencia en territorio español.

      2. Los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.(...)".

         De acuerdo con este artículo, X, S.A. sociedad residente en España, es sujeto pasivo por obligación personal de contribuir del Impuesto sobre Sociedades y se le gravará la totalidad de sus rentas, con independencia del lugar de su obtención y residencia del pagador, entre las cuales se encuentran las obtenidas a través del establecimiento permanente en Argelia. En cuanto a estas últimas, ante la ausencia de Convenio es de aplicación, de acuerdo con elartículo 3 de la Ley 43/1995, la regulación establecida en nuestra normativa interna para evitar una doble imposición internacional, y a estos efectos el artículo 29 bis de la Ley 43/1995, diseñado específicamentepara los establecimientos permanentes de empresas residentes en España en el extranjero. Como reconocen las Exposiciones de Motivos de las normas que introdujeron este mecanismo poco tiempo después de la aparición de la LIS 43/95, concretamente el Decreto-Ley 8/1996 y la Ley 10/1996, se inicia con ellos una tendencia legislativa que contempla y fomenta expresamente la presencia internacional de las empresas españolas. El artículo 29 bis responde al primer estadio de este proceso, con un mecanismo más favorecedor, de exoneración de la renta de fuente extranjera obtenida a través de un establecimiento permanente, si bien en este primer momento tal exoneración se producía en la fase de cuantificación de la cuota. Este proceso culmina en una segunda etapa, inaugurada por el Decreto-Ley 3/2000 (luego Ley 6/2000) para los ejercicios que se iniciasen a partir de 25 de junio de 2000 , en la que se perfecciona la técnica de exención, que pasa a operar en la base y que fue recogida en al artículo 20 ter de la LIS, actualmente artículo 22 del Texto Refundido de 2004.

         Disponen los anteriores artículos lo siguiente:

         Artículo 29 bis. Deducción para evitar la doble imposición internacional en el caso de rentas obtenidas a través de establecimiento permanente.

         1. En el caso de obligación personal de contribuir, cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas a través de establecimientos permanentes situados en el extranjero, se deducirá el 100 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a las rentas positivas de todos los establecimientos permanentes respecto de los que se cumplan los siguientes requisitos:

         a) Que la renta obtenida por el establecimiento permanente esté sujeta y no exenta a un gravamen de características comparables a este impuesto y no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.(...)

         b) Que la renta del establecimiento permanente se derive de la realización de actividades empresariales en el extranjero en los términos previstos en la letra c) del apartado 1 del artículo 130 de esta Ley. (...)

         Artículo 20 ter. Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.

         1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:

         a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en la letra c) del apartado 1 del artículo 20 bis de esta Ley.

         b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.(...)

         Como ha quedado hecha constancia, el obligado tributario no imputó al establecimiento permanente en país A ni los gastos financieros por el coste de la elevada inversión realizada en el campo petrolífero argelino ni los gastos de dirección y generales de administración del mismo, estimando la inspección que todos ellos debían tomarse en consideración, en la medida en que fueran imputables al citado establecimiento permanente, según el principio de correlación de ingresos y gastos.

         CUARTO.-Comenzando por los gastos de dirección y generales de administración, la inspección consideró que su imputación debía hacerse atendiendo a la importancia relativa de ciertas magnitudes económicas del establecimiento permanente respecto a la empresa en su conjunto, escogiendo la cifra de negocios por ser el criterio más favorable al contribuyente.

         A partir de la cifra de negocios como parámetro de referencia, a juicio de la inspección era precisa una cierta homogeneización del valor monetario de la producción de barriles de petróleo y la cifra total de negocios de X, S.A. (básicamente la producción final de sus tres refinerías), aunque la generación de valor añadido -beneficio -, era muy superior en la extracción de crudo que en la producción de carburantes y otros productos de las refinerías, como derivaba de comparar el beneficio declarado del establecimiento permanente con el global de la entidad. El importe neto de la cifra de negocios de X, S.A. según autoliquidación presentada, se reducía en el importe del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, y la magnitud resultante se comparaba con las ventas del establecimiento permanente.

         La discrepancia consiste en determinar el importe de la renta exenta -o renta base de la deducción en cuanto al ejercicio 2000- y, en particular, si los gastos de dirección y generales de administración imputables al establecimiento permanente deben tomarse o no en consideración para determinar dicho importe y si los considerados por la inspección son o no imputables a tal establecimiento, siendo la negativa la postura de la entidad y la afirmativa la de la Inspección.

         El importe de la renta a excluir (o base de la deducción, en su caso) será la renta neta obtenida a través del establecimiento permanente y sujeta a gravamen en el Estado de residencia del sujeto pasivo, es decir, los ingresos imputables a las actividades realizadas a su través, minorados en el importe de los gastos correspondientes a la realización de tales actividades. La base imponible se define de acuerdo con el art. 10 LIS y el art. 35.2 del Código de Comercio, que define el resultado contable como la diferencia entre los ingresos y los gastos del ejercicio, entre los cuales no cabe duda que figuran los discutidos, que son reales y efectivos, no nocionales. Estos gastos están cargados en la cuenta de pérdidas y ganancias de la central y no del establecimiento permanente, habiendo sido fiscalmente deducibles en España como gastos de la central, de modo que la pretensión del sujeto pasivo implica la exención de una renta mayor a la integrada en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del sujeto pasivo, y es contraria al principio de correlación de ingresos y gastos. Por otra parte, en cuanto al criterio inspector de imputación de estos gastos al establecimiento permanente, asimismo lo considera este Tribunal completamente lógico y adecuado a derecho, debiéndose tener en cuenta que:

         1) Parte de la propia relación de gastos corporativos aportada por el obligado tributario en diligencia nº 13 de 3 de julio de 2007, Anexo I, a requerimiento de la inspección, distribuyendola entidad tales gastos entre los que podrían atribuirse al establecimiento permanente en país A y los que no podrían atribuirse a dicho establecimiento permanente, no siendo atendibles a este respecto las meras alegaciones efectuadas por la interesada señalando que la aportación de tal relación no significa la aceptación por la misma de la repercusión de los gastos que podrían distribuirse.

         2) La imputación se ha realizado de acuerdo con el parámetro más favorable al obligado tributario, el volumen de ventas, frentea otros parámetros como el del beneficio contable, que determinaría una mayor imputación. Cabe resaltar que, desde el punto de vista inverso, en nuestra normativa interna, el artículo 17.1 b) de la ley 41/1998 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, prevé la deducción de tales gastos con arreglo al criterio de la cifra de negocios.

         Finalmente, en cuanto a las alegaciones relativas a que los gastos controvertidos figuran en la cuenta de explotación del Área de exploración y producción de X, S.A. de donde se obtiene la contabilidad del establecimiento permanente, las mismas deben rechazarse en cuanto, como señala la inspección, la regularización no se refiere a tales gastos administrativos sino a los de dirección y generales de administración de la entidad y que por su naturaleza, no pueden estar adscritos a ningún departamento o área de producción específicos. Y asimismo, también deben rechazarse las alegaciones relativas a la existencia de una empresa del grupo, X, S.A. que realiza actividades de investigación y exploración petrolíferas, pues a estos efectos es indiferente que una parte del proceso de producción se realice directamente por el obligado tributario, una filial o cualquier empresa ajena al mismo, ya que en todos los casos esa actividad representará un gasto contable en la cuenta de pérdidas y ganancias del establecimiento permanente.

         QUINTO.-En lo que se refiere a los gastos financieros, del expediente resulta que las inversiones realizadas en inmovilizado del establecimiento permanente en país A fueron muy cuantiosas. Sin embargo, el obligado tributario no imputó a dicho establecimiento los gastos financieros derivados de la financiación de dichas inversiones.

         La inspección, partiendo de la relación nominal de préstamos recibidos de instituciones financieras a largo y corto plazo, de la cuantía de los mismos al cierre de cada ejercicio y de los intereses devengados durante los periodos comprobados, relación aportada por el obligado tributario en diligencia nº 15, de 1 de abril de 2008, Anexo 6, consideró que su imputación debía hacerse de acuerdo con los siguientes criterios:

         - La inversión bruta en Argelia al final de cada ejercicio, y contabilizada como Inmovilizado Inmaterial en el balance de situación individual de X, S.A. se comparaba con la suma del inmovilizado de X, S.A. (inmaterial, material y financiero) sin considerar amortizaciones ni provisiones, y las inversiones financieras temporales.

         - El porcentaje que resultaba de la anterior comparación se aplicaba a los gastos financieros por préstamos recibidos a largo y corto plazo de instituciones financieras.

         Pues bien, teniendo en cuenta lo razonado anteriormente en cuanto a los gastos de dirección y generales de administración, los gastos financieros imputables al establecimiento permanente deben tenerse en cuenta a la hora de determinar la renta del mismo, de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos, debiéndose así, de los gastos financieros contraídos por la central, atribuirse al establecimiento permanente aquellos que correspondan a la financiación de este último. Y en este sentido, considera este Tribunalrazonable y ajustado a derecho y, en concreto, a ese principio de correlación, el criterio inspector utilizado para dicha imputación, en cuanto tiene en cuenta la estructura financiera de las empresas, las relaciones reales de financiación del inmovilizado de la entidad y del establecimiento permanente argelino respectivamente, atendiendo a la relación entre el total de los costes financieros de la entidad y las inversiones financiadas correspondientes al establecimiento permanente en país A.

         Deben rechazarse las alegaciones relativas a la consideración únicamente de los gastos financieros de los préstamos referidos por la interesada en diligencia nº 12 considerados por ella como préstamos concedidos para financiar las inversiones en país A a partir del ejercicio 2001, ya que del expediente deriva que no estaban afectos, que financiaban sólo una parte de la inversión realizada, que cuando se concedieron existía ya una cuantiosa inversión previa y que se empezaron a amortizar en 2004, con lo que su desaparición conllevaría la de los gastos financieros, aunque la inversión en Argelia tendría que seguir financiándose por X, S.A. Esa exclusiva imputación no tendría en cuenta la estructura financiera de la empresa (relación fondos propios/exigible) y, como señala la inspección, ello supondría considerar la inexistencia de gasto financiero alguno derivado de las inversiones anteriores a 2001, lo que es incompatible con el principio de correlación de ingresos y gastos, pues todas las inversiones del establecimiento permanente, posteriores o anteriores a 2001, conllevan una necesidad de financiación.

         Por todo ello, deben desestimarse las pretensiones de la interesada y confirmar la regularización inspectora

         SEXTO.- Por lo que se refiere a la cuestión sobre la corrección del criterio de imputación temporal de los importes recibidos de S, S.A. como consecuencia de la asunción por XX, S.A. de compromisos adquiridos por aquélla con los arrendatarios de determinadas estaciones de servicio, ha sido ya resuelta por este Tribunal en reclamaciones anteriores interpuestas por la misma entidad. En concreto en las resoluciones de 13 de febrero de 2004 (R.G.: .../00, .../00 y .../00) correspondientes a los ejercicios 1993, 1994 y 1995 , confirmadas por la Audiencia Nacional en Sentencias de 7/5/2007, 21/6/2007 y 28/6/2007, y en resoluciones de 1 de junio de 2006 en cuanto a los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999. En estas Resoluciones se hizo constar al respecto:

         "TERCERO.- En lo concerniente a la segunda cuestión planteada, relativa a la imputación temporal de las cantidades percibidas por XX, S.A. al asumir parte de los compromisos adquiridos por S. S.A. relativos a remodelaciones futuras de las estaciones de servicio, la reclamante contabilizó estos importes en la cuenta 13200, con la denominación "V. (M-Activos)" con el propósito de distribuir el ingreso en 10 años. La entidad justifica la aplicación de este criterio en el principio de correlación de ingresos y gastos, considerando apropiado el plazo de 10 años porque no estaban bien definidos el momento ni la cuantía en que debían efectuarse los gastos y al considerar que éste es el único plazo genérico previsto en la normativa para la imputación de ingresos a distribuir en varios ejercicios cuando no se puede establecer a priori otro criterio sistemático y racional de imputación. Se trata, por tanto, de analizar si el criterio de imputación temporal aplicado por la reclamante se ajusta a las normas fiscales vigentes en dicho ejercicio, para lo cual deberá tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 22 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades y en los artículos 88 y siguientes del Reglamento que lo desarrolla. Según el artículo 22.1 de la Ley: "Los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos." Este es el criterio general, pero la Ley permite también la aplicación de criterios diferentes siempre que se cumplan determinadas condiciones. Así, continúa el artículo 22: "2. No obstante, los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto; b) Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos; 3. En ningún caso el cambio de criterio comportará que algún ingreso o gasto quede sin computar; 4. En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes...; 5. Las diferencias, positivas o negativas, que se produzcan en las cuentas representativas de saldos en moneda extrajera como consecuencia de la modificación experimentada en sus cotizaciones se computarán en el momento del cobro o del pago respectivo; 6. En el caso de subvenciones por cuenta de capital los ingresos se entenderán obtenidos en la misma medida en que se amorticen los bienes financiados con cargo a dicha subvención. Si los bienes no fuesen susceptibles de amortización o ésta implicase un período superior a diez años a contar desde la respectiva subvención, ésta se computará como ingresos por décimas partes durante dicho período". A la vista del expediente se comprueba que el sujeto pasivo no optó por la posibilidad prevista en el apartado 2 del artículo 22, ya que no hizo ninguna mención al respecto en la declaración correspondiente al ejercicio 1993. Por ello, y dejando al margen lo relativo a operaciones a plazos y a diferencias de cambio, que no resultan aplicables al presente supuesto, la norma fiscal sólo prevé un caso más en el que los ingresos se pueden imputar a resultados siguiendo un criterio distinto al de devengo, que es el relativo a las subvenciones de capital. Sin embargo, es también evidente que las cantidades percibidas de S, S.A. como consecuencia de la asunción por parte de XX, S.A. de los compromisos de remodelación futura de las estaciones de servicio transmitidas en la operación de escisión, no son subvenciones de capital. Por otro lado, y a la vista de las alegaciones de la interesada, debe indicarse que la norma fiscal no contempla el plazo de diez años como un plazo genérico y residual para la imputación de ingresos a distribuir en varios ejercicios "cuando no se pueda establecer a priori otro criterio sistemático y racional de imputación", estando sólo previsto, tal y como se ha visto, como criterio para la imputación temporal de subvenciones de capital en determinados supuestos. Todo ello conduce a concluir que, desde el punto de vista fiscal, el único criterio de imputación temporal que es posible aplicar en el presente caso, es el de devengo. Cuestión distinta es la de considerar que XX, S.A. adquirió, tras el proceso de escisión, unos compromisos ciertos pero cuya cuantía no estaba definitivamente establecida en ese momento, lo que podría haber justificado la dotación de una provisión para responsabilidades en el ejercicio 1993, conforme a la previsto en el artículo 84 del Reglamento del Impuesto, criterio que, según indica la reclamante, fue el seguido por S, S.A.; sin embargo, XX, S.A. no siguió tal forma de contabilizar ni realizó tal dotación, por lo que no cabe plantearse la deducción de la misma. Sentado lo anterior, resta únicamente por aclarar en qué ejercicio se devengó tal ingreso, ya que la reclamante entiende que fue en 1992, pues fue el año en que tuvo lugar el traspaso de las estaciones de servicio y, por tanto, cuando nació el derecho de cobro para XX, S.A. mientras que la Inspección entiende que el devengo se produjo en 1993. Según consta en el expediente, la escritura pública de escisión parcial del patrimonio de S, S.A. es de fecha 25 de marzo de 1992; en la memoria correspondiente al balance de escisión de 30 de junio de 1991 que consta como anexo de dicha escritura, se indica que S, S.A. tenía contabilizadas provisiones por importe de 9.911 millones de pesetas necesarias para registrar los compromisos existentes en relación con el inmovilizado material. Sin embargo, parece que S, S.A. no llegó a realizar la totalidad de los compromisos asumidos, subrogándose en ellos las sociedades beneficiarias de la escisión. Para el caso concreto de XX, S.A. la diferencia entre las obligaciones contraídas por S, S.A. y las inversiones efectivamente realizadas se cuantificó en el ejercicio 1993, año en el que también se efectuó su abono. Por ello, aunque en 1992 se firmó la escritura pública de escisión, en ese momento era totalmente desconocida para la entidad la cuantía del ingreso compensatorio, por lo que no hubiera podido realizar contabilización alguna, ni tampoco integrar dicho importe en la base imponible del impuesto. De hecho, la propia entidad contabilizó la operación en el ejercicio 1993, si bien dentro del grupo 13, con la idea de dar el ingreso en 10 años a contar desde el propio 1993. Por tanto, se estima correcta la imputación de la totalidad del ingreso obtenido por este concepto al ejercicio 1993, debiendo confirmarse el ajuste negativo por la décima parte del ingreso efectuado en la liquidación relativa al ejercicio ...".

         En consecuencia con lo expuesto, procede igualmente confirmar los ajustes negativos realizado por la Inspección en los ejercicios 2000, 2001 y 2002 correspondiente a la décima parte de la cuantía del ingreso compensatorio acordado por S, S.A. en el ejercicio 1993.

         SÉPTIMO.-En cuanto a la cuestión relativa a la existencia o no de un fondo de comercio resultante de la escisión de S, S.A. y, por tanto, si es procedente el ajuste practicado por la Inspección en concepto de exceso de dotaciones a la amortización de bienes procedentes de la escisión parcial de S, S.A. se trata de una cuestión que fue analizada por este Tribunal en su resolución de fecha 23 de mayo de 2003, en la que se resolvía la reclamación económico-administrativa con número de registro 6205/99 interpuesta por XX, S.A. relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992. Posteriormente, esta cuestión se resolvió en los mismos términos en resoluciones de 13 de febrero de 2004 (R.G.: .../00, .../00 y .../00) relativas a los ejercicios 1993, 1994 y 1995, respectivamente,confirmadas por la Audiencia Nacional en Sentencias de 7/5/2007, 21/6/2007 y 28/6/2007, y en resoluciones de 1 de junio de 2006 en cuanto a los ejercicios 1996,1997,1998 y 1999. En estas Resoluciones se hizo constar al respecto:

         "QUINTO.- El fondo de comercio se define en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990 como el "conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa". El fondo de comercio solamente aflorará en contabilidad cuando haya sido adquirido a título oneroso, representando, en este caso, el exceso entre el importe satisfecho por la adquisición de una empresa o parte de la misma, y el valor real de los diversos activos que la integran disminuidos en el valor nominal de los pasivos asumidos. Por su parte, el Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla la Ley 76/1980, establecía en su artículo 4º.Dos que: "Las Empresas que intervengan en la operación de fusión incluirán en el Balance formalizado el día anterior a los correspondientes acuerdos que sirvan de base a los mismos la totalidad de los elementos patrimoniales, figurando, en su caso, el fondo de comercio, debidamente valorados en esa fecha, sin exceder del de mercado, de forma tal que el valor de las acciones recibidas por los socios de las Sociedades que se disuelvan sea coincidente con el correspondiente patrimonio aportado". La reclamante alega en primer lugar al respecto que, de acuerdo con el artículo 4.Dos del Real Decreto 2182/1981, si existían fondos de comercio implícitos asociados a las estaciones de servicio propiedad de S, S.A. aquella sociedad debió incluirlos como un activo diferente de los bienes integrantes de dichas estaciones, identificándolo como tal, y por el contrario, en el balance de escisión de S, S.A. no aparecía recogido ningún fondo de comercio. Respecto a esta cuestión, hay que destacar que el contenido del artículo 4.Dos del Real Decreto 2182/1981, anteriormente trascrito, era idéntico al recogido en la redacción original del artículo 4º.Uno de la Ley 76/1980, pero, posteriormente dicho artículo fue modificado por la Ley 5/1990, de 29 de junio, quedando redactado de la siguiente forma: "Las Sociedades, Entidades y personas físicas que intervengan en la operación de fusión, formalizarán Balances, actualizados en su caso, para recoger los valores reales de sus patrimonios que, de acuerdo con el artículo 235 b) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, han de servir de base para determinar la relación de canje de los títulos. Los Balances deberán referirse al día anterior a la fecha a partir de la cual, conforme a lo dispuesto en el artículo 235 d), del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, las operaciones de las sociedades que se extingan se considerarán realizadas, a efectos contables, por cuenta de la sociedad a que traspasan sus patrimonios y han de ser verificados por Auditores de cuentas registrados, cuando exista obligación de auditar". Por tanto, el artículo 4º.Uno de la Ley 76/1980 ya no hace referencia explícita al fondo de comercio, cuyo valor estará incluido en el valor real del patrimonio que se transmite, que no puede ser otro que el adoptado a efectos del establecimiento de la ecuación de canje de las acciones de las sociedades intervinientes. La reclamante alega también que el balance de escisión y los apuntes contables que le sirvieron de base fueron considerados correctos no sólo por los auditores de la compañía, sino también por la Comisión Delegada del Gobierno en S, S.A. Además, señala que el artículo 4.Tres de la Ley 76/1980 autorizaba a la Inspección a comprobar y revisar a efectos fiscales los valores asignados a los activos en los balances de escisión, pero no a incorporar a estos efectos nuevos activos, y que, adicionalmente, de conformidad con lo establecido en el artículo 4 del Real Decreto 2182/1981, tal revisión debía efectuarse con carácter previo a la aprobación por el Ministerio de Hacienda, no siendo posible con posterioridad. En este sentido, es necesario tener en cuenta que la Ley 5/1990 dio nueva redacción al artículo 4º.Tres de la Ley 76/1980 del siguiente tenor: "Las actualizaciones y demás correcciones de valor que aparezcan incorporadas a los Balances a que se refieren los números anteriores, serán comprobadas por la Inspección de los Tributos a efectos fiscales". No obstante, la redacción del apartado Cuatro del artículo 4º del Real Decreto 2182/1981, que establecía que "las nuevas valoraciones a que se refieren los dos números anteriores podrán ser objeto de comprobación por la Administración. En todo caso, el acuerdo del Ministerio de Hacienda supondrá la aceptación a efectos fiscales de los valores consignados en los correspondientes balances", no fue expresamente modificada. Por ello, la Inspección solicitó a la Subdirección de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica del Departamento de Inspección de la A.E.A.T. informe acerca de la posibilidad de efectuar comprobaciones de valores por parte de la Inspección de los Tributos respecto de los valores aprobados por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos, incluidos en el Balance de Escisión de S, S.A. El informe requerido fue emitido por la citada Subdirección con fecha 7 de abril de 1999 y, en relación con la cuestión que se examina, indica que "(...) si de la documentación obtenida por la Inspección en sus actuaciones de comprobación e investigación pudiese acreditarse fehacientemente la incorporación en la valoración de los activos -estaciones de servicio- escindidos de verdaderos fondos de comercio, podría, en principio, procederse a la regularización tributaria correspondiente al exceso de la amortización. Todo ello sobre el entendido de que la Inspección, en la regularización que proponga, no discuta las posibles valoraciones a precio de mercado de las distintas estaciones de servicio fijadas en su día, sino que desagregue en base a las pruebas de que disponga dichas valoraciones en sus distintos componentes, es decir, por un lado, la suma de los precios de mercado de cada elemento patrimonial integrante de cada estación de servicio y el exceso de valor sobre esa suma que lleve a completar la valoración a precios de mercado de la explotación, que necesariamente corresponderá a un fondo de comercio inherente en la correspondiente explotación, y que por tanto no debió ser amortizado fiscalmente. De acuerdo con lo anterior, la Inspección respetaría las valoraciones de mercado de las distintas estaciones de servicio escindidas que figuren en el Balance aprobado por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos (...)". Este Tribunal Central comparte el criterio expresado en el mencionado informe de la Subdirección de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica, puesto que la Inspección, en el presente caso, no pretende alterar los valores asignados a los distintos elementos patrimoniales a efectos de la operación de escisión, que son los que determinan la ecuación de canje de las acciones de las sociedades intervinientes. De este modo, los valores de mercado asignados a los elementos patrimoniales transmitidos no se van a modificar, pero sí se puede hacer una reclasificación de los activos que constan en el Balance de Escisión, desglosando su valor si se considera más correcto, como en este caso, hizo la Inspección.

         SEXTO: Rechazadas las anteriores alegaciones de la reclamante, hay que tener en cuenta que, en el supuesto que se examina, la entidad interesada, como una de las beneficiarias de la escisión parcial de S, S.A. contabilizó los activos adquiridos como consecuencia de dicha operación por el "valor real" resultante de las dos operaciones de valoración señaladas en el Fundamento de Derecho Cuarto de la presente resolución, y practicó las amortizaciones correspondientes sobre dichos valores. Ahora bien, como se desprende de lo expuesto anteriormente, el valor asignado a cada punto de venta comprende, por una parte, el valor revalorizado de cada uno de los elementos patrimoniales que lo integran y, por otra, el valor global actualizado del punto de venta, de acuerdo con factores como la ubicación, ventas, ingresos futuros por arrendamiento, duración del vínculo, valor actual del derecho de suministro... Por tanto, el exceso del valor global del punto de venta así determinado sobre la suma de los valores revalorizados de los elementos patrimoniales que lo integran responde al concepto de fondo de comercio, a pesar de que no fuese contabilizado ni calificado como tal en la documentación relativa a la operación de escisión. Una vez determinado lo anterior, en relación con las dotaciones a la amortización efectuadas por la interesada, es necesario tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 66.2.a) del Real Decreto 2631/1982, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades: "Por el contrario, no se considerarán amortizables, sin perjuicio del tratamiento de las pérdidas producidas por su envilecimiento y deterioro: a) Fondo de comercio. (...)". Asimismo, el artículo 6º del Real Decreto 2182/1981, que desarrolla la Ley 76/1980 establece que: "Uno. La Sociedad o Sociedades continuadoras de la actividad de las empresas que se fusionen o destinatarias de los bienes de la Sociedad escindida, deberán proseguir el régimen de amortización que aquéllas vinieran utilizando, traspasando por sus propias cifras las amortizaciones por ellas realizadas y distribuyendo las sucesivas durante el período que reste hasta completar la amortización. Dos. Cuando los elementos del activo hayan sido revalorizados al amparo del artículo 4.º de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, las amortizaciones se girarán sobre los nuevos valores resultantes y a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se hubiese efectuado la actualización. (...). Tres. En ningún caso la amortización del Fondo de Comercio que se haga figurar en los Balances de fusión o escisión, tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades". De los citados preceptos se desprende claramente la consideración de gasto no deducible de la amortización correspondiente al valor del fondo de comercio. Finalmente, la interesada indica que la Inspección ha incurrido en importantes errores numéricos y conceptuales en la elaboración de los cálculos que le sirven para la determinación del importe del exceso de amortización que considera no deducible, señalando además que el origen y soporte documental de dichos cálculos resultan desconocidos para la entidad. A este respecto, hay que precisar que en el informe emitido por el actuario se expone con detalle la forma en que la Inspección realizó los cálculos necesarios para determinar la parte del valor de los elementos transmitidos que correspondía al fondo de comercio y, como anexo a la Diligencia de 17 de septiembre de 1998, consta un listado informático en el que se relacionan los distintos puntos de venta, con detalle de las amortizaciones, valor total de mercado, valor correspondiente a la cuenta con código "840", etc., es decir, toda la información utilizada por la Inspección en los cálculos. A la vista de dicha documentación, y teniendo en cuenta que la entidad no efectuó ante la Inspección alegación alguna en relación con dichos cálculos, de los que ya tenía pleno conocimiento, este Tribunal considera que las alegaciones ahora realizadas no son suficientes para desvirtuar los cálculos en que se basó la regularización inspectora, debiendo destacarse que de la documentación de que dispone este Tribunal no se desprende la existencia de los errores numéricos y conceptuales a que hace referencia la entidad. Teniendo en cuenta todo lo razonado, debe confirmarse el incremento de base imponible practicado por la Inspección por este concepto".

         Por otro lado, la Disposición transitoria novena de la Ley 43/1995 ha regulado la deducción de los fondos de comercio adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley, como es el caso presente, en los siguientes términos:

         "1. Lo previsto en los apartados 4 y 5 del artículo 11 de esta Ley será aplicable respecto del valor de adquisición de los fondos de comercio, marcas, derechos de traspaso y otros elementos de inmovilizado inmaterial adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley, que no hubieran sido deducidos a los efectos de la determinación de la base imponible, aun cuando estuvieran contablemente amortizados.

      2. Lo previsto en el párrafo segundo del artículo 103.3 de la presente Ley también será de aplicación a las operaciones amparadas en el artículo 10 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, aun cuando se hubiere producido la amortización a efectos contables.

      3. En ningún caso la amortización de los fondos de comercio surgidos en operaciones amparadas por la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas tendrá la consideración de gasto deducible, excepto que el importe de los citados fondos de comercio se hubiere integrado en la base imponible y la cuota correspondiente no hubiere sido bonificada".

         De acuerdo con lo expuesto, y a tenor de lo previsto en el apartado tercero de la Disposición transitoria novena de la Ley 43/1995, ha de confirmarse el incremento de base imponible de los ejercicios 2000, 2001, 2002, 2003 y 2004 efectuados en las liquidaciones practicadas al no admitirse la deducción de la amortización correspondiente al fondo de comercio.

         OCTAVO.- La siguiente cuestión planteada es la relativa a la dotación a la provisión por depreciación por la participación ostentada por Q, S.A. (en adelante Q, S.A.) en la sociedad no residente P, INC.

         Como ha quedado reseñado, el obligado tributario, mediante escrito de 16 de abril de 2008, aclaratorio de escrito de solicitud presentado en fecha 1 de abril de 2008, solicitó a la inspección un ajuste positivo de 2.769.079,756 € en el ejercicio 2002, un ajuste negativo de 399.705,17 € en el ejercicio 2003 y un ajuste negativo de 15.436.573,40€ en el ejercicio 2004 por la provisión contable dotada por Q, S.A. sociedad dominada del Grupo Consolidado ..., por su participación en la sociedad no residente en España, P, INC.

         La regularización practicada por la inspección en los ejercicios 2002 y 2003 coincide con lo solicitado por el obligado tributario. La divergencia surge en el ejercicio 2004. El obligado tributario pretende, en síntesis, anular una diferencia positiva de cambio contabilizada en Q, S.A. de país B, sociedad residente en país B en la que P, INC participa en un 51%, por diferencias de cambio no realizadas, pues de acuerdo alas normas contables españolas, tales ingresos latentes no se llevan a la cuenta de pérdidas y ganancias. Ello llevaría a reconocer una provisión fiscal no contabilizada en P, INC. (asimismo residente en país B) por su participación en Q, S.A. país B de 25.639.972,56 dólares de país B (15.793.995,96€). Y finalmente, esta última provisión no contabilizada en P, INC daría lugar a la deducibilidad fiscal de la provisión contable en Q, S.A. en 2004.

         La inspección en su acuerdo no considera procedente la dotación solicitada por considerar que ha de atenderse sólo a lavariación de los fondos propios de la sociedad participada, P, INC, y no a los de otra sociedad no residente participada por esta última (Q, S.A. país B). Señala la inspección en su informe que la solicitud sería admisible si la diferencia positiva de cambio objeto de controversia estuviera contabilizada en P, INC pues entonces la doctrina administrativa de homogeneización de los estados financieros de la entidad participada con los mismos criterios contables del obligado tributario sería coherente para la aplicación de la limitación del art. 12.3, ya que se aplicaría sobre la sociedad participada directamente, entidad por la que Q, S.A. contabiliza una provisión.

         NOVENO.-El artículo 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece:

         "1. Serán deducibles las dotaciones (...).

      3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

         Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

         No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo..".

         En esta norma se reconoce, con carácter general, la deducibilidad de la dotación a la "provisión por depreciación de la cartera de valores", cumplidos los requisitos que la norma fiscal exige.

         El artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades establece lo siguiente: "Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.(...)3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. "

         En materia contable, dada la remisión al resultado contable que hace el artículo 10.3 de la LIS, la norma de valoración 8ª del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el PGC, señala que "Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en el balance por su precio de adquisición. No obstante cando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas, la dotación de provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada aunque se trate de valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado."

         Dado que el último inciso del apartado 3 del art. 12 se está refiriendo a las participaciones en entidades residentes en paraísos fiscales, es claro que este precepto no se limita a las participaciones en entidades residentes sino que está contemplando la posibilidad de que el sujeto pasivo tenga participaciones en entidades no residentes en España, por lo que la regulación que establece para la provisión por depreciación de la cartera es sin duda aplicable cuando tal cartera se integra por acciones de sociedades no residentes, como ocurre en el presente, en que la sociedad participada P, INC es una entidad no residente en España. En este sentido se ha pronunciado este Tribunal en resolución de 11 de octubre de 2006, en la que asimismo se da contestación a la cuestión relativa a si la determinación de los valores teóricos inicial y final de las acciones cuya diferencia va a constituir la dotación a la provisión por depreciación deducible en el IS, puede realizarse conforme a la normativa contable extranjera de que se trate, o necesariamente debe determinarse conforme a la normativa española, y lo hace en los términos en que respondía la Dirección General de Tributos en contestación vinculante de 2-12-2004 (Consulta V0367/2004), en la cual manifestaba:

         " En el caso de que la entidad consultante tenga participaciones en una entidad no residente en territorio español, el cálculo de los valores teóricos, tanto al inicio como al cierre del ejercicio deberá realizarse sobre las cuentas anuales de la sociedad participada ajustadas a los principios y normas de valoración vigentes en España (Código de Comercio, texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, PGC y demás legislación que le sea específicamente aplicable), de tal forma que el límite referido en el artículo 12.3 delTR Ley IS se calcule con criterios contables equivalentes a los que rigen en la consultante". El texto del art. 12.3 del TR citado en esta contestación (TR del RD Legislativo 4/2004) es idéntico al de la Ley 43/95.

         Pues bien, como se ha señalado, tanto el Plan de Contabilidad como la Ley del impuesto, remiten por tanto para cuantificar las eventuales provisiones por depreciación de inversiones financieras al "valor teórico contable" que corresponda a dichas participaciones. La remisión al valor "contable" se fundamenta en la presunción del legislador de que la "contabilidad" a que se remite refleja la "imagen fiel" de la sociedad participada, por lo que dicho valor será, en condiciones normales, el que resulte de los "fondos propios" resultantes de los balances formulados y aprobados por el órgano competente de la entidad participada. La actual normativa reitera lo que indicaba en su día el artículo 38.1 del antiguo Reglamento del Impuesto aprobado por R.D. de 15/10/1982, conforme al cual los valores contables sonaceptables a efectos del impuesto "siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la sociedad". Lo que debe prevalecer por encima de todo es la "imagen fiel" societaria a la que tienden todos los principios contables según el punto 1º del Plan General de Contabilidad. De igual forma, en cuanto a las sociedades participadas no residentes, la consecución de la imagen fiel del patrimonio que debe reflejarse en las cuentas anuales de la matriz española de una sociedad extranjera exige la homogeneización de valores conforme a una sola normativa y, siendo española la matriz, la normativa contable española es no sólo de lógica aplicación a la filial no residente, sino también es necesaria si no se quiere burlar la limitación de la dotación por depreciación de la cartera exterior fijada por el artículo 12.3, debiéndose ajustar las cuentas anuales de la sociedad participada no residente a los principios y normas de valoración vigentes en España, preservando así tanto el principio contable de "imagen fiel" como el límite que establece este artículo 12.3 LIS .

         En el presente supuesto, no hay duda de que los fondos propios de P, INC determinantes de la provisión a dotar por Q, S.A. dependen a su vez de los fondos propios de Q, S.A. de país B y, en particular, de esas diferencias positivas de cambio no realizadas contabilizadas por esta última. Tampoco hay duda de que si dichas sociedades fueran residentes en España y hubieran aplicado la normativa española, dichas diferencias de cambio no se llevarían a la cuenta de pérdidas y ganancias, P, INC habría contabilizado una provisión por su participación en Q, S.A. de país B y esta última provisión daría lugar a la deducibilidad fiscal de laprovisión contable en Q, S.A.

         Pues bien, no existiendo controversia acerca de la existencia de dicha contabilización por Q, S.A. de país B de que, de acuerdo con la normativa española, dichas diferencias no deberían llevarse a la cuenta de resultados, de que esas diferencias son a su vez determinantes de los fondos propios de P, INC y, en consecuencia, de la procedencia o improcedencia fiscal de la dotación de la provisión por la sociedad española, este Tribunal estima que para la consecución del principio de "imagen fiel", la homogeneización en P, INC de acuerdo con las normas españolas implica, necesariamente, la previa homogeneización en Q, S.A. país B, procediendo la eliminación de las diferencias positivas de cambio no realizadas y contabilizadas; y todo ello en aras a preservar el principio de "imagen fiel" .

         Y frente a lo manifestado por la inspección en su informe relativo a la improcedencia de lo solicitado por falta de contabilización de la consiguiente provisión por P, INC debe señalarse que la homogeneización no exige la realización de ningún asiento contable en las sociedades no residentes, ni en Q, S.A. de país B ni en P, INC, sino únicamente tener en cuenta la provisión de cartera que tendría que haber contabilizado P, INC si hubiera observado las normas contables españolas.

         Sin embargo, la exigencia de contabilización del gasto correspondiente a la provisión por depreciación de la cartera en P, INC sí es aplicable a la entidad española Q, S.A. al regir en nuestro ordenamiento jurídico el principio de inscripción contable del gasto, siendo uno de los requisitos exigidos por nuestra normativa para la deducibilidad fiscal de los gastos el de su de contabilización (artículo 19.3 LIS). Y en este caso, según se desprende del expediente, dicho requisito no se cumple respecto al total importe de la provisión pretendida por la interesada, en cuanto del expediente deriva que Q, S.A. únicamente contabilizó en el ejercicio 2004 un gasto por provisión por importe de 4.548.000 €, del cual consideró deducible fiscalmente 1.023.717 €, practicando un ajuste positivo por importe de 3.624.283 €, que fue aumentado por la inspección en 399.705,17 € . De forma que, en atención a lo expuesto, debe estimarse parcialmente la pretensión de la interesada, y frente al ajuste negativo solicitado por importe de 15.436.573,40 €,únicamente cabe admitir su pretensión hasta el importe del gasto contabilizado y no deducido fiscalmente , es decir, hasta 3.624.283 €.

         DÉCIMO.-La siguiente cuestión es la relativa a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios consecuencia de la venta de 58 estaciones de servicio por XX, S.A.

         La interesada, en diligencia nº 9 de 13 de febrero de 2008 solicitó un incremento de la deducción por reinversión declarada para 2003 y 2004, rechazando la inspección la parte relativa a la venta de estaciones de servicio a R, S.A. al estimar que no era de aplicación el artículo 36 ter de la ley 43/1995, por considerar que la transmisión de las 58 estaciones de servicio constituyó una única compraventa que tuvo lugar con el contrato marco en fecha 30 de junio de 2003, dando lugar en conjunto a una pérdida.

         Frente a ello, la interesada entiende que las transmisiones de las estaciones de servicio han sido recogidas de forma individual en escrituras públicas formalizadas en 2003 y 2004 y en la contabilidad de ambas empresas, por lo que aquéllas de las que resulta beneficio tienen derecho a la deducción por reinversión.

         El artículo 36 ter de la ley 43/1995 establece que:

         " Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

      1. Deducción en la cuota íntegra.

         Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por 100 de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

         Esta deducción será del 10 por 100, del 5 por 100 o del 25 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 200 o del 40 por 100, respectivamente.

         Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

         No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 37 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

      2. Elementos patrimoniales transmitidos.

         Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

   1. Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión. (...) "

      En el presente supuesto, del expediente deriva lo siguiente:

      1) El 30 de junio de 2003, XX, S.A. (vendedora) y R, S.A. (compradora) firmaron un contrato marco de compraventa de 58 estaciones de servicio por un precio total de 30.000.000,00 €, sin asignación de precio de enajenación individual a cada estación. 2)En ese mismo acto la compradora abonó 15.000.000,00 € y el IVA total repercutido, 4.800.000,00 €, y el resto debía abonarse en los primeros 15 días de enero de 2004. 3)El mismo 30 de junio de 2003, el obligado tributario emitió factura a R, S.A. por el concepto "Venta EESS s/contrato del 30/06/2003" con una base imponible de 30.000.000,00 € y un IVA repercutido de 4.800.000,00 €. 4)La cláusula quinta del contrato señalaba que "la entrega de la posesión de cada una de las estaciones de servicio objeto de este contrato se efectuará previa formalización de su escritura de compraventa, comenzando a formalizarse cada escritura pública desde la fecha de firma de este contrato, y dentro del calendario establecido en la Cláusula siguiente" 5)XX, S.A. contabilizó para cada una de las estaciones de servicio una plusvalía o minusvalía en función del valor neto contable de cada elemento transmitido y su valor de transmisión que figuraba en la escritura pública. 6)Las escrituras públicas asignaban un valor de transmisión específico a cada una de las estaciones de servicio, de tal manera que el montante global alcanzaba 30.000.000,00 €.

      UNDÉCIMO.-El contrato de compraventa es de naturaleza consensual, perfeccionándose, conforme al artículo 1.450 del Código Civil, si el comprador y el vendedor hubiesen convenido en la cosa objeto del contrato y en el precio, siendo obligatorio para ambos. Pero en nuestro ordenamiento jurídico la transmisión de la propiedad y demás derechos reales no opera por la mera perfección del contrato -acuerdo de voluntades- si no es seguida de la tradición, tal y como se desprende de lo dispuesto en los artículos 609 y 1095 del Código Civil, entendiéndose entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y disposición de comprador. Así pues, si la venta se hace mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivale a la entrega de la cosa, de acuerdo con el art. 1462.2 del Código Civil. Como ha establecido copiosa y reiterada jurisprudencia (Sentencias del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 1992 y 9 de marzo de 1994, entre otras), al tratar de la teoría del título y el modo, el otorgamiento de escritura pública inviste al adquirente de la posesión del inmueble adquirido en virtud de la "traditio ficta", generando con ello una presunción "iuris tantum" sólo destruible en el caso de que de la documentación aportada se dedujera lo contrario ("de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario"). De acuerdo con lo expuesto, si bien la regla general es la escritura pública, para que la tradición se efectúe no es preciso que el negocio jurídico quede documentado en escritura pública pues, aun siéndolo en documento privado, puede llegar a probarse la entrega por cualquier medio de prueba admitido en derecho. Pues bien, en este sentido, este Tribunal estima que en el presente, de las cláusulas establecidas en el contrato marco (aun con cierta ambigüedad) deriva que, tal y como considera la reclamante, la traditio tuvo lugar, para cada una de las Estaciones de Servicio, en el momento de formalización de la respectiva escritura pública de compraventa, al ser clara a este respecto la cláusula Tercera del contrato marco, situando el momento de la entrega efectiva en dicha formalización y, consecuentemente, previendo que se llevara a cabo un inventario de los productos existentes en cada Estación de Servicio. Ello también resulta de la cláusula sobre transmisión de riesgos, en cuanto del contrato resultaba que, hasta la entrega efectiva con la formalización de las escrituras públicas, los riesgos y responsabilidades con las estaciones de servicio seguían correspondiendo al vendedor.

      Sentado lo anterior, debe rechazarse el crietrio inspectorque mantiene la existencia de una única transmisión con resultado de pérdida contable .

      Existen tantas transmisiones como estaciones de servicio se enajenan. Así, la interesada contabiliza separadamente la baja por transmisión de cada uno de los bienes, contabilizando separadamente cada beneficio o pérdida. Las escrituras públicas se extienden recogiendo el precio individual de venta de cada bien. Por otra parte, sin perjuicio de lo razonado, es interesante destacar que la Ley 43/1995 recoge expresamente en los casos de supuestosde transmisión en bloque de patrimonios -fusiones, escisiones y ramas de actividad del artículo 97 de la LIS- que, en virtud de dicha transmisión en bloque, se producen las distintas transmisiones de los bienes integrados en dicho patrimonio, y así regula en su artículo 98.2 la posibilidad de no aplicación del régimen especial previsto en el apartado 1 del citado artículo 98, señalando que "2. Podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales." Y recoge expresamente en el artículo 15 las reglas para calcular las rentas derivadas de las transmisiones de bienes en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial, realizándose el cálculo separadamente para cada bien transmitido en virtud de esa transmisión en bloque.

      Basa su postura la inspección en esa fijación de un precio global en el contrato, considerando la inspección que los precios fijados en cada escritura pública lo han sido de forma unilateral por el vendedor, citando a estos efectos el artículo 1256 del Código Civil que establece que "La validez y el cumplimiento de los contratos no pueden dejarse al arbitrio de uno de los contratantes", pareciendo con ello que la inspección niega validez a dichos precios, señalando asimismo en su informe la falta de relevancia de de dichos precios para el comprador.

      Pues bien, este Tribunal no comparte en absoluto dichas afirmaciones. Que el precio no ha sido fijado unilateralmente por el vendedor deriva claramente de su constancia en escritura pública, otorgada ante Notario, con la concurrencia de ambas partes, comprador y vendedor, lo que supone un acuerdo de voluntades de ambas partes en cuanto a dicho precio. Por otra parte, al comprador no le es indiferente un precio u otro pues, como señala la propia reclamante en sus alegaciones, además de su importancia en la operativa habitual de la empresa -justificación de compra de cada estación de servicio a su dirección, consejo de administración-dicho precio tiene relevancia de cara a una posible venta posterior de las estaciones de servicio, de la que aflorará un determinado beneficio o pérdida en función de dicho precio, así como en cuanto a las amortizaciones a practicar.

      En conclusión, este Tribunal considera que existen tantas transmisiones como estaciones de servicio enajenadas y que dichas transmisiones tuvieron lugar en el momento de formailización de cada escritura pública. Por ello, deben anularse las liquidaciones de los ejercicios 2003 y 2004 y practicarse unas nuevas atendiendo a la solicitud de la interesada de aplicación a las rentas derivadas de cada transmisión la deducción del artículo 36 ter, siempre que la inspección compruebe el cumplimiento del resto de los requisitos exigidos por la normativa.

      DUODÉCIMO.- Se plantea a continuación la procedencia de la regularización relativa a la provisión por depreciación de la participación en V.

      Considera en primer lugar la reclamante que al emplearse en la liquidación un argumento diferente al empleado por el actuario en la propuesta de regularización debió seguirse el procedimiento del artículo 188.3, y al no haberse seguido, se le ha causado indefensión.

      Pues bien, debe señalarse que el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, entró en vigor el día 1 de enero de 2008, por lo que el mismo no era de aplicación alas actuaciones inspectoras, ya que se iniciaron en 16 de junio de 2006.

      La normativa aplicable es la contenida en el R.D. 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. A estos efectos, debemos partir de la definición de las actas, dada por el artículo 49.1 del citado RD 939/1986:

      "Son actas aquellos documentos que extiende la Inspección de los Tributos con el fin de recoger los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo, en todo caso, la regularización que estime procedente de la situación tributaria del sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta en concepto de cuota, recargos e intereses de demora o bien declarando correcta la misma. Las actas son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, incorporando una propuesta de tales liquidaciones."

      Por este motivo, las actas pueden ser confirmadas íntegramente por el órgano competente para dictar el acto de liquidación, pueden ser rectificadas o incluso anuladas, en el caso en que se estime oportuno completar las actuaciones practicadas.

      Por su parte, el artículo 60.3 del RGIT, referido a las actas de conformidad, establece que "si el Inspector-Jefe observase en la propuesta de liquidación formulada en el acta error en la apreciación de los hechos en que se funda o indebida aplicación de las normas jurídicas, acordará de forma motivada la iniciación del correspondiente expediente administrativo, notificándolo al interesado dentro del plazo de un mes a que se refiere el apartado anterior. El interesado podrá formular las alegaciones que estime convenientes, dentro de los quince días siguientes a la notificación del acuerdo adoptado. Transcurrido el plazo de alegaciones, en los quince días siguientes se dictará la liquidación que corresponda".

      Ahora bien, el referido artículo 60.3 del Reglamento de Inspección no resulta de aplicación al presente caso pues se refiere, como decimos, a las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad. Así se deduce del literal del artículo 60.2 al disponer que "cuando se trate de actas de conformidad, se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta contenida en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe por el cual se dicta acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin efecto el acta incoada (...)".

      Tratándose de actas de disconformidad, como ocurre en el presente caso, es de aplicación el artículo 60.4, según el cual: "cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones. Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses (...)".

      Este Tribunal Central, ha manifestado en diversas resoluciones, entre otras, la de 24 de enero de 2003, que según se desprende de los artículos 56 y 60 del RGIT, el acta contiene tan sólo una propuesta de regularización tributaria, propuesta que no tiene por qué coincidir con la liquidación que se acuerde, que ha de dictarse a la vista del acta y de las alegaciones que en su caso haya presentado el obligado tributario. Estas alegaciones no constituyen sino un elemento de juicio para la adopción del acto administrativo que, como tal, sí es susceptible de impugnación, mientras que el acta, mero acto de trámite, no lo es. En consecuencia, que la motivación del acto liquidatorio difiera de la propuesta por el actuario nada tiene de irregular ni supone indefensión alguna, sino que entra en el ámbito del normal desarrollo de un procedimiento dialéctico en que el Inspector-Jefe adopta un acuerdo de liquidación a la vista de la propuesta del actuario y, vistas las alegaciones, si se formularon válidamente. La posibilidad contemplada en el artículo 60.4 del citado Reglamento, en el sentido de que el Inspector-Jefe acuerde se complete el expediente tampoco implica que para variar la fundamentación jurídica de la liquidación haya de procederse de tal forma, ya que esta variación no exige, por sí sola, completar las actuaciones ni añadir nuevos antecedentes por medio de actuaciones adicionales.

      Las posibilidades de defensa de la hoy reclamante en ningún caso se han visto cercenadas, pues ésta pudo alegar cuanto conviniera a su derecho, a los efectos de lo establecido en el citado precepto, en vía de reposición ante la propia Inspección de los Tributos (medio de impugnación del que no hizo uso). Procede, por tanto, desestimar la alegación.

      DECIMOTERCERO.- Entrando en el fondo del asunto, la inspección en un primer momento en el acta parte de los valores teóricos iniciales y finales considerados por la interesada, sin embargo no admite la deducibilidad fiscal de la provisión declarada por estimar que el coste de adquisición de las acciones no es el contable, sino que debe modificarse en el importe de la plusvalía que se generó cuando en 30/12/1994 X, S.A. adquirió las acciones a su dominada T, S.A. Dicha plusvalía no tributó fiscalmente porque fue eliminada de acuerdo con el artículo 86 de la Ley 43/1995 por ser operación interna, quedando como incorporación pendiente. Su propuesta se basa en tomar un valor de la participación distinto del contable.

      En el acuerdo de liquidación se rechaza dicha fundamentación por estimar que no se trata de ningún supuesto de los que la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) regula como determinantes de un valor fiscal distinto del contable, si bien se confirma la regularización propuesta pero fundamentándola en el artículo 87 de la LIS. Considera el inspector jefe que el resultado eliminado se extingue con motivo de la distribución del dividendo con cargo a las reservas, ya que ese resultado era consecuencia de las reservas existentes en el momento de adquisición de la participación. Que la distribución del dividendo en el ejercicio 2001 determina la realización de la renta en su día eliminada, por lo que concluye que procede su incorporación en dicho ejercicio, y ello con arreglo al reseñado artículo 87 de la LIS.

      La formulación de cuentas anuales consolidadas del grupo de sociedades sintetiza en una visión única y global la situación patrimonial, económica y financiera correspondiente a diversos Balances desituación y Cuentas de Pérdidas y Ganancias de diferentes empresas que están entre sí interrelacionadas y constituyen un grupo empresarial. Su finalidad es mostrar los resultados del ejercicio y la situación financiera de una sociedad y sus dependientes como si el grupo fuese una sola sociedad. Para su elaboración se parte de las cuentas individuales de las sociedades consolidables, procediendo a su homogeneización, realizando los ajustes necesarios para unificar los criterios contables mantenidos en la elaboración de los balances y cuentas de pérdidas y ganancias; a su agregación, sumando los diferentes epígrafes o partidas de idéntica o análoga naturaleza que componen los balances y cuentas de pérdidas y ganancias de las distintas sociedades miembros del grupo, una vez homogeneizados; y a la práctica de las eliminaciones que fueren necesarias. Las eliminaciones reflejan, en general, una discrepancia entre la valoración contable de los activos y pasivos de las sociedades del grupo que han sido objeto de una o más operaciones internas y la valoración que les otorgan las cuentas consolidadas, en función de su consideración como única empresa.

      La norma contable, el Real Decreto 1815/1991 de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas (NOFCAC), regula en su artículo 36 las eliminaciones de resultados por operaciones internas, disponiendo al efecto lo siguiente:

      Artículo 36. Eliminación de resultados por operaciones internas.

      1. Se entenderá por operaciones internas las realizadas entre dos sociedades del grupo desde el momento en que ambas sociedades pasaron a formar parte del grupo.

      2. La totalidad del resultado producido por las operaciones internas deberá eliminarse y diferirse hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo.

      Los resultados que se deben diferir son tanto los del ejercicio como los de ejercicios anteriores producidos desde el momento de la primera consolidación.

      3. Los resultados se entenderán realizados frente a terceros, de acuerdo con lo establecido en los artículos 38 a 41 o cuando una de las sociedades participantes en la operación deje de formar parte del grupo. La imputación de resultados en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada lucirá, cuando corresponda, como un menor o mayor importe de los gastos.

      4. Cuando una sociedad dominante pase a ser sociedad dependiente, se considerarán operaciones internas para el nuevo grupo aquellas que tuvieran esa consideración en el otro grupo.

      5. Se aplicará lo dispuesto en los apartados anteriores en los casos en que un tercero actúe en nombre propio y por cuenta de una sociedad del grupo.

      6. Si algún elemento patrimonial es objeto, a efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas, de un ajuste de valor, la amortización, provisiones, pérdidas y resultados de enajenación, se calcularán, en las cuentas anuales consolidadas, sobre la base del mencionado valor ajustado.

      7. Deberán eliminarse en las cuentas anuales consolidadas las provisiones correspondientes a elementos del activo que hayan sido objeto anterior de tales correcciones conforme a lo establecido en el artículo 34. También se eliminarán las provisiones derivadas de garantías o similares otorgadas en favor de otras empresas del grupo. Ambas eliminaciones darán lugar al correspondiente ajuste en resultados.

      8. La eliminación de resultados por operaciones internas realizadas en el ejercicio afectará a la cifra de resultados consolidados, mientras que la eliminación de resultados por operaciones internas de ejercicios anteriores modificará el importe de las reservas. El ajuste en resultados y en reservas afectará a la situación de la sociedad que enajene el bien o preste el servicio.

      Fiscalmente, la tributación sobre el beneficio consolidado considera al grupo como un único sujeto pasivo, determinándose la base imponible consolidada sumando las bases imponibles individuales de cada sociedad del grupo y practicando las correspondientes eliminaciones e incorporaciones.

      En el presente caso, en 30 de diciembre de 1994 tuvo lugar una compraventa intragrupo. X, S.A. adquirió de la sociedad dominada T, S.A. acciones de V generándose en esta venta una plusvalía contable que fue objeto de eliminación tanto a nivel contable de los resultados consolidados como en la base imponible del grupo fiscal del ejercicio 1994. Consecuencia de dicha eliminación, la participación en V quedó valorada en consolidación por su valor originario, es decir, por el coste de adquisición en T, S.A. de esa participación, mientras que en el balance individual de X, S.A. el coste de adquisición de dicha participación era superior, al incluir la plusvalía eliminada, reflejando la eliminación la discrepancia entre la valoración contable de la participación en X, S.A. y su valoración en las cuentas consolidadas. Se produjo así, consecuencia de esa eliminación, un ajuste de valor de la participación en V a efectos de la formulación de cuentas anuales consolidadas, valor ajustado que, de acuerdo con el apartado 6 del artículo 36 de la NOFCAC, es el que debe servir de base a la hora de calcular, en las cuentas anuales consolidadas, las provisiones pertinentes.

      De forma que, si bien en el presente en que se produce el reparto de dividendos que provocaron esa plusvalía eliminada, es procedente la dotación contable de la provisión en X, S.A. en cuanto el precio de adquisición de la participación que figura en su contabilidad incorpora el importe de los beneficios acumulados hasta el momento de la adquisición, no lo es a efectos de formulación de cuentas anuales consolidadas. Como señala el artículo 36.6 de la NOFCAC, la provisión a efectos consolidados debe calcularse teniendo en cuenta suvalor en consolidación, que es el valor originario que tenía en T, S.A. no habiéndose pues, producido, depreciación alguna consecuencia de esa distribución de dividendos. Por ello, la dotación efectuada por X, S.A. debe ser, al objeto de formular las cuentas consolidadas, eliminada. En definitiva, el gasto de la provisión debe eliminarse según los criterios contables de consolidación, dado que la participación está valorada en el grupo por su precio de adquisición originario, consecuencia de la eliminación del resultado obtenido en la transmisión interna de esa participación.

      Pues bien, ese aumento en el resultado consolidado es trasladable al ámbito de la consolidación en el Impuesto sobre Sociedades, a la base imponible consolidada, y ello dada la aplicación supletoria del Real Decreto 1815/1991, que, ante la muy escasa y genérica regulación de las eliminaciones e incorporaciones a la base imponible consolidada en la LIS, se venía realizando en aplicación de lo dispuesto en los artículos 9.2 de la Ley General Tributaria de 1963 (actualmente en el art. 7.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria) y en el propio artículo 10.3 de la LIS, y que fue incorporada al articulado de la Ley 43/1995 por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, recogiendo el artículo 85.2 una remisión expresa al Real Decreto 1815/1991, para determinar cuándo procede realizar una eliminación o una incorporación. Asimismo, considera este Tribunal que esa eliminación encuentra cabida en el artículo 86 de la LIS, que dispone que:

      "Artículo 86. Eliminaciones.

      1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.

         Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo en los períodos impositivos en que ambas formen parte del mismo y se aplique el régimen previsto en el presente capítulo.

      2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles de las entidades que forman parte del grupo.

      3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna de acuerdo con lo previsto en el artículo 28.4 de esta Ley. "

         La provisión a eliminar es un resultado que tiene su causa en la operación interna de venta de la participación en V que tuvo lugar en 1994. Dicha transmisión interna determinó una "sobrevaloración" de la participación en X, S.A. determinante de la provisión por ella dotada. Es decir, el efecto de dicha transmisión intragrupo no se agotó en el ejercicio 1994, sino que tiene efectos plurianuales que seconcretan en las depreciaciones que derivan del valor de venta de la participación, debiéndose considerar dichas depreciaciones como "operación interna" y que deben eliminarse en sede de consolidación, consecuencia de la discrepancia con el valor de la participación a nivel consolidado.

         Si en un ejercicio posterior se transmitiera a tercero ajeno al grupo la participación de V sin que esta última hubiera generado beneficios hasta ese momento y, por tanto, el valor de la participación no se hubiera recuperado, según los criterios contables de consolidación no procedería realizar ningún ajuste de consolidación. A efectos fiscales, el ajuste que procedería sería también nulo pues habría que realizar dos incorporaciones por igual importe y de signo contrario, la primera correspondiente al resultado por la transmisión interna de la participación y la segunda por la provisión que no fue fiscalmente deducible. Y en caso de que la participación no se transmitiera y V generara beneficios en cuantía suficiente que motivaran la recuperación del valor de la participación que X, S.A. tenía en V a nivel individual X, S.A. debería computar un ingreso correspondiente a la reversión contable de la provisión dotada en un ejercicio anterior. No obstante, a efectos de la consolidación contable, dicho ingreso debería igualmente eliminarse por cuanto la participación ni se depreció cuando la sociedad participada distribuyó aquellos dividendos ni se aprecia cuando genera beneficios, dado que la participación está valorada en consolidación por su valor originario. A esta misma conclusión se llegaría a efectos fiscales, dada la remisión de la LIS a los criterios contables de consolidación para determinar cuando procede realizar una eliminación o una incorporación.

         Por todo ello, considera este Tribunal que procede aumentar la base imponible consolidada, si bien no como consecuencia de la incorporación de la plusvalía en su día eliminada, sino por eliminación de la provisión dotada por X, S.A. Si bien este Tribunal llega a un resultado práctico igual al de la inspección, sin embargo el fundamento jurídico es distinto.

         Comparte este Tribunal lo manifestado por la inspección en su acuerdo en cuanto a que la distribución del dividendo determina una entrada de sustancia patrimonial equivalente al resultado interno en su día eliminado y que las reservas con cargo a las cuales se distribuyó el dividendo han menguado por su importe el valor de la entidad participada (V). Pero no comparte este Tribunal la postura inspectora en el sentido de que sea el ejercicio 2001 en el que ha de incorporarse la plusvalía eliminada, como a continuación explicamos.

         El artículo 87 de la LIS regula el momento en que ha de tener lugar la incorporación de los resultados eliminados. Si bien en dicho artículo no se define qué se entiende por "cuando se realicen frente a terceros", la norma contable, en particular el artículo 40 delReal Decreto 1815/1991 de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas (NOFCAC), sí establece reglas claras al respecto, disponiendo lo siguiente:

         "Artículo 40. Eliminación de resultados por operaciones internas de activos financieros.

      1. Se considerarán operaciones internas de activos financieros todas aquellas en las que una sociedad del grupo adquiera activos financieros a otra también del grupo, excluidas las participaciones en el capital de las sociedades del mismo.

      2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

   1. El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición neto de provisiones y el precio de venta.

   2. El resultado se entenderá realizado cuando los mencionados activos financieros se enajenen a terceros. Tratándose de pérdidas, el resultado se entenderá realizado cuando exista una depreciación respecto del precio de adquisición de los activos y hasta el límite de dicha depreciación, a estos efectos deberá dotarse la correspondiente provisión."

      No constituyendo en el presente una pérdida el resultado diferido, sino una plusvalía, la normativa anterior es clara al señalar que será con la enajenación a terceros de las participaciones cuando se entenderá realizado el resultado, debiéndose en ese momento proceder a la incorporación del resultado diferido. Por ello, no habiéndose producido en el ejercicio 2001 enajenación a terceros de las acciones, tampoco procede la incorporación en ese ejercicio de la plusvalía en su día eliminada por el juego de la mecánica de la consolidación prevista por la normativa. La incorporación procederá, como reconoce la misma reclamante, en el ejercicio en que se enajenen a terceros las acciones, y ello con independencia de que en ese momento, las reservas que en su día motivaron esa plusvalía ya no existan en V por haber sido distribuidas. Es decir, aun cuando en el momento de enajenación a terceros no se haya producido una recuperación de valor de las acciones porque V no haya generado beneficios con posterioridad a la controvertida distribución de dividendos, en todo caso deberá procederse a la incorporación del resultado eliminado.

      Dicho de otro modo, cuando llegue el momento de la enajenación de las acciones de V, aun cuando X, S.A. merced a la distribución de dividendos que aquí se analiza, hubiera ya obtenido, como dice la inspección, "la sustancia patrimonial" conexa con la plusvalía que en su día se eliminó y por ende se pospuso su tributación en el grupo hasta la "realización", llegado éste, que la norma vincula al de enajenación, habrá de producirse dicha incorporación a la base del impuesto para su tributación, aun habiéndose despojado a las acciones del sustrato de reservas que originó la plusvalía diferida. Si bien, como se ha razonado anteriormente, asimismo habrá que realizar otra incorporación por igual importe y de signo contrario, la de la provisión que no fue fiscalmente deducible, por lo que el efecto fiscal de ambas incorporaciones será nulo.

      Por todo ello, procede confirmar el incremento de la base imponible consolidada practicado por la inspección, de acuerdo con lo razonado, desestimando las pretensiones de la interesada en este punto

      DECIMOCUARTO.-Entrando ya en las cuestiones relativas a las sanciones impugnadas, debe analizarse previamente la procedencia o no de aplicación del artículo 3 del Reglamento general sancionador tributario (en adelante RGST) aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.

      Establece este artículo lo siguiente:

      "Artículo 3.º Calificación unitaria de la infracción.

      1. Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave, de acuerdo con lo dispuesto en este capítulo y conforme al resultado de analizar globalmente la conducta realizada en relación con la infracción, salvo en el supuesto previsto en el artículo 191.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; en tal caso, la infracción será siempre leve, cualquiera que sean las circunstancias que concurran en la conducta del sujeto infractor.

      2. Cuando en un mismo procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o inspección se comprueben varios periodos impositivos o de liquidación, se considerará, a efectos de su calificación, que existe una infracción, en relación con cada uno de los distintos supuestos de infracción tipificados por la ley, por cada tributo y periodo objeto del procedimiento.

         Cuando se trate de infracciones relativas a tributos sin periodo impositivo ni periodo de liquidación o a hechos u operaciones cuya declaración no sea periódica, se considerará que existe una infracción por cada obligación tributaria que derive de cada uno de los hechos u operaciones sujetos al tributo.

         Cuando se trate de infracciones consistentes en el incumplimiento de obligaciones formales, se considerará que existe una infracción por cada incumplimiento.

      3. Cuando en relación con un tributo y periodo impositivo o de liquidación se incoe más de un procedimiento de aplicación de los tributos, se considerará, a efectos de su calificación y cuantificación, que se ha cometido una única infracción. En estos supuestos, en cada procedimiento sancionador que se incoe se impondrá la sanción que hubiese procedido de mediar un solo procedimiento de aplicación de los tributos, minorada en el importe de las sanciones impuestas en los procedimientos sancionadores anteriores.

         Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación igualmente a los tributos sin periodo impositivo ni periodo de liquidación o a hechos u operaciones cuya declaración no sea periódica cuando en relación con la misma obligación tributaria se incoe más de un procedimiento de aplicación de los tributos".

         Los expedientes sancionadores se iniciaron en fecha 4 de noviembre de 2008, ya vigente por tanto el Reglamento general del régimen sancionador tributario el cual, en su Disposición Transitoria Primera dispone lo siguiente:

         "Primera. Aplicación retroactiva del nuevo régimen sancionador tributario.

      1. El reglamento aprobado por este real decreto será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza, según lo dispuesto en el apartado 1 de su disposición transitoria cuarta.

         El reglamento aprobado por este real decreto será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y con anterioridad a la entrada en vigor del reglamento aprobado por este real decreto, siempre que la sanción impuesta no haya adquirido firmeza.

         No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las normas sobre procedimiento previstas en los capítulos III y IV del reglamento que se aprueba por este real decreto serán de aplicación a todos los procedimientos sancionadores que se inicien a partir de su entrada en vigor, cualquiera que sea el régimen sancionador aplicable.(...)".

         DECIMOQUINTO.-Pues bien, de acuerdo con lo anterior, en cuanto al ejercicio 2002, al no contener la normativa vigente en el momento de comisión de la infracción regulación en el sentido del apartado 3 del citado artículo 3, la aplicación de este último resulta más gravosa para la interesada, por lo que, de acuerdo con la citada Disposición Transitoria, ese artículo 3.3 no le es de aplicación. Por ello, procede anular la sanción correspondiente a este ejercicio 2002.

         Finalmente, debe señalarse que, aun en el hipotético caso de que dicho artículo 3 fuera de aplicación, la sanción asimismo debería anularse, y ello dado que en su cálculo se ha tenido en cuenta la sanción derivada del acta de conformidad A01 nº ..., sanción que, como ha quedado reseñado en el Antecedente de Hecho Quinto de la presente Resolución, ha sido anulada por este Tribunal Central.

         DECIMOSEXTO.-En cuanto a las sanciones correspondientesa los ejercicios 2003 y 2004, no hay duda sobre la procedencia de la aplicación del citado artículo 3.3 del RGST.Sin embargo, asimismo dichas sanciones han de ser anuladas y ello dada la anulación de las liquidaciones de que traen causa que resulta de los Fundamentos de Derecho Noveno y Undécimo de la presente Resolución. Por todo lo expuesto, procede anular los acuerdos sancionadores correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004 y ordenar a la Oficina gestora que practique unos nuevos en los queel cálculo de la base de la sanción se realice atendiendo a las nuevas liquidaciones que resulten de la presente Resolución.

         DECIMOSÉPTIMO.-Finalmente, se plantea la procedencia de la sanción correspondiente al ejercicio 2001 en que únicamente se incoó un acta de disconformidad y un único expediente sancionador, alegando en primer lugar la interesada que el acuerdo de imposición de sanción adolece de falta de motivación.

         La obligación de motivación de los actos de imposición de sanciones tributarias, se encuentra recogida tanto en el artículo 211.3 de la Ley 58/2003 y en el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, en el que se señalan también los elementos y requisitos que deben concurrir para considerar que tales acuerdos cumplen con las exigencias de la obligación de motivación.

         Así el primero de los preceptos señala que:

         "3. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad".

         Por su parte, el artículo 24 de la mencionada norma reglamentaria, determina que:

         "1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.

         No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente".

         En relación a los elementos que deben concurrir en el acuerdo de imposición de sanción para considerar que se ha cumplido con el requisito de motivación, la Audiencia Nacional en su Sentencia de fecha 20 de junio de 2007, señaló lo siguiente: "bien puede concluirse que la parte recurrente ha conocido en todo momento de la razón legal que ha motivado la sanción, que es la consecuencia jurídica de la infracción tributaria cometida y ha podido contraargumentar y articular la prueba adecuada para desvirtuarla, cumpliéndose, así, la teleología esencial de la motivación del acto administrativo (art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común); siendo, por otro lado, evidente para la parte recurrente que firmó de conformidad el acta de inspección, lo que acentúa el valor probatorio de éstas".

         En el presente caso, y a la vista del acuerdo de imposición de sanción, este Tribunal no aprecia defecto de motivación, ya que del análisis del procedimiento seguido en el expediente sancionador se desprende el cumplimiento de las previsiones contenidas en los citados preceptos, no habiéndose producido en ningún momento indefensión alguna, al haberse dado a la interesada la preceptiva audiencia, y al contener, en concreto, el Acuerdo sancionador, todos los extremos requeridos por la normativa. Así, quedan reflejados con la debida separación: los hechos; la valoración de las pruebas, considerándose debidamente la posible existencia de dudas razonables en la norma o la concurrencia de alguna otra circunstancia que pudiera exonerar de responsabilidad a la entidad en relación con los ajustes sancionados, los cuales no se limitan, como alega la entidad, a enunciar los preceptos infringidos, sino que se comprueba que en el apartado relativo a "Valoración de las pruebas y apreciación de la culpabilidad" se analiza la conducta del sujeto infractor, para llegar a la conclusión de que la misma fue, al menos, negligente pues, de una parte, no se aprecian lagunas o discrepancias razonables en las normas aplicables y, de otra, porque se considera que dadas las características propias de la empresa, que cuenta con importantes medios materiales y personales, resultaba inexcusable el incumplimiento de las normas infringidas; la determinación de la infracción cometida y de la entidad responsable, así como de la sanción impuesta, con indicación, en todo momento, de los preceptos infringidos por la sociedad recurrente que fundamentan la calificación de la conducta de la sociedad como infracción tributaria, habiéndose posibilitado a la sociedad ejercitar su defensa, sin que se le haya producido indefensión. Por todo ello, deben rechazarse las alegaciones de la interesada en este sentido.

         DECIMOCTAVO.-Y por otra parte, alega la interesada que, en todo caso, en su conducta no concurre dicho elemento subjetivo.

         Como este Tribunal ha señalado en resoluciones anteriores siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, no toda infracción tributaria es sancionable, sino sólo aquellos casos en que se aprecie culpabilidad en la conducta del obligado tributario. La intencionalidad y el grado o la intensidad en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario sancionador en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y la jurisprudencia administrativa, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Así, el Tribunal Constitucional, en Sentencia de 8 de julio de 1991, dejó sentado que "los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho Administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado". Pues bien, si los principios del Derecho Penal son aplicables al Derecho Administrativo sancionador, la responsabilidad objetiva ha de ser rechazada. En otras palabras, sin dolo ni culpa no cabe infracción tributaria alguna. En la misma línea se ha venido pronunciando reiteradamente el Tribunal Supremo, desechando la posibilidad de que la conducta del sujeto pasivo pueda ser constitutiva de infracción tributaria cuando se halle amparada por una interpretación jurídica razonable (STS de 29 de febrero de 1988, entre otras). Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de la culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Rs. de 21 de octubre de 1987, entre otras).

         En consecuencia, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadoras o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración, o al menos la negligencia en su conducta. Así, el artículo 77 de la Ley General Tributaria 230/1963, según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio Ley, recoge en su apartado 4 que " Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma. "Y asimismo, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone en su artículo 179 "Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias" letra d) de su apartado 2 que "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados(...)".

         La responsabilidad en el ámbito del Derecho Tributario, es objeto de apreciación no sólo cuando concurre en la actuación del obligado tributario dolo o culpa grave, sino también en aquellos supuestos en los que no se despliega por su parte la debida diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, concurriendo al menos negligencia en su actuación. Es decir, en la legislación vigente el ilícito tributario no sólo se comete por dolo, sino también por culpa, admitiéndose la simple negligencia, La esencia de este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, siendo la tendencia jurisprudencial la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria". Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, siendo suficiente un cierto desprecio o menoscabo de la norma, o una laxitud en la cumplimentación de los deberes impuestos por la misma.

         En definitiva, a lo que debe atenderse es al incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo que a su vez exige, indudablemente, una valoración de la conducta, desde el punto de vista de la razonabilidad, atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

         DECIMONOVENO.-Pues bien, la interesada alega falta de culpabilidad por haberse amparado su conducta en una interpretación razonable de las normas. Sin embargo, analizadas las alegaciones, de las mismas no resulta explicitada la "interpretación razonable" concreta en la que se ampara la reclamante.

         Así, en cuanto a las alegaciones relativas a regularizaciones concretas:

         1) Si bien cita expresamente la regularización relativa a la"externalización del fondo interno de pensiones" sin embargo no ofrece una interpretación razonable distinta a la dada por la Inspección, limitándose a alegar, de nuevo, la improcedencia de la regularización, regularización concreta a la que la interesada no se opuso y que, en cuanto a los otros ejercicios se recogió en actas de conformidad, considerando este Tribunal que el precepto legal en el que se ha basado la regularización inspectora - la Disposición Transitoria Sexta del Texto Refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre y la doctrina de la Dirección General de Tributos -es claro y preciso en cuanto a que las cantidades deducidas en cada ejercicio no podrán superar el 10% del total de las contribuciones a Planes de Pensiones necesarias y no puede hablarse de lagunas o dudas interpretativas ni de disparidades de criterios que lleven aparejada una interpretación razonable, por lo que se considera que la conducta del obligado tributario, al haber efectuado un ajuste negativo al resultado contable que excede del porcentaje establecido por el referido concepto, debe ser calificada como negligente, y por tanto acreedora de sanción.

         2) En cuanto a los excesos de amortización, no se especifica la interpretación razonable pretendida de la norma, resultando del expediente que el obligado tributario practicó, por una parte, en relación a determinados vehículos, amortizaciones superiores a las reflejadas en tablas, sin que exista duda alguna ni en cuanto a la clasificación de los elementos en las tablas, vehículos automóviles, ni en cuanto al porcentaje máximo señalado por éstas. Y por otra parte, amortizó algunos de los elementos integrados en las instalaciones complejas especializadas sin tener en cuenta que la ampliación de las mismas que entró en funcionamiento en 1996 produjo un alargamiento de la vida útil de dichas instalaciones en ocho años contados a partir de 1997. El propio obligado tributario consideró estas instalaciones técnicas un único elemento del inmovilizado material susceptible de amortización. El artículo 1.3. párrafo segundo, del Real Decreto 537/1997, Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, es claro y preciso en cuanto a que las instalaciones técnicas complejas podrán amortizarse de forma global como si fueran un solo elemento, de manera que, no existiendo duda alguna en cuanto al carácter de instalación técnica compleja de la que forma parte el elemento amortizado, la amortización de éste en cuanto exceda de la que corresponda a la misma de manera global tendrá la consideración de fiscalmente no deducible. El obligado tributario, amortizó de manera individual un elemento que formaba parte de una instalación compleja especializada, respecto de la que no existían dudas en cuanto a tal carácter, sin tener en cuenta el alargamiento de la vida útil de las mismas debido a la ampliación llevada a cabo en 1996, circunstancia que, sin embargo sí tuvo en cuenta a otros efectos, como la actualización de valores realizada en 1996, por lo que, se considera que la conducta del obligado tributario debe ser calificada como negligente, y por tanto acreedora de sanción.

         3) En cuanto a los "ingresos por asistencia técnica no contabilizados en la cta. de Pérdidas y Ganancias", tampoco ofrece una interpretación razonable distinta a la dada por la Inspección, limitándose a alegar, de nuevo, la improcedencia de la liquidación origen de la sanción, liquidación que deriva de un acta de conformidad y que no consta haya sido anulada, considerando este Tribunal que el artículo 19 de la LIS es claro y preciso en cuanto a que en el Impuesto sobre Sociedades el criterio general de imputación de ingresos y gastos es el del devengo, sin perjuicio de que en determinados casos pueda admitirse otro criterio de imputación distinto, siempre que contablemente se registren las operaciones de acuerdo con este otro criterio y el mismo sea admitido por la Administración tributaria, y no puede hablarse de lagunas o dudas interpretativas ni de disparidades de criterios que lleven aparejada una interpretación razonable, por lo que, al no haber el obligado tributario imputado los referidos ingresos por la prestación de servicios de asistencia técnica en los ejercicios en que se devengaron, se aprecia la existencia del elemento subjetivo de la infracción.

         4) Y en cuanto a la improcedencia de la sancióncuando los ajustes son de carácter temporal, el mero hecho de que este tipo de ajustes supongan aumentar la base o la cuota en uno o varios ejercicios y disminuirla en otro u otros, no significa que estén amparados en interpretaciones razonables de la norma, supuesto en el que, como ya se ha dicho, no serían sancionados. Pero tampoco es cierta la afirmación, que de forma genérica hace la interesada, referente a que este tipo de ajustes no ocasionan ningún perjuicio al Tesoro Público, puesto que la alteración de los criterios de imputación temporal de los ingresos y los gastos sí puede minorar la carga tributaria del contribuyente y, por supuesto, puede diferir en el tiempo el ingreso de la misma, ocasionando así un perjuicio económico al Tesoro Público.

         Y en cuanto al resto de conceptos regularizados y sancionados, asimismo se trata de una alegación abstracta, en cuanto la interesada se limita a alegar genéricamente que su conducta se amparó en una interpretación razonable de las normas, pero sin explicitar cuáles hayan podido ser los criterios interpretativos razonables de la norma que consideraría correctos, en orden a la apreciación de la existencia de dudas razonables en la exégesis de la misma. Como dice una Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de mayo de 1997: "La Sala no puede apreciar si hubo o no discrepancia interpretativa alguna en la aplicación de la norma, puesto que el recurrente se limita en su escrito de demanda a alegar la existencia de tal discrepancia, pero no indica la norma jurídica cuya aplicación fue controvertida, ni los motivos que la indujeron a interpretarla en sentido contrario al de la Administración, ni tan siquiera la interpretación que ella hizo de la norma, y en la que se amparó en orden a calificar su conducta como no culpable. Por ello, y al no poder apreciarse si la sanción impuesta era el resultado de penalizar la actitud de un sujeto pasivo que se encontraba en la creencia de que obraba con arreglo a la Ley, por un disculpable error en la comprensión de una materia cuya complejidad se presta a mantener posturas divergentes (sin merma de la buena fe del contribuyente), debe confirmarse la misma". En el mismo sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 19 de diciembre de 1997, (Fundamento de Derecho Segundo), señaló "Aunque es cierto, como se declara en la sentencia recurrida, que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar-en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en su grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción tributaria bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables-como lo ha sido la de autos-resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad".

         Por consiguiente, a la vista del acuerdo sancionador impugnado en que se motiva profusamente la concurrencia de culpabilidad en cada uno de los conceptos regularizados y sancionados, hay que concluir que el incumplimiento de las obligaciones fiscales por la entidad interesada no obedece a que las normas tributarias aplicables fuesen confusas o de difícil interpretación, ni se encuentra justificado por una interpretación jurídica razonable de la legislación aplicable, y que existe, además, una forma de culpabilidad consistente en no haber actuado con la diligencia debida con respecto al cumplimiento de susobligaciones tributarias, tal como ha sido fundamentado por los acuerdos de imposición de sanción impugnados. Por ello, a la vista del expediente y de la normativa aplicable a los hechos, este Tribunal Central estima que concurre en el presente el elemento subjetivo de la infracción tributaria.

         VIGÉSIMO-Finalmente en cuanto al cálculo de la base de la sanción del ejercicio 2001, la interesada se opone al realizado, alegando que en determinados conceptos las regularizaciones han sido tanto en negativo, es decir, a favor de la sociedad como en positivo, a favor de la Administración y sólo se ha considerado sancionable cuando lo ha sido a favor de la Administración, lo que perjudica a la interesada en el cálculo de la base de la sanción ya que conduce a que el numerador de la fracción sea mayor.

         Pues bien, teniendo en cuenta que el expediente sancionador se inició en fecha 27 de agosto de 2008, ya vigente por tanto el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario y lo dispuesto en su Disposición Transitoria Primera ,debe estimarse la pretensión de la interesada.

         La inspección efectuó la comparación entre la aplicación de la normativa sancionadora contenida en la ley 58/2003 y la contenida en la Ley 230/1963, aplicando esta última por resultar más favorable a la interesada. Y en cuanto al cálculo de la base de la sanción, asimismo aplicó el artículo 8 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, prescindiéndose de todos los ajustes negativos (disminuciones en la base imponible o aumento en las deducciones).

         El artículo 80.1 de la Ley 230/1963, según redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, disponía:

         "La multa pecuniaria proporcional se aplicará, salvo en los casos especiales previstos en el artículo 88, apartados 1 y 2 de esta Ley, sobre la cuota tributaria (...)".

         No se contemplaba específicamente en la normativa anterior los supuestos en los que de la regularización practicada resultaban cantidades sancionables y no sancionables, manteniendo este Tribunal que, en estos casos, la base de la sanción no podía ser la totalidad de la cuota a ingresar, sino que ésta última debía ser debidamente rectificada para que los ajustes no sancionables no tuvieran incidencia en la cuantía de la sanción. Esta cuestión no estaba específicamente contemplaba en la legislación que es de aplicación en el presente supuesto, por lo que debe ser resuelta respetándose los principios del Derecho sancionador, en concreto, el de proporcionalidad,y calcularse del modo que resulte más favorable para el contribuyente.

         La Inspección determinó la base de las sanciones por la comisión de las infracciones tributarias previstas en el apartado a) y c) del artículo 79 aplicando a la cuota del acta un porcentaje determinado a partir de la relación existente entre los ajustes positivos sancionables y el total de ajustes positivos. La reclamante no está de acuerdo con este método y considera que a la hora de calcular el citado porcentaje deben tenerse en cuenta además los ajustes negativos, con el fin de no distorsionar el resultado.

         Este Tribunal, en sus resoluciones de 11 de noviembre de 2005 (R.G.: 198/02) y 15 de junio de 2006 (R.G. 741-05 y ac.) ya consideró esta cuestión, llegándose a la conclusión de que la aplicación del principio de proporcionalidad en el ámbito sancionador requiere tener en cuenta también los ajustes que hayan implicado disminuciones de la base imponible, señalándose en esta resolución que "parece más acorde al mismo que el cálculo del porcentaje que representan los incrementos de base sancionados sobre los incrementos totales se efectúe en términos netos, esto es, incrementos menos disminuciones" (Fundamento de derecho décimo). Este criterio es igualmente aplicable en el presente supuesto, de forma que el coeficiente aquí analizado deberá también corregirse en la medida en que existan ajustes negativos que deriven de hechos no sancionables con el fin de obtener el resultado más favorable para el contribuyente.

         Como conclusión, y en resumen de lo expuesto, el coeficiente que debe aplicarse sobre la cuota a ingresar para determinar la base de la sanción impuesta por la comisión de las infracciones tributarias previstas en el apartado a) y c) del artículo 79 de la Ley 230/1963, en el ejercicio 2001 se ha de determinar del siguiente modo: a) en el numerador, la suma de los ajustes positivos sancionables (tanto de la base como de la cuota, multiplicados por el tipo de gravamen los primeros) minorada en el importe de los ajustes de signo negativo que deriven de hechos no sancionables; y b) en el denominador la suma de todos los ajustes efectuados, tanto en la base (multiplicados por el tipo de gravamen) como en la cuota, positivos y negativos, cada uno con su respectivo signo. De este modo se obtendría, a juicio de este Tribunal, un resultado acorde con el principio de proporcionalidad de las sanciones y más favorable para el contribuyente en el caso de que existieran ajustes de signo negativo no sancionables.

         Por todo lo expuesto, procede anular el acuerdo sancionador correspondiente al ejercicio 2001 y ordenar a la Oficina gestora practicar uno nuevo en que la base de la sanción se determine teniendo en cuenta los criterios vistos en el presente fundamento de derecho, siempre y cuando ello no perjudique a la reclamante, es decir, siempre y cuando no resulte más favorable para la reclamante la aplicación del artículo 8 Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, en cuyo caso la cuantía de la sanción calculada conforme a éste será el máximo de la nueva sanción.

         En virtud de lo expuesto,

         EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las presentes reclamaciones económico-administrativas, ACUERDA: 1) Desestimar las reclamaciones números 7084-08 R.G (2000), 7127-08 R.G. (2001) y 7086-08 R.G. (2002), confirmando las liquidaciones de los ejercicios 2000, 2001 y 2002 en ellas impugnadas. 2) Estimar parcialmente las reclamaciones números 7083-08 R.G.(2004) y 7085-08 R.G.(2003), anulando las liquidaciones de los ejercicios 2004 y 2003 en ellas impugnadas, debiéndose dictar otras en los términos expuestos en los Fundamentos de Derecho Noveno y Undécimo de la presente resolución. 3) Estimar la reclamación nº 2547-09 R.G., anulando la sanción correspondiente al ejercicio 2002 en ella impugnada. 4) Estimar en parte la reclamación nº 2546-09 R.G. anulando la sanción correspondiente al ejercicio 2001 en ella impugnada, debiéndose dictar una nueva en los términos expresados en el Fundamento de Derecho último de la presente resolución. 5) Estimar en parte las reclamaciones números 2545-09 y 2544-09 R.G, anulando las sanciones correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004 en ellas impugnadas, debiéndose dictar unas nuevas en los términos expresados en el Fundamento de Derecho Decimosexto de la presente resolución.