STS, 18 de Julio de 2013

Según la sentencia impugnada, son antecedentes a tener en cuenta para resolver la controversia, los que, con la advertencia de ser transcripción de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada en la instancia, se recogen en el Fundamento de Derecho Primero, en el que se dice:

"1.- Con fecha 18-4-02 se incoa Acta previa A-02 nº 70546403 por el impuesto y ejercicio señalados, acta que es consecuencia de las actuaciones complementarias ordenadas por la Inspectora Jefe el 9-1-02 a la vista de las alegaciones presentadas al acta de disconformidad inicialmente firmada (nº NUM000 , de 31-10-01) y al amparo del art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Señala el acta que el sujeto pasivo no había presentado la preceptiva declaración del impuesto, como tampoco lo había hecho por los ejercicios 1996 y 1995, siendo la de 1994 la última presentada; Tampoco había llevado los libros obligatorios de contabilidad, ni depositado en el Registro Mercantil las cuentas anuales, siendo el ejercicio 1993 el último cuyas cuentas anuales se depositaron en dicho Registro.

El acta hace constar la inscripción en el Registro Mercantil de Lérida, de fecha 30-6-97, por la que se refleja que no se aprobaron las cuentas anuales de 1995 por dudas razonables de que éstas respondieran al principio de imagen fiel.

Literalmente, el acta indica: "El representante autorizado de la entidad manifestó en la diligencia número 9, de 25 de octubre de 2001, que "en el periodo objeto de comprobación la entidad no llevó ningún libro contable", es decir, el sujeto pasivo incumplió absolutamente su obligación de llevanza de contabilidad".

El Acta levantada determina la renta generada por la enajenación del inmueble sito en Barcelona, c/ Ausias March 13 y 17 con vuelta a c/ Bruch 17, que se formalizó mediante escritura pública de 30-6-97, en 621.212.431 pts.

Parte para ello de un precio de venta, satisfecho según la escritura pública y la información facilitada por el comprador, Promotores Torma 95 SL, de 1.524.000.230 pts. (aunque como tal precio dicha escritura señala el de 1.500.000.000 pts.) y un coste de adquisición (que tuvo lugar mediante acuerdo transaccional con Caja Postal el 2-2-1988 en cuanto a la mayor parte del inmueble) de 932.000.000 pts.

Aclara el acta que pese a la dificultad que supone la ausencia de contabilidad, ha sido posible cuantificar dicha renta sobre la base de los datos obrantes en poder de la Administración, los obtenidos de terceros mediante requerimiento y los datos aportados por el propio sujeto pasivo.

Detalladamente se indican en el acta, tanto las cifras tomadas como coste de adquisición y precio de venta, como los cálculos efectuados por la Inspección para determinar la plusvalía citada:

-No se incrementa el coste de adquisición en el importe de las obras de mejora efectuadas en el periodo 1988 / 1991, por total importe según el sujeto pasivo de 230,13 millones pts. y facturadas a otra sociedad, Trafalgar Center SA, arrendataria del inmueble. En los años 1990 y 1991, según las cuentas depositadas en el Registro Mercantil, la cuenta construcciones no tiene movimiento mientras que en tales ejercicios el sujeto pasivo aporta facturas de obras a nombre de Trafalgar Center SA por importes respectivos de 47,64 millones pts. y 22,51 millones pts. Tampoco presenta dicha cuenta de construcciones movimiento alguno en los ejercicios 1992 y 1993.

-Se calculan las dotaciones a amortización según tablas oficiales y sobre el valor de la construcción en función del porcentaje de valor catastral que le corresponde según recibos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Se llega así a un valor neto contable a fecha de venta de 861.438.685 pts. y a una plusvalía que en principio asciende a 662.561.545 pts.

-Se determina la "corrección monetaria" del art. 15.11 de la Ley 43/95 partiendo de los coeficientes de actualización de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1997. Resulta así una depreciación monetaria de 295.287.923 pts. sobre la que procede aplicar el coeficiente, establecido por el apdo. c) del art. 15.11 , resultante de la división de los fondos propios por el pasivo total menos los derechos de crédito y tesorería.

Para ello se parte de los datos conocidos y se comparan - como permite la norma citada - los coeficientes resultantes del cómputo de todos los ejercicios de tenencia del bien (de lo que sólo hay datos de 1989 a 994) y de los últimos cinco años de tal tenencia, 1992 a 1996, de los que únicamente existen datos hasta 1994. De ambos coeficientes, se aplica el más favorable al sujeto pasivo, el derivado de la primera de las opciones (cómputo de todos los años de tenencia), que se cifra en 0,14002982. Resulta así una depreciación monetaria a deducir del importe de la renta generada en la transmisión de 41.349.114 pts.

-La plusvalía a gravar asciende por tanto a 621.212.431 pts.

-Como gastos del ejercicio, la Inspección únicamente toma en cuenta el IBI del inmueble, gastos de seguro del mismo y su amortización, lo que conjuntamente asciende a 6.513.039 pts. Se cuantifica así la renta del periodo 1997 en 614.699.392 pts.

-Se deducen las bases imponibles negativas de los ejercicios en que se ha presentado declaración por el impuesto y según las cifras declaradas, que ascienden a:

Pts.

1991 .............. 5.551.968

1992 ............... 13.553.610

1993 ............... 22.496.122

1994................ 10.075.499

Total... 51.677.199

Se llega así a una base imponible comprobada de 563.022.193 pts., que se grava al 56%, tipo marginal máximo de la escala del IRPF por aplicación del art. 77 de la Ley 43/95 al desconocerse la identidad de los socios, siendo las acciones de Haryma al portador y la sociedad "de mera tenencia de bienes" conforme al art. 75 de la misma ley , dado que el inmueble enajenado en 1997 constituía más del 50% de su activo y no estaba afecto a actividad económica alguna por incumplirse el requisito de tener al menos un empleado con contrato laboral para el desempeño de aquélla ( art. 40 Ley 18/91 del IRPF ).

-Se cifra en consecuencia la cuota tributaria en 1.894.945,66 € (315.292.428 pts)., y los intereses de demora en 437.576,7 €.

2.- Por acuerdo de la Inspectora Jefe de la Dependencia de Lérida, de 26-6-02, se ratifica la propuesta de liquidación contenida en el acta.

3.- Abierto expediente sancionador por el procedimiento abreviado, por acuerdo de la Inspectora Jefe de Lérida, de 26-6-02, se califica la conducta del sujeto pasivo como infracción del art. 79 a) de la Ley 230/63 imponiéndose la sanción del 130% de la cuota dejada de ingresar, esto es 2.463.429,36 €.

La sanción mínima del 50% se agrava en 25, 25 y 30 puntos porcentuales respectivamente por ocultación, utilización de medios fraudulentos y resistencia, negativa u obstrucción a la acción inspectora, todo ello conforme al art. 82 de la misma LGT y R.D. 1930/1998 que lo desarrolla.

4.- Notificadas liquidación y sanción el 9-7-02, con fecha 26-7-02, se interpone contra ambas reclamación económico- administrativa ante el TEAR de Cataluña, quien la desestima por resolución de 9-10-03 por falta de alegaciones de la recurrente, quien dejó transcurrir el plazo para su presentación sin aportarlas según el propio TEAR.

5.- Notificada dicha resolución el 9-2-04, con fecha 26-2-04, se interpone contra la misma el presente recurso de alzada mediante escrito que contiene, en síntesis, las alegaciones siguientes:

-Pese a la afirmación del TEAR de Cataluña, con fecha 20-11-03 (posterior a la resolución del mismo), se presentaron alegaciones ante éste "admisibles de conformidad con lo previsto en el art. 21 de la Ley 1/1998 ....".

-El acta es nula por haber sido sustituido el inspector actuario.

-La actuación inspectora excedió con mucho del año que como regla general establece para la misma el art. 29 de la Ley 1/98 , sin siquiera haber hecho uso de la posibilidad legal de prórroga por otro año. "Todo ello motiva que daba considerarse caducado el presente expediente lo que conlleva la nulidad del acta."

-Resulta improcedente la aplicación del régimen de transparencia fiscal. "Haryma SA fue requerida para que informase de la titularidad de los accionistas e informó reiteradamente que la totalidad de las acciones pertenecían a CONSTRUCCIONES MODA S.A. ........... Por otro lado, ante la alegación la inspección no exigió justificante de esta circunstancia...................... En todo caso esta información ya la tenía en su disposición la administración tributaria ya que el 23 de julio de 1981 Haryma SA comunicó a la Delegación de Hacienda de Barcelona a efectos de liquidar el impuesto de Transmisiones Patrimoniales que la totalidad de las acciones de Haryma SA habían sido adquiridas por CONSTRUCCIÓN MODA SA, dicha certificación fue intervenida por un Agente de Cambio y Bolsa. ........Dicha comunicación se realizó en cumplimiento de la Orden Ministerial número 1331, de 14 de enero de 1978. ........................ Recordemos que tal como prevé el art. 17 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , el contribuyente no está obligado a aportar documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de La Administración Actuante".

La liquidación recurrida aplica el art. 76 de la Ley 43/95 al considerar que Haryma no ha identificado a sus socios, "cuando ............... esto no ha sido así. Consecuentemente aplica el tipo marginal máximo del Impuesto sobre la Renta ( art. 77 LIS )".

Y, caso de ser aplicable tal régimen de transparencia, se aplica erróneamente el tipo de gravamen del 56%, siendo en su caso procedente el tipo del 10% en virtud de la disposición transitoria 22 de la Ley 43/95 al tratarse del segundo año de vigencia de tal ley.

-Para determinar el incremento patrimonial derivado de la enajenación del inmueble en cuestión, hay que computar como coste de adquisición las obras de mejora realizadas en el mismo facturadas a Trafalgar Center S.A. (arrendataria del inmueble) y pagadas por ésta, pues el contrato suscrito por tal sociedad con Haryma estipulaba el "pago en especie" del alquiler del inmueble, consistiendo tal pago en la financiación de las obras a realizar en el mismo. "El hecho es que Haryma SA sí que llevó contabilidad. Por lo que las obras de mejora alegadas se contabilizaron............ El coste de las mismas que consta contabilizado en la contabilidad aportada por Haryma SA es de 205 millones de pesetas. Este importe debe ajustarse con la actualización prevista en el art. 15.11 de la Ley del Impuesto ..................".

-En cuanto a la existencia del endeudamiento y consiguiente carga financiera, el acta incurre en una contradicción manifiesta:

"Por un lado, el acta recurrida afirma en la página 25 que no se ha probado la necesidad del gasto, además de no haber acreditado la existencia de créditos ni de que el gasto financiero existiera.

Sin embargo, ha reconocido anteriormente, página 18, que "en virtud de los datos disponibles y de las manifestaciones del propio obligado tributario cabe deducir que la sociedad presentaba un alto nivel de endeudamiento. Y ello considerando sólo la deuda por la adquisición del inmueble a Caja Postal.

Es decir, por un lado reconoce que la sociedad está endeudada para aplicar un importe de depreciación monetaria inferior al que correspondería sin no se hubiera considerado endeudada, y por otro afirma que no se ha acreditado la existencia de créditos y de gasto financiero. Es una contradicción tan manifiesta que sobran los comentarios."

El origen de la deuda se encuentra en la adquisición del inmueble, para la que se acudió a dos préstamos, uno por 659 millones pts. de La Caixa y otro de 250 millones pts. del Banco Central. "Sin embargo las entidades financieras exigieron unas garantías personales, lo que motivó una operativa distinta a la habitual ...................... Si posteriormente Haryma no constaba en algunos créditos como titular fue porque los bancos exigieron la garantía personal de las personas físicas que se hallaban en el consejo de administración de Haryma SA, ya que siempre se habían dirigido frente a ellas.".

Inspeccionado el IRPF del Sr. D. Pascual , ejercicios 1995, 96 y 97, quien había declarado gastos financieros por 60,01 millones pts. en 1995 y 34,18 millones pts. en el ejercicio 1996/97 respectivamente, únicamente se admiten como deducibles en tal concepto y ejercicios 13,18 millones pts. y 12,7 millones pts. "La Inspección reconoce que el Sr. Pascual tuvo el gasto financiero declarado, pero tan sólo imputa una parte del miso a su actividad profesional. Considerando que el resto fue destinado a financiar actividades de la Sociedad Haryma, en concreto se destinó a esta actividad la cantidad de 69.001.118 pts........................

.................. los bancos exigieron que los administradores, en este caso el Sr. Pascual , se implicara personalmente en los créditos que fueron concedidos para satisfacer los intereses devengados de la adquisición del inmueble. Y ello motivó el gasto financiero indicado en la declaración del Sr. Pascual y no negado por la Inspección, pero no imputado a su propuesta de regularización al considerar que no era un gasto necesario de su actividad profesional sino de Haryma SA.

Además es notoria y manifiesta la existencia de dichos créditos y el hecho de que se utilizaran para los intereses de Haryma ................... porque diversos Bancos y Cajas iniciaron juicios hipotecarios contra Haryma SA................. De hecho, si se tiene en cuenta que la deuda inicial fue de 950 millones de pesetas y que el préstamo originario no se pudo cancelar más que a través de la constitución de nuevos préstamos hipotecarios, tal como ha sido reconocido por la Inspección en el acta recurrida y consta en las notas del Registro de la Propiedad que constan en el expediente administrativo, los intereses legales ascienden a 874 millones. Que es una cuantía muy superior al incremento de patrimonio que se dice que ha generado la venta del edificio.

Si la Inspección no hubiera reconocido la existencia de la deuda,........................................................ , aplicaría un índice de corrección monetaria de 0,4 que ascendería a la cantidad de 295.287.923 ptas. y no los 41.349.114 ptas. como ha realizado la Inspección."

"La absoluta improcedencia de la liquidación efectuada se pone de relieve simplemente considerando las circunstancias que obligaron a la venta del inmueble en el año 1997:

1. - La situación de Haryma SA en dicho año era realmente insostenible. El inmueble se encontraba cerrado, sin rendimiento alguno, sin tesorería y con unos enormes costes de mantenimiento y de financiación del inmueble.

2. - Si la Inspección hubiera analizado la contabilidad de la empresa hubiera podido comprobar la catastrófica situación de Haryma SA, incompatible con los supuestos beneficios que afirma haber obtenido durante el ejercicio 1997. Bastarán al respecto unos sencillos datos:

   Resultados negativos ejercicios antes 1994 761.431.017 pts.

   Pérdidas año 1994 194.499.507 "

   " 1995 226.763.336 "

   " 1996 260.138.004 "

   " 1997 207.319.961 "

   Total pérdidas acumuladas 1.650.181.975 pts.

   Fácil es comprobar que dichas pérdidas resultaban de la importante carga financiera que pesaba sobre la empresa, que resumimos en los siguientes términos:

   Intereses préstamos a largo plazo

   Año 1994 200.782.417 pts.

   " 1995 272.868.483 pts.

   Año 1996 247.384.016 pts.

   " 1997 118.575.657 pts.

   La reducción de pérdidas del año 1997 estuvo motivada precisamente por la venta del inmueble ..................

   La Inspección hubiera podido comprobar igualmente que los últimos ingresos por alquileres se produjeron en el año 1995, y por una cantidad de tan sólo 13.282.371 pts. (asiento 30 del año 1995), aproximadamente un 5% de los intereses de préstamos ......."

   -"Tal como consta en la propia escritura, del total precio de 1.500.000.000 pts. únicamente se abonaron a Haryma SA 225.588.000 pts., ya que los restantes fueron para cubrir deudas garantizadas con la propia finca, a saber:

   Pts

   Deutsche Bank ...................119.000.000

   Banco Central .....................400.000.000

   La Caixa .............................. 300.000.000

   San Paolo ........................... 200.000.000

   Sabadell ................................ 90.000.000

   Popular .................................. 39.180.500

   Caixa Catalunya ..................39.000.000

   Además los compradores retuvieron en su poder 74 millones de pesetas, para hacer pago de la hipoteca de Banca March, y otras 17.130.900 pesetas por impuestos adeudados al Ayuntamiento.

   Pero es que además el dinero obtenido fue destinado a la amortización de deudas no hipotecarias que pesaban sobre ZALOGAN, y que tal como consta en el expediente fueron satisfechas con los mismos talones recibidos como pago del precio.

   Lamentablemente el precio obtenido no fue suficiente para cubrir todas las deudas de Haryma SA, habiéndose formulado varios procesos contra los avalistas de dicha sociedad, por sumas muy superiores al precio obtenido por la venta.

   Del resumen realizado de los datos que figuraban en la contabilidad de la empresa, y muy especialmente del resultado final del año 1997, que hubiera tenido que ser considerado por la Inspección y no lo fue, resulta claramente que todo el beneficio contable generado por la venta del inmueble fue destinado a cubrir las pérdidas de dicho año, así como las de los ejercicios anteriores. Pese a lo cual subsistió una pérdida total de 1.202.302.756 ptas., que por sí sola justifica la nulidad del Acta impugnada, al haber prescindido totalmente de la situación real de la empresa".

   -En cuanto a la sanción impuesta, ésta es nula por haberse instruido el expediente sancionador por el mismo inspector que "ha realizado la inspección".

   No procede agravar la sanción mínima por ocultación pues, como sostiene la Audiencia Nacional en su Sentencia de 7-3-01 , "la falta de presentación o la presentación con inexactitudes de la declaración, por sí sola, no puede ser interpretada como criterio de graduación de la sanción tributaria; de hecho, el art. 79 b de la Ley General Tributaria , lo tipifica como infracción grave lo que, en principio excluye su aplicación en el supuesto de esta infracción, al constituir un elemento del ilícito tributario". La manifestación del representante de Haryma en la diligencia de 25-10-01 según la cual ésta no llevaba los libros de contabilidad obedeció a un error, puesto que "no pudo consultar con su representado este extremo"................ "Lo que no valora el inspector- instructor es que en posteriores diligencias se aportó la contabilidad de la sociedad debidamente cumplimentada. .............. La declaración del representante se ve contrarrestada por la efectiva presentación de dicha documentación, ............"

   No procede por tanto el agravante de la sanción por utilización de medios fraudulentos.

   En cuanto a la resistencia, negativa u obstrucción a la actuación inspectora: "El inspector-instructor justifica la imposición de una sanción de incremento del 30 puntos porcentuales por el siguiente motivo:

   "el obligado tributario ha mostrado resistencia, excusa o negativa a la colaboración con esta inspección durante todo el procedimiento. Se han producido incomparecencias, excusa para la aportación de información, aportación de información selectiva e interesada, todo ello según detalle que ha hecho constar el instructor del procedimiento sancionador del expediente. Deben destacarse los reiterados intentos de notificación a la consejera delegada Dª Sonsoles , sin conseguir que se personara ante la Inspección, y la comparecencia, sin embargo, a través de representante legal de la entidad, al ser requerida por la Unidad de Delito. La inspección ha tenido que determinar el importe de la renta obtenida por el sujeto pasivo en la transmisión del inmueble a partir, principalmente, de los datos que obraban en su poder y de los requerimientos ...................Únicamente tras la incoación en fecha 31 de octubre de 2001 del Acta número NUM000 por la actuaria Dª María Teresa , se ha aportado más documentación, pero de forma selectiva e interesada".

   Hemos trascrito el párrafo literalmente............... Debe valorarse en este caso concreto que en el acta a la que se hace referencia de fecha 31 de octubre de 2001 se adjuntó................ Posteriormente se presentaron unas alegaciones y la inspectora jefe decidió reabrir las diligencias de investigación............ A partir de ese momento nos personamos ante la Inspección ante cualquier requerimiento efectuado".

   6.- Por escrito de este TEAC, notificado el 3-12-04, se dio trámite de audiencia a la recurrente para que alegara lo que estimara oportuno respecto a la eventual aplicación del régimen sancionador establecido por la Ley 58/03 General Tributaria de conformidad con lo establecido en su disposición transitoria 4ª.1, segundo párrafo. Escrito éste no contestado hasta la fecha.

   7.- El Tribunal Económico Administrativo Central, en fecha 2 de marzo de 2007 dictó resolución en los siguientes términos: "Estimar parcialmente la alzada interpuesta ratificando la liquidación impugnada y ordenando modificar la sanción impuesta conforme al último fundamento de derecho de la presente resolución."

   A lo anteriormente expuesto, añadimos:

1. ) Que según figura en el expediente administrativo, la entidad hoy recurrente, que no presentó declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1997, según se ha expresado con anterioridad, sin embargo, sí formuló solicitud dirigida al Secretario de Estado de Hacienda, de aplazamiento ,de la autoliquidación trimestral (2º trimestre) del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo importe ascendía a 240.000.000 ptas., que era la cuota repercutida, resultante de la aplicación del tipo del 16% sobre la base de 1.500.000.000 ptas., respecto de la operación de venta antes referida y en torno a la cual gira el presente recurso de casación.

2. ) Que el Fundamento de Derecho Octavo y último de la resolución del TEAC se razonaba que la sanción impuesta del 130% de la cuota tributaria dejada de ingresar resultaba improcedente, pues los porcentajes de graduación se habían determinado con arreglo al Real Decreto 1930/1998, de Régimen Sancionador Tributario, cuya entrada en vigor (en 13 de septiembre de 1998) era posterior al de la expiración del plazo para autoliquidar el ejercicio 1997, por lo que acordaba quedaran reducidos a 10 puntos porcentuales, por resistencia, negativa u obstrucción ( artículo 82.1.b) de la Ley General Tributaria ), 20 puntos porcentuales, por utilización de medios fraudulentos (artículo 82.1.c) y 10 puntos porcentuales, por ocultación (artículo 82.1.c), lo que suponía fijar la sanción total en 90 puntos porcentuales de la cuota dejada de ingresar.

La entidad HARYMA, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 209/2007, dictó sentencia, de fecha 23 de septiembre de 2010 , con la siguiente parte dispositiva: "ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Alejandro González Salinas, en nombre y representación de la entidad HARYMA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de marzo de 2007 a que las presentes actuaciones se contraen, debemos estimar y estimamos en parte dicho recurso exclusivamente en cuanto al precio de venta del inmueble que debe ser fijado en 1.500 millones de pesetas y respecto a la sanción impugnada que se anula en lo que se refiere a las agravaciones impuestas, con las consecuencias inherentes a dicha declaración, confirmándose en el resto de sus pronunciamientos, por ser ajustada a derecho.

Sin expresa imposición de costas."

La representación procesal de HARYMA, S.A. preparó recurso de casación contra la sentencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en este Tribunal, en 13 de diciembre de 2010, en el que solicita su anulación y que en la que se dicte en su sustitución, se efectúen las declaraciones que se indican al término de cada uno de los motivos que se formulan.

Del mismo modo, el Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia, interponiéndolo por escrito presentado en 20 de diciembre de 2010, en el que solicita su anulación y sustitución por otra que confirme la resolución del TEAC.

Por Providencia de la Sección Primera de esta Sala, de 14 de febrero de 2011 se acordó conceder a las partes un plazo de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible concurrencia de las causas de inadmisión del recurso de casación interpuesto por la entidad HARYMA, S.A. siguientes:

"1ª) Carecer manifiestamente de fundamento el motivo segundo del recurso de casación por existir una falta de correspondencia entre la infracción denunciada, que hubiera debido fundamentarse al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LRJCA y el cauce procesal utilizado ( artículo 93.2.d ) LRJCA ).

2. ) Carecer manifiestamente de fundamento los motivos tercero, cuarto y quinto del recurso de casación por fundamentarse en una indebida valoración de la prueba practicada, cuestión ésta que, por lo general, se encuentra excluida del ámbito casacional, y en los contados casos en que ello es posible, esto es, cuando se articule un motivo de casación por infracción de las normas que contengan reglas valorativas de una determinada prueba y aquéllos casos extremos en que la apreciación de la prueba por la Sala de instancia sea de todo punto ilógica o arbitraria -lo que es distinto de la discrepancia con la valoración, existiría una falta de correspondencia entre la infracción denunciada, que hubiera debido fundamentarse al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional y el cauce procesal utilizado ( artículo 93.2.d ) LRJCA )".

   Posteriormente, mediante Providencia de 25 de abril de 2011, se acordó conceder a las partes un plazo de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible concurrencia de la causa de inadmisión del recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado siguiente:

   "No haber citado en el escrito de preparación del recurso de casación las infracciones normativas o jurisprudenciales que la recurrente desarrollará en el escrito de interposición (88.1; 89.1. y 93.2.a) LRJCA y Auto de la Sala de 2 de Febrero de 2011, Recurso de Casación 2927/2010)".

   Tras cumplimentarse el trámite conferido por ambas partes, recurrente y recurrida, el Auto de 20 de octubre de 2012 acordó:

   " 1º) Declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso número 209/2007, de 23 de septiembre de 2010 , que se declara firme. Con imposición a la parte recurrente de las costas procesales causadas en este recurso, señalándose como cantidad máxima a reclamar por la parte recurrida en concepto de honorarios de letrado la de 600 euros.

   2. ) Declarar la inadmisión de los motivos segundo a quinto del recurso de casación interpuesto por HARYMA, S.A, contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso número 209/2007, de 23 de septiembre de 2010 , así como la admisión del motivo primero del recurso, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las reglas de reparto.

   La fundamentación jurídica del Auto es la siguiente:

   "PRIMERO.- La Sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por al entidad HARYMA, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de marzo de 2007 por la que se estimaba parcialmente el recurso de alzada interpuesto por aquella contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 9 de octubre de 2003, recaída en el expediente nº 25/1323/02, relativo a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, por importe de 2.332.522,36 euros y a la sanción derivada de la misma, que asciende a 2.463.429,36 euros.

   La Sentencia estima el recurso exclusivamente en cuanto al precio de la venta del inmueble que debe ser fijado en 1500 millones de pesetas y respecto a la sanción impugnada que se anula en lo que se refiere a las agravaciones impuestas, con las consecuencias inherentes a dicha declaración, confirmándose en el resto de pronunciamientos, por ser ajustada a derecho.

   SEGUNDO.- En primer lugar procedemos al análisis de la primera causa de inadmisión del recurso de casación interpuesto por HARYMA, S.A. por carencia de fundamento del motivo segundo del recurso, por existir una falta de correspondencia entre la infracción denunciada, que hubiera debido fundamentarse al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LRJCA y el cauce procesal utilizado.

   Dicho motivo se articula "amparado en el art. 86 de la ley de la Jurisdicción contencioso-administrativa , fundado en el art. 88.1.c) de dicha Ley , por infracción del artículo 105.1 de la Ley General Tributaria ".

   Del enunciado del motivo y su desarrollo se desprende que la recurrente denuncia la vulneración de la carga de la prueba, en el procedimiento de gestión tributaria, en relación a la existencia de un acto sujeto a tributación, por parte de la Administración Tributaria, con infracción del artículo 105.1 de la Ley General Tributaria .

   A juicio de la recurrente, para liquidar el Impuesto sobre Sociedades del año 1997 "la Administración Tributaria hubiera tenido que comprobar la existencia de unas ganancias reales durante todo el ejercicio....".

   Pues bien, tal y como aparece planteado este motivo revela su carencia manifiesta de fundamento, pues se aprecia una patente falta de correspondencia entre la infracción que se denuncia, y que se refiere a la vulneración de los preceptos que regulan el procedimiento administrativo tributario, y que como tal valoración, reconducible como un hipotético error "in iudicando" debería haber sido articulada en base al artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional y no por el cauce procesal utilizado, del artículo 88.1 .c).

   En consecuencia, el presente motivo debe ser inadmitido, por manifiesta carencia de fundamento, en aplicación del artículo 93.2, apartado d) de la Ley de esta Jurisdicción .

   TERCERO.- No obsta a lo anterior la alegación efectuada por la recurrente en la que considera que el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria coincide con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y no tiene carácter sustantivo sino procesal, siendo su naturaleza la de una norma reguladora de la sentencia, pues la recurrente no ha cuestionando la infracción por parte del Tribunal "a quo" de las reglas que rigen la carga de la prueba en el proceso judicial, sino la ausencia de actividad probatoria en el procedimiento administrativo lo que debería haberse planteado, en todo caso, como una vulneración de derecho sustantivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción .

   CUARTO.- En relación a la segunda causa de inadmisión del recurso de casación presentado por HARYMA,S.A., por carencia de fundamento de los motivos tercero, cuarto y quinto, del análisis de los mismos, se desprende claramente que la recurrente está denunciando la infracción por parte de la Sentencia recurrida de reglas de valoración de la prueba, en concreto, los artículos 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en relación a la valoración de los dictámenes periciales, artículo 319.1 de dicha norma , relativo a la fuerza probatoria de los documentos públicos, y artículo 31 del Código de Comercio , en relación al valor probatorio de los libros de los empresarios y todo ello al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción .

   Es doctrina reiterada y constante de este Tribunal que la valoración de la prueba no está recogida como motivo casacional entre los que se relacionan en el artículo 88.1 de la LRJCA , por lo que no es atacable en casación la apreciación de los hechos que la sentencia recurrida efectúa (por todas, Sentencia de 25 de junio de 2008 -recurso de casación nº 4590/2004 -). Cualquier alegación referida a una desacertada apreciación de la prueba, debe tomar como presupuesto elemental que los medios probatorios aportados al proceso, su valoración, y la convicción resultante sobre los datos fácticos relevantes para decidir el proceso corresponden a la soberanía de la Sala de instancia, sin que pueda ser suplantada o sustituida en tal actividad por esta Sala de casación, y esta valoración sólo puede ser combatida, en casación, acreditando que la misma ha incidido en vulneración de preceptos sobre valoración de la prueba, esencialmente tasada, o cuando el resultado de la misma y resultante de esa valoración de los hechos resulte contrario a la lógica o arbitrario, y todo ello por el cauce procesal recogido en el artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción .

   Pues bien, del examen de dichos motivos se constata que la denuncia del recurrente gira exclusivamente sobre la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia con una patente falta de correspondencia entre el vicio jurídico que se denuncia, que debió formularse al amparo del artículo 88.1.d) de la LRJCA al constituir el defecto invocado infracción de las normas del ordenamiento jurídico, y el cauce procesal elegido -el artículo 88.1.c) de la propia Ley -, que está circunscrito al "error in procedendo", es decir al error en la actividad procesal desplegada por el órgano jurisdiccional "a quo" desde la iniciación del proceso hasta la sentencia misma como acto formal, como reiteradamente tiene declarado esta Sala, por todos, Autos de 27 de septiembre de 2002 , rec. 2477/2000 ; de 1 de abril de 2004, rec. 7778/2002 ) y 24 de junio de 2004, rec. 2941/2002 ).

   Por lo expuesto, y con arreglo a lo prevenido en el artículo 93.2. d) de la LRJCA procede declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por HARYMA, S.A. en relación a los motivos tercero, cuarto y quinto.

   QUINTO.- En relación a la alegación efectuada por la recurrente en la que considera que la infracción de las normas relativas a la valoración de la prueba tienen carácter procesal y han de ser denunciadas por vía del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción , una reiterada doctrina de este Tribunal (por todos, Auto de 13 de marzo de 2003 ) tiene declarado que el recurso de casación no puede fundarse en el error en que hubiese podido incurrir el Tribunal de instancia al valorar la prueba, salvo que se haya alegado por el recurrente que se incurrió en infracción de normas o jurisprudencia reguladoras del valor tasado de determinadas pruebas, en los contados casos en que la apreciación de la prueba no es libre, sino tasada, excepción que no se da respecto de la prueba pericial, sometida a la libre apreciación del juzgador según las reglas de la sana crítica conforme al artículo 348 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil (RCL 2000, 34, 962) - ( Sentencias de 3 de enero y 1 de julio de 1996 , entre otras). Y en aquéllos casos extremos en que la apreciación de la prueba por la Sala de instancia sea de todo punto ilógica o arbitraria -lo que es distinto de la discrepancia con la valoración- también deben encauzarse por el motivo previsto en la letra d) del art. 88.1 de la Ley jurisdiccional ( Autos de 1 de abril y 8 de julio de 2004 , entre otros).

   SEXTO.- En relación a la causa de inadmisión del recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado por no haberse hecho indicación en el escrito de preparación del recurso de las correspondientes infracciones normativas o jurisprudenciales que se desarrollarán en el escrito de interposición, resumiremos la doctrina de la Sala sobre los requisitos exigibles para la preparación del recurso de casación, expresada en el reciente ATS, de 10 de febrero de 2011, recurso nº 2927/2010 , que sienta las siguientes consideraciones:

   1. Cuando el artículo 89.1 LJCA establece que el escrito de preparación debe contener una sucinta exposición de los requisitos de forma exigidos, se está refiriendo a los requisitos expresados en los artículos anteriores, y entre ellos figura de forma primordial la tajante regla procesal del artículo 88.1 , que exige que el recurso se funde, exclusivamente, en alguno o algunos de los cuatro motivos que ahí se perfilan; de manera que es carga del recurrente en casación indicar ya en la fase de preparación el concreto o concretos motivos en que se fundará el recurso y no en cualesquiera otras razones no contempladas en la Ley Jurisdiccional, con indicación de los concretos preceptos o jurisprudencia que se reputan infringidos o del contenido de las infracciones normativas o jurisprudenciales que se pretendan denunciar y desarrollar en el escrito de interposición del recurso de casación, aunque fuere de forma sucinta. Si así no se exigiera, es decir, si se estimara innecesario anticipar el motivo o motivos al que se acogerá el escrito de interposición en los términos expresados, el trámite de preparación quedaría privado de su sentido y finalidad característicos, desde el momento que el Tribunal a quo quedaría desprovisto de elementos de juicio para verificar que el recurso de casación cumple el más primario requisito de procedibilidad, cual es que se funda formalmente en uno de esos cuatro motivos, con indicación de las infracciones normativas o jurisprudenciales denunciadas, y no en otro tipo de consideraciones ajenas al sistema de la Ley procesal, y la parte recurrida carecería de la información necesaria al respecto para adoptar la posición procesal que estimara pertinente.

      Esta exigencia de expresión de las concretas infracciones normativas o jurisprudenciales en el escrito de preparación existe tanto cuando la resolución impugnada procede de los Tribunales Superiores de Justicia como de la Audiencia Nacional y cualquiera que sea el motivo del artículo 88.1 que se utilice.

   2. Los dos primeros apartados de que consta el artículo 89 de la Ley de la Jurisdicción deben ser interpretados y aplicados de forma conjunta y armónica. Así, el segundo apartado no es independiente del primero o alternativo al mismo, al contrario, se asienta en el apartado primero y establece un requisito añadido sobre éste, para el caso específico que en él se contempla, de sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia. Consiguientemente, la regla general aplicable a todos los casos y motivos casacionales (ex art. 89.1 ) es que ha de anunciarse ya en la preparación el motivo del artículo 88.1 al que se acogerá el recurso de casación en los concretos términos expuestos en el apartado anterior; y existe además un caso específico de impugnaciones casacionales (ex art. 89.2 ), las concernientes a sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia y basadas en el motivo casacional del apartado d), en las que ha de darse en el propio escrito de preparación un paso más, no sólo anunciando el motivo y las infracciones, sino además justificando, sucinta pero en todo caso suficientemente, la relevancia de la infracción del Derecho estatal o de la Unión Europea en que ese motivo pretende basarse en el fallo de la sentencia, como corresponde a su naturaleza.

   3. Si el escrito de preparación no especifica en modo alguno los motivos a los que se acogerá la interposición con las exigencias expresadas, el recurso será inadmisible por aplicación del artículo 93.2 .a) en relación con los artículos 88.1 y 89.1, todos ellos de la Ley Jurisdiccional , por haber sido defectuosamente preparado. Y esta misma conclusión, la de inadmisibilidad, será de aplicación, aunque sea de forma limitada a los motivos casacionales afectados, cuando se desarrolle en el escrito de interposición un motivo no anunciado previamente en el escrito de preparación o las infracciones normativas o jurisprudenciales desarrolladas en el escrito de interposición no guarden relación con las anunciadas en el escrito de preparación.

   4. Esta exigencia legal primaria del artículo 89.1 , de necesaria y obligada anticipación o anuncio en el escrito de preparación de los motivos que se piensan esgrimir en la interposición, es aplicable tanto respecto de las sentencias y autos procedentes de los Tribunales Superiores de Justicia como respecto de los dictados por la Audiencia Nacional, si bien, como antes dijimos y es jurisprudencia consolidada, la carga añadida del apartado segundo del mismo precepto sólo juega respecto de las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia.

   5. La labor de las Salas de instancia en esta fase de preparación, por lo que respecta a la verificación de la cita de los motivos a los que se acogerá el recurso, es de comprobación formal de que efectivamente el recurso se anuncia por alguno o algunos de los motivos del tan citado artículo 88.1 , o se acoge a alguno de los supuestos contemplados en el artículo 87.1 para el caso de que el recurso de casación se dirija contra autos, sin que en este trámite pueda someterse a censura el acierto jurídico de las infracciones normativas que se anuncian en el referido escrito.

      SÉPTIMO.- Proyectadas estas consideraciones sobre el caso que ahora nos ocupa, es claro que la parte aquí recurrente, en el escrito de preparación del recurso de casación presentado ante la Sala de instancia, en ningún momento cita las concretas infracciones normativas o jurisprudenciales que se reputan infringidas, pues de la simple lectura de dicho escrito de preparación se constata la falta de mención de dichas infracciones, habida cuenta que sólo se refiere que el recurso se fundamentara en los motivos previstos en los apartados c ) y d) del artículo 88.1 de la Ley jurisdiccional .

      En consecuencia, por las razones explicadas en el Razonamiento Jurídico anterior, hemos de concluir que el recurso interpuesto es inadmisible por no cumplirse los requisitos exigibles en los artículos 89.2 y 93.2.a) de la Ley jurisdiccional .

      OCTAVO.- La parte recurrente en el trámite de audiencia conferido al efecto ha efectuado alegaciones que sucintamente resumimos a continuación:

1. ) La necesidad de que en el escrito de preparación del recurso de casación se hagan constar los concretos motivos del recurso que luego se desarrollarán en el escrito de interposición, es contraria a la doctrina que la propia Sala ha mantenido hasta la fecha, por lo que el escrito de preparación presentado cumple los requisitos exigibles por la Ley jurisdiccional ( artículo 9.3 CE -seguridad jurídica-).

2. ) La nueva doctrina de la Sala no puede aplicarse respecto de la Administración General del Estado que tiene un régimen especial en cuanto al tratamiento procesal de su pretensión casacional en el artículo 92.3 de la Ley jurisdiccional .

3. ) Indebida extensión a la jurisdicción contencioso-administrativa, de criterios adoptados en el ámbito del recurso de casación civil.

4. ) Se declare la irretroactividad de la nueva doctrina de la Sala respecto a los recursos preparados antes de haber sido hecha pública por la Sala ( artículo 93. CE ).

5. ) La nueva doctrina de la Sala es contraria al principio de tutela judicial efectiva ( artículo 24 CE ).

   Sin embargo dichas alegaciones en modo alguno obstan a la conclusión de inadmisión alcanzada por la Sala, y ello, además de las consideraciones jurídicas vertidas en los AATS, de 10 de octubre de 2010 y de 10 de febrero de 2011 , por lo que a continuación expresamos.

   Y así, en cuanto a la primera de las Alegaciones de la parte recurrente, una vez más, interesa resaltar que la primera fase de preparación del recurso de casación no se configura en el sistema de la Ley Jurisdiccional como un mero formalismo carente de mayor trascendencia, sino más bien como un trámite que adquiere sustantividad propia, en cuanto ha sido establecido por el legislador con la evidente finalidad de permitir al mismo Tribunal que ha dictado la resolución judicial efectuar un primer juicio sobre la procedencia del recurso y constatar si se dan las condiciones previstas en la Ley de la Jurisdicción para darle trámite y remitir lo actuado ante el Tribunal Supremo; y con el propósito de proporcionar a la parte recurrida información acerca de los motivos en que se fundamentará el recurso de casación. Obvio es que esa finalidad sólo puede cumplirse si la Sala a quo y las partes disponen de toda la información necesaria para formar criterio sobre tal cuestión; de ahí que sea carga del interesado en recurrir en casación proporcionar ya en el escrito de preparación los datos indispensables para comprobar el cumplimiento de esos requisitos, sin que, por lo demás, esta carga procesal que sólo al recurrente afecta, pueda ni deba ser cumplida o completada por la Sala, de oficio y en perjuicio de la parte procesal enfrentada a quien pretende recurrir.

   Además, y respecto de los requisitos exigibles en el escrito de preparación, ha de reconocerse que no ha existido una jurisprudencia unánime en relación a la necesidad de anticipar en dicho escrito los concretos motivos que se harán valer en la interposición del recurso, ni en cuanto a las consecuencias de la omisión de ese extremo, o de la falta de correlación entre los motivos anunciados en la preparación y los posteriormente desarrollados en la interposición. Por ello, con la doctrina expuesta en los Autos de 10 de octubre de 2010 y de 10 de febrero de 2011 se ha clarificado la doctrina jurisprudencial en relación a tal cuestión, reconduciéndose con arreglo a las consideraciones que se expresan en los citados Autos.

   Por otra parte, lo que pone de manifiesto el escrito de preparación presentado por la parte recurrente es que su actuación en todos los casos se ha efectuado de la misma manera para cualquier recurso de casación, cuando en la fase de preparación debe anunciarse el concreto o concretos motivos en que se fundará ese recurso, y no cualquier otro, de entre los previstos en el artículo 88.1 de la LJCA . Y eso sólo puede hacerse si junto al anuncio del cauce procesal que se va a seguir, anudado a ello, se hace indicación de las infracciones normativas o jurisprudenciales que se pretendan denunciar y desarrollar en el escrito de interposición del recurso de casación concreto de que se trate, aunque fuere de forma sucinta.

   En relación a la segunda Alegación, resulta incompatible dicha exigencia con el régimen especial para la interposición del recurso si el recurrente fuera el defensor de la Administración o el Ministerio fiscal previsto en el artículo 92.3 de la Ley jurisdiccional . Esta Sala ha dicho reiteradamente que el artículo 92.3 , al referirse genéricamente al "defensor de la Administración", a diferencia del artículo 99.3 del Texto anterior, que contemplaba únicamente al Abogado del Estado, lo que hace es extender esta norma singular a todas las Administraciones públicas cuando han actuado ante la Sala de instancia representadas y defendidas por los Letrados que sirven en los servicios jurídicos de las mismas, -ex artículo 447 de la LOPJ . En otras palabras, el artículo 92.3 es una norma singular, referida exclusivamente a quien ostenta "ex lege" la representación y defensa de la Administración y actúa procesalmente en este doble concepto. Téngase en cuenta que atribuye la cualidad de "recurrente" al propio "defensor de la Administración", identificándolo con ésta, del mismo modo que lo hacía el artículo 99.3 de la Ley anterior respecto del Abogado del Estado, identificación que solo puede cobrar sentido referida a los letrados que, estando al servicio de la Administración pública, tienen como cometido específico ostentar la representación y defensa en juicio de la Administración en cuantos asuntos ésta sea parte.

   Pero lo anterior no quiere decir que el Abogado del Estado como parte recurrente no tenga que cumplir con los requisitos exigibles en la preparación del recurso, pues una interpretación diferente a la expresada por la Sala en la doctrina expuesta convertiría la fase de preparación en un mero formalismo carente de alcance, y porque únicamente se exige el anuncio de los motivos e infracciones de una forma sucinta, para que la Sala de instancia y la parte recurrida se forme criterio sobre la cuestión, lo que no es incompatible con que con posterioridad, en la fase de interposición la recurrente desarrolle o no los mismos de la forma que estime más conveniente.

   Sobre la tercera Alegación esgrimida, de la que parece deducirse una vulneración del principio de igualdad por ser diferentes los requisitos exigidos en las jurisdicciones civil y contencioso-administrativa para la preparación del recurso de casación, debe señalarse que falta esa situación de igualdad que se exige como presupuesto del principio invocado. Al respecto repárese en que nos encontramos ante regulaciones procesales distintas aplicables a jurisdicciones diferentes, sin que las normas que regulan los presupuestos generales del acceso a la casación en el proceso civil resulta de aplicación en el proceso contencioso- administrativo, pues la Ley jurisdiccional contiene un regulación completa sobre la materia, debidamente interpretada por la doctrina de la Sala de forma continua, motivada y atendiendo a los cambios impuestos en las relaciones jurídicas.

   En cuanto a la cuarta Alegación de la parte recurrente, en relación a que se declare la irretroactividad de la nueva doctrina de la Sala relativa a la defectuosa preparación, tampoco puede acogerse. A este respecto, ha de ponerse de manifiesto que es reiterada la doctrina constitucional que admite sin reservas el cambio de criterio jurisprudencial, siempre que éste no sea arbitrario y esté motivado, sin que quepa pretender de la jurisprudencia un carácter monolítico y estático, puesto que su valor reside precisamente en su dinámica adaptativa y motivada a las nuevas realidades en que se desenvuelven las relaciones jurídicas, teniendo en cuenta la libertad de apreciación de todo órgano jurisdiccional en el ejercicio de su función juzgadora (de conformidad con el artículo 117.3 de la Constitución Española ) y la consecuencia de una diferente concepción jurídica igualmente razonable y fundada en Derecho de los supuestos sometidos a su decisión.

   El Tribunal Constitucional viene entendiendo (entre otras, STC 76/2005, de 4 de abril, recurso de amparo nº 2.182/2002 ) que los cambios jurisprudenciales han de ser conscientes y justificados, con vocación de generalidad suficiente como para impedir su calificación como irreflexivo, arbitrario, ocasional e inesperado, de modo que, cumpliéndose esos requisitos, no podría estimarse vulnerado el principio de igualdad en su vertiente de aplicación judicial de la Ley. Efectivamente, el Alto Tribunal considera que los cambios de criterio jurisprudenciales son legítimos cuando son razonados y razonables ( STC 29/2005, de 14 de febrero , recurso de amparo nº 6.002 /2002 ).

   En definitiva, lo que prohíbe el principio de igualdad en aplicación de la Ley es el cambio irreflexivo o arbitrario, lo que equivale a sostener que el cambio es legítimo, cuando es razonado, razonable y con vocación de futuro, esto es, destinado a ser mantenido con cierta continuidad con fundamento en razones jurídicas objetivas, que excluyan todo significado de resolución ad personam (por todas, STC 176/2000, de 26 de junio , recurso de amparo nº 6.604 /1997 ). De este modo, los cambios de criterio jurisprudenciales no erosionan los principios constitucionales de igualdad ni de seguridad jurídica. En los mismos términos se ha pronunciado esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en numerosas sentencias, por todas ellas STS de 5 de julio de 2002, recurso de casación nº 5.552/1997 , y STS de 22 de diciembre de 2003, recurso de casación nº 5.455/1998 .

   Recuérdese, asimismo, que el Tribunal Constitucional ha declarado en numerosos pronunciamientos que " el juzgador está sujeto a la ley, no a sus precedentes, por lo que no puede considerarse inconstitucional la evolución en la interpretación judicial de la legalidad, que constituye, junto con la modificación normativa, uno de los instrumentos para la adaptación del Derecho a la realidad cambiante " (por todas, STC 242/1992, de 21 de diciembre, recurso de amparo nº 2.738 /1990 ).

   Además, y en contra de lo alegado por la parte recurrente, esta Sala considera que no puede acudirse al principio de no retroactividad, por cuanto no produce su invocación en términos estrictos a dichos cambios jurisprudenciales, toda vez que el engarce constitucional con el artículo 9.3 de nuestra Norma Fundamental sólo abarca a "disposiciones", naturaleza jurídica que no puede predicarse de las resoluciones judiciales, razón por la cual el Tribunal Supremo puede aplicar la nueva doctrina jurisprudencial a todo supuesto o situación jurídica que tenga ante sí para resolver, tanto las surgidas en el pasado como las que son objeto actual del proceso, con independencia del momento temporal en que se interpuso el recurso. Es lo que el Tribunal Constitucional ha entendido como el " mínimo efecto retroactivo ". En caso contrario, quedaría petrificada la nueva interpretación jurisprudencial a aquellos escritos de interposición de recursos que fueran presentados debidamente ante los Tribunales de Justicia a partir del momento del "anuncio" del cambio de criterio, "anuncio" a que no están obligados los órganos jurisdiccionales, tal y como tiene asentada la doctrina constitucional referida. Asimismo, hay que tener en cuenta que una resolución judicial que incorpora un cambio de criterio jurisprudencial y cuya eficacia fuese meramente prospectiva sería un mero obiterdictum , convirtiendo al Tribunal en legislador, amén de que se frustraría la finalidad del proceso porque la sentencia no afectaría a las partes. El único límite temporal a que se limitan los cambios de criterio jurisprudenciales, de conformidad con la doctrina del Tribunal Constitucional, es a las situaciones jurídicas que gozan de la protección de la cosa juzgada, como no podía ser menos como garantía de salvaguardia de la tutela judicial efectiva proclamada en el artículo 24 de la Constitución Española .

   Finalmente, y en relación a la vulneración del principio de la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 CE , última de las alegaciones de la recurrente, ha de expresarse que las posibles restricciones a la recurribilidad de determinadas resoluciones no son incompatibles con el derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24.1 de la Constitución , ni con el principio de seguridad jurídica siempre que se articulen por Ley siendo doctrina reiterada de esta Sala que no se quebranta dicho derecho porque un proceso contencioso-administrativo quede resuelto en única instancia.

   Además, sobre el acceso a los recursos, existe una consolidada doctrina del Tribunal Constitucional que, reiterada en su Sentencia nº 252/2004, de 20 de diciembre , puede resumirse en lo siguiente: "... como hemos sintetizado en la STC 71/2002, de 8 de abril , "mientras que el derecho a una respuesta judicial sobre las pretensiones esgrimidas goza de naturaleza constitucional, en tanto que deriva directamente del art. 24.1 CE , el derecho a la revisión de una determinada respuesta judicial tiene carácter legal. El sistema de recursos, en efecto, se incorpora a la tutela judicial en la configuración que le otorga cada una de las leyes reguladoras de los diversos órdenes jurisdiccionales, sin que, como hemos precisado en el fundamento jurídico 5 de la STC 37/1995 , "ni siquiera exista un derecho constitucional a disponer de tales medios de impugnación, siendo imaginable, posible y real la eventualidad de que no existan, salvo en lo penal ( SSTC 140/1985 , 37/1988 y 106/1988 ". En fin, "no puede encontrarse en la Constitución -hemos dicho en el mismo lugar- ninguna norma o principio que imponga la necesidad de una doble instancia o de unos determinados recursos, siendo posible en abstracto su inexistencia o condicionar su admisibilidad al cumplimiento de ciertos requisitos. El establecimiento y regulación, en esta materia, pertenece al ámbito de libertad del legislador ( STC 3/1983 ) ( STC 37/1995 , FJ 5 ). Como consecuencia de lo anterior, el principio hermenéutico pro actione no opera con igual intensidad en la fase inicial del proceso, para acceder al sistema judicial, que en las sucesivas, conseguida que fue una primera respuesta judicial a la pretensión que es la sustancia medular de la tutela y su contenido esencial, sin importar que sea única o múltiple, según regulen las normas procesales el sistema de recursos ( SSTC 37/1995 , 58/1995 , 138/1995 y 149/1995 " .

   Por otra parte, como ha declarado también el Tribunal Constitucional en su Sentencia nº 230/2001, de 26 de noviembre , entendiéndose incorporado el sistema de recursos a la tutela judicial en la configuración que le otorga cada una de las Leyes reguladoras de los diversos órdenes jurisdiccionales, "estas leyes pueden establecer distintos requisitos procesales para la admisión de los recursos, cuya interpretación es competencia exclusiva de los Jueces y Tribunales ordinarios. Y el respeto que, de manera general, ha de observarse en relación con las decisiones de los órganos judiciales adoptadas en el ámbito de la interpretación y de la aplicación de la legalidad ordinaria, "debe ser, si cabe, aún más escrupuloso cuando la resolución que se enjuicia es ... del Tribunal Supremo -a quien está conferida la función de interpretar la ley ordinaria (también, evidentemente la procesal) con el valor complementario del ordenamiento que le atribuye el Código Civil (art. 1.6 )-, y ha sido tomada en un recurso, como el de casación, que está sometido en su admisión a rigurosos requisitos, incluso de naturaleza formal" ( SSTC 119/1998, FJ 2 , y 160/1996, de 15 de octubre , FJ 3 ) ".

   NOVENO.- Al ser inadmisible el recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado, las costas procesales causadas deben imponerse a la parte recurrente, como dispone el artículo 93.5 de la Ley Jurisdiccional , declarándose que la cantidad máxima a reclamar en concepto de honorarios de letrado por la parte recurrida es de 600 euros, atendida la actividad profesional desarrollada por el referido letrado en el presente recurso de casación, al igual que esta Sala ha resuelto en supuestos similares.

   En relación al recurso de casación interpuesto por la entidad "HARYMA, S.A", al ser inadmisible sólo en parte, no procede la imposición de costas procesales ( artículo 93.5 LRJCA )."

Mediante escrito presentado el 2 de diciembre de 2011, el Procurador de los Tribunales D. Alejandro González Salinas, en nombre y representación de la mercantil "HARYMA, S. A.", solicitó subsanación del Auto reseñado en el anterior Antecedente, al amparo del artículo 215.1 de la LEC , en el sentido de rectificar el apartado segundo de la parte dispositiva para admitir los motivos primero y sexto al trece del recurso de casación interpuesto.

Y el Auto de 8 de marzo de 2012 acordó:

" 1.Integrar los Razonamientos Jurídicos del Auto de 20 de octubre de 2011 con el Razonamiento Jurídico único de la presente resolución.

2.Completar el Auto de 20 de octubre de 2011 en el sentido de añadir en su parte dispositiva, párrafo segundo: "Asimismo se declara la admisión de los motivos sexto al decimotercero del recurso interpuesto por la citada representación procesal y, para su sustanciación, remítanse las actuaciones a la referida Sección ."

En el Fundamento de Derecho Unico de dicho Auto se señala:

"El artículo 214.1 de la LEC señala lo siguiente: "Los tribunales no podrán variar las resoluciones que pronuncien después de firmadas, pero sí aclarar algún concepto oscuro y rectificar cualquier error material de que adolezcan".

En el presente caso, el Auto de 20 de octubre de 2011 inadmite en su totalidad el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado y declara la inadmisión de los motivos segundo a quinto y la admisión de primero de los motivos del recurso interpuesto por la representación procesal de la mercantil "Haryma, S. A.", contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso número 209/2007 , sin hacer mención alguna a los motivos sexto a decimotercero del referido recurso.

Por lo tanto, no concurriendo en los motivos sexto al decimotercero del recurso interpuesto por la representación procesal de la mercantil "Haryma, S. A." ninguna de las causas previstas en el artículo 93.2 de la Ley Jurisdiccional , procede completar el Auto de 20 de octubre de 2011 en el sentido de admitir a trámite el mencionado recurso de casación, en relación con los referidos motivos."

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación interpuesto por HARYMA,S.A, mediante escrito presentado en 14 de junio de 2012, en el que solicita la declaración de no haber lugar al mismo, con imposición de costas.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del día diecisiete de julio de dos mil trece, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Aun cuando el escrito de interposición del recurso de casación comprendiera inicialmente trece motivos, los Autos de la Sección Primera de esta Sala, de 20 de marzo de 2011 y 8 de marzo de 2012 , reseñados en los Antecedentes, redujeron su admisibilidad a los motivos Primero y Sexto a Décimotercero.

Tales motivos, que aparecen formulados, en el caso del primero, por la vía del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción y los restantes, al amparo de la letra d) del mismo precepto, son los siguientes, según la numeración de la entidad recurrente:

1. ) Infracción del artículo 218.2 de la LEC , "ante la insuficiente motivación de la sentencia que se limita a acoger la argumentación de la Inspección, que transcribe literalmente, prescindiendo de analizar los argumentos de esta parte."

6. ) Infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998 , al conceder valor a un acta de Inspección que fue levantada al cabo de más de tres años de la iniciación del expediente, sosteniéndose que la sentencia confunde la caducidad del mismo con la prescripción, que es la única que puede interrumpirse mediante un expediente concluido dentro del plazo legal.

7. ) Infracción de los arts. 4 y 10 de la Ley 43/1.995 de 27 diciembre, sobre Impuesto de Sociedades , al considerar producidos beneficios durante el ejercicio 1.997 pese a estar acreditada la existencia de importantes pérdidas y no tener en cuenta los intereses de los prestamos cancelados al otorgarse la escritura de venta, de fecha 30 de junio de 1997.

8. ) Infracción de la Norma 2ª del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1.990 de 20 diciembre, al no incluir en el precio de adquisición el importe de los intereses satisfechos por los préstamos concertados para la compra del inmueble.

9. ) Infracción de la Norma 2ª del Plan General de Contabilidad vigente en dicha época, aprobado por RD 1643/1.990 de 20 diciembre, al no incluir en el precio de adquisición las obras realizadas en los inmuebles vendidos.

10. ) Infracción del artículo 15.11 de la Ley 43/1.995 de 27 diciembre, sobre Impuesto de Sociedades , al aplicar indebidamente el índice de corrección monetaria.

11. ) Infracción del artículo 19.1 de la Ley 43/1.995 de 27 diciembre, sobre Impuesto de Sociedades , al no considerar como gasto el importe del Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos liquidado por el Ayuntamiento de Barcelona, y la comisión devengada por la Agente de la Propiedad Inmobiliaria por no constar haber sido satisfechos.

12. ) Infracción del artículo 77 y de la Disposición Transitoria 22 de la Ley 43/1.995, de 27 diciembre sobre Impuesto de Sociedades , al apreciar la existencia de transparencia fiscal y pese a ello gravar por el 56 %, en lugar del 10 % previsto en dicha Disposición Transitoria.

13. ) Infracción del arto 179 de la Ley General Tributaria, al no existir culpabilidad alguna en la actuación de HARYMA, SA, al no declarar una supuesta ganancia patrimonial derivada de la transmisión de un inmueble realizada con la única finalidad de cubrir los créditos existentes sobre dicha finca, por lo que estimaba no haberse producido beneficio alguno derivado de dicha transmisión.

Como se ha expresado, en el primero de los reproches dirigidos a la sentencia, se alega exclusivamente insuficiencia de motivación y, por consiguiente, infracción del artículo 218.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

En el desarrollo del motivo, tras aludir a la extensión de la demanda (37 páginas) y escrito de conclusiones (26 páginas), se señala que "la sentencia recurrida pese a que su extensión sea de 33 páginas, dedica la mayoría a transcribir literalmente la argumentación del TEAC (14ps) y de la Inspección Tributaria (4 ps), extendiéndose únicamente en aquellos extremos en los que, como la incorrecta determinación del precio de venta (1 p) o la anulación de la sanción (3 ps) no compartió dicho criterio."

Se reprocha a la sentencia que analice en el Fundamento de Derecho Sexto las importantes pérdidas, dedicándole tan solo tres párrafos y que no analice las pruebas practicadas o considere que "carecen de fiabilidad".

En cambio, desde la oposición al recurso de casación, el Abogado del Estado, con invocación de la Sentencia de 10 de abril de 2003 , alega que cuando la razón de decidir está clara y hay también un pronunciamiento claro, se contesta a la pretensión de la demanda con la motivación suficiente. En el mismo sentido, se expone la doctrina del Tribunal Constitucional acerca de no ser exigible una determinada extensión de la sentencia ni que sus razonamientos sean explícitos, exhaustivos o pormenorizados.

Concluye el Abogado del Estado su oposición al motivo manifestando que la sentencia "aborda de una u otra forma todas las cuestiones en su día planteadas y lo hace desde la perspectiva adecuada y con los razonamientos suficientes para conocer la razón de decidir del fallo que en definitiva se pronuncia".

Expuestas las posiciones de las partes, debemos comenzar diciendo que el artículo 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que es el que se alega infringido, establece que "Las sentencias se motivarán expresando los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la aplicación e interpretación del derecho. La motivación deberá incidir en los distintos elementos fácticos y jurídicos del pleito, considerados individualmente y en conjunto, ajustándose siempre a las reglas de la lógica y de la razón."

Pues bien, la falta de motivación de las sentencias no puede fundarse en la mayor o menor extensión de las mismas. Como señaló el Tribunal Constitucional en la Sentencia 36/2006, de 13 de febrero , el derecho a la motivación de las resoluciones judiciales no impone "una determinada extensión de la motivación jurídica, ni un razonamiento explícito, exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión sobre la que se pronuncia la decisión judicial" .

Dicho lo anterior, preciso es indicar que poco importa que la sentencia repita argumentos de la Inspección o de la resolución del TEAC impugnada, en la medida en que confirma los mismos y ello supone, explícita o implícitamente, un rechazo de los razonamientos de la recurrente, extendiéndose más, ciertamente, en aquellos aspectos que, como reconoce la entidad recurrente, no suponían la aceptación de la tesis de la Administración y sí la de la demanda (incorrecta determinación del precio de venta y anulación de las agravaciones de la sanción).

Por otra parte, la alegación de falta de motivación está basada en su mayor parte, en la extensión en párrafos o páginas que la sentencia dedica a las distintas cuestiones. Unicamente existe una más clara referencia al indicado vicio, en lo que respecta a la alegación de la existencia de importantes pérdidas y respecto de las pruebas practicadas, afirmándose respecto de éstas últimas que o bien no son analizadas, como ocurre con la prueba pericial o se afirma que "carecen de fiabilidad."

Sin embargo, la alegación de deducibilidad de pérdidas recibe una respuesta adecuada y suficiente, en cuanto que, como se expresa en el Fundamento de Derecho Cuarto, no se considera acreditado que los préstamos de los que se derivaran intereses fueran empleados en atenciones sociales y de producirse la queja respecto de deudas distintas de las anteriores, obrantes en contabilidad, la sentencia, en el Fundamento de Derecho Quinto rechaza la alegación de que la recurrente acerca de que llevara correctamente la contabilidad, añadiendo el criterio de la Sala de que la prueba pericial no es medio idóneo de demostración de gastos no acreditados y con referencia al caso concreto, que el informe pericial del auditor de cuentas que fuera ratificado judicialmente, estaba realizado sobre documentación carente de fiabilidad para la Sala de instancia.

En todo caso, debe resaltarse que no puede extrañar que la Sala manifieste que los libros de contabilidad presentados carecían de fiabilidad, a partir de que como se expresa en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia, aceptando lo manifestado por el TEAC. el representante de la entidad manifestó ante la Inspección, que en el período objeto de comprobación la entidad no llevó ningún libro contable, sin que la alegación de error en tal manifestación fuera demostrado.

Finalmente, y esto es cuestión distinta, el tratamiento de la materia probatoria por la sentencia trató de impugnarse por la entidad recurrente a través de los motivos casacionales Segundo, Tercero,Cuarto y Quinto, pero el Auto de la Sección Primera de 20 de octubre de 2012 los declaró inadmisibles, tal como se ha reseñado detalladamente en los Antecedentes.

Lo razonado hasta aquí hace que debamos desestimar el motivo de falta de motivación alegado.

El sexto motivo (volvemos a recodar que los motivos tercero a quinto fueron declarados inadmisibles, según se reseña en los Antecedentes) comienza con la indicación de que "habiendo transcurrido entre el inicio del expediente de inspección, en 1 de junio de 1999, y el acuerdo del Inspector Jefe aprobándolo, de 3 de julio de 2002, un total de tres años y treinta tres días, dicha resolución devino nula, y por consiguiente, no susceptible de interrumpir la prescripción, que se habría producido el día 28 de julio de 2002".

El motivo se dirige contra la desestimación de la alegación de caducidad del expediente inspector por haber superado el plazo de doce meses previsto en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y consiguiente efecto de cesación de interrupción de la prescripción, en la forma razonada en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia, en el que se dice:

" Por razones de lógica procesal debemos comenzar por el análisis del punto 2.3 "Nulidad del acta por transcurso de casi tres años desde el inicio de las actuaciones inspectoras hasta la redacción del acta de disconformidad."

Aduce la parte que las actuaciones se iniciaron el 1 de junio de 1999 y el 18 de abril de 2001se extendió el acta de disconformidad origen de la liquidación impugnada (se trata de un error material, pues la fecha del acta es 18 de abril de 2002) . Aunque reconoce que le son imputables dilaciones (según la Administración 720 días) discrepa de que le fueran imputables los siguientes periodos:

Del 10 de agosto de 1999 hasta el 28 de mayo de 2001, pues no consta en el expediente actuación alguna en su intervención entre el 10 de agosto de 1999 y el 10 de ju(n)io de 2000. Se trata de un importante retraso de 9 meses.

Con fecha 10 de junio de 2000 se remite el expediente a la Unidad de Delito Fiscal de Barcelona, no intentándose la citación de mi mandante hasta el 13 de noviembre de 2000, compareciendo el representante fiscal de mi mandante el 21 de noviembre de 2000. El retraso producido es de otros cinco meses.

A todo ello había que añadir la existencia de dilaciones injustificadas entre los días 28 de mayo de 2001, fecha en que se aportaron los documentos interesados y 15 de diciembre de 2001, dilación debida a la remisión del expediente a Barcelona y entre el 15 de diciembre de 2001 y el 18 de febrero de 2002, en el que se produjo exclusivamente la formulación de alegaciones y la resolución por la Inspectora Jefe de Lleida de completar el expediente.

Pues bien, en el informe ampliatorio se reflejan minuciosamente las actuaciones practicadas por la Inspección y las dilaciones imputables a la actora, informe que es preciso reproducir, pues tales hechos no han sido puestos en cuestión por la recurrente y aparecen acreditados en el expediente:

"5. DILACIONES IMPUTABLES AL OBLIGADO TRIBUTARIO

Respecto al cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras contenido en el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en su redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, no se computan en el mismo las dilaciones imputables al obligado tributario.

El artículo 31 bis, apartado 2° del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en su redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, considera dilación imputable al propio obligado el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.

De acuerdo con los datos obrantes en el expediente, las dilaciones imputables al obligado tributario fueron de 720 días, con el siguiente detalle:

El obligado tributario fue requerido, a través de la Comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, para que compareciera ante la Inspección, aportando diversa documentación. Dado que la notificación de dicha Comunicación se produjo, como ya se ha explicado anteriormente, en fecha 28 de julio de 1999, la fecha en que debió comparecer el obligado tributario fue el día 10 de agosto de 1999, una vez transcurridos 10 días hábiles desde que se produjo la notificación de la Comunicación.

El obligado tributario no compareció hasta la fecha de 21 de noviembre de 2000, en las oficinas de la Unidad Regional de Inspección de Delito, tras haber sido requerido por ésta para su comparecencia en dicha fecha el día 15 de noviembre do 2000. La primera dilación, por incomparecencia del obligado tributario abarca desde el 10 de agosto de 1999 fecha en que se produjo la primera incomparecencia, hasta el 15 de noviembre de 2000, es decir, 463 días.

Respecto de la documentación solicitada por el actuario en la mencionada Comunicación de inicio y reiterada en varias ocasiones no se realiza, por parte del obligado tributario, ninguna aportación hasta los días 21 y 28 de mayo de 2001. En consecuencia la dilación Imputable al sujeto pasivo transcurre desde 10 de agosto de 1999, fecha en la que debió aportar la documentación requerida, hasta 28 de mayo de 2001, esto es, 657 días.

Con fecha 21 de noviembre de 2000 se vuelve a solicitar documentación en relación con el expediente. El día 19 de diciembre de 2000 el representante autorizado del obligado tributario manifiesta (en la diligencia número 2 de la misma fecha) estar recopilando la información y que cuando la obtengan se pondrán en contacto con la Inspección. El representante de la entidad y la Consejera Delegada de la misma comparecen en diversas ocasiones ante la Inspección sin aportar documentación alguna y solicitando sucesivos aplazamientos para aportar la documentación requerida (ver diligencias extendidas en el curso de las actuaciones inspectoras por la Unidad de Delito). Finalmente, en fecha 21 y 28 de mayo de 2001 se realiza, por el representante de la entidad, aportación parcial de la documentación solicitada. Por ello, debido a la no aportación completa de la documentación solicitada por la Unidad Regional de Delito se le imputan al obligado tributario dilaciones desde 19 de diciembre de 2000 hasta 28 de mayo de 2001 (160 días).

En fechas 20 y 22 de noviembre de 2001 se presentaron escritos de alegaciones al acta de disconformidad de 31 de octubre y al expediente sancionador por infracción tributaria grave firmados por Dª Sonsoles . Se acompañaba al escrito documentación anexa en fotocopia. El 3 de diciembre de 2001 se notifica en el domicilio de Dª Sonsoles escrito de 27 de noviembre de la Inspectora-Jefe por el que se concede un plazo de diez días para que aporte los originales de la documentación. El 14 de diciembre de 2002 se presenta escrito por el que se solicita plazo para aportar parte de los originales. Tales originales son aportados el 4 de enero de 2002. Se produce aquí una dilación imputable al interesado de 20 días, entre 15 de diciembre de 2001 (último día del plazo para aportar la documentación) y 4 de enero de 2002.

En fecha 6 de febrero de 2002 comparece la representante del obligado tributario y se le realiza solicitud de documentación (diligencia 10), a aportar en la siguiente actuación fijada para 18 de febrero de 2002. En dicha fecha no se aporta ningún documento. En la comparecencia de 19 de marzo de 2002 se aporta cierta documentación manifestando que es toda la que tienen. La dilación imputable al contribuyente se produce entre 18 de febrero de 2002, fecha en que debió aportar la documentación y 19 de marzo de 2002, fecha en que aportó una parte y manifestó que no tenía más. Este periodo de tiempo supone 29 días.

El 4 de abril de 2002 se solicita aplazamiento que es concedido hasta el 18 del mismo mes, para la firma del acta. La representante manifiesta que no puede asistir durante ese periodo de tiempo a las actuaciones porque se encontrará fuera de España. Nos encontramos con una dilación imputable al obligado tributario por 14 días.

En conclusión, el total de dilaciones imputables al interesado, que debe contarse por días naturales -así se evita que se solapen dilaciones y se compute el mismo día natural más de una vez- es de 720 días."

En todo caso, aunque hubieran existido interrupciones superiores a los 6 meses conforme al artículo 31.4 del RGIT , y se hubiera superado el plazo del artículo 29.1 de la Ley 1/98 , resulta evidente que habiéndose notificado la liquidación tributaria el 7 de noviembre de 2001 "dies ad quem" en esa fecha no había transcurrido el plazo de prescripción aplicable de cuatro años ( art. 64.a de la Ley 1/98 ), cómputo realizado desde la finalización del plazo para la presentación de la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997 (25 de julio de 1998) "dies a quo" ( artículo 65.a de la LGT )."

En el desarrollo del motivo se expone que en el escrito de demanda se manifestaba la discrepancia respecto de la resolución del TEAC, confirmatoria del criterio de la Inspección, en cuanto que fueran imputables al recurrente las dilaciones producidas entre los días 10 de agosto de 1999 y 10 de junio de 2000, tratándose de "un importante retraso de nueve meses", a cuyo efecto, se indica:

- Que no consta en el expediente actuación alguna con intervención del recurrente entre el 10 de agosto de 1999 y el 10 de junio de 2000.

- Que con fecha 10 de junio de 2000 se remitió el expediente a la Unidad de Delito Fiscal de Barcelona, no intentándose la citación del recurrente hasta el día 13 de noviembre de 2000 y compareciendo su representante en 21 siguiente.

Se añade: 1º) que tácitamente se reconoce por la Inspección y por la resolución del TEAC la existencia de dilaciones injustificadas entre los días 28 de mayo de 2001, en que se aportaron los documentos interesados y el 15 de diciembre de 2001, dilación debida a la remisión del expediente de Barcelona, lo que supone una dilación de doscientos un días; 2º) el período comprendido entre el 15 de diciembre de 2001 y el 18 de febrero de 2002, en el que solo se produjo la formulación de alegaciones y la resolución de la Inspectora Jefe de Lleida, de completar el expediente, "lo que supone una dilación imputable a la Inspección de cómo mínimo veinticuatro meses, determinante de la caducidad del expediente".

Se argumenta, con cita de sentencia de la Audiencia Nacional, que si la liquidación se produjo transcurrido el plazo máximo de doce meses previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , la misma resulta nula.

Tras lo expuesto, se reprocha a la sentencia no analizar los argumentos contenidos en el escrito de demanda, limitándose a reproducir literalmente el informe ampliatorio de la Inspección Tributaria, acogido por el TEAC, lo que implica una manifiesta incongruencia, al dejar imprejuzgada la argumentación de esta parte en su escrito de demanda "y conclusiones".

Por último, se critica el argumento utilizado por la sentencia en el último párrafo del Fundamento de Derecho antes transcrito, relativo a la interrupción de actuaciones inspectoras superiores a seis meses, aduciendo, de un lado, que ello supone un reconocimiento de que se superaron los plazos de un año y seis meses previstos en el articulo 29 de la Ley 1/1998 , y, de otro, que lo que expone la sentencia supondría privar de eficacia al referido artículo, "ya que el incumplimiento de los plazos fijados en el mismo sería irrelevante siempre que existiera dentro del expediente alguna resolución dictada antes del cumplimiento de la prescripción".

A lo anterior opone el Abogado del Estado que acierta la Audiencia Nacional cuando deniega la aplicación de la prescripción, "pues, según se dice en el último inciso del Fundamento de Derecho Tercero... siendo el dies a quo el 25 de julio de 1998, cuando se notifica la liquidación tributaria el día 7 de noviembre de 2001 (dies ad quem) no había transcurrido el plazo de prescripción aplicable de cuatro años". A ello añade que las dilaciones imputables al obligado tributario son efectivamente, de 720 días, pues se trata de hechos "que no han sido puestos en cuestión por la recurrente y aparecen acreditados en el expediente".

Pues bien, la Sala ha de poner de manifiesto que la entidad recurrente, en relación con la imputación de dilaciones indebidas por 720 días, tampoco combate en el presente recurso de casación los hechos ahora constatados por la sentencia de instancia, que por sí solos justifican la inexistencia de caducidad del procedimiento inspector, por lo que podemos anunciar que el motivo será desestimado.

En efecto, es cierto que el inicio de actuaciones se acordó en 1 de junio de 1999, y que la notificación de los acuerdos de liquidación y sancionador se produjo en 9 de julio de 2002.

Sin embargo, también lo es que, para empezar, en el acuerdo de iniciación hubo de notificarse la misma por edictos, en 28 de julio de 1999, al no tener éxito los intentos de notificación anterior. Es más, ante la incomparecencia de la entidad ante la Inspección, tuvieron que intentarse nuevas notificaciones en diversos domicilios y fechas, y, localizado que fue el despacho de la Sra. Sonsoles , consejera delegada de la entidad, se intentaron seis notificaciones desde el 9 de marzo de 2000 al siguiente día 22, hasta conseguir, telefónicamente, una comparecencia que, finalmente, no se produjo por parte de aquella. Solamente, tras remisión del expediente por parte de la Dependencia Provincial de Lérida a la Unidad Regional de Delito en Cataluña y, tras dos intentos de notificación personal y uno edictal, es cuando la primera comparecencia del sujeto pasivo se produjo en 21 de noviembre de 2000.

Bajo los presupuestos indicados, resulta del todo inasumible la alegación de dilaciones de la Administración (para la que simplemente corre el plazo de caducidad de 1 año), producidas entre los días 10 de agosto de 1999 y 10 de junio de 2000 y las que igualmente se imputan a la Unidad Regional de Delito en Cataluña. Por el contrario, entre el 10 de agosto de 1999, fecha de la primera citación, llevada a cabo edictalmente en 29 de julio anterior, y el 21 de noviembre de 2000, fecha de la primera comparecencia efectiva ante la Inspección, se produce lo que la sentencia califica de "importante retraso", de nueve meses, que resulta imputable a la entidad recurrente.

Pero es que las dilaciones indebidas no concluyen con la compararecencia, pues habiéndose requerido la documentación correspondiente por parte de la Inspección, no se produjo su aportación sino hasta el 21 y 28 de mayo 2001, por lo que hasta esta última fecha han de computarse dilaciones imputables a la recurrente por 657 días.

En lo demás, la sentencia da por probada la existencia de dilaciones imputables a la entidad recurrente a partir de 3 de diciembre de 2001 , tanto por solicitud de ampliación del plazo para presentar documentación, como por presentación extemporánea y, finalmente, por solicitud de ampliación del plazo para firmar el acta, sin que la apreciación de la Sala de instancia - que afirma que los hechos en los que se basa el informe ampliatorio no han sido puestos en cuestión por la recurrente, por lo que se limita a reproducir el mismo- haya sido suficientemente impugnada en este recurso de casación, tal como se indicó anteriormente.

Finalmente, la entidad recurrente tampoco concreta la existencia de interrupciones de la actuación inspectora por más de seis meses, limitándose a considerar su existencia en razón de la argumentación contenida en el último párrafo del Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia, antes transcrito. En cualquier caso, y a mayor abundamiento, debe señalarse que levantada el Acta en 18 de abril de 2002, el acuerdo de la Inspectora Jefe de la Dependencia de Lérida, confirmando la propuesta del actuario, es de 26 de junio de 2002 y su notificación se produjo en 9 de julio siguiente, remitiéndonos, en lo demás, a los hechos constatados por la sentencia de instancia y que quedaron reflejados en la transcripción su Fundamento de Derecho Primero, realizada en el también Primero de los Antecedentes de ésta.

Por lo expuesto, el motivo no prospera.

En el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia se rechaza la alegación de importantes deudas en la sociedad recurrente, que deberían ser objeto de deducción y se hace ello en los siguientes términos:

"En el siguiente motivo del recurso la parte aduce que la existencia de importantes deudas ha resultado plenamente acreditada no sólo por los asientos contables sino también a través de la propia escritura pública de compraventa y documentos privados obrantes en autos.

La Inspección tributaria no desconoce que efectivamente la totalidad del precio fue destinado al pago de deudas.

Respecto de esta cuestión cabe señalar, en principio, que la Sala no llega a comprender qué incidencia pueden tener esas deudas en la liquidación que se gira finalmente por la Administración.

Por otra parte, consta en el acta de Inspección A02 70546403 (pag. 18/36) que la Inspección, a efectos del artículo 15,11 del Impuesto sobre Sociedades, sí tiene en cuenta que la sociedad "cabe deducir que la sociedad presentaba un alto nivel de endeudamiento".

En cambio en el propio acta, folios 24/36 y 25/36 y a la hora de determinar las bases imponibles negativas, manifiesta:

"En la documentación aportada el 19 de marzo de 2002 se incluían unas fotocopias de contratos de préstamo, incorporados al expediente en la CARPETA 12.

Sobre dichos préstamos debe decirse en primer lugar que su existencia no está acreditada fehacientemente. Lo aportado es fotocopia.

En caso de que se hubiese aportado el original tampoco sería la operación aludida fehaciente, ya que se trata de escritura privada.

Además n(o) queda acreditado que el dinero fuera realmente recibido por HARYMA, que emplease los fondos para actividades sociales y que pagara intereses o incluso el principal.

Los fondos pudieron bien ser recibidos por las personas físicas que la gestionaban, dentro de su peculiar "operativa" y por tanto utilizados para fines particulares pero con la ganancia de la sociedad frente al acreedor."

En el séptimo motivo, se alega infracción de los artículos 4 y 10 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, en la medida en que se estima que la Inspección solo tuvo en cuenta los beneficios obtenidos de la venta del inmueble ARYCASA, en 30 de junio de 1997, pero no los importantes gastos que figuraban en contabilidad de la sociedad, que arrojaba una pérdida total de 260.138.004 ptas. y los intereses de los préstamos cancelados con motivo de dicha escritura, ascendentes a 247.384.016 ptas.

Se aduce que de no aceptar la Inspección las expresadas pérdidas, debió averiguar cuales eran los gastos reales derivados de los préstamos y del normal funcionamiento de la sociedad.

Por su parte, el Abogado del Estado aduce que "Son hechos probados que la recurrente no había depositado en el Registro Mercantil cuentas anuales desde 1993, último ejercicio en el que se hizo su depósito. Igualmente no se presentaron declaraciones por el Impuesto ya desde 1995. Y respecto de las deudas y pagos, la Inspección Tributaria no las desconoció, pues efectivamente tuvo en cuenta que la totalidad del precio fue destinado al pago de deudas. Pero la Sala de instancia, abordando esta cuestión, considera que los préstamos no están fehacientemente acreditados, no bastando aportación de fotocopias ni de documentos privados, así como que no quedó acreditado que el dinero se emplease para actividades sociales o pago de intereses o incluso del principal. La Audiencia admite lo que concluye la Inspección, en el sentido de que los fondos pudieron ser bien recibidos por las personas físicas que gestionaban la sociedad, dentro de su operativa y por tanto pudieron ser utilizados para fines particulares, pero con la garantía de la sociedad frente al acreedor".

Pues bien, antes de dar respuesta al motivo, debemos recordar nuevamente que, tal como figura en los Antecedentes, la Sección Primera de esta Sala declaró inadmisible los motivos segundo (relativo a la carga de la prueba), cuarto (relativo a la cancelación de préstamos hipotecarios que recaían sobre la finca vendida) y quinto (relativo a la prueba de los libros de contabilidad). Igualmente ha de insistirse en la falta de contabilidad de la recurrente y en la valoración que de los libros presentados hace la sentencia de instancia, según se reseña en el Fundamento de Derecho Tercero.

Dicho lo anterior, ha de ponerse de relieve que la Inspección aceptó como gastos deducibles del ejercicio los relativos al IBI, seguro y amortización y que igualmente aceptó como compensables las bases negativas declaradas de aquellos ejercicios en los que la recurrente presentó declaración.

En cambio, la sentencia aún partiendo del reconocimiento de un alto nivel de endeudamiento y de que el importe de la venta del inmueble se destinó al pago de las deudas, no admite la alegación de gastos deducibles por razón de intereses de préstamos, por no considerar acreditada su realidad o que los fondos se habían destinados a atenciones sociales.

La apreciación probatoria de la sentencia hace que el motivo deba ser desestimado, sin perjuicio de señalar, como ejemplo de la situación de la entidad, que según expone la resolución del TEAC obrante en el expediente administrativo, "parece claro que las hipotecas que pesaban sobre el edificio de Haryma no garantizaban siempre y en todo caso créditos facilitados a la misma, no pudiendo por tanto identificarse préstamos amortizados a la venta del inmueble con endeudamiento de Haryma" y que "la propia recurrente señala en sus alegaciones como el dinero obtenido en la venta del edificio (sólo 225,8 millones ptas. del precio) fue destinado a la amortización de deudas no hipotecarias que pesaban sobre ZALOGAN y que, tal como consta en el expediente fueron satisfechas con los mismos talones recibidos como pago del precio", añadiéndose que "consta en el expediente que Zalogan es una empresa de algún modo vinculada a la Sra Sonsoles , Consejera delegada de Haryma al tiempo de la Inspección".

En el Fundamento de Derecho octavo, la sentencia impugnada señala:

"En el siguiente punto se alude a que el precio de adquisición debe ser incrementado con los intereses relativos a los préstamos concedidos para poder efectuar la compra del inmueble.

Respecto de este punto esta Sala debe hacer suyos los razonamientos contenidos en el punto 8 del Acuerdo de liquidación, que reproduce los términos del informe inspector, quedando fijado el valor de adquisición en 932.000.000 ptas.:

"8.- De acuerdo con la Norma 2ª de Valoración del Plan General de Contabilidad, el valor de adquisición del inmovilizado material estará integrado por el precio de adquisición satisfecho (importe facturado por el vendedor) así como todos los gastos adicionales inherentes a la adquisición que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento. Por valor de adquisición también se entiende el coste de producción del bien fabricado o construido por la propia empresa, en los términos de la mencionada Norma contable. Las disposiciones contables relativas al Inmovilizado Material permiten aumentar dicho Valor de Adquisición por el importe de las mejoras y ampliaciones realizadas sobre el Inmovilizado Material suponen, cumpliendo unos determinados requisitos, un aumento de su capacidad productiva o un alargamiento de su vida útil.

En el presente supuesto, el inmueble entró a formar parte del patrimonio de la entidad HARYMA, S.A., por aportación no dineraria de la entidad "Financiera Nacional de Seguros y Reaseguros", en fecha 15 de marzo de 1973, según consta en escritura pública de dicha fecha, emitida por el Notario de Barcelona D. Francisco de P. Llach Puig, número de protocolo 457, realizándose la inscripción en el Registro Mercantil el 9 de noviembre de 1973. A cambio de aportar el inmueble la sociedad "Financiera Nacional de Seguros y Reaseguros" recibió acciones de la ampliación de capital de la misma fecha por un valor de 88.400.000 ptas. La valoración contable en sede de la sociedad receptora esto es HARYMA, S.A., del inmueble aportado debió hacerse conforme al valor otorgado en la escritura pública al inmueble, que coincide, según consta en el Registro Mercantil, con el valor nominal de las acciones entregadas a la entidad "Financiera Nacional de Seguros y Reaseguros", es decir, 88.400.000 pesetas.

Por tanto, el valor de adquisición del inmueble para la entidad sujeto pasivo fue de 88.400.000 pesetas, siendo la fecha de adquisición del mismo la de la aportación no dineraria, 15 de marzo de 1973, según fecha de la escritura pública.

La Inspección ha solicitado retiradamente la documentación relativa al inmueble transmitido, así como de la transmisión en sí. Tras la incomparecencia del obligado tributario ante el primer Inspector actuario encargado del caso, y remitido ya el expediente para su continuación por la Unidad Regional de Delito de Cataluña, comparece el representante autorizado del sujeto pasivo, al que, a través de la diligencia número 1, de fecha 21 de noviembre de 2000 se le reitera la solicitud de documentación y, se le requiere aclaración, entre otros aspectos, de la valoración del inmueble transmitido.

En fecha 21 de mayo de 2001, el obligado tributario, a través de su representante autorizado, D. Cristóbal Valverde Baldó (según escrito de representación otorgado por Dª Sonsoles ), comparece ante el Subinspector D. Rubén , de la Unidad Regional de Delito de Cataluña, y manifiesta, según se recoge en la diligencia número 6 de la misma fecha lo siguiente: "Se aporta la siguiente documentación en cuanto al coste del edificio:

1.- Informe de censor jurado de cuentas de fecha 31-5-1981 en el que consta un V.N.C. regularizado del inmueble de 251 mill. (fotocopia).

2.- Fotocopia de informe de censor jurado de cuentas de fecha 30-6-82 en el que consta que "Construcciones Moda", titular de las acciones de HARYMA por 290 mill., y además, asume el pasivo de HARYMA por 143 mill.

3.- Fotocopia del acuerdo transaccional con Caja Postal de fecha 2-2-88 por el que HARYMA paga a dicha Caja Postal 900 mill para recuperar el inmueble."

En base a dicho acuerdo transaccional de 2 de febrero de 1988, y pese a que no tuvo transcendencia ni en la contabilidad ni en las declaraciones tributarias de HARYMA, S.A. la transmisión de la propiedad del edificio y su posterior recuperación, el Actuario, en base a los argumentos que esgrime en su Informe ampliatorio, ha tomado como nuevo valor de adquisición del edificio el importe de 900.000.000 de ptas., estimando así una de las alegaciones formuladas por el obligado tributario al Acta núm.: NUM000 de fecha 31 de octubre de 2001 levantada por Dª María Teresa .

Dicho valor de adquisición no corresponde a la totalidad del inmueble sino a los locales relacionados en el auto de 12 de junio de 1987.

Además del precio de adquisición del inmueble en su conjunto hay adquisiciones de otros locales que no entraban en el acuerdo con CAJA POSTAL. En virtud de las mismas se tiene en propiedad la totalidad del inmueble, que es lo que se transmite en 30 de junio de 1997. Se han aportado escrituras públicas que además coinciden con las inscripciones del Registro. Tales documentos acreditan las adquisiciones de varios locales, según se detalla en la página 22 del Informe ampliatorio al Acta, quedando fijado el valor de adquisición en un total de 932.000.000 de ptas., según el siguiente detalle:

2 de febrero de 1988: 900.0000.000 ptas.

2 de marzo de 1988: 12.000.000 ptas.

8 de febrero de 1989: 20.000.000 ptas."

Pues bien, tras poner de manifiesto en los Antecedentes, que para superar las dificultades financieras, HARYMA, S.A. hipotecó el inmueble a favor de Caja Postal de Ahorros, que se adjudicó el mismo en procedimiento de ejecución, y que su readquisición pudo hacerse con sendos préstamos del Banco Central y de la Caja de Cataluña, en el octavo motivo se alega que conforme a la Norma Segunda del Plan General de Contabilidad de 1990, se permite la inclusión en el precio de adquisición del importe de los gastos financieros necesarios para la adquisición del inmueble, habiendo sido infringido dicha norma por la Inspección, al no tenerse en cuenta los intereses de préstamos concertados con la Caja de pensiones y con el Banco Central Hispano para financiar la adquisición, que devengaban intereses al 16,5% y el 21% (247.384.016 ptas. en el año 1996), por lo que se produjo su cancelación al producirse la venta del inmueble.

En el desarrollo del motivo nuevamente se imputa a la sentencia que transcriba en el Fundamento de Derecho 8º, el punto 8 del acuerdo de liquidación, sin atender a ninguno de los argumentos contenidos en el escrito de demanda, añadiendo que en aquél "no se contiene la menor referencia a los intereses devengados para financiar la compra del inmueble, por lo que ni directa ni indirectamente se pronuncia la sentencia recurrida al respecto".

El Abogado del Estado opone que la sentencia da cumplida respuesta con remisión al punto 8 del acuerdo de liquidación, al que se remite. En cualquier caso, se añade, que "el valor de adquisición se integra por el precio y por los gastos adicionales inherentes a la adquisición hasta la puesta en funcionamiento del bien, sin que sea procedente lo que se dice en el motivo, es decir la suma al precio de los intereses devengados, los cuales supondrían la existencia de un gasto financiero en el ejercicio correspondiente, pero no se computan en la forma que pretende de nuevo el recurrente."

Expuestas las posiciones de las partes, hay que poner de manifiesto que la sentencia, en el Fundamento de Derecho Octavo, expone como cuestión planteada en la demanda, la de que el precio de adquisición debía ser incrementado con los intereses relativos a los préstamos concedidos para poder efectuar la compra del inmueble.

Ahora bien, así como transcribe el punto 8 del Acuerdo de liquidación, y por tanto el reconocimiento por éste de una transacción final con Caja Postal se produjo una readquisición por un precio de 900.000.000 ptas. (al que se añaden 32.000.000 por la adquisición de otros locales), en cambio no hace referencia alguna a la cuestión de la incorporación de los intereses al precio, por lo que incurre en incongruencia omisiva y, como tal, la irregularidad debió desvincularse por la vía del artículo 88.1.c), y no por la de la letra d) del mismo precepto.

En consecuencia, el motivo es inadmisible.

Con relación a la incorporación de las obras de mejora al precio de adquisición, la sentencia declara en el Fundamento de Derecho Noveno:

"El punto siguiente hace referencia al incremento del precio de adquisición con las obras realizadas en el inmueble por un importe total de 205.468.111 ptas.

Indica la actora que dichas obran han sido plenamente aceptadas por la Inspección, pero habida cuenta que las facturas no figuraban extendidas a nombre de HARYMA, S.A., sino de la sociedad arrendataria, Trafalgar Center, S.A., considera el Inspector que no puede incrementar el precio de adquisición del inmueble.

Consta en el informe ampliatorio, como resumen de lo señalado por la Inspección que:

- No se contabilizaron las obras en HARYMA.

- Había un contrato de arrendamiento entre HARYMA y Trafalgar Center, S.A.

- HARYMA no se deducía el IVA de las obras.

- Las facturas no iban a nombre de HARYMA.

- La compensación alegada (entre obras y alquileres) no ha quedado acreditada suficientemente.

- El que el arrendatario y no el arrendador active las obras que realiza es el régimen normal.

Pues bien, dichos extremos, a juicio de la Sala, están plenamente acreditados en autos, debiéndose reproducir el fundamento jurídico 4 de la resolución recurrida:

"Es de otra parte habitual que el arrendatario de locales de negocio realice en los mismos las obras de adecuación oportunas a su costa.

Se alega en este punto que hubo un pacto entre Haryma y Trafalgar Center en virtud del cual esta última se haría cargo de tales obras a cambio de no pagar la renta del alquiler hasta cubrir el importe de las mismas.

Como documento 10 anexo al repetido informe aparece una carta dirigida a Haryma SA, de fecha 3-2-88, en la que se comunica a Haryma que "Trafalgar Center SA dejará de abonar las rentas de los próximos meses hasta que quede totalmente satisfecha del importe anticipado por las obras".

Señala el Sr. Pedro Jesús que se trataría de un pago en especie de la renta de alquiler por parte de Trafalgar Center, y que tales obras, realizadas durante los años 1988 a 1991 ascendieron a 205 millones pts. según facturas que se adjuntan al informe como documento 14, facturas efectivamente dirigidas a Trafalgar Center. Se indica asimismo en el informe que el IVA correspondiente a las obras se trató por Haryma como IVA repercutido por el arrendamiento del inmueble (edificio Arycasa). En ningún momento se indica sin embargo por el repetido informe que el importe de las obras fuera contabilizado como ingresos por Haryma.

Y, como señala el acta, en ningún momento se contabilizaron la obras por Haryma en su cuenta de construcciones, cuyo movimiento fue nulo en los años en cuestión.Debe pues concluirse con la Inspección que la compensación alegada obras / renta de alquiler no está suficientemente probada."

Imputación que no puede considerarse desvirtuada por la mera declaración, sin más apoyaturas, del testigo D. Arcadio , sin que la otra prueba interesada como diligencia final se considere necesaria."

Pues bien, el noveno motivo se alega igualmente infracción de la Norma Segunda del Plan de Contabilidad, por no haberse aceptado que el importe de la realización de obras en el inmueble vendido, por importe de 295.468.111 ptas. incrementaría el precio de adquisición, alegándose la existencia de una compensación del importe de las obras llevadas, y satisfechas por la entidad arrendataria, Trafalgar Center, S.A, con el importe de las rentas.

El Abogado del Estado, en su oposición al motivo, manifiesta que la sentencia tuvo en cuenta, que las obras no fueron contabilizadas por la entidad recurrente, que las facturas no iban a su nombre y que no se deducía el IVA.

El motivo debe desestimarse en función de que la apreciación probatoria es cuestión reservada en el régimen del recurso de casación a la Sala de instancia, sin que en el caso presente pueda reputarse que la misma se ha llevado a cabo con infracción de las reglas de la sana crítica, de modo arbitrario o irrazonable o determinando resultados inverosímiles.

La sentencia, en su Fundamento de Derecho Décimo niega que la resolución del TEAC incurra en incongruencia omisiva en orden a la aplicación indebida de la corrección monetaria prevista en el artículo 15.11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , tras lo cual añade:

"De todos modos a juicio de la Sala, la tesis de la Inspección no puede calificarse de huérfana de argumentos, sino de ajustada a derecho, siendo compartida por la Sala, que hace suyos los razonamientos expuestos por aquélla.

Es preciso indicar que la cifra dada por la Inspección es la solicitada por la parte en su escrito de conclusiones, por lo que no existe el error al que alude la actora en su demanda.

Procede, por tanto, desestimar esta alegación y la relativa a la inexistencia del beneficio aducido por la recurrente.

En el motivo de casación décimo se imputa a la sentencia infracción del artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, en cuanto entiende que la depreciación monetaria alcanzó la cifra de 295.287.923 ptas., mientras que la Inspección la fijó en 41.349.114 ptas., por aplicación de un índice corrector de 0,14002982.

Se queja la recurrente de que ni la resolución del TEAC ni la sentencia hayan impugnado su argumentación, por resultar evidente que una real depreciación monetaria no puede reducirse a menos del 15 por ciento de su importe, "exclusivamente por afirmar el Inspector que carece de elementos para determinar las pérdidas reales de la sociedad, pese a reconocer su elevado nivel de endeudamiento, que por sí solo determinaría la aplicación de dicho índice corrector."

En el desarrollo del motivo se alega que el artículo 15.11.c) de la LIS tiene carácter excepcional y solo se puede aplicar en los supuestos en que el endeudamiento de la sociedad sea inferior al 40%, mientras que el Inspector afirma que "la sociedad presentaba un alto índice de endeudamiento", "lo que por sí solo impedía aplicar dicho índice corrector".

Por el contrario, el Abogado del Estado opone que no existe infracción del artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , en relación a la aplicación del coeficiente de depreciación monetaria real, pues tal coeficiente fue aplicado correctamente, teniendo en cuenta la ausencia de contabilidad de la recurrente y la forma en que tuvo que practicarse la liquidación tributaria.

Pues bien, el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 dispone:

"A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:

1. Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos a las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.

2. La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.

c)La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por:

a') En el numerador: los fondos propios.

b') En el denominador: el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.

Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.

Lo previsto en esta letra no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4."

Es claro que la finalidad del precepto transcrito es que no se graven en las transmisiones de bienes las ganancias que no son reales, en la medida en que tienen su origen en la inflación producida entra la fecha de su adquisición y la de enajenación. Por ello, y para integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material o inmaterial, se establece la deducción, hasta el límite de las rentas positivas, del importe de la depreciación monetaria producida desde el 1 de enero de 1983, momento en que autorizada la última actualización de balances, por Ley de Presupuestos para dicho ejercicio.

No existe controversia en cuanto al importe de la depreciación monetaria, fijada por la Inspección en 295.287.920 ptas. y aceptada ya, efectivamente, en tramite de conclusiones y en el escrito de interposición del recurso de casación. Aquella surge de la aplicación a la misma del coeficiente resultante de la división de fondos propios por el pasivo total menos los derechos de crédito y tesorería.

Dicho lo anterior, y tal como consta en el expediente, habían de compararse los coeficientes resultantes del cómputo de todos los ejercicios de tenencia del bien (respecto de los cuales, solo se disponía de los datos de los años1989 a 1994) y de los últimos cinco años de tenencia (1992-1996), disponiéndose solo de datos del ejercicio 1994.

Por ello, la Inspección aplicó el coeficiente más favorable al recurrente, esto es, el derivado de la primera de las opciones (cómputo de todos los años de tenencia), lo que dio lugar a la aplicación del coeficiente 0,14002982 (coeficiente muy lejano al límite del 0,4 establecido en el artículo 15.1. in fine, situación que tiene lugar cuando los fondos propios financian más del 40% del activo), que determinó una depreciación de 41.349.114 ptas.

Y como, insistimos, la recurrente no ha acreditado la realidad del endeudamiento y, por consiguiente, la de la correspondiente carga financiera, y tampoco ha combatido en ningún momento los cálculos de la Inspección que la sentencia confirma, es por lo que el motivo debe desestimarse.

En el décimo primer motivo se achaca a la sentencia la infracción del artículo 19.1 de la Ley 43/1995 , por no admitir la deducción de la base, del importe satisfecho por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos y de la comisión abonada al Agente de la Propiedad Inmobiliaria.

Al respecto, la sentencia, en el Fundamento de Derecho Séptimo, declara:

"En lo que respecta al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, se aporta una liquidación del Ayuntamiento de Barcelona, en virtud de un acta de prueba preconstituida.

Sin embargo, la fecha es de 1998 y no se acredita que la recurrente pagó el referido impuesto en el año 1997 (folio 6057 y siguientes).

En cuanto a la comisión al Agente de la Propiedad Inmobiliaria, a razón de un 3% del precio de la venta es decir, 45.000.000 ptas (folios 5999 a 6000), significar que no está acreditado dicho gasto.

Procede, por tanto, rechazar estas alegaciones."

En el desarrollo del motivo, la recurrente alega respecto del primero de los conceptos que la sentencia infringe el artículo 19.1 de la LIS , en cuanto en el mismo se establece el criterio del devengo y no del pago para la imputación temporal de ingresos y gastos.

En cuanto al segundo concepto, esto es, el importe de la comisión del Agente de la Propiedad Inmobiliaria, se emplea el mismo argumento, añadiéndose que "la circunstancia de que no se justificara su pago fue debida a no haber sido esta parte requerida al respecto por el Inspector, pese a la cual la deuda, no solo existía, sino que además estaba anotada en el Libro Diario de la sociedad".

Por su parte, el Abogado del Estado opone en cuanto a lo primero que "se trata de una cuestión probatoria, ajena por tanto a la vía casacional" y en cuanto a lo segundo, que no está acreditado el pago del importe de la comisión, según se pone de relieve por la sentencia, "por lo que igualmente nos encontramos ante una cuestión de hecho o de carácter probatorio, ajena a la vía casacional y propia de la Sala de instancia."

Pues bien, el motivo debe desestimarse porque, de una lado, y en lo que respecta al Impuesto municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, no se acredita la inscripción contable del gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del año 1997 ( artículo 19.3 de la Ley 43/1995 ) y, de otro, y en cuanto a la comisión, ha de darse prevalencia a la apreciación probatoria de la Sala de instancia.

En el Décimoprimer Fundamento de Derecho, señala la sentencia impugnada:

" La siguiente cuestión planteada también con carácter subsidiario hace referencia a la indebida aplicación del régimen de transparencia fiscal a la recurrente.

Se insiste en que la única accionista de la recurrente era Construcción Moda, a la que no se formuló requerimiento alguno por la Administración.

En todo caso, procedería la aplicación del tipo del 10% de conformidad con la Disposición Transitoria 22 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

Nuevamente esta Sala debe reproducir los razonamientos del TEAC expuestos esta vez en el fundamento de derecho séptimo:

"SÉPTIMO: Alega la recurrente la improcedencia de la aplicación del régimen de transparencia fiscal.

A tenor del art. 75 de la LIS :

"1. Tendrán la consideración de sociedades transparentes:

a)Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

AŽ) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose, a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

BŽ) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales tal y como se definen en el artículo 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o profesionales, se estará a lo dispuesto en el artículo 6º de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades empresariales o profesionales, será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

2. Las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades transparentes se imputarán a sus socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por este impuesto.

No procederá la imputación cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal. En este supuesto la sociedad afectada no tendrá la consideración de sociedad transparente a ningún efecto.

La imputación resultará aplicable cuando las circunstancias a que se refiere el apartado anterior concurran durante más de 90 días del ejercicio social.

.............................................."

La recurrente basa la improcedente aplicación del régimen de transparencia fiscal en la alegación de que el 100% del capital de Haryma pertenecía a Construcciones Moda SA y que así se había comunicado a Hacienda en 1981. Efectivamente, si Construcciones Moda SA fuere la única propietaria de las acciones de Haryma y no fuera una sociedad transparente, tal hecho excluiría a la recurrente del régimen en cuestión ( art. 75.2 LIS ).

Sin embargo, constan en el expediente datos que contradicen frontalmente tal alegación.

Así, la certificación de la Junta General de Accionistas de Haryma SA de fecha 29-6-82, fecha en poco posterior a aquélla comunicación de 1981, (pg. 5403 expte.) hace constar que "se reúnen los Sres. Don Domingo , Don Ezequiel , Don Hermenegildo y Don Jon , accionistas de la misma, que en junto suman el 100% del capital de la Compañía".

Y en momento mucho más cercano al ejercicio inspeccionado, las certificaciones antes aludidas, de fechas respectivas 31-3- 93, 30-6-93 y 30-4-94, emitidas por los Sres. Domingo , Sabino y Jose Ramón declaran que tales señores tienen la mayoría del capital tanto de Haryma como de Trafalgar Center.

Es obvio que ninguna fiabilidad presenta la alegación de la recurrente en este punto. La Inspección hace constar que como toda respuesta a su indagación sobre la titularidad de las acciones de Haryma SA, que son al portador (constando así en el acta), se le dijo, por la Sra. Sonsoles (consejera delegada de Haryma), constando en la diligencia de 4-4-02, "que a 31 de diciembre de 1997 había muchos socios, que cree que a lo mejor puede acreditarlo y que no sabe si se llevaba algún registro en la sociedad".

Haryma era la mera propietaria de un inmueble, el edificio Arycasa, que alquilaba a Trafalgar Center, quien a su vez subarrendaba los distintos locales comerciales a los distintos subarrendatarios, sin que tal tenencia constituyera actividad empresarial en los términos del art. 40 y 6 de la Ley 18/91 por carecer de un empleado con contrato laboral dedicado a la gestión del arrendamiento. Así mismo es claro que el edificio Arycasa constituía más del 50% del activo de Haryma no estando afecto a actividad empresarial alguna. Todos estos extremos se analizan cuidadosamente en la documentación inspectora, deben considerarse probadas y no han sido rebatidos por la recurrente.

El único requisito conducente a la transparencia fiscal no probado por la Inspección es el relativo a la titularidad de las acciones de la sociedad de mera tenencia de bienes, que dicha titularidad corresponda a un grupo familiar o que más del 50% del capital social pertenezca a 10 o menos socios ( art. 75.1.a) LIS ). Sin embargo, Haryma SA ha tenido oportunidad de probar que ninguna de estas circunstancias concurren en el ejercicio inspeccionado a lo largo de los casi tres años de actuación inspectora y no lo ha hecho. Tampoco lo ha probado ante este Tribunal, sino que, por el contrario lo que hace en este caso es afirmar algo manifiestamente contradicho en los términos antes expuestos y, desde luego, sin aportar prueba alguna al respecto.

En tales condiciones, debe ratificarse la postura inspectora que entiende aplicable el régimen que nos ocupa.

De otra parte alega la recurrente la improcedente aplicación del tipo impositivo del 56%.

Ordena el art. 77 de la LIS :

"Las sociedades transparentes deberán mantener o convertir en nominativos los valores representativos de las participaciones en su capital.

La falta de cumplimiento de este requisito tendrá la consideración de infracción tributaria simple, .................................

Cuando como consecuencia del incumplimiento de la obligación establecida en el párrafo primero de este artículo no pudieran conocerse, en todo o en parte, los socios, la parte de base imponible que no pueda ser imputada tributará, en el Impuesto sobre Sociedades, a un tipo igual al marginal máximo de la escala del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."

Entiende la recurrente, cuyas acciones eran al portador a 31-12-97, que, por aplicación de la disposición transitoria 22 de la LIS , resultaría aplicable el tipo de gravamen del 10%, al ser 1997 el segundo año de vigencia de tal ley.

A tenor de dicha disposición transitoria 22:

"El tipo de gravamen aplicable a las sociedades transparentes será, en cada uno de los tres primeros periodos impositivos en los que sea de aplicación esta Ley, el cero, el 10 y el 20 por 100 respectivamente, excepto por lo que se refiere a la parte de base imponible no imputada, que tributará al tipo general."

Esta disposición transitoria, que trata de suavizar el salto que supone el paso de una sociedad transparente que no tributaba en el impuesto sobre sociedades bajo la ley anterior a otra que va a tributar al tipo general de gravamen, nada tiene que ver con el supuesto especialísimo que regula el art. 77 LIS . Este último precepto aborda un tema bien distinto, trata de asegurar la debida imputación de la base imponible de la sociedad transparente a sus socios, y para que éstos estén siempre identificados ordena que los títulos representativos del capital social de aquella sean nominativos; y, caso de incumplimiento de tal requisito, la parte de base imponible de imposible imputación por desconocimiento de la identidad de los socios, tributará al tipo marginal máximo de la escala del IRPF, 56% en este caso.

Estamos pues ante una "lexspecialis", el art. 77, que siempre prima sobre la norma general (disp. Transit. 22). Pero, además, la disposición transitoria en cuestión fija los tipos reducidos para los tres primeros años de vigencia de la LIS únicamente para las bases imponibles imputadas a los socios, no para las no imputadas, que tributarán al tipo general según los propios términos de esta norma. Y, evidentemente, Haryma, que ni siquiera presentó declaración por el impuesto, no imputó base alguna a sus socios."

Pues bien, estos razonamientos acogidos por la Sala desvirtúan claramente que el único accionista de la sociedad era Construcción Moda, S.A."

En el duodécimo motivo, la recurrente, que alega la infracción del artículo 77 y Disposición Transitoria 22 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , argumenta que la fundamentación de la sentencia es doblemente errónea, en primer lugar por tener la Administración plena constancia de la adquisición de las acciones de HARYMA,S.A. por parte de Construcción Moda, S.A y porque la Disposición Transitoria 22 de la Ley 43/1995 fijaba con carácter general, y sin excepción alguna, el tipo del 10% en el año 1997.

El Abogado del Estado opone que con relación a si el total de las acciones de HARYMA, S.A pertenecían o no a Construcción Moda,S.A., se trata de una cuestión de hecho, habiendo tenido la recurrente la posibilidad de probar las circunstancias que ahora alega.

Por otra parte, y en cuanto a la Disposición Transitoria 22, afirma que "nada tiene que ver con el supuesto del art. 77, en la forma que se dice por la Audiencia Nacional en la página 30 de su sentencia. Se aplica el artículo 77 y además la Disposición Transitoria fija los tipos reducidos únicamente para las bases imponibles imputadas a los socios, no para las no imputadas, que tributan al Régimen General según los propios términos de dicha norma.Y como se concluye, concluye, evidentemente HARYMA,S.A, que ni siquiera presentó declaración por el Impuesto no imputó base alguna a sus socios".

Pues bien, se ha dicho, y con razón, que el núcleo definidor de la transparencia fiscal consiste en la imputación a los socios de los resultados obtenidos por la sociedad, pero a través de su historia en nuestro ordenamiento jurídico, ello se ha producido con diferentes caracteres, amplitud y consecuencias, por lo que de forma muy breve nos referimos a ello, antes de entrar en el estudio de la sentencia y los motivos de casación.

Como es sabido, el régimen de transparencia fiscal surgió en las Leyes 44/197 , del IRPF (artículo 12) y 61/1978, del Impuesto de Sociedades (artículo 19), como una forma de gravamen de las rentas de determinadas sociedades en sede de sus socios, tratando de evitar que el remansamiento de beneficios en aquellas impidiera hacer efectiva la progresividad del Impuesto sobre la Renta de las el Personas Físicas.

Surgido el régimen de transparencia fiscal con una gran amplitud, según acabamos de indicar, pronto iban a comenzar las limitaciones del legislador y así, la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de modificación parcial de la Ley del IRPF, suprimió el régimen de transparencia fiscal voluntario y la posibilidad de imputación de bases imponibles negativas, permitiendo tan solo su compensación con los rendimientos positivos obtenidos por la propia sociedad (salvo el caso de las Agrupaciones Temporales de Empresas).

Con la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, se produjo una nueva reacción de legislador contra el encadenamiento de sociedades y obtención de diferimientos en el pago del tributo, razón por la que se dispuso una nueva exclusión del régimen de transparencia fiscal: la de las sociedades transparentes de segundo grado, con la agravación que suponía la tributación al tipo máximo del IRPF.

La Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades supuso un cambio radical en la transparencia fiscal, configurando la misma como un régimen especial regulado en los artículos 75 a 77 , siendo sin duda la más importante novedad del mismo, junto a la desaparición de la exclusión de las sociedades transparentes de segundo grado y aplicación del tipo marginal máximo del IRPF, la de someter a los sujetos pasivos, no solo a la obligación de declarar, sino también a la de ingresar la cuota del Impuesto de Sociedades.

Sin embargo, eran los socios los que recibían la imputación de cuotas y retenciones y pagos a cuenta llevados a cabo por la sociedad y los que, en su caso, obtenían el derecho a devolución (no la sociedad).

Por ello, y no sin razón, se ha dicho que con la reforma de la Ley 43/1995, lo que era hasta entonces un sistema de transparencia fiscal, se convirtió en un régimen de ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tal como preconizara el Informe Carter.

Dicho lo anterior, el motivo debe desestimarse por dos razones fundamentales:

En primer lugar, la sentencia, apreciando las circunstancias concurrentes, da la razón a la Administración en cuanto considera que, frente a los datos aportados por la Inspección, posteriores a 1981, y que la sentencia transcribe, la recurrente no ha demostrado que fuera Construcciones Moda ,S.A. la única propietaria de sus acciones, lo que hubiera podido suponer la exclusión del régimen de transparencia fiscal según el párrafo segundo del artículo 77.2 de la Ley 43/1985 , a tenor del cual " No procederá la imputación cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal. En este supuesto la sociedad afectada no tendrá la consideración de sociedad transparente a ningún efecto" .

En segundo lugar, y tras poner de relieve que la recurrente ha tenido diversas oportunidades de demostrar quien ostentaba la titularidad de sus acciones, parece evidente que no puede aplicarse el régimen de tipos transitorios establecidos en la Disposición Transitoria 22 en un supuesto de incumplimiento del deber que se impone en el artículo 77 a las sociedades transparentes de convertir en nominativos los valores representativos de las participaciones en su capital social, siendo aplicable en consecuencia, el tipo marginal máximo de la escala del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la sazón fijado en el 56%, según lo que dispone el último párrafo del precitado artículo 77, que la resolución del TEAC y la sentencia denomina "lex specialis", aqui aplicable.

Por lo expuesto, y como se ha anticipado, el motivo no prospera.

Finalmente, respecto de la sanción impuesta, como ha quedado reseñado en los Antecedentes, la sentencia aprecia la existencia de infracción tributaria, pero anula las "agravaciones impuestas", con base en la argumentación desarrollada en los Fundamentos de Derecho Duodécimo y Décimo Tercero lo siguiente, en los que se dice:

" (...)Resta por analizar la sanción impuesta.

Respecto de su improcedencia se alegan dos motivos: Haber sido instruido el expediente por el mismo Inspector que realizó la Inspección y la improcedencia de las agravaciones de la sanción: a) No procede la agravación por la supuesta resistencia, negativa u obstrucción. b) Ha quedado justificado que HARYMA llevaba contabilidad y que los extremos relevantes de la misma a efectos de este proceso fueron aportados mediante testimonio notarial por dos veces al expediente y c) La no presentación de la declaración por el Impuesto sobre Sociedades no pueden estimarse en forma alguna como ocultación.

(...) Respecto de la culpabilidad

En cuanto a la sanción, resulta bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria , en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, en el caso de autos concurre claramente la simple negligencia ya que el obligado tributario omitió el mínimo deber de cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, al no poner la necesaria y debida negligencia exigible para presentar su declaración.

La culpabilidad del sujeto pasivo, que no ingresó dentro de los plazos reglamentariamente señalados, fue a todas luces evidente a los efectos establecidos en el mencionado artículo 77.1 de la LGT sin que se aprecie que la falta de ingreso fue motivado por la existencia de una lógica interpretativa o por una interpretación razonable de la norma.

Procede, por tanto, confirmar la imposición de la sanción en el 50%.

Respecto de la resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración ( artículo 82,1,b, de la LGT y 18,2,c del RGIT ) procede su anulación al no apreciarse resistencia a la Administración, todo ello en un expediente de casi tres mil folios.

En cuanto a la ocultación a la Administración de los datos necesarios para la determinación de la deuda ( artículo 82,1,d de la LGT y 20 del RGIT ) y la utilización de medios fraudulentos ( artículo 82,1,c y 19,2,c, del RGIT ) procede también su anulación, dado que dichas circunstancias en la nueva Ley 58/2003 han dejado de ser circunstancias agravantes para convertirse en circunstancias determinantes de las infracciones graves o muy graves.

Procede, por lo tanto, anular todas las agravaciones impuestas."

En esta última ocasión de impugnación de la sentencia, que es el decimotercer motivo, la entidad recurrente alega infracción del artículo 179 de la Ley General Tributaria , basando su defensa en que el importe de las ganancias obtenidas por la venta del inmueble se destinaron al pago de las deudas contraídas con los acreedores, por lo que ni existió obligación de tributar ni de ingresar. Se añade que no existió la menor intención de defraudar a Hacienda y que la Agencia Tributaria resultó beneficiada por la compraventa con el devengo de la importante suma de 240 millones de pesetas en concepto de IVA.

Se finaliza la exposición del motivo afirmando que "con el producto obtenido de dicha venta, destinado todo él al pago de sus acreedores, quedó privado de cualquier patrimonio y, por lo tanto, imposibilitado de realizar cualquier pago, por mínimo que fuera, a la Hacienda Pública.

No existió por consiguiente culpabilidad alguna, ni siquiera por el concepto de simple negligencia que la imputa la sentencia recurrida, procediendo por tanto la anulación de la sanción impuesta."

El Abogado del Estado opone que la apreciación de la culpabilidad en las sanciones tributarias es propia de la Sala de instancia, invocando diversas Sentencias que forman parte de la doctrina jurisprudencial , en la que se mantiene que la valoración probatoria respecto de la culpabilidad de las acciones tributarias es «una cuestión fáctica objetivamente contrastada por la Sala de instancia, no susceptible de un nuevo examen y análisis en vía casacional»"

Pues bien, ante todo ha de ponerse de manifiesto que, como se viene recordando en diversas sentencias -últimamente, en la de 13 de diciembre de 2012, correspondiente al recurso de casación nº 3437/2010 y en las que en ella se citan-, la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, la mayoría de las veces, una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en esta sede .

Dicho lo anterior en el presente caso, debe desestimarse el motivo, porque la sentencia aprecia la culpabilidad sobre la base de la omisión de mínima diligencia por la recurrente, manifestada en la no declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1997, año en el que se había producido la enajenación del inmueble de la que se derivaban la ganancia liquidada por la Inspección, sin que sea admisible la alegación de la existencia de deudas que satisfacer, porque en la hipótesis de la entidad recurrente tampoco lo es que el deudor elija los acreedores a quienes satisfacer las deudas, existiendo, por el contrario, cauces adecuados para que ello pueda producirse dentro de las normas del ordenamiento jurídico y con la debida transparencia.

Y desde luego no puede admitirse en defensa del motivo alegado la alegación de devengo de otro tributo, en este caso el IVA, importe de 240.000.000 ptas. por IVA correspondiente a la enajenación del inmueble, sin perjuicio de señalar que, tal como dijimos en el Antecedente Primero, en el expediente existe constancia de una solicitud de aplazamiento dirigida al Secretario de Estado de Hacienda.

Por tanto, el motivo no puede prosperar.

Al no acogerse ninguno de los motivos formulados procede la desestimación del recurso de casación y ello ha de hacerse con imposición de costas procesales a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto, a la cantidad máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.