STS, 8 de Febrero de 2013

El día 29 de octubre de 2002 Dª. Marcelina y D. Rodrigo , en calidad de representantes del contribuyente DEUTSCHE BANK S.A.E., suscribieron en disconformidad el Acta A02- NUM000 , que tiene el carácter de previa, en la que se hacía constar, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

Apartado I.- La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: no se han apreciado anomalías sustanciales que impidan la aplicación del régimen de estimación directa.

Apartado II.- La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 19-04-2001 y en el cómputo del plazo de duración de las mismas debe atenderse a las siguientes circunstancias: hasta la fecha no se han producido dilaciones imputables al obligado tributario ni períodos de interrupción justificada. Por acuerdo del Inspector Jefe el plazo máximo de duración de las actuaciones se amplió hasta 24 meses.

Apartado III.- De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta:

1. ) La entidad presentó el 21-07-1999, como sociedad dominante del Grupo consolidado nº. 12/87 autoliquidación por el concepto tributario y ejercicio de referencia declarando una base imponible consolidada de 14.915.922.852 ptas.

2. ) Como resultado de las actuaciones de comprobación se propone modificar la base imponible consolidada y demás elementos tributarios declarados por los conceptos y en los importes siguientes:

2.1.- Dotación a la provisión genérica por insolvencias.

1. Procede realizar un ajuste positivo a la base imponible declarada por importe de 1.678.264 ptas. toda vez que no cabe admitir como gasto fiscalmente deducible las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias que corresponden a créditos cubiertos con garantía real.

2. Procede realizar un ajuste negativo a la base imponible declarada por importe de 9.827.159 ptas. por el concepto de reversión de los ajustes positivos efectuados respecto del ejercicio anterior y regularizados mediante acta de Inspección de esta misma fecha para evitar la doble imposición que en otro caso se produciría.

   2.2.- Reversión de la dotación a fondos especiales por operaciones de futuro. Procede un ajuste negativo de la base imponible declarada por importe de 5.951.138 ptas. por el concepto de reversión de los ajustes positivos efectuados respecto del ejercicio anterior y regularizados mediante acta de Inspección de esta misma fecha para evitar la doble imposición que en otro caso se produciría.

   2.3.- Recuperación del fondo especial por venta de valores de cartera de renta fija. Procede disminuir la base imponible declarada en el importe de 121.017.333 ptas. por no haber sido admitido por la Inspección en 1996 el diferimiento del beneficio obtenido por la venta de valores de renta fija mediante la dotación de un fondo específico.

   2.4.- Fondo de comercio procedente del Banco de Madrid S.A. Procede realizar un ajuste positivo a la base imponible declarada por importe de 9.610.829 ptas.; la entidad se ha amortizado el fondo de comercio derivado de la absorción del BANCO DE MADRID sobre una base superior a su importe determinado según lo dispuesto en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995 a tenor de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación previa y su valor teórico imputada a los bienes y derechos adquiridos según lo manifestado por el representante de la entidad al respecto en el punto 9º de la Diligencia nº. 3 de 28-05- 1998.

   2.5.- Operaciones de "Transfer Pricing". El obligado tributario había dotado una provisión que se correspondía con la diferencia entre las comisiones a cobrar y a pagar por el importe de las facturas relacionadas con el tema de los "Transfer Pricing", pues inicialmente se pretendía que se pagaran unos importes mayores a los que finalmente correspondieron fruto de las negociaciones llevadas a cabo. Según los cálculos del actuario la dotación que resulta deducible en el ejercicio que nos ocupa es de 81.182.485 ptas.; dado que el obligado tributario ha dotado un importe de 194.911.077 ptas. procede incrementar la base imponible declarada en 113.728.592 ptas.

   2.6.- Reversión de "Fondos específicos de Inmunización póliza jubilados del Banco de Madrid. En 1997 el obligado tributario contabiliza una dotación a otros fondos específicos (Cta. 60803299) por importe de 420.212.185 ptas. de los que 402.728.326 ptas. se corresponden con "Inmuniz. Pol 2124 Jub. Banco Madrid". Dicha cantidad es el importe de la prima correspondiente a las modificaciones producidas, con fecha de efecto 01-01-1998, en el contrato de seguro colectivo de rentas vitalicias inmediatas suscrito en diciembre de 1986 el cual tiene por objeto asegurar el pago de las pensiones reconocidas por el Tomador del seguro a favor del personal pensionista existente a 31-12-1986 y dado de alta en dicho seguro, así como las pensiones que puedan derivarse a favor de los familiares. El importe de la prima correspondiente a dichas modificaciones se satisface en 1998. Conforme a los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos establecidos en el artículo 19 de la LIS y a lo establecido en el artículo 13.1 de la misma, la dotación para el pago de una prima correspondiente a las modificaciones que surtirán efecto en el siguiente ejercicio no ha sido admitida como deducible fiscalmente en el ejercicio 1997. Ahora bien, conforme a los mismos criterios de imputación temporal tampoco es deducible en 1998 el importe íntegro de la prima. Dada la dificultad en determinar el importe de los sucesivos reajustes anuales de primas que el obligado tributario hubiera debido satisfacer en el caso de no haberse introducido las modificaciones en el contrato de seguro originario y que hubiesen constituido gasto deducible en los correspondientes ejercicios el actuario imputa como gasto en este ejercicio, y en los siguientes, el resultado de reestablecer una proporción entre las primas pagadas y las prestaciones satisfechas por el Asegurador resultando de ello que debe realizarse un ajuste negativo en la base imponible declarada en el ejercicio 1998 de 56.456.157 ptas.

   2.7.- Dotación a la amortización del inmovilizado material. Procede un ajuste negativo en la base declarada por importe de 221.160 ptas., por la amortización acumulada de inmuebles enajenados que no ha constituido gasto a efectos fiscales.

   2.8.- Intereses de demora procedentes de actas de la Administración fiscal. Procede un ajuste positivo en la base imponible declarada por importe de 123.152.492 ptas. dado que no deben admitirse como deducibles en 1996 gastos que, devengados bajo la vigencia de la Ley 61/1978, fueron contabilizados en el ejercicio que nos ocupa por cuanto que, de aceptarse su deducción, se produciría una tributación inferior respecto de la que hubiese correspondido si su cómputo se hubiese hecho en el año en que se devengaron ( art. 19.3 Ley 43/1995 ), al no tener entonces la consideración de gasto deducible según el criterio de la STS de 24- 10-1998.

   2.9.- Dotación al Fondo de Estabilización de la Seguridad Social.

1. Procede un ajuste positivo a la base imponible declarada por importe de 14.437.919 ptas. toda vez que no resulta fiscalmente deducible la dotación efectuada por el obligado tributario al "Fondo de Estabilización", aunque venga la misma exigida por las normas reguladoras de la Seguridad Social, y ello porque el artículo 13.1 de la LIS dispone que no serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.

2. Procede un ajuste positivo a la base imponible por importe de 10.844.763 ptas. toda vez que no resulta fiscalmente deducible dicho importe destinado por el contribuyente a la mejora de las prestaciones objeto de colaboración en la gestión de la Seguridad Social que se satisfagan al ejercicio siguiente y sucesivos y ello en virtud de los criterios de imputación temporal establecidos por el artículo 19 de la LIS .

   2.10.- Gastos no deducibles. Procede considerar como fiscalmente no deducible el importe de 10.000.001 ptas. en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.c) de la LIS al tratarse de una multa impuesta al interesado por la Agencia de Protección de Datos.

   2.11.- Ajuste negativo al resultado contable improcedente. Procede un ajuste positivo en la base imponible declarada en el importe de 2.116.399 ptas. toda vez que no existe ningún precepto legal, ni ningún motivo, por el que el crédito a favor de BROCHALES S.A. deba ser anulado por el hecho de que dicha entidad haya dejado de pertenecer al Grupo. Si la referida entidad ha renunciado al cobro del crédito a su favor esto supone un ingreso para el obligado tributario a efectos fiscales.

   2.12.- Plusvalía de tributación diferida. (24.705.818 ptas); el ajuste extracontable negativo efectuado por la entidad correspondiente a beneficios que procedían de la transmisión de inmuebles que habían sido adquiridos por adjudicación en pago de deudas no es procedente al no poder acogerse tales beneficios al régimen de diferimiento previsto en el art. 21 de la Ley 43/1995 .

   2.13.- Corrección por depreciación monetaria (3.545.790 ptas.); el ajuste extracontable negativo efectuado por la entidad correspondiente a "corrección de rentas por efecto de la depreciación monetaria" aplicada a los beneficios procedentes de la enajenación de inmuebles que habían sido adquiridos por adjudicación en pago de deudas no es procedente según lo dispuesto en el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 .

   2.14.- Modificación del porcentaje de deducción en la aplicación de la regla de prorrata en el IVA. Procede realizar un ajuste negativo de la base imponible declarada por importe de 18.862.758 ptas. por las modificaciones introducidas en la prorrata a efectos del IVA determinadas por la Inspección en el acta incoada por dicho tributo.

   2.15.- Entidad dominada DB BROKER CORREDURÍA DE SEGUROS S.A.

1. La entidad ha dotado amortizaciones en exceso respecto de las fiscalmente deducibles por importe de 361.162 ptas. según Diligencia 04/70026130 incoada a la misma.

2. Parte del inmovilizado cuya amortización se ha regularizado tanto en el presente ejercicio como en el anterior fueron objeto de enajenación el 31-05-1998 por lo que procede corregir el resultado contable de dichas enajenaciones teniendo en cuenta los ajuste fiscales efectuados con motivo del recálculo de dichas amortizaciones fiscalmente deducibles; procede por tal causa un ajuste a la base imponible declarada por importe de 1.099.550 ptas. de las que 756.510 ptas. se corresponden a ajustes procedentes del ejercicio 1997 y 343.040 ptas. a ajustes realizados en el ejercicio 1998.

   2.16.- Entidad dominada DEUTSCHE AGENTES FINANCIEROS S.A. Procede un ajuste negativo a la base imponible declarada por importe de 3.038.925 ptas. como consecuencia de la corrección del ajuste positivo al resultado contable realizado por la entidad por importe de 9.757.629 ptas. cuando en realidad debió haber sido de 6.718.704 ptas. y que traía su causa en la reversión de parte de los ajustes negativos efectuados en ejercicios anteriores al proceder la entidad, en el presente ejercicio, a la venta de determinadas participaciones en un fondo de inversión FIAMM (DB Diner Fiamm) y ello con el fin de evitar la doble imposición que en otro caso se produciría.

   2.17.- Entidad dominada DB INMUEBLES Y PROYECTOS S.A. Procede un ajuste positivo a la base imponible declarada por importe de 14.277.808 ptas. como consecuencia de que el obligado tributario ha practicado disminuciones al resultado contable por corrección de rentas por efecto de la depreciación monetaria ( art. 15 LIS ) y por reinversión de beneficios extraordinarios ( art. 21 LIS ) con origen en la venta de inmuebles respecto de los que no se ha demostrado su condición de inmovilizado.

   2.18.- Entidad dominada DB CREDIT S.A. Procede un ajuste positivo a la base imponible declarada por importe de 2.680.000 ptas. como consecuencia de que la Inspección considera que la parte de provisión genérica por insolvencias que tiene su origen en créditos vinculados con empresas del Grupo no es fiscalmente deducible.

   2.19.- Entidad dominada ENA TELF S.A. Procede un ajuste positivo a la base imponible declarada por importe de 3.847.864 ptas. como consecuencia de la existencia de gastos que, por tratarse de liberalidades, no tienen la consideración de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 14.1.e) de la LIS .

   2.20.- Entidad dominada ENA TELECOMUNICACIONES S.A. Procede un ajuste positivo a la base imponible declarada por importe de 202.922.020 ptas. por los motivos siguientes:

1. Provisión por operaciones de tráfico. ENA TELECOMUNICACIONES S.A. adquiere mercaderías a ENA TELF S.A. por importe de 87.592.508 ptas. con fecha 30-12-1998 y, a continuación, ENA TELECOMUNICACIONES S.A. dota en la Cta. 69401 una provisión por operaciones de tráfico por el mismo importe.

2. Provisión por depreciación de valores. A 31-12-1998 el sujeto pasivo adquiere el 100% de ENA TELF S.A. por importe de 450.000.000 ptas. y en la misma fecha se dota una provisión por depreciación de valores de ENA TELF S.A. por 105.590.000 ptas., por la diferencia entre el valor de adquisición (450.000.000 ptas.) y el valor teórico de las acciones de ENA TELF S.A. a 31-12-1998 (344.410.000 ptas.).

3. En la cuenta 60702 ("Trabajos y servicios exteriores del Grupo") se contabiliza por el concepto de "Regularización facturas ENA PORTUGAL S.A. un importe total 4.614.592 ptas. sin que se haya justificado la realidad del gasto.

4. En la cuenta 67901 ("Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores") se contabilizan gastos correspondientes a los ejercicios 1994 y 1995 por importe de 1.851.163 ptas. sin que haya sido aportada documentación que los justifique.

5. Dentro de la misma cuenta (67901) existen otros apuntes, por los conceptos e importes que se indican seguidamente, de los que tampoco se ha aportado otra documentación que la del asiento contable: "Regularización leasing" (976.666 ptas.); "Regularización auxiliar 4320001" (1.260.300 ptas.); "Regularización Cuentas 47303, 47513 y 44001" (364.932 ptas.); "Regularización auxiliar 4314006" (671.788 ptas.).

   2.21.- Ajustes por resultados Internos del grupo.

1. Otras correcciones a la suma de bases imponibles. Procede la eliminación del ajuste positivo de la provisión genérica para insolvencias en relación con la entidad dominada DB CARPLAN por el importe de 38.000.000 ptas.

2. Eliminación de provisiones por participación en fondos propios. Recuperación del Fondo de Fluctuación de Valores (FFV) respecto de las acciones de la sociedad dominada AGRUPACIÓN INDUSTRIAL ENA S.L. (AIENA). La eliminación efectuada en el Grupo por importe de - 137.243.529 ptas. carece de justificación ya que DEUTSCHE BANK SAE no ha computado como ingreso una recuperación por dicho importe del FFV en relación a su participación en AIENA; dicha eliminación, además, no ha sido practicada en la consolidación contable según consta en Diligencia nº. 15 de 04-11-2001. Además, DEUTSCHE BANK SAE ha contabilizado una dotación al FFV por importe de 38.452.586 ptas. la cual debe ser eliminada en el Grupo para evitar el doble cómputo de una misma pérdida puesto que el resultado negativo obtenido por AIENA en este ejercicio se incorpora al Grupo; esta eliminación ha sido efectuada en la consolidación contable pero no en la consolidación a efectos fiscales según consta en Diligencia nº. 15 de 04-11-2001.

3. Eliminación de provisiones por participación en fondos propios. Recuperación del Fondo de Fluctuación de Valores (FFV) respecto de las acciones de la sociedad dominada ENA TELF S.A. La eliminación efectuada en el Grupo por importe de - 61.314.172 ptas. carece de justificación puesto que AIENA no ha computado ninguna recuperación de valor de su participación en ENA TELF S.A. dicha eliminación no ha sido practicada en la consolidación contable según consta en la Diligencia nº. 15 de 04-11-2001. Además hay que calcular el resultado a nivel de Grupo (resultado que no ha sido calculado en la consolidación contable) que se origina con la transmisión de dichas acciones teniendo en cuenta al respecto la regularización efectuada por la Inspección en el ejercicio 1997. Como consecuencia de lo anterior, como AIENA ha computado una pérdida, a nivel individual, por dicha transmisión de 14.380.340 ptas. dicha pérdida debe ser eliminada en el Grupo puesto que, a nivel de Grupo, dicha pérdida no se ha producido. Por otro lado, procede realizar un ajuste positivo por importe de 186.109.302 ptas. para reflejar en la base imponible del Grupo el resultado a nivel de Grupo de la referida transmisión.

4. Eliminación de provisiones por participación en fondos propios. Recuperación del Fondo de Fluctuación de Valores (FFV) respecto de las acciones de la sociedad dominada ENA TELECOMUNICACIONES SA. AIENA dotó contablemente el FFV por importe de 139.175.728 ptas. aunque sólo computó como gasto a efectos fiscales un importe de 99.211.154 ptas. En el Grupo se practica una eliminación por importe de -- 71.627.859 ptas. en concepto de reversión de parte de la eliminación efectuada en el ejercicio 1996; esta eliminación carece de justificación puesto que AIENA no ha computado ninguna recuperación del valor de su participación en ENA TELECOMUNICACIONES S.A. Además AIENA ha computado como gasto a efectos fiscales una dotación al FFV en relación con los valores de ENA TELECOMUNICACIONES SA por importe de 99.211.154 ptas. el cual debe ser eliminado.

5. DEUTSCHE BANK SAE ha computado una recuperación del FFV por importe de 23.709.859 ptas. por su participación en BROCHALES SA, pero esta sociedad ya no forma parte del Grupo consolidado en este ejercicio (el obligado tributario vendió su participación en BROCHALES SA a terceros el 10-02-1998) por lo que no procede la eliminación de dicha recuperación que, además, tampoco ha sido practicada en la consolidación contable según consta en Diligencia nº. 15 de 04-11-2001. Además hay que calcular el resultado a nivel de Grupo (el cual no ha sido calculado en la consolidación contable) y a efectos fiscales derivado de la transmisión de la participación, teniendo en cuenta la regularización efectuada por la Inspección en los ejercicios 1996 y 1997. El resultado a nivel de Grupo obtenido por la transmisión de las acciones asciende, según los cálculos del actuario, a 42.673.722 ptas. DEUTSCHE BANK SAE, a nivel individual, ha computado un beneficio de 7.988.000 ptas. por lo que procederá realizar un ajuste positivo por la diferencia: 34.685.722 ptas.

   2.22.- Deducciones por doble imposición. ENA TELECOMUNICACIONES SA consigna una deducción por este concepto de 5.607.836 ptas. pendiente de aplicación en ejercicios futuros. Se justifica dicha deducción únicamente con la aportación de un certificado de retenciones correspondiente al ejercicio 1997 emitido el 14-05-1998 por una entidad residente en Colombia. Además la deducción ha sido aplicada por ENA TELECOMUNICACIONES SA en la declaración del ejercicio 1999, año en que dicha sociedad tributa en régimen general. Por los motivos anteriores no procede para el Grupo ninguna deducción por este concepto en el ejercicio que nos ocupa.

   Apartado IV.- Como resultado de la regularización tributaria efectuada se determina una base imponible comprobada del Grupo de 15.828.002.608 ptas. y se propone una liquidación con una deuda tributaria de 2.336.023,17 €. desglosada en una cuota de 1.952.302,18 €. y unos intereses de demora de 383.720,99 €.

El actuario acompañó al acta el preceptivo informe complementario. El contribuyente presentó alegaciones frente a la propuesta contenida en el acta. Con fecha 19-12-2002 el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, a la vista del expediente instruido y de las alegaciones presentadas, dicta la correspondiente liquidación por un importe de deuda tributaria de 2.290.934,12 € que se desglosa en una cuota de 1.913.655,60 € y unos intereses de demora de 377.278,52 €.

Con fecha 03-02-2003 se notifica al interesado acuerdo de liquidación por sanción en relación por el concepto tributario y ejercicio de referencia en el que se hace constar, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, lo siguiente:

(1º) El 28-09-2001 el Inspector adjunto al Jefe de la ONI autorizó la iniciación del expediente sancionador. El 29-10-2002 se inició dicho expediente sancionador (tramitación abreviada) mediante la notificación al interesado de la propuesta de imposición de sanción, concediéndosele un plazo de 15 días hábiles para que examinase el expediente y formulase las alegaciones que entendiere convenían a su Derecho. El interesado presentó alegaciones el 25-11-2002.

(2º) Se considera que por los hechos que motivaron la apertura del expediente sancionador procede imponer al sujeto infractor una sanción al concurrir la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79 de la Ley 230/1963 (LGT/1963) consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente establecidos la totalidad o parte de la deuda tributaria, infracción sancionable conforme a lo dispuesto en el artículo 87.1 de la misma Ley ( 50 % a 150%) resultando aplicable la reducción por conformidad prevista en el artículo 82-3 de la citada Ley que se calcula sobre la base de la sanción referente a los conceptos a los que el interesado prestó dicha conformidad, practicándose liquidación por sanción por importe indicado en el encabezamiento.

Notificados los actos de liquidación y sanción en fechas 20-12-2002 y 03-02-2003, fueron promovidas contra los mismos las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM001 y NUM002 en fechas 08-01-2003 y 20-02-2003 respectivamente.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 8 de noviembre de 2006 (R.G. NUM001 ; R.G. NUM002 ), acordó:

"(1º) Estimar en parte la reclamación económico-administrativa nº. NUM001 , anulando la liquidación en ella impugnada la cual debe ser sustituida por otra ajustada a lo dicho en el Fundamento de Derecho Quinto de la presente resolución y

(2º) Estimar en parte la reclamación económico-administrativa nº. NUM002 , anulando la sanción en ella impugnada la cual debe ser sustituida por otra ajustada a lo dicho en el Fundamento de Derecho Decimonoveno de la presente resolución".

El Fundamento de Derecho Quinto de la resolución del TEAC determinaba si son o no fiscalmente deducibles los intereses de demora derivados de actas de Inspección. La conclusión a que llegaba es que procedía admitir la deducción fiscal de los intereses. Y el Fundamento de Derecho Décimonoveno de la resolución del TEAC se planteó la determinación del régimen sancionador más favorable, llegando a la conclusión de que la infracción apreciada tendría un trtamiento más favorable en el régimen sancionador de la LGT/2003 y, por consiguiente, en virtud de la estimación parcial de la reclamación nº NUM001 , era necesario realizar por parte de la Oficina Gestora un recálculo de base de la sanción a imponer.

Contra la resolución del TEAC de 8 de noviembre de 2006, DEUTSCHE BANK S.A.E. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 18 de febrero de 2010 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad DEUTSCHE BANK, S.A.E. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de noviembre de 2006 por la que se estimaron en parte las reclamaciones económico administrativas interpuestas por la indicada sociedad frente al acuerdo de liquidación, dictado con fecha 19 de diciembre de 2002 por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicio 1998, y contra el acuerdo de imposición de sanción por el que, en relación con dicho impuesto y ejercicio, se calificaba la infracción tributaria como grave y se establecía una sanción de 198.851,39 euros, debemos declarar y declaramos las expresadas resoluciones disconformes con el Ordenamiento Jurídico, anulándolas en el particular relativo al acuerdo sancionador, al no ser procedente la imposición de sanción alguna.

Asimismo, desestimamos el resto de las pretensiones contenidas en la demanda, declarando las resoluciones impugnadas -- respecto de las mismas-- ajustadas a Derecho".

Contra la referida sentencia la representación procesal de DEUTSCHE BANK S.A.E. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 6 de febrero de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna mediante el presente recurso de casación por la representación procesal de DEUTSCHE BANK S.A.E. la sentencia de 18 de febrero de 2010 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la citada entidad DEUTSCHE BANK S.A.E. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de noviembre de 2006 por la que se estimaron parcialmente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por la indica sociedad frente al acuerdo de liquidación dictado con fecha 19 de diciembre de 2002 por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, y frente al acuerdo de imposición de sanción por el que, en relación con dicho impuesto y ejercicio, se calificaba la infracción tributaria como grave y se establecía una sanción de 198.851,39 euros. Las expresadas resoluciones fueron declaradas disconformes con el Ordenamiento Jurídico y anuladas en el particular relativo al acuerdo sancionador al no ser procedente la imposición de sanción alguna.

Es de señalar que el Abogado del Estado también interpuso recurso de casación pero se separó el mismo por lo que su recurso fue declarado desierto por auto de esta Sala de 9 de junio de 2010 .

El recurso lo fundamenta la recurrente "exclusivamente" en el motivo de casación contemplado en el apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción . Los preceptos que deben entenderse conculcados, a juicio de la recurrente, respecto de las cuestiones de fondo, son los siguientes:

--Respecto del ajuste extracontable negativo realizado, vinculado con la contabilización del Impuesto sobre Sociedades del grupo respecto de las bases imponibles negativas de la entidad BROCHALES, la sentencia de instancia infringe el articulo 14.1.b) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, Ley 43/1995) en cuanto que el ingreso registrado con motivo de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades no tiene la consideración de ingreso computable a efectos de la determinación de la base imponible individual de la entidad dominante (Deutsche Bank S.A.E).

--En relación con la aplicación por Deutsche Bank SAE de la corrección por depreciación monetaria y del diferimiento por reinversión, la sentencia de instancia infringe la Norma 29ª de la Circular 4/1991 del Banco de España y el articulo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 diciembre, en lo que respecta a la calificación como elementos del inmovilizado de los inmuebles adquiridos por adjudicación en pago de deudas procedentes de créditos insolventes por parte de la entidad Deutsche Bank SAE. En consecuencia, la sentencia de instancia también infringe los artículos 15.11 y 21 de la Ley 43/1995 relativos a la corrección por depreciación monetaria y el diferimiento por reinversión, respectivamente, en cuanto que considera improcedente la aplicación de dichos preceptos al estimar que los referidos inmuebles no tienen la consideración de elementos de inmovilizado.

En este sentido, la sentencia de instancia también infringe el artículo 23.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , en relación con el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , en lo que respecta a que, ante la ausencia de definiciones del ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido técnico, jurídico o usual, según proceda, de manera que si el artículo 10.3 prevé que la base imponible del impuesto se determina corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con reglas mercantiles y contables, será necesario acudir a dicha normativa mercantil o contable para determinar cuándo un inmueble es o no un elemento de inmovilizado, por corresponder a estas disciplinas su definición.

--La sentencia de instancia infringe el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 diciembre, y el artículo 31 del Código de Comercio aprobado por el Real Decreto de 22 agosto 1885 en lo que respecta a la calificación de los inmuebles transmitidos por la entidad como elementos de inmovilizado y al valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables.

En consecuencia, la sentencia de instancia también infringe los artículos 15.11 de la Ley 43/1995 relativo a la corrección por depreciación monetaria, en cuanto que considera improcedente la aplicación de dichos preceptos al estimar que los referidos inmuebles no tienen la consideración de elementos de inmovilizado.

--Respecto del procedimiento seguido en la Inspección de ENATELECOMUNICACIONES, se infringe la Circular 1/1998, de 1 de diciembre de 1998, del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre procedimiento de inspección de los "grupos de sociedades" , en su apartado 3.2 al no haberse emitido el Informe anexo a la diligencia A04 en el que deberían figurar los detalles de la comprobación que hubieran posibilitado a la recurrente el defender adecuadamente su postura.

--Respecto de la provisión por operaciones de tráfico relativa a una venta de mercaderías efectuada por ENA TELF S.A. a ENA Telecomunicaciones, S.A., se infringe el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , en cuanto que al no existir precepto en la normativa del Impuesto que restrinja su deducibilidad, habrá de estarse a los criterios de contabilización para la determinación de la base imponible del Impuesto.

--Respecto de la dotación por depreciación de valores de la participación de ENA Telecomunicaciones en ENA TELF S.A., se infringe el artículo 12.3 de la Ley 43/1995 en cuanto que la misma resulta procedente en la medida en que el gasto se corresponde con la diferencia existente entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio.

En este sentido, la sentencia de instancia infringe los artículos 9.3 y 31 de la Constitución Española en lo que respecta al principio de seguridad jurídica, en cuanto que la sentencia de instancia confirma la regularización de la Inspección de los Tributos en la que subyace un criterio contrario a la dicción literal de la norma.

--Respecto de los gastos no justificados de ENA TELF y de ENA TELECOMUNICACIONES, se infringe el articulo 10.3 de la Ley 43/1995 y el artículo 115 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre General Tributaria , en cuanto que para la determinación de la base imponible de una entidad ha de partirse de su resultado contable y la contabilidad tiene asimismo la consideración de elemento de prueba.

--Respecto de otros ajustes efectuados para la determinación de la base imponible en el régimen de consolidación fiscal relativos a la situación particular de diversas entidades del grupo deben entenderse conculcados los siguientes preceptos:

--En relación con los ajustes negativos (incorporaciones) realizados por DEUTSCHE BANK con ocasión de la salida del grupo de sociedades participadas (AIENA, ENA TELF Y ENA Telecomunicaciones), la sentencia de instancia infringe los artículos 86 y 87 de la Ley 43/1995 , que regulan las eliminaciones e incorporaciones a efectos de determinar la base imponible consolidada de un grupo de entidades bajo el Régimen de Consolidación Fiscal del Capítulo VII del Título VIII de dicha Ley, en cuanto que en la normativa en vigor en los periodos objeto de regularización no se contempla ninguna restricción para la incorporación de eliminaciones por dotaciones a la provisión por depreciación de cartera y la incorporación de dichas eliminaciones no supone el doble cómputo de una pérdida.

Asimismo, también se infringe el artículo 9.3 de la Constitución Española , en lo que respecta al principio de seguridad jurídica e irretroactividad de las normas.

--En relación con las dotaciones al Fondo de Fluctuación de Valores de las entidades AIENA y ENATELECOMUNICACIONES, la sentencia de instancia infringe, en la misma línea que en el apartado anterior, los artículos 86 y 87 de la Ley 43/1995 , que regulan las eliminaciones e incorporaciones a efectos de determinar la base imponible consolidada de un grupo de entidades bajo el Régimen de Consolidación Fiscal del Capítulo VII del Título VIII de dicha Ley, en cuanto que en la normativa en vigor en los periodos objeto de regularización no se contempla ninguna restricción para la incorporación de eliminaciones por dotaciones a la provisión por depreciación de cartera. Así, al ser el periodo 1998 el último en el que ambas entidades hubiesen formado parte del grupo, se habría realizado la eliminación de la dotación y la consiguiente incorporación de dicha eliminación, siendo el efecto neto en la base imponible del grupo consolidado de cero.

Asimismo, también se infringe el artículo 9.3 de la Constitución Española , en lo que respecta al principio de seguridad jurídica e irretroactividad de las normas.

--Respecto del resultado para el Grupo de la transmisión a terceros de participaciones en sociedades del Grupo o derivado de la liquidación de dichas sociedades (BROCHA LES y ENA TELF), la sentencia de instancia infringe el artículo 85 de la Ley 43/1995 en 10 que respecta a la determinación de la base imponible consolidada, en cuanto que la misma ha de partir necesariamente del sumatorio de bases imponibles individuales, para después practicar las eliminaciones o incorporaciones que resulten procedentes y determinar así la base imponible del grupo consolidado.

Asimismo, la sentencia de instancia infringe los artículos 9.3 y 31 de la Constitución Española en lo que respecta al principio de seguridad jurídica, en cuanto que la sentencia de instancia confirma la regularización de la Inspección de los Tributos que conlleva cuantificar la base imponible del grupo fiscal de una manera distinta de la prevista en la normativa del impuesto.

--Respecto de la deducción para evitar la doble imposición internacional con motivo de los impuestos soportados en Colombia por la entidad ENA Telecomunicaciones, la sentencia de instancia infringe el artículo 29 de la Ley 43/1995 , al concurrir los requisitos para su aplicación.

Antes de entrar en el análisis crítico de los motivos de casación formulados respecto de las cuestiones de fondo, debemos ocuparnos de la objeción que plantea la entidad recurrente respecto de la improcedencia de levantar una acta única (de disconformidad) al haber prestado conformidad parcial el Grupo contribuyente a la regularización propuesta por la Inspección, habiendo generado perjuicio económico e indefensión a la recurrente.

Sucede que en el periodo impositivo que nos ocupa -1998- se desarrollaron una serie de actuaciones inspectoras cerca del contribuyente que dieron lugar a una regularización tributaria, plasmada en un acta única por razones de economía procedimental, respecto de la que el contribuyente prestó conformidad parcial sobre determinados aspectos, manifestando su disconformidad, igualmente parcial, respecto de los restantes aspectos regularizados.

La actuación de la recurrente resulta un tanto desconcertante porque, inicialmente, excluye de este recurso de casación la controversia acerca del cumplimiento o no de la previsión normativa contenida en el artículo 50 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, para, a continuación, poner en evidencia que la sentencia de la Sala de instancia, pese a constatar el incumplimiento del mandato del artículo 50 del RGIT , ratifica la actuación administrativa incoando una única Acta (de disconformidad) en la medida en que ese incumplimiento no puede llevar aparejada la anulación de lo actuado porque no se ha causado indefensión al contribuyente, que ha podido alegar cuanto ha considerado pertinente en el procedimiento revisor abierto contra el acto administrativo de liquidación y no se le ha producido perjuicio alguno.

Con todo, la recurrente acaba solicitando la casación de la sentencia de instancia (sin sujetarse en lo más mínimo a las exigencias formales propias de la casación) por incumplir el mandato procedimental reseñado pues, según argumenta "no se trata aquí de constatar si el contribuyente tuvo o no la oportunidad a lo largo del procedimiento de revisión de someter a la fiscalización de los Tribunales de la vía económico-administrativa contencioso-administrativa todos y cada uno de los aspectos regularizados objeto de controversia -que sí lo tuvo-, sino de constatar si la quiebra por parte de la Administración del cauce procedimental al que queda sometida en su actuación de relación con los administrados, tiene virtualidad alguna o no pasa de ser un mero ejercicio de buenas intenciones. Desde el mismo instante que el Ordenamiento jurídico considera el establecimiento de un concreto cauce procedimental como una garantía del contribuyente, su quiebra supone, per se, una situación de indefensión para el contribuyente para quien la posibilidad constitucionalmente concedida de recurrir a los Tribunales encargados del control de la adecuación a Derecho de la actuación administrativa no se le puede convertir, paradójicamente, en la causa por la que esa quiebra normativa deja de tener consecuencia jurídica alguna".

Fue primero la Inspección la que entendió que la regularización debía formalizarse en un solo acta, al considerar imposible la incoación de un acta previa, que debía ser firmada en conformidad, a cuenta de otra acta firmada en disconformidad, por cuanto que la firmada en conformidad supondría una cantidad a devolver, mientras que firmada en disconformidad resultaría a ingresar.

Al respecto, cabe decir que el artículo 50 del Reglamento de la Inspección de los Tributos de 1986 disponía:

"1.Las actas que extiende la Inspección de los Tributos pueden ser previas o definitivas. Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar.

2. Procederá la incoación de un acta previa.

1. Cuando, en relación con un mismo tributo e idéntico período, el sujeto pasivo, retenedor o responsable, acepte sólo parcialmente la propuesta de regularización de su situación tributaria efectuada por la Inspección de los Tributos. En este caso, se documentará en primer lugar y en un acta previa el resultado de las actuaciones a las que el interesado preste conformidad expresa, instruyéndose acta de disconformidad por los demás conceptos. En cada una de las actas se hará referencia a la formalización de la otra.

La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe.

También podrá utilizarse el acta previa de conformidad simultáneamente con la definitiva de disconformidad en los casos en que el interesado se muestre conforme con la cuota regularizada y disconforme con la liquidación de alguno o de todos los demás elementos determinantes de la deuda tributaria (...)".

El artículo 50 del citado Reglamento permite extender acta previa a cuenta de la definitiva, cuando, en relación con un mismo tributo e idéntico periodo, el sujeto pasivo acepte parcialmente la propuesta de regularización, formalizándose el acta de disconformidad, por los demás conceptos, haciéndose referencia en cada una a la formalización de la otra. De la regulación del RGIT se deduce que las liquidaciones derivadas del acta previa de conformidad deben ser del mismo signo que las dimanantes del acta de disconformidad y por eso tienen el carácter de "a cuenta". El modo de operar reglamentario tiene ventajas para ambas partes, la Hacienda Pública y el contribuyente: para aquélla porque obtiene un ingreso parcial sin esperar a que terminen las incidencias del acta de disconformidad y la respectiva liquidación; para el contribuyente porque puede impugnar la liquidación en lo que esté en desacuerdo sin necesidad de ingresar la totalidad y puede obtener la suspensión garantizando sólo la parte de la deuda que se discute y no el total. Pero --como dice el TEAC-- lo que desde luego no tiene sentido es que, simultáneamente, por el mismo tributo y ejercicio, se devuelva una cantidad al obligado tributario y se le exija el ingreso que corresponda, incrementado en la cantidad que se hubiera devuelto y que, teniendo en consideración la liquidación definitiva, no debería haberse devuelto.

El escrito de interposición sostiene que "fue quebrado por la actuación inspectora el artículo 50 del RGIT ". Pero lo cierto es que el hecho de que la situación no se encuentre explícitamente recogida en el artículo 50 del RGIT de 1986 [como sucede ahora en el Reglamento de 2007, artículo 187.2.b)] tampoco quiere decir que la misma se encuentre prohibida.

Por lo demás, el escrito de interposición es poco explícito a la hora de determinar cuáles son los perjuicios que se producen al contribuyente a consecuencia de la tramitación de una sola acta de disconformidad. En cambio, la Sala es consciente de los perjuicios constatados que para la Hacienda Pública se han producido en numerosas ocasiones a consecuencia del levantamiento de dos actas en esos supuestos: devolución al contribuyente por el importe del acta de conformidad y, en cambio, necesidad de incluirse en la masa del concurso para intentar percibir el importe resultante del acta de disconformidad.

Se comprende, con todo ello, que la sentencia recurrida, aún reconociendo que hubiera sido más correcta la escisión del acta de conformidad parcial y del acta de disconformidad y la documentación de dos actas de inspección, concluya que el proceder de la Administración no puede generar la nulidad de la liquidación girada, "de un lado, porque en el supuesto de autos existe un solo hecho imponible que corresponde al Impuesto devengado --el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 (régimen de declaración consolidada)--, produciéndose en el curso de la regularización practicada diversos ajustes en la base imponible declarada por el sujeto pasivo, ajustes unos de signo positivo y otros de carácter negativo, que dan lugar a una liquidación conjunta al citado Grupo, en la que se integran unos y otros, pero sin que éstos puedan considerarse como un derecho de crédito, reconocido por un acto administrativo firme, que ostente el citado sujeto frente a la Administración.

Por otra parte, la propia extensión de un acta de disconformidad supone mayores garantías para el administrado a la hora de su tramitación, conforme a lo dispuesto en el artículo 56 del citado cuerpo legal, e impugnación, por lo que en ningún caso se le causa indefensión ( artículo 63,2, de la Ley 30/1992 ) ya que en el correspondiente recurso, tanto en vía administrativa como ante esta jurisdicción, tal como ha sucedido en el supuesto enjuiciado, puede alegar cuanto considere conveniente respecto de la regularización practicada".

El alegato de la recurrente no puede ser estimado y hay que concluir que era posible, en Derecho, practicar una única liquidación que comprendiese los ajustes regularizados que fueron objeto de conformidad y de disconformidad.

El primer motivo de oposición que formula la recurrente, en cuanto a las cuestiones de fondo, tiene su origen en el efecto que la contabilización del gasto por Impuesto sobre Sociedades tuvo en relación con la salida del Grupo DEUTSCHE BANK de la entidad BROCHALES y, en concreto, respecto de las bases imponibles negativas generadas por esta última en el periodo 1997 (periodo en el que formaba parte del Grupo).

La tesis que sostiene la recurrente es que fue ajustada a Derecho (en concreto, al artículo 14.1. b) de la LIS de 1995 ) la contabilización efectuada tras la salida del Grupo de la entidad Brochales.

Cuenta la resolución del TEAC que en el ejercicio 1997 las bases imponibles negativas aportadas por BROCHALES S.A. al Grupo y compensadas por éste ascendieron a un total de 6.046.857 pesetas, generándose por tal motivo un crédito a favor de dicha entidad del 35% del referido importe, esto es, 2.116.400 pesetas.

En el ejercicio de 1998 la entidad Brochales dejó de formar parte del Grupo. En el momento de procederse a la contabilización de la liquidación y devolución a cada entidad de sus créditos, Brochales no se llevó consigo el crédito que le correspondía por las bases imponibles negativas aportadas al Grupo, circunstancia ésta que se contabilizó en la sociedad dominante DEUTSCHE BANK como ingreso contable. Fiscalmente la entidad dominante realizó un ajuste negativo por el importe del referido crédito sobre la base de considerar que el ingreso contabilizado no debe integrar la base imponible por tratarse de un ingreso derivado de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, al disponer al respecto el artículo 14.1.b) de la LIS 43/1995 que "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización".

Pues bien, parece claro que falta el presupuesto para que pueda aplicarse el artículo 14.1.b) de la LIS 43/1995, que consiste en la existencia de ingresos/gastos derivados de la contabilización (no del pago) del Impuesto sobre Sociedades. En realidad, el ingreso contable objeto de controversia tiene su origen no en la contabilización del Impuesto sobre Sociedades sino en la contabilización de la renuncia o dejación que hace Brochales S.A. al no llevarse consigo el crédito que tenía frente al Grupo por las bases imponibles negativas generadas por dicha entidad y que habían sido compensadas dentro del Grupo. Los créditos que surjan por la indicada causa son créditos iguales a los demás, debiendo ser tratados como los demás y, por tanto, el ingreso contable generado como consecuencia de la renuncia o dejación que realice de los mismos una entidad que deja de formar parte del Grupo no debe ser objeto de ajuste negativo. En consecuencia, no se da el presupuesto de aplicación del artículo 14.1 b) de la LIS de 1995 .

Por todo ello, sin duda, ha dicho la sentencia recurrida, que "ninguna duda razonable se plantea la Sala sobre la conformidad a Derecho del ajuste practicado por la Inspección. Lo esencial al respecto es que la entidad (BROCHALES) deja de formar parte del Grupo en el ejercicio 1998 y que dicha sociedad no se lleva consigo el crédito que ella misma ostentaba frente al grupo (el 35% de la base imponible que aportó en el ejercicio anterior). Si ello es así, forzoso será concluir --como señala con acierto el TEAC-- que el ingreso contable que nos ocupa no deriva de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades sino del abandono tácito del crédito que ella misma ostenta respecto del grupo". (F. de D. Cuarto).

Por último, alude el escrito de interposición a una resolución de la DGT de 20 de mayo de 2005. Sin embargo, la misma no puede aplicarse al caso que nos ocupa; baste con señalar que ni siquiera menciona al artículo 14.1.b) de la LIS de 1995 ni de 2004 y que no contempla el supuesto aquí planteado, pues en el supuesto de hecho analizado en la consulta evacuado por la DGT la entidad dependiente no dejó de formar parte del Grupo consolidado, circunstancia que resulta determinante en el caso ahora analizado, como ya puso de relieve la sentencia objeto de recurso.

El motivo no puede, por tanto, ser estimado.

1. En el segundo motivo de casación la parte recurrente entiende que la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada infringe, con carácter principal, los artículos 15.11 y 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, Ley 43/1995) relativos a la corrección monetaria y diferimiento por reinversión respectivamente en la medida en que el tribunal considera improcedentes los ajustes negativos que DEUTSCHE BANK efectuó en virtud de estas normas sobre las rentas positivas obtenidas de la transmisión de inmuebles adquiridos en procesos de adjudicación en pago de deudas procedentes de créditos insolventes (en lo sucesivo, "inmuebles adjudicados").

En particular, la cuestión que subyace reside en la calificación de los inmuebles transmitidos porDEUTSCHE BANKcomo elementos del inmovilizado o no , en la medida en que resulta crucial a la hora de determinar la procedencia de los ajustes por "corrección monetaria" y por" diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios", dado que en ambos casos sus preceptos reguladores exigen su aplicación respecto de las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado.

2. Así pues, la cuestión que aquí se plantea consiste en determinar si los inmuebles adjudicados a una entidad bancaria en pago de deudas procedentes de créditos insolventes son o no elementos del inmovilizado .

   Frente a la tesis de la parte recurrente que sostiene que esos inmuebles forman parte del inmovilizado de las entidades financieras, el análisis de los preceptos sustantivos, fiscales y contables conduce a la solución contraria a dicha tesis.

   Así, en cuanto a los preceptos sustantivos , el artículo 184 de la Ley de Sociedades Anónimas , apartado1, prevé: "La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos"; y en el apartado 2 dispone: "El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". El Plan General de Contabilidad de 1990 aquí aplicable, en su Tercera Parte, "Definiciones y relaciones contables", al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior de la LSA, sin más cambio que el de la palabra "sociedad" por "empresa".

   El apartado 3 del mismo precepto dice: "En la partida "terrenos y construcciones" deberán figurar todos los bienes que el Código Civil considera como inmuebles, salvo que tengan una partida específica en el esquema del balance". Esta mención ha de entenderse dentro del contexto marcado por los anteriores apartados, de modo que, calificado por su finalidad o destino, como los apartados 1 y 2 prescriben, una vez clasificado, figurarán en terrenos y construcciones los que sean inmuebles.

   Confirma lo expuesto la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre Normas de Contabilidad y modelos de estados financieros, cuya Norma 8ª establece que "todos los activos y pasivos se clasificarán en balance según su naturaleza instrumental". Lo que, por ejemplo, origina que el párrafo I.b) de dicha Norma disponga que "los bienes cedidos en arrendamiento financiero (obviamente inmuebles en muchas ocasiones) se reflejarán en balance como créditos concedidos al sector al que pertenezca el arrendatario". Añadiendo que "esta clasificación contable se entiende sin perjuicio de los derechos que corresponden a la entidad arrendadora como propietaria de los bienes cedidos". Es decir, que aunque se trate, en su caso, de inmuebles propiedad de la entidad, no forman parte de su inmovilizado, en cuanto están destinados a su enajenación y no "a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad".

   Es cierto que la Norma 29ª de la Circular, dedicada al "Inmovilizado", comprende en su epígrafe "

   1. Inmovilizado material", párrafo 3, los "inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos" (normalmente, inmuebles adjudicados al Banco como acreedor por créditos impagados y en pago de ellos), pero también lo es que, a renglón seguido, distingue entre los que se incorporan al "inmovilizado funcional de la entidad" y los que no se incorporan a él (que son todos aquellos que, como es lo general, se destinan a la enajenación, puesto que el objetivo del Banco es generar liquidez de cara a optimizar su actividad de intermediación en el mercado de dinero, no acumular un patrimonio inmobiliario); como es consustancial al concepto de inmovilizado el elemento de adscripción funcional, es forzoso concluir que la naturaleza del bien o la clasificación contable (por ausencia de una partida específica) no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna. Por lo demás, que esos bienes no se integran en el inmovilizado se deduce de la salvedad que hace la propia Circular cuando dice que estos bienes "no precisan ser amortizados" (Norma 29ª.3).

   Por último, en cuanto a las normas fiscales, aunque es evidente que --como dice el TEAC-- la LIS/1995 vigente es más amplia en su pura dicción literal en cuanto al elemento objetivo del beneficio fiscal (antes exención por reinversión, ahora diferimiento), puesto que antes se exigía expresamente que se tratase de elementos de activo fijo de las empresas, "necesarios para la realización de sus actividades empresariales" ( art. 15.8 Ley 61/1978 ), tal amplitud literal no puede llevarse a una "contradictio in términis" como sería calificar de inmovilizado a bienes que están destinados a la enajenación por la propia empresa. En definitiva, el espíritu y fin de la norma es el mismo: favorecer la renovación de los activos empresariales productivos; y el propio legislador entiende intranscendente esa diferencia de dicción y afirma implícitamente la exigencia en la nueva ley de la nota de afectación de los bienes a actividades empresariales, cuando en la E. de M. de la Ley 43/1995 escribe: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias". Es decir, que bajo uno u otro régimen legal ha de tratarse de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.

   A mayor abundamiento, la exigencia de reinversión no tiene sentido alguno en este supuesto, en el que la entidad de crédito lo que persigue no es reinvertir el producto de la enajenación en otros inmuebles --lo que atentaría frontalmente a la lógica y a las exigencias, incluso, de la normativa que regula sus coeficientes de Iiquidez--, sino recuperar esta liquidez para realizar nuevas operaciones de crédito a terceros. Consecuentemente con ello, carece de sentido también hablar de un estímulo fiscal a la inversión: ni se trata de activos productivos, ni la entidad de crédito va a reinvertir en ellos las rentas obtenidas en la transmisión.

3. Debemos ahora determinar si a los beneficios extraordinarios procedentes de la enajenación de los bienes inmuebles adjudicados en pago de deudas les es aplicable el régimen de diferimiento de las plusvalías por reinversión del artículo 21 de la LIS 43/1995 y de los coeficientes de corrección monetaria del artículo 15.11 de la misma LIS 43/1995.

   En cuanto a la aplicabilidad del diferimiento por reinversión , el artículo 21 (bajo el epígrafe "Reinversión de beneficios extraordinarios") de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, establece en su apartado 1 que: "No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice".

   De lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 y en el artículo 31.1 del Reglamento del Impuesto se deduce que el diferimiento por reinversión se aplica exclusivamente sobre los elementos patrimoniales de inmovilizado material o inmaterial y valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades.

   Por lo que se refiere a la corrección monetaria, la cuestión que se plantea es la misma, la procedencia o no de su aplicación en función de que los inmuebles adjudicados en pago de deudas sean o no considerados como inmovilizado material. El artículo 15.11 de la Ley 43/1995 establece que: "A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales de inmovilizado material o inmaterial, se deducirán hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983 calculada conforme a las siguientes reglas: ...". Posteriormente, la Ley 40/1998 ha dado una nueva redacción a este artículo limitando su aplicación a los bienes inmuebles. De este artículo se deduce que la corrección monetaria se aplica exclusivamente, en el ejercicio a que se refiere el presente recurso, sobre los elementos patrimoniales de inmovilizado material o inmaterial. La Inspección consideró en este caso que la renta positiva derivada de la enajenación de inmuebles adjudicados en pago de deudas no puede acogerse a la corrección monetaria prevista en el citado artículo 15.11 de la LIS por los mismos argumentos por los que no admitía la aplicación del diferimiento por reinversión. Pues bien, cabe concluir que los inmuebles adquiridos en pago de deudas por las entidades financieras, dadas sus particularidades, no tienen a estos efectos el carácter de inmovilizado y, por tanto, no les resulta de aplicación la corrección monetaria prevista en el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 .

   Esta Sala se ha pronunciado reiteradamente en contra de la aplicabilidad del diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 a las transmisiones de inmuebles adjudicados a las entidades de crédito en pago de sus deudas [ sentencias de 24 de noviembre de 2010 ( rec. cas. 654/07 ), 20 de enero de 2011 (rec. cas. 4406/07 ), 28 de febrero de 2011 ( rec. cas 4687/07 ), 2 de marzo de 2011 (rec. cas 2152/06 ), 14 de marzo de 2011 (recursos de casación 6787/09 , y 1766/08 ), 31 de marzo de 2011 (rec. cas 1637/08 ), 14 de diciembre de 2011 ( rec. cas 558/2010 ) y 15 de diciembre de 2011 (recursos de casación 804/09 y 668/09) y 14 de diciembre de 2012 (rec. cas. 78/2010).

   En conclusión, hay que considerar que los inmuebles adjudicados al Banco recurrente con motivo de créditos impagados no forman parte del inmovilizado del mismo y que, en consecuencia, las rentas obtenidas por su enajenación no podrán acogerse al diferimiento por reinversión ni a los coeficientes de corrección monetaria previstos en la LIS.

1. En el tercer motivo de oposición, la parte recurrente entiende que la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada infringe, con carácter principal, el artículo, 15.11 de la Ley 43/1995 relativo a la corrección monetaria en la medida en que el tribunal considera improcedente el ajuste negativo que la sociedad DEUTSCHE BANK Inmuebles y Proyectos efectuó en virtud de estas normas sobre las rentas positivas obtenidas con motivo de la transmisión de determinados inmuebles que formaban parte de su inmovilizado.

La cuestión objeto de debate en este punto reside en la consideración de improcedente por parte de la Inspección y del Tribunal "a quo" del ajuste efectuado por DEUTSCHE BANK Inmuebles dado que entienden que los elementos transmitidos no son elementos patrimoniales del inmovilizado en la medida en que no ha sido probado por la parte recurrente dicha condición.

A efectos de apreciar tal infracción debe advertirse que DEUTSCHE BANK Inmuebles y Proyectos desarrolla una actividad mixta, en parte dedicada a la compraventa y construcción, y en otra parte al alquiler, siendo la cuestión a dilucidar si los inmuebles que no estaban alquilados constituían existencias o elementos del inmovilizado aun cuando dichos inmuebles se encontraban contabilizados como elementos integrantes del inmovilizado.

2. La tesis de la sentencia recurrida es que los inmuebles enajenados de los que deriva la renta que se acoge a tales beneficios fiscales eran calificables como de existencias y no como de inmovilizado. Frente a ello, el escrito de interposición sostiene que esos inmuebles no alquilados estaban contabilizados como elementos integrantes del inmovilizado.

En esta cuestión es necesario partir del hecho de que la actividad de la sociedad es la de alquiler, promoción y compraventa de inmuebles. Afirma la recurrente que la entidad tenía contabilizados los inmuebles enajenados como "inmovilizado" pero el dato relevante es que los inmuebles se encuentren realmente afectos a la actividad de la sociedad más que el dato formal de su contabilización.

EI artículo 114.1 de la LGT/1963 dispone que "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", siendo reiterados los pronunciamientos judiciales, de innecesario detalle, que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc.

En el presente caso nos encontramos con que es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia por lo que, con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma ha realizado este Tribunal Supremo, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de acreditar adecuadamente que los inmuebles enajenados formaban parte del inmovilizado de la sociedad, sin que el requisito de la afectación del bien para su consideración como inmovilizado pueda quedar desvirtuado por las normas de contenido contable invocadas por la parte recurrente.

1. En el cuarto motivo de casación la parte recurrente considera que la sentencia de la Audiencia Nacional recurrida infringe el apartado 3.2 de la Circular 1/1998, del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en cuanto que en el procedimiento seguido en la Inspección de ENA TELECOMUNICACIONES se incumplieron las obligaciones sobre el procedimiento de inspección de los "grupos de sociedades" establecidas en la misma.

Lo que aquí se analiza es el incumplimiento por parte de la Administración Tributaria del apartado 3.2 de la Circular al no haberse emitido el Informe anexo a la diligencia A04 en el que deberían figurar los detalles de la comprobación que hubieran posibilitado a DEUTSCHE BANK el defender adecuadamente su postura.

En el supuesto objeto de análisis dice la recurrente que del contenido de la Circular puede entreverse que los objetivos de la misma son la planificación, control, coordinación y eficacia de los procedimientos inspectores, por lo que establece ciertas pautas para los órganos inspectores y garantías para los inspeccionados.

Precisamente, una de las garantías de los inspeccionados es la obligación del informe anexo donde se deberían recoger todos los detalles de dicha inspección.

Por eso la recurrente rechaza la calificación que la sentencia recurrida hace de la Circular de instrucción interna de la Administración Tributaria al señalar que "ni la Circular invocada es una disposición de carácter general, ni el informe previsto en ella que se dice omitido es, consecuentemente, un trámite preceptivo en el procedimiento de comprobación ni su ausencia, aun aceptando a efectos dialécticos su carácter preceptivo, puede conducir a la nulidad del acto final del procedimiento en que tal defecto formal se habría manifestado".

2. La Sala considera, al igual que la sentencia recurrida, que La circular de que se trata no es una norma reglamentaria y, menos aún, una disposición que regule el procedimiento inspector, que ya cuenta con su propia disposición dotada del debido rango, el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos - RGIT--, por el que se han regido las actuaciones que nos ocupan, norma que sí es una disposición general y que contiene, para todos los casos, la previsión de un preceptivo informe ampliatorio que complementa el acta, que es el acto técnico de explicación de los pormenores de la regularización donde se contiene la información precisa para facilitar la liquidación.

De hecho, el artículo 48 del RGIT , bajo la intitulación de "informes", contiene una relación exhaustiva de los que puede emitir la Inspección, entre los que se hallan los preceptivos (art. 48.1.a), que el apartado 2 desarrolla y especifica, sin que entre ellos se encuentre el informe cuya omisión aquí se denuncia.

La jurisprudencia invocada para corroborar el carácter normativo de la Circular 1/1998 es inaplicable al caso, pues aun aceptando la doctrina contenida en las sentencias de este Tribunal Supremo que se citan, --que, con carácter general, descartan la naturaleza ordinamental de las circulares e instrucciones-- no puede desconocerse la evidencia de que los asuntos enjuiciados en esas sentencias no guardan relación alguna con una circular de las características, procedencia y contenido de la que ahora nos ocupa, siendo de añadir que lo verdaderamente decisivo en este asunto no es tanto dilucidar cuál sea la naturaleza jurídica de la mencionada Circular, sino algo más preciso y que no depende decisivamente de que dicha incógnita se despeje, como es la transcendencia de la omisión de un trámite de informe que en ella se prevé.

Partiendo del hecho innegable de que el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria carece, entre sus atribuciones, de la potestad reglamentaria, la previsión de tal informe no es un trámite preceptivo del procedimiento inspector que cree en el administrado el paralelo derecho subjetivo a su obtención, sino que se trata de una instrucción surgida en el seno de la relación interna, jerárquica u organizativa de la Administración, de suerte que el incumplimiento de la instrucción impartida puede tener consecuencias en el ámbito de la relación entre autoridades y funcionarios, pero no salir de ese ámbito para transcender a las relaciones con terceros.

Estamos, por tanto, en la hipótesis más favorable para la recurrente, ante la hipótesis normal de defecto formal que, --al no ir anudado a la indefensión causada que, pese a que se alega, no se identifica con la exigible claridad--, se limita a constituir una mera irregularidad no invalidante ( art. 63.2 de la Ley 30/1992 ).

El quinto motivo de casación se refiere a una provisión por operaciones de tráfico relativas a una venta de mercaderías efectuada por ENA TELF a ENA TELECOMUNICACIONES.

En el ejercicio 1998 ENA TELECOMUNICACIONES S.A. adquirió con fecha 30 de diciembre mercaderías a ENA TELF S.A. por importe de 87.592.508 pesetas y, a continuación, dotó en la Cta. 69401 una provisión por operaciones de tráfico por el mismo importe.

La cuenta 694, según el Plan General de Contabilidad (RD 1653/1990 -PGC--), se refiere a la "dotación a la provisión para insolvencias de tráfico" no obstante lo cual, de la operación realizada así como de las alegaciones formuladas por el interesado se desprende que lo que en realidad se quiso dotar fue la provisión por depreciación de existencias.

La Norma de Valoración nº. 13 del PGC dispone que "Cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, procederá efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto la pertinente provisión, cuando la depreciación sea reversible".

Tanto en la vía económico-administrativa como en la instancia se puso de manifiesto que la recurrente no prueba en absoluto (ni siquiera indiciariamente) la efectiva depreciación, en el mismo día de su adquisición, del valor de las mercaderías adquiridas, razón por la cual, y con arreglo a lo dispuesto en el artículo 114.1 de la LGT/1963 , no procede admitir la deducibilidad fiscal de la provisión dotada por ENA TELECOMUNICACIONES por la depreciación de las mercaderías adquiridas a ENA TELF.

Esta valoración probatoria no puede ya ser revisada en casación, salvo supuestos excepcionales que aquí ni siquiera se invocan.

El sexto motivo de casación versa sobre la conformidad o no a Derecho de la regularización relativa a la provisión por depreciación de valores de la participación de ENA TELECOMUNICACIONES en ENA TELF.

La cuestión litigiosa quedó reducida en la instancia a una cuestión de acreditación del presupuesto de hecho correspondiente (la depreciación) y, en su caso, a la determinación de quién debe sufrir las consecuencias de la falta de la prueba que se debió practicar, como consecuencia de la aplicación del principio de la carga de la prueba.

La sentencia recurrida entendió que "si, como señala con reiteración la jurisprudencia, cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias invoca a su favor y si, en el caso de autos, la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se -- deriven, sin que la sociedad demandante ni en sede administrativa ni en vía jurisdiccional-- haya constatado la realidad de los hechos justificativos de la provisión dotada.

Los hechos que sirven de base a este motivo son: a 31-12-1998 el sujeto pasivo adquiere el 100% de ENA TELF por importe de 450.000.000 ptas. y en la misma fecha se dota una provisión por depreciación de valores de ENA TELF por 105.590.000 pesetas, por la diferencia entre el valor de adquisición (450.000.000 ptas.) y el valor teórico de las acciones de ENA TELF a 31 de diciembre de 1998 (344.410.000 ptas.).

El artículo 12.3 de la LIS 43/1995 limita la deducibilidad de la provisión por depreciación de valores de renta variable que no coticen en un mercado secundario organizado, estableciendo que la deducción por este concepto no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio determinados con base en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

En el caso de que no coincidan las fechas del cierre de los ejercicios de las dos sociedades, habrá que tomar como valor teórico de la sociedad participada el resultante del último balance formulado o aprobado por el órgano competente.

Sin embargo, ese artículo 12.3 de la LIS no contempla expresamente los supuestos de adquisición de los valores durante el ejercicio. En esos supuestos la Sala entiende que, efectivamente, la dotación se calculará por la diferencia entre el valor teórico de los valores en la fecha de adquisición y al cierre de ejercicio (resolución de la DGT de 5 de abril de 1993). En el presente caso, al haberse dotado la provisión el mismo día de adquisición de los valores, resulta clara su no deducibilidad fiscal, no habiendo quedado acreditada la pretendida depreciación producida inmediatamente después de la adquisición, aspecto éste último en el que hace hincapié la sentencia recurrida y que no es revisable en casación. Procede, pues, negar el carácter de deducible de la dotación que nos ocupa por entender que, adquiridas las participaciones el 31 de diciembre de 1998, no es admisible que en la misma fecha el valor teórico de tales participaciones haya descendido en el importe de la provisión dotada, por cuya razón procede a aplicar lo dispuesto en el artículo 12.3 de la Ley 43/95 , negando --por tanto-- la deducción practicada por el contribuyente en la autoliquidación correspondiente al ejercicio que nos ocupa.

El séptimo motivo de casación se refiere a la serie de gastos que ENA TELF Y ENA TELECOMUNICACIONES dotaron contablemente durante el ejercicio 1998 y que consideraron deducibles fiscalmente.

Cabe aquí reiterar lo dicho por la sentencia recurrida porque los argumentos del Grupo recurrente son repetición de lo alegado en la instancia.

Así, cuando el recurrente dice que no ha tenido acceso a la información que obraba en manos de ENA TELECOMUNICACIONES, hay que insistir en que no cabe conceptualmente imputar la indefensión a la actitud de un tercero sin razonar, al menos de un modo mínimamente comprensible, en qué habría consistido esa actitud y qué datos o pruebas faltarían como consecuencia de ella.

A ello cabría añadir que tampoco ha solicitado el recurrente prueba alguna para acreditar la realidad de los gastos cuya deducibilidad se pretende, respecto de los cuales sólo se aportó a la Inspección el correspondiente asiento contable, insuficiente para entender constatado no sólo la realidad del gasto mismo, sino de los servicios supuestamente abonados y de su relación con la actividad de la empresa. La entidad recurrente, en efecto, no ha acreditado en qué consistían los servicios abonados o a qué actividad respondían, ni su relación con la empresa, ni que tales gastos contribuyeran de algún modo al ejercicio de su propio objeto social.

No consta en modo alguno, en definitiva, que los referidos gastos (sólo constatados, como se ha dicho, mediante la correspondiente anotación contable) se hallen relacionados con los ingresos, lo que impide considerarlos como deducibles, siendo en este punto, por tanto, plenamente ajustada a Derecho la resolución del TEAC y de la sentencia que constituye el objeto del presente recurso, al haber aplicado correctamente tanto el artículo 14.1 de la Ley 43/1995 como las reglas que disciplinan la carga de la prueba.

Estamos, pues, ante una mera cuestión probatoria competencia del juzgador de instancia y no revisable en casación.

1. El octavo motivo de casación se refiere a las "incorporaciones" realizadas por el recurrente con ocasión de la salida del Grupo Consolidado de sociedades participadas (AIENA, ENA TELF y ENA TELECOMUNICACIONES), con cuyo motivo la matriz dotó provisiones como consecuencia de las pérdidas generadas en las sociedades participadas y que fueron posteriormente objeto de eliminación.

El recurrente considera que la sentencia del Tribunal "a quo" infringe los artículos 86 y 87 de la Ley 43/1995 en la medida en que niega la procedencia de la incorporación de eliminaciones de provisión de cartera practicadas en el seno del grupo fiscal con la salida de las entidades participadas.

El recurrente sostiene la procedencia de la incorporación efectuada a la base imponible del Grupo de la eliminación negativa practicada previamente en relación con la dotación a una provisión de cartera de las entidades participadas que posteriormente dejan de formar parte del Grupo por diversos motivos (liquidación, transmisión de las participaciones, etc.).

Se está en el caso de sociedades pertenecientes a un grupo fiscal que generaron a lo largo de varios ejercicios resultados contables negativos los cuales implicaron la dotación por parte del socio de la correspondiente provisión por depreciación de la cartera en la proporción de la disminución de los fondos propios de las sociedades y que fueron eliminadas para evitar el doble cómputo de un gasto en sede del Grupo cuando esas sociedades participadas dejaron de pertenecer al Grupo.

2. Las regularizaciones referentes a eliminaciones de provisiones por participación en fondos propios respecto de las acciones de las sociedades AIENA (137.243.519 ptas.), ENA TELF (61.314.172 ptas.) y ENA TELECOMUNICACIONES (71.627.859 ptas.) plantean las siguientes cuestiones:

A)La incorporación a la BI del Grupo de las eliminaciones practicadas con ocasión de la salida del Grupo de sociedades participadas: doctrina general.

Se trata de una cuestión en la que, como decía la resolución del TEAC, con carácter general hay que partir de la afirmación de que las provisiones dotadas como consecuencia de las pérdidas generadas en la sociedad participada han de ser objeto de eliminación ya que de no eliminarse se produciría una doble deducción por un mismo concepto o hecho: como pérdidas de la entidad participada que se integran a los efectos de determinar la base imponible de Grupo ( art. 85.1 LIS ) y como dotación a la provisión en la entidad participante por la depreciación que han sufrido las acciones de la participada como consecuencia de dichas pérdidas. De forma paralela, si en un ejercicio posterior la entidad participada obtiene beneficios, los mismos se integrarán a los efectos de determinar la base imponible del Grupo y se deberá revertir la provisión dotada debido a la recuperación en todo o parte del valor de las acciones de la participada; dicha reversión de la provisión deberá eliminarse a los efectos de evitar el doble cómputo de un ingreso por un mismo concepto o hecho.

Sentado lo que antecede la cuestión que aquí se plantea es la de determinar si las provisiones dotadas por la depreciación de las acciones de una entidad participada del Grupo y que fueron objeto de eliminación en su día han de ser o no incorporadas a la base del Grupo cuando la entidad participada deje de formar parte del mismo.

Para resolver esta cuestión hay que partir de la afirmación de que la normativa del Impuesto sobre Sociedades está inspirada en el principio general de que una misma renta (positiva o negativa) debe integrarse una sola vez en la base imponible del sujeto que la obtiene. El método seguido por la LIS para la determinación de la base imponible del Grupo de sociedades parte, como expresamente señala el artículo 85.1 de la misma, de la suma de las bases imponibles, positivas o negativas, correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del Grupo. Como consecuencia de ello las bases imponibles negativas "individuales" de cualquier sociedad integrante del Grupo se compensan en la base imponible "consolidada" del Grupo.

Conforme a ello, la provisión dotada por la sociedad participante que resulta imputable a las pérdidas generadas por la sociedad participada no debe tenerse en consideración en la determinación de la base imponible del Grupo, por cuanto lo contrario supondría que una misma renta, negativa en este caso, se integraría dos veces en la base imponible del Grupo en el mismo período impositivo: una a través de la compensación de la base imponible negativa "individual" procedente de las pérdidas generadas por la sociedad participada y otra por medio de la provisión dotada por la participante con la finalidad de reflejar la depreciación de su participación que se produce como consecuencia de aquella misma pérdida.

En consonancia con lo expuesto, el hecho de que la sociedad participada que obtuvo esas pérdidas deje de formar parte del Grupo con posterioridad a la generación de aquéllas no debe tener tampoco ningún efecto en la determinación de la base imponible del Grupo, por cuanto que, en el caso que nos ocupa, las bases imponibles negativas correspondientes a dichas pérdidas fueron compensadas por el propio Grupo con las bases imponibles positivas obtenidas por el resto de sociedades que lo integran (el Grupo ha presentado siempre bases imponibles positivas). De lo contrario, esto es, en el supuesto de admitir la deducibilidad de aquellas provisiones con ocasión de la salida del Grupo de la sociedad participada, se estaría integrando dos veces la misma base imponible negativa en el mismo sujeto pasivo (el Grupo), aunque en dos períodos impositivos diferentes.

2. Eliminación inversión-fondos propios y no eliminación por operaciones internas.

   En contra de lo señalado en el escrito de interposición, hay que decir, como dijo el TEAC, que no es obstáculo para la anterior conclusión lo establecido por el artículo 87.2 LIS ("Cuando una sociedad hubiere intervenido en alguna operación interna y posteriormente dejase de formar parte del grupo de sociedades, el resultado eliminado de esa operación se incorporará a la base imponible del grupo de sociedades correspondiente al periodo impositivo anterior a aquel en que hubiere tenido lugar la citada separación") toda vez que dicho precepto no es aplicable a las eliminaciones relativas a la provisión dotada por la depreciación de la participación intraqrupo. Atendiendo a la clasificación mercantil de las eliminaciones, tal y como las regula el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, se distinguen tres tipos claramente diferenciados: eliminación inversión-fondos propios, eliminación de partidas recíprocas y eliminación de resultados por operaciones internas. El artículo 87.2 de la LIS se refiere a incorporaciones relativas a eliminaciones correspondientes a resultados por operaciones internas. Por el contrario, la eliminación de la dotación por depreciación de la participación en una entidad dependiente pertenece al ámbito de la eliminación inversión-fondos propios.

3. La modificación efectuada por la Ley 24/2001.

   Tampoco es obstáculo para lo anterior el hecho de que la Ley 24/2001 introdujera un tercer apartado al artículo 87 de la LIS con el siguiente tenor: "Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando las mismas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor. No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal" y ello por cuanto que, como bien dice la consulta de la DGT de 29 de octubre de 2004 (1957/2004), la introducción de dicho apartado "no implica, como pretende la consultante, que con anterioridad a la citada modificación legislativa pudiera incorporarse la dotación a la provisión en su día eliminada de manera ilimitada e incondicional, por el solo hecho de la salida del grupo fiscal de la sociedad dependiente cuyas pérdidas motivaron dicha dotación. Así, el nuevo precepto fue incorporado a la Ley del Impuesto sobre Sociedades en calidad de norma aclaratoria, sin que suponga, pues, una modificación sustantiva del régimen de consolidación fiscal sino una mera interpretación del mismo. Al respecto, la enmienda presentada en el Senado a través de la cual el apartado 3 del artículo 87 se incorporó a la Ley del Impuesto , fue justificada como «mejora técnica para clarificar cómo debe producirse la incorporación de la eliminación relativa a la corrección de valor correspondiente a las participaciones de las sociedades que forman parte del grupo fiscal»".

   La Exposición de Motivos de la Ley que introdujo esa precisión (Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. (BOE de 31 de diciembre) dice, en relación con la misma: "mediante la presente Ley se establecen determinados ajustes técnicos exigidos por la experiencia en la aplicación de la norma. "No se trataba de una modificación de la Ley en el sentido de que antes había que actuar de otra manera ante esa situación. Los principios que informan el régimen fiscal consolidado siguen siendo los mismos y con una correcta interpretación de las normas ya existentes se hubiera llegado a la misma conclusión. Lo que hizo la Ley fue regular una situación bastante compleja que se había estado produciendo (dotaciones a la provisión que se eliminaron, bases negativas generadas durante la pertenencia al Grupo que no han sido o que no han podido ser compensadas y que las entidades que las generaron dejan de pertenecer al grupo) y que al no poder darse nunca en el plano contable, no estaba contemplada en las normas de consolidación contable.

   Respecto del alcance de la reforma del artículo 87.3, por Ley 24/2001 , la sentencia de esta Sala de 22 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 6366/2008 ).

   "Fue el propio legislador el que confirmó la postura mantenida por la Administración Tributaria, pues el 87.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades, en la versión de la Ley 2412001, 27 de diciembre, no introdujo una novedad sino tan sólo una mejora técnica, al señalar: "Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando las mismas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor. No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal".

   La prueba de que la introducción del apartado trascrito por la Ley 24/2001 no supone ninguna innovación respecto del texto preexistente sino de una mera aclaración o precisión, se encuentra en el proceso de tramitación parlamentaria, pues el texto finalmente aprobado, fue el resultado de la enmienda número 206 a la redacción del texto aprobado por el Congreso para este precepto, presentada por el Grupo Parlamentario Popular en el Senado, que se justificaba en los siguientes términos: "Mejora técnica para clarificar cómo debe producirse la incorporación de la eliminación relativa a la corrección de valor correspondiente a las participaciones de las sociedades que forman parte del grupo fiscal.

   En todo caso, no hacemos esta consideración ahora por primera vez.

   En efecto, esta Sala y Sección, en la Sentencia de 20 de noviembre de 2007 (recurso de casación 551/2006 interpuesto por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales y en la que aparecían como partes recurridas la Administración General del Estado y Endesa, S.A.) señaló: (Fundamento de Derecho Segundo) que entre las cuestiones que se habían planteado en el recurso contencioso-administrativo figuraba la de "si como consecuencia de la separación de una sociedad de un grupo es procedente o no incorporar a la base imponible del grupo, en el año 1995, el importe de las provisiones por depreciación de la cartera de valores dotadas por la sociedad dominante en relación con las acciones de las dominadas, en ejercicios en que estas sociedades formaban parte del grupo consolidado y que en su día fueron eliminadas para la determinación de la base imponible del Grupo", añadiendo que la Sala de instancia entendió "que aunque nada decía el Real Decreto 1.414/1977, por el que se reguló la tributación sobre el beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades, sobre la incorporación de las eliminaciones de las dotaciones de provisiones por depreciación de la participación, y por referirse el Real Decreto 1815/91, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, exclusivamente a la incorporación de las eliminaciones de resultados por operaciones internas, debía acudir se al artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/95, referente a los efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal, por lo que "si con el mecanismo de la "eliminación", lo que se persigue es una "compensación del valor contable representativo de la participación producida dicha compensación en los términos regulados en el citado Real Decreto 1815/1991 y normas de desarrollo, la pretensión de la "incorporación" de la eliminación como "dotación" en la ''provisión por depreciación de participaciones", supone, contablemente, primero, computar un mismo concepto desde dos perspectivas distintas; y segundo, fiscalmente, la aplicación de un beneficio fiscal en un doble plano, cuando, contablemente, el desajuste que en principio se produce queda "internamente" regularizado mediante el mecanismo de la "compensación" del valor contable de la participación, que con la separación del Grupo de la sociedad participada se produce, como operación encajable en la mecánica "intergrupo". Desde esta perspectiva, la "dotación" realizada por la entidad es una operación unilateral, de reajuste puramente "interna" de la sociedad participante, pero no como "operación interqrupo", al pretender paliar la repercusión en el valor de sus participaciones en la sociedad participada, como consecuencia de la separación de esta en el Grupo".

   Referencia a anteriores pronunciamientos que le hace concluir a la sentencia que "Y finalmente, la propia Ley 24/2001, que llevó a cabo lo que, con razón, se ha denominado "interpretación auténtica ", y respecto de la aplicación al caso del Real Decreto 1815/1991, que la sentencia de instancia aplica y que a criterio de la recurrente no era procedente, se dice en la meritada sentencia que "también incorporó al artículo 85 de la Ley 43/1995 el apartado 2 con la siguiente redacción: "Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas".

4. Principios tributarios.

   Sostiene el recurrente que se vulneran una serie de principios tributarios y de forma especial el principio de reserva de ley. Sin embargo, es claro, como advierte el Abogado del Estado que el principio de reserva de ley tributaria ( art. 8° de la LGT ) opera en el campo de las fuentes del ordenamiento tributario ( art. 7° de la LGT ), de las normas tributarias (esa es la rúbrica del capítulo 11 del título I de la LGT) mientras que aquí nos encontramos ante un puro problema de interpretación de normas con rango de Ley como acabamos de exponer. Por ello mismo, nos encontramos ante una mera cuestión de interpretación y aplicación de normas sin que tampoco exista vulneración de los principios de seguridad jurídica, legalidad, capacidad económica e interdicción de la arbitrariedad en la actuación de la Administración. Si se sostuviese la tesis del recurrente, existiría vulneración de esos principios cada vez que la Administración efectuase una interpretación de las normas tributarias que no fuese ajustada a Derecho. En definitiva, nos encontramos ante una cuestión de interpretación acerca del modo en que han de efectuarse las recuperaciones de determinadas eliminaciones correspondientes a diversas entidades del grupo fiscal Deutsche Bank, que es la cuestión que hemos analizado en este motivo.

El noveno motivo de casación se refiere a las Dotaciones al Fondo de Fluctuación de Valores de sociedades dependientes del Grupo (AIENA 38.452.586 ptas.; ENA TELECOMUNICACIONES S.A. 99.211.154 ptas.).

El recurrente entiende que la sentencia de instancia infringe, en la misma línea que en el motivo anterior, los artículos 86 y 87 de la Ley 43/1995 , que regulan las eliminaciones e incorporaciones a efectos de determinar la base imponible consolidada de un grupo de entidades bajo el Régimen de Consolidación Fiscal del Capítulo VII del Título VIII de dicha Ley, en cuanto que en la normativa en vigor en los periodos objeto de regularización no se contempla ninguna restricción para la incorporación de eliminaciones por dotaciones a la provisión por depreciación de cartera en los supuestos de salida del grupo de las entidades.

Efectivamente, la sentencia de instancia se remite a lo argumentado en su anterior fundamento de derecho por cuanto que lo considera plenamente trasladable al ahora discutido motivo de impugnación. La ratio que subyace en ambos ajustes es idéntica con la única particularidad de que, tanto el ajuste positivo efectuado como consecuencia de la eliminación del gasto contable por la provisión de cartera dotada, como la incorporación del mismo, deben llevarse a cabo en el mismo ejercicio, pues en 1998 cuando la entidad participada abandona el grupo consolidado.

Por todo ello debemos reiterar aquí que Ia provisión dotada por la sociedad participante que resulta imputable a las pérdidas generadas por la sociedad participada no debe tenerse en consideración en la determinación de la base imponible del Grupo, por cuanto lo contrario supondría que una misma renta, negativa en este caso, se integraría dos veces en la base imponible del Grupo en el mismo período impositivo: una a través de la compensación de la base imponible negativa "individual" procedente de las pérdidas generadas por la sociedad participada y otra por medio de la provisión dotada por la participante con la finalidad de reflejar la depreciación de su participación que se produce como consecuencia de aquella misma pérdida .

Y es que, efectivamente, la regularización en este concreto aspecto tiene también su origen en el razonamiento (convalidado en esta sentencia) referido al tratamiento que ha de otorgarse a las eliminaciones de las provisiones de cartera, cuestión idéntica a la debatida en el fundamento anterior, lo que determina, por tanto, la desestimación de este motivo.

El décimo motivo de casación se refiere al resultado para el Grupo de la transmisión a terceros de participaciones en sociedades del Grupo o derivado de la liquidación de dichas sociedades [(BROCHALES (34.685.722 ptas.) y ENA TELF (186.109.203 ptas.)].

Con ocasión de la transmisión a terceros de las acciones de una sociedad del Grupo, así como con ocasión de la liquidación de otra sociedad, la recurrente ha incorporado a la base imponible del Grupo el resultado obtenido a nivel individual por la sociedad tenedora de las acciones. La Inspección y la sentencia recurrida, por el contrario, estiman que lo que hay que calcular e incorporar a la base imponible del Grupo es el resultado que dicha transmisión o liquidación produce a nivel de Grupo.

Como puso de manifiesto el TEAC y reiteró la sentencia de instancia, el hecho de que el resultado de dichas operaciones a nivel individual sea distinto del que resulta a nivel de Grupo se desprende con claridad de lo dispuesto por el artículo 29.1 del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas según el cual:

"En caso de reducciones en el porcentaje de participación en el capital de las sociedades dependientes, se aplicarán las reglas establecidas en los artículos anteriores y se minorarán el fondo de comercio de consolidación o la diferencia negativa de consolidación, según se trate, y las reservas en sociedades consolidadas, en la proporción en la que se reduzca el valor contable de la participación en el capital de la sociedad dependiente.

La parte minorada de las reservas en sociedades consolidadas será considerada, a efectos de la consolidación, reservas de la sociedad que haya visto reducida su participación, asimismo, también en la proporción que corresponda, la parte imputada a resultados del fondo de comercio o de la diferencia negativa de consolidación se tendrá en cuenta para determinar el resultado de la operación que deberá lucir en la rúbrica de resultados extraordinarios en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada; a estos efectos, también se tendrán en cuenta los resultados, hasta la fecha de la transmisión, de la sociedad dependiente".

El artículo 79.1 de la LIS dispone que "el grupo de sociedades tendrá la consideración de sujeto pasivo" por lo que la base imponible a tributar por el Impuesto sobre Sociedades habrá de ser la de dicho sujeto pasivo, base que se determinará, conforme dispone el artículo 10.3 de la LIS , corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, el resultado contable de dicho sujeto pasivo.

El escrito de interposición se desentiende en este motivo de la argumentación del TEAC y de la sentencia recurrida hasta el punto de que ni siquiera menciona al artículo 29.1 del Decreto 1815/1991 , por lo que aquella permanece inalterada.

El último motivo de casación se centra en determinar la conformidad o no a Derecho de la regularización referente a la deducción por doble imposición internacional.

Para la sentencia recurrida "con independencia de que nada se argumenta por el actor ni sobre la inexistencia de duplicidad ni, sobre todo, sobre la improcedencia de regularizar por este concepto al Grupo consolidado y no a la sociedad ENA TELECOMUNICACIONES (pues se limita el demandante a alegar genéricamente que el ajuste practicado por la Inspección es contrario a Derecho), es lo cierto que en el procedimiento que nos ocupa quien debe acreditar la naturaleza de la retención soportada es quien pretende hacer valer la deducción, sin que por el contribuyente en el supuesto que nos ocupa se haya desplegado actividad probatoria al respecto.

La falta de prueba y, fundamentalmente, la inconsistencia de los argumentos esgrimidos por la parte en defensa de su pretensión de la incorrecta regularización del grupo determinan la desestimación de este motivo impugnatorio, al ser ajustadas a Derecho --en este punto-- las decisiones recurridas".

El recurrente entiende que la sentencia recurrida infringe el artículo 29 de la LIS 43/1995 en la medida en que la deducción para evitar la doble imposición internacional con motivo de los impuestos soportados en Colombia resulta totalmente procedente, suficientemente probada y ajustada a la norma, por lo que concluye solicitando la casación de la sentencia recurrida.

En el presente caso, hay que tener en cuenta que dicha deducción ha sido aplicada por la entidad ENA en un ejercicio (1979) en el que ya no formaba parte del Grupo y cuya situación tributaria respecto de dicho ejercicio no es objeto de este recurso.

Además, como puso de manifiesto el TEAC, lo cierto es que para dicho Grupo la referida deducción no es fiscalmente deducible por cuanto que se justifica la misma, únicamente, con la aportación de un certificado de retenciones correspondiente al ejercicio 1997 emitido el 14 de mayo de 1998 por una entidad residente en Colombia no quedando acreditado en el expediente la concurrencia de los requisitos legalmente establecidos para la deducibilidad del importe objeto de controversia. En primer lugar, por cuanto que no se acredita que la retención soportada responda a un gravamen "de naturaleza idéntica o análoga" al Impuesto sobre Sociedades español. La DGT, en consulta de 13 de abril de 1998 (581/1998), se ha pronunciado en el sentido de afirmar que no basta con acreditar que se ha soportado una determinada retención en el extranjero sino que es necesario, además, acreditar que la misma responde al pago en el extranjero de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al impuesto español en el que se quiere aplicar la deducción, criterio éste que comparte el Tribunal. En segundo lugar, tampoco quedó acreditada en el expediente la renta que ENA integró en su base imponible procedente de la operación de la que se derivó la retención (ingresos menos gastos) por lo que no se puede determinar el importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si las mismas se hubieran obtenido en territorio español.

Esa argumentación --aceptada por la sentencia recurrida-- tampoco ha sido combatida aquí por el escrito de interposición por lo que permanece válida, sin que la falta de prueba por el recurrente pueda ser subsanada en casación ni revisarse la valoración probatoria efectuada por el juzgador de instancia.

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por DEUTSCHE BANK S.A.E. y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 7.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION