STS, 13 de Diciembre de 2012

La sentencia ahora recurrida nos dice en el Fundamento de Derecho que, con fecha 7 de julio de 2000, la Oficina Nacional de Inspección en Barcelona incoó a la entidad hoy recurrente, el acta A02 nº 70306653, por el concepto y periodos indicados en el encabezamiento, en la cual se hizo constar, entre otros extremos que no interesan a la resolución del presente recurso de casación, los siguientes:

"A) Que la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 7 de noviembre de 1997; B) Que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes se proponen las siguientes modificaciones de las bases imponibles declaradas:

3. ) Deducciones por empresas exportadoras: Entre los conceptos que la empresa ha acogido a estas deducciones figuran los relativos a gastos de publicidad y promoción en el extranjero, que incluyen una serie de pagos por gastos que la entidad no ha realizado directamente, sino que son el resultado de la repercusión de los soportados por la entidad no residente Holditalia SPA, la cual los distribuye entre las sociedades del Grupo Zegna mediante criterios proporcionales. Por ello, el actuario considera que la deducción no resulta procedente según lo establecido en el artículo 26.1.d) de la Ley 61/78 y en el artículo 34.1.b) de la Ley 43/95 . Figura en el acta detalle de las cantidades aplicadas cada año y que no se consideran admisibles. En anexos al acta se detallan cada una de las modificaciones anteriores."

Como consecuencia del Acta formalizada, el actuario propuso una liquidación por importe de 237.565.362 ptas. (1.427.796,58 euros) de las cuales 191.994.075 ptas. (1.153.907,63 euros) corresponden a la cuota y 45.571.287 ptas. (273.888,95 euros) a los intereses de demora.

Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el acta, se presentaron alegaciones por la sociedad y a la vista de todo ello, el Inspector Jefe adjunto al Jefe ONI dictó acuerdo de liquidación tributaria, el 23 de marzo de 2001, modificando lo relacionado con la amortización de bienes y el importe de los intereses de demora, lo que dio lugar a una deuda tributaria de 239.989.327 ptas. (1.442.364,9 euros) de las cuales 190.297.450 ptas. (1.143.710,71 euros) corresponden a la cuota y 49.691.877 ptas. (298.654,2 euros) a los intereses de demora.

La entidad ITALCO, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación girada, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 15 de octubre de 2005.

La representación procesal de ITALCO, S,A interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC mencionada anteriormente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de la misma, que lo tramitó con el número 544/2005, dictó sentencia, de fecha 16 de julio de 2009 con la siguiente parte dispositiva: "Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre y representación de la entidad mercantil ITALCO, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 15 de octubre de 2005, desestimatoria de la reclamación formulada en única instancia por la sociedad mercantil aquí demandante, contra el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT de 23 de mayo de 2001, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 a 1996, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, en lo relativo a los conceptos resumidos en el fundamento jurídico decimoquinto, desestimando en lo demás el recurso, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición."

No resulta necesario recoger el contenido del Fundamento de Derecho Décimoquinto, por cuanto la sentencia ha quedado firme en lo que respecta los extremos contenidos en el mismo, ya que si bien el Abogado del Estado preparó recurso de casación contra ella, posteriormente, en escrito presentado ante esta Sala en 18 de noviembre de 2009, manifestó no sostenerlo, por lo que fue declarado desierto por Auto de 19 de enero de 2010.

En cambio, la representación procesal de ITALCO, S.A. preparó recurso de casación contra la sentencia y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 6 de noviembre de 2009, en el que solicita su anulación y que en la que se dicte en su sustitución, se declare la nulidad de las liquidaciones en que al tiempo de dictarse, hubieran transcurrido más de cuatro años desde el plazo de ingreso, la improcedencia de intereses de demora por el tiempo que en que se tramitó el expediente inspector, una vez excedido el plazo de doce meses y que la recurrente tiene derecho a la aplicación de la deducción por actividades exportadoras, todo ello con indemnización del importe de los avales prestados para conseguir la suspensión cautelar de las liquidaciones y con imposición de costas.

Por Providencia de la Sección Primera de 25 de febrero de 2010, se puso de manifiesto a las partes para que formulasen las alegaciones que estimasen pertinentes, por el plazo común de diez días, la siguiente posible causa de inadmisión del recurso:

Estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede 150.000 euros, pues aunque la cuantía quedó fijada en la instancia en la cantidad total de 1.442.364,90 euros, se ha producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones, liquidaciones por Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996, y sólo las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1995 y 1996 alcanzan el límite legal exigible para acceder a la casación ( arts. 41.3 , 42.1 .a ), 86.2.b ) y 93.2.a) LRJCA , y doctrina reiterada de este Tribunal, Autos de 14 de enero de 2010, rec. cas. núm. 3586/2009 , o de 19 de noviembre de 2009, rec. cas. núm. 1490/2009 , entre otros muchos)

Tras cumplimentarse el trámite por ambas partes, el Auto de la Sección Primera de 27 de mayo de 2010 acordó: " Declarar la INADMISIÓN del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de ITALCO, S.A. contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), de 16 de julio de 2009 , dictada en el recurso núm. 544/2005 , en lo que respecta a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994, respecto de la cual la sentencia recurrida se declara firme, y declarar la ADMISIÓN del recurso en lo que atañe a las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1992, 1993, 1995 y 1996, remitiéndose las presentes actuaciones a la Sección Segunda para su sustanciación, de conformidad con las reglas de reparto de asuntos."

La fundamentación del Auto es la siguiente:

"PRIMERO .- La sentencia recurrida estima parcialmente, en cuanto a los motivos de nulidad que detalla en su fundamento jurídico Decimoquinto, el recurso contencioso-administrativo núm. 544/2005 , interpuesto por la representación procesal de ITALCO, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 15 de octubre de 2005, que desestimó en única instancia la reclamación económico-administrativa interpuesta por la misma mercantil contra el acto administrativo de liquidación tributaria definitiva del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT, de fecha 23 de mayo de 2001, que trae causa del Acta de Inspección de Disconformidad, A02 núm. 70306653, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 a 1996, por importe total de 1.442.364,90 euros (239.989.327 ptas.), y contra el acuerdo de ejecución de la antedicha resolución del TEAC dictado por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, con fecha 5 de septiembre de 2005, que añade a la deuda tributaria principal nueva liquidación de intereses de demora por importe de 291.170 euros.

SEGUNDO .- El artículo 86.2.b) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, LRJCA) exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido.

Por su parte, el artículo 41.3 de la LRJCA precisa que en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones, tenga lugar ésta en vía administrativa o jurisdiccional, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación; a lo que debe añadirse que, con arreglo al artículo 42.1.a) de la LRJCA , para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél.

TERCERO.- La cuantía del recurso en la instancia alcanzó la cantidad total de 1.442.364,90 euros (239.989.327 ptas.), pero se advierte que se produjo en vía administrativa una acumulación de pretensiones, liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 1992 a 1996, con el siguiente desglose:

Período impositivo 1992 1993 1994 1995 1996

Cuota de acta 988.864 ptas. 0 ptas. 0 ptas. 36.581.151 ptas 152.727.433 ptas.

Intereses de demora 597.640 ptas. 0 ptas. 0 ptas. 12.479.405 ptas. 36.614.832 ptas.

El desglose de las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996, muestra que en principio sólo alcanzan el límite exigible para acceder a la casación las de los ejercicios 1995 y 1996. Estas liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995 y 1996, razonablemente, siguen alcanzando la summa gravaminis para acceder a la casación con la minoración que en su cuantía ocasiona la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo por la Sala de instancia, conforme al fundamento jurídico Decimoquinto de la sentencia recurrida.

Alega la parte recurrente, en el trámite de audiencia conferido, que las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 1992 y 1993, también alcanzan la summa gravaminis para acceder a la casación, puesto que la cuantía litigiosa respecto de las mismas no se limita al importe de la cuota y de los intereses de demora para esos ejercicios, alcanzando además a la deducción generada en los mismos por actividades exportadoras y aplicada en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997, por importes de 177.183,71 euros, para la generada en 1992, y de 175.763,99 euros, para la generada en 1993.

La revisión del expediente administrativo pone de manifiesto que, efectivamente, la pretensión anulatoria de las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1992 y 1993, no sólo incide en la deuda tributaria liquidada (cuota e intereses de demora) sino también en las deducciones generadas en esos ejercicios por actividades exportadoras, que fueron eliminadas en la propuesta de regularización de la situación tributaria de la mercantil recurrente contenida en el Acta de Inspección, regularización confirmada en los acuerdos de liquidación de ambos ejercicios, y considerando tales importes, la pretensión casacional alcanza para las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes 1992 y 1993, la cuantía legalmente exigible para acceder a la casación, puesto que tampoco les afecta la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo por la Sala de instancia, conforme al fundamento jurídico Decimoquinto de la sentencia recurrida.

Procede, por tanto, reexaminar la causa de inadmisión del recurso de casación interpuesto, puesta de manifiesto a las partes en la Providencia de 25 de febrero de 2010, en lo que atañe a las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1992 y 1993, y confirmarla en lo que respecta a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994, al amparo del artículo 93.2.a) LRJCA ."

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 5 de octubre de 2010, en el que solicita su desestimación, con imposición de las costas procesales.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día doce de diciembre de 2012, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Ante todo, debe ponerse de manifiesto que, según el Auto de la Sección Primera de 27 de mayo de 2010, a que se hace referencia en el Antecedente Quinto, la admisibilidad del presente recurso de casación ha quedado limitada a los ejercicios 1992, 1993, 1995 y 1996.

Dicho lo anterior hay que indicar que en el escrito de preparación, la representación procesal de ITALCO, S.A. manifestó que el recurso de casación se fundaría, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , en la infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate.

Pues bien, el escrito de interposición del recurso de casación tiene una primera parte, en la que se exponen antecedentes de la cuestión litigiosa, para después centrar ésta en "determinar si resulta o no ajustado a Derecho girar en el año 2001 la liquidación por Impuesto de sobre Sociedades, de los ejercicios 1992 a 1996, teniendo en cuenta la exagerada duración de las actuaciones inspectoras (más de tres años y cuatro meses de duración), producida exclusivamente por la Inspección, dado que no se incurrió en ninguna dilación por parte del inspeccionado. Asimismo, también se plantea si resulta o no ajustada a Derecho las citadas liquidaciones, teniendo en cuenta que niegan la aplicación de la deducción por actividades exportadoras de aquellas cantidades satisfechas a la sociedad matriz por las campañas de publicidad en el exterior que ésta centralizaba y que repercutía a sus filiales, en función del volumen de exportaciones de cada filial".

Tras ello, en el recurso se articula con dos motivos de casación.

El primero de ellos hace referencia a la duración del procedimiento inspector y a la respuesta que la Sala de instancia da en el Fundamento de Derecho Cuarto, en el que se dice:

" Identificado, por tanto, el objeto procesal, el primer motivo esgrimido en la demanda frente a la validez de las liquidaciones impugnadas se refiere a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria y a sancionar por caducidad del procedimiento inspector, que funda dicho escrito rector en la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones previsto en la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Por lo que respecta a tal cuestión, se invoca su aplicación pretendiendo la aplicación retroactiva de la norma, al menos, el mantenimiento de su criterio para el conjunto de actuaciones seguidas con posterioridad a la entrada en vigor de aquélla -lo que implica dialécticamente que se parte de su inaplicabilidad directa-, por haberse dictado el acuerdo de liquidación cuando ya había entrado en vigor la referida Ley 1/1998.

El motivo no puede prosperar. Esta Sala ha declarado reiteradamente que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, introdujo, por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico-tributario, un plazo de duración limitada de las denominadas actuaciones inspectoras que, en la normativa anterior (Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, Anexo 3) no tenían plazo prefijado para su terminación, y así lo declaró una jurisprudencia constante y uniforme. Se estableció, pues, por primera vez un plazo de duración de las actuaciones inspectoras, con carácter general, de doce meses ampliable por otros doce meses cuando concurrieran las circunstancias establecidas en el propio precepto, iniciándose el cómputo el mismo día de la notificación al sujeto pasivo del inicio de las actuaciones y excluyéndose del indicado plazo las dilaciones imputables al contribuyente y los períodos de interrupción justificada.

Ahora bien, dicho límite temporal no es de aplicación al procedimiento que nos ocupa, toda vez que, conforme a la Disposición Transitoria Única, 1, de la Ley 1/998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, los procedimientos ya iniciados antes de la entrada en vigor de dicha ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión, regla transitoria o intertemporal que es de aplicación al supuesto enjuiciado, al haber entrado en vigor la Ley cuando el procedimiento de comprobación ya se había iniciado.

En efecto, como resulta del expediente, el procedimiento de comprobación e investigación que se enjuicia se inició el 7 de noviembre de 1997 y, por tanto, antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, que se produjo el 19 de marzo de 1998, por lo que el límite temporal fijado en ésta no le resulta de aplicación.

A propósito de la prescripción aducida, el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en la redacción entonces vigente -Real Decreto 939/1986, de 25 de abril- señala que "1. Iniciadas las actuaciones inspectoras, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter", que "2. Las actuaciones inspectoras se desarrollarán durante los días que sean precisos. Cada día, la Inspección practicará las actuaciones que estime oportunas. Al término de las actuaciones de cada día se suspenderán y la Inspección podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación; ésta podrá tener lugar desde el día hábil siguiente hasta el plazo máximo de seis meses...", añadiéndose en el apartado 5º que "La Inspección de los Tributos deberá practicar sus actuaciones procurando siempre perturbar en la menor medida posible el desarrollo normal de las actividades laborales, empresariales o profesionales del obligado tributario...".

Del contenido del referido precepto se desprende que no se señalaba ningún plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, disponiendo en su apartado segundo ya referido que se "desarrollarán durante los días que sean preciso" y previendo en su apartado 4º las consecuencias o efectos de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses, consistente en entender "no producida la interrupción del computo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones" - art. 31.4.a) RGIT -.

Así, pues, en el supuesto que se enjuicia, el posible exceso en la duración del procedimiento, que la recurrente denuncia, no puede integrar causa alguna de anulación de la liquidación derivada, toda vez que, como se ha expuesto, el procedimiento inspector hasta la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes cuya aplicación no es procedente ratione temporis, no tenía establecido una duración determinada en la norma, limitándose a señalar el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de Tributos -aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril- que, iniciadas las actuaciones inspectoras, las mismas deberán seguir hasta su terminación, desarrollándose durante los días que fuesen precisos. Conforme a ello, y aún cuando se aceptase, a efectos meramente hipotéticos, que la duración en el tiempo de las actuaciones de comprobación e investigación hubiera sido excesiva o desproporcionada, como subyace en la alegación de la parte, es de señalar que ello no conllevaría consecuencia anulatoria alguna, pues, ante la inexistencia de fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procedía la aplicación de la caducidad.

Tampoco cabe aceptar, como la parte pretende, la tesis de que la Administración debía concluir el procedimiento en el plazo de doce meses desde la entrada en vigor de dicha norma legal, toda vez que, como reiteradamente ha expuesto esta Sala, una interpretación adecuada y conforme a criterios jurídicos del artículo 29 de dicha Ley , amén de acorde con su propio tenor literal, nos ha de conducir a considerar que el plazo de referencia se aplica a los procedimientos que se inicien con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, y no como el que nos ocupa cuyo inicio se produjo con anterioridad, por lo que conforme al tenor literal de la referida Disposición transitoria Única, no puede resultar de aplicación la referida norma legal.

A tal fin hay que recordar que la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2006 estima en lo sustancial el recurso de casación en interés de la Ley nº 71/2004, promovido por el Abogado del Estado contra la sentencia de 10 de mayo de 2004, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección Primera, recaída en el recurso nº 260/2003 , y declara como doctrina legal la siguiente, literalmente transcrita: "A los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el art. 29.1, párrafo primero, de aquella Ley, aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley , sin que hubiesen concluido las actuaciones".

De la mencionada sentencia, con el valor reforzado de que en ella se contiene doctrina legal, no puede resultar, en modo alguno, la consecuencia que la parte actora anula a la superación de plazos que no le son aplicables, pues ni la limitación establecida en el artículo 29.1 de la mencionada Ley 1/1998 se aplica al procedimiento en su conjunto, ni ese límite juega respecto de las actuaciones seguidas hasta la conclusión con posterioridad a la entrada en vigor de la citada Ley, toda vez que lo impide la irretroactividad de la norma, ni tampoco es admisible que tras las interrupciones sucedidas en el procedimiento, a las que se refiere la demanda, cambiase la norma aplicable al caso, la cual rige para la totalidad del procedimiento.

Por lo demás, el alegato de prescripción es inespecífico, toda vez que en el presente litigio se impugnan liquidaciones correspondientes a varios ejercicios del Impuesto sobre Sociedades -1992 a 1996- lo que habría requerido, para el éxito de la pretensión, haber puesto en comparación el efecto típico de la superación del plazo máximo de doce meses -efecto que el art. 29.3 de la propia LDGC concreta en la pérdida de valor interruptivo de las actuaciones inspectoras que rebasen el marco temporal prefijado en la Ley- con los respetivos dies a quo que juegan en cada caso y a los que en modo alguno se hace referencia, pues aún partiendo, a efectos puramente dialécticos, de que el procedimiento contase con un plazo de duración limitada, lo que ya hemos descartado, la infracción de tal norma limitativa no determina por sí sola la prescripción, sino que ésta habrá de ser medida prescindiendo del valor interruptivo que, sobrevenidamente, ha perdido el procedimiento, lo que deberá hacerse individualmente para cada ejercicio, tarea que corresponde proponer y acreditar a la recurrente y que no ha planteado con concreción."

En este primer motivo se expone el criterio de que la sentencia incurre en infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia sobre la excesiva duración de los procedimientos administrativos y la no procedencia de que quien incumple una obligación se vea beneficiado con su actuación.

Tras reconocer que, puesto que las actuaciones inspectoras se iniciaron antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, por lo que no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 29.1 de la misma, se sostiene que "el derecho de los administrados a un procedimiento sin dilaciones (derecho reconocido en el artículo 6 del Convenio de Romay en el artículo 24 de la Constitución ) no se limita a los procesos judiciales, sino que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos (Sentencia Spörronn y Lönnroth) ha aplicado el citado precepto a un caso de demora en la tramitación de una expropiación".

En esta situación, se defiende que "quien incumple no puede verse beneficiado por su incumplimiento", que transcurridos más de cuatro años desde la finalización del período de ingreso hasta que se notifica la liquidación, los ejercicios afectados quedan prescritos y que igualmente resulta improcedente girar intereses de demora por el ingreso motivado por una liquidación girada como resultado de una duración excesiva o fuera de lo normal, de unas actuaciones inspectoras.

El segundo motivo, se relaciona con la negativa de la sentencia a admitir como deducción por actividad exportadora los gastos de publicidad y propaganda satisfechos a la sociedad matriz HERMENEGILDO ZEGNA HOLDITALIA, SPA., negativa basada en la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Decimocuarto, de la sentencia impugnada, en el que se dice:

" Finalmente, por lo que respecta a la deducción por actividad exportadora, resulta ésta improcedente, dada la falta de prueba de la efectividad del gasto y de que éste obedeciera a necesidades empresariales propias de la entidad ITALCO S.A. que la pretende, no de su matriz. Señala al respecto la resolución del TEAC lo siguiente:

"Finalmente, en relación con la deducción por actividad exportadora, cabe señalar que, ITALCO S.A. declaró en los ejercicios 1990 a 1996 deducciones por actividad exportadora que incluía dentro de su base determinados pagos, en servicios de propaganda y publicidad, que no realizó directamente, sino que son el resultado de la repercusión de los pagos que realizaba la entidad holding no residente HERMENEGILDO ZEGNA HOLDITALIA, SPA, la cual los distribuía entre las diversas sociedades del Grupo Zegna "mediante un criterio de imputación basado en la proporción entre el montante de los gastos en cuestión y las exportaciones de cada una de las empresas del grupo". El régimen legal de la deducción hasta el 31/12/95 se contiene en la Ley 61/78 del IS, artículo 26 , con las modificaciones introducidas por las Leyes de Presupuestos, y en el RD 2631/82, articulo 234. Desde el 1/1/96, el articulo 34.1.b) de la Ley 43/95 del IS ".

"El artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades referente a la deducción por inversiones establece que: «Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota liquida (...), las siguientes cantidades: (...). Segundo.- (...) de las inversiones que efectivamente se realicen en: (...). b) La satisfacción en el extranjero de los gastos de publicidad y propaganda de proyección extra-anual para el lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados y los de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional»".

"Por su parte, el articulo 234 del Reglamento del Impuesto de 1982 consideraba inversiones específicas de las sociedades exportadoras a los efectos de la deducción por inversiones los «Gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para el lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados y los de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas»; gastos o inversiones que, de conformidad con el apartado 3, del mismo artículo «habrán de tener relación directa con la actividad exportadora de la empresa»".

"La Ley 43/95 del IS ha optado por mantener esta deducción al permitir deducir de la cuota un porcentaje sobre determinadas inversiones y gastos que se estimen convenientes para el desarrollo de la actividad exportadora. El artículo 34.1 de la Ley 43/95 enumera los conceptos que otorgan el derecho a la deducción por actividades exportadoras, dentro de los cuales incluye los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual y los de asistencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas".

"En el presente caso, la empresa que ha programado la campaña publicitaria en cuestión es la entidad no residente ERMENEGILDO ZEGNA HOLDITALIA, SPA, matriz de la sociedad, y ha costeado directamente dicha campaña pagando a los medios publicitarios su importe, a la vista de las correspondientes facturas. ITALCO S.A. no ha realizado por sí misma campaña publicitaria alguna en el exterior ni la contrató para que la realizaran terceras personas. Se trata de gastos que la entidad matriz imputa a las sociedades del Grupo, una de ellas ITALCO, S.A., mediante un criterio basado en la proporción entre el montante de los gastos en cuestión y las exportaciones de cada una de las empresas del Grupo. Es evidente, que la imputación de gastos que realiza la matriz, aunque pueda ser racional, no deja de ser una imputación, basada en un criterio como podía estar basada en cualquier otro, igualmente racional. Y la base de la deducción ha de ser una cantidad que se pueda justificar con precisión, no mediante una estimación calculada en función de unos parámetros elegidos por la propia empresa o por la matriz. Y en este supuesto, es evidente, que las bases de deducción por actividad exportadora declaradas por ITALCO, S.A. son de unos importes que pudieran haber sido otros si se hubieran empleado otros criterios para el reparto de los gastos. Por lo demás, respecto a la concesión de beneficios fiscales, no debe olvidarse lo dispuesto en el artículo 23.3 de la LGT : "No se admitirá la analogía para extender mas allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones".

"En definitiva, los gastos de publicidad y propaganda en el exterior no los ha decidido, programado ni contratado ITALCO S.A. Se trata de campañas decididas y pagadas por la entidad matriz no residente, la cual, posteriormente, atribuye a las demás empresas la necesidad de participar en las mismas, distribuyendo los gastos en que incurre mediante criterios que ella misma dispone. Por ello, la deducción, de existir, en ningún caso le correspondería a ITALCO S.A.".

La Sala comparte plenamente el criterio de la Inspección, ratificado en la vía económico-administrativa, pues tanto bajo la vigencia de la Ley 61/1978 -hasta 1995- como a partir de la entrada en vigor de la Ley 43/1995, la deducción de los gastos que nos ocupan ha de fundarse en abonos o inversiones propiamente exportadoras, acreditadas en su efectividad y cuantía y causadas a la empresa residente que trata de deducirlas de su base, siendo así que, como acertadamente señala la resolución impugnada, estamos ante una mera estimación de gastos ocasionados a la sociedad matriz no residente y que, en parte, han sido repercutidos a la actora no en función de la provocación directa de ese gasto, sino por razón de una mera estimación que decide la expresada matriz y que no acredita su realidad, siendo así que, con tal proceder, se incurre en el riesgo de que los gastos pudieran ser deducidos dos veces, por la sociedad que incurre en ellos y que eventualmente podría hacer disminuir su base imponible y por las sociedades filiales a las que se repercute ese gasto.

Como ha señalado al respecto la Sentencia de esta Sala de 2 de octubre de 2008 (recurso nº 221/05 ):

"SEXTO.- Lógicamente, la total ausencia de prueba respecto a la realidad de los gastos de toda índole objeto de reenvío de las sociedades filiales a la matriz que ahora recurrente impide reconocer a ésta el derecho a las deducciones practicadas en la cuota. Según el artículo 26 de la LIS de 1978 , sobre la deducción por inversiones, en la versión del precepto aplicable al ejercicio 1995 dada por la Ley 41/1994, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1995: "Los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y, en su caso, las bonificaciones a que se refiere el art. 25 de la Ley , las siguientes cantidades: Segundo. El 25 por 100 de las inversiones que efectivamente se realicen en:...b) propaganda y publicidad realizada en el extranjero con proyección extra anual para el lanzamiento internacional de productos, apertura y prospección de mercados extranjeros y los de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional. Por su parte, el artículo 34 de la LIS de 1995 -para los ejercicios 1996 y siguiente-, sobre "deducción por actividades de exportación- , reconoce que "1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:...b) El 25 por 100 del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional".

"La improcedencia de la deducción practicada no sólo se justifica ante la ausencia de prueba de la realidad del gasto efectuado, sin que sea admisible que dentro de los gastos de propaganda o publicidad puedan integrarse, aunque estuvieran acreditados, lo que dista de ser cierto, los abonados por supuestos estudios de mercado que se desconoce por completo, si existieron y, caso de darse a tal incógnita respuesta afirmativa, lo que sólo se acepta a efectos polémicos, qué pretendida orientación facilitó para la penetración de los productos de J...I...en el mercado hispanoamericano".

"Siendo ello así, no cabe su deducción en la cuota, pues no constan producidos tales gastos, de suerte que deviene inoperante, a este respecto, la alegación de la actora según la cual los preceptos mencionados no condicionan la deducción a la realización efectiva de operaciones de exportación, pues tal exigencia sólo entraría en juego, en su caso, respecto de gastos rigurosamente acreditados, los cuales podrían ponerse en conexión con la actividad comercial a que teleológicamente propenderían, pero no puede afectar a gastos puramente conjeturales, pues cuanto se ha dicho respecto a la inadecuada deducción en la base imponible de estos gastos los hace inhábiles para dar lugar a la deducción en la cuota que se propugna, siendo de añadir que la exigencia legal sobre la efectividad de la inversión exportadora desmiente la tesis de la actora, máxime cuando ahora se enjuician cuatro ejercicios fiscales y no consta la inversión efectiva en ninguno de ellos y que aun probados los gastos objeto de polémica, difícilmente podrían calificarse como gastos promocionales".

Tras transcribir el artículo 26.3 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , en cuanto se refiere a la deducción de las cantidades que las sociedades exportadoras destinen a la satisfacción de los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para el lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados, se argumenta no ser sostenible negar el beneficio fiscal con base en que ello puede dar lugar a una duplicidad de deducciones, señalándose que el precepto legal no establece requisito especial que no sea el de la producción del gasto, añadiendo que una vez que se admite el gasto como deducible en la base del Impuesto de Sociedades no hay razón alguna para que no pueda considerarse válido a los efectos de la deducción por actividad exportadora.

Se opone igualmente que en ningún precepto se impone la necesidad de decidir y contratar directamente lo gastos, que puede suponer la imposibilidad práctica de aplicar la deducción, toda vez que puede ser excesivamente gravoso para cada sociedad contratar y dirigir los gastos de publicidad en todo el mundo.

Se invoca la Sentencia de esta Sala de 22 de febrero de 2003 , en que se admitió la deducción en un supuesto en que los gastos no consistían estrictamente en gastos de publicidad y propaganda.

En cuanto al primer motivo, debemos poner de manifiesto que la doctrina de esta Sala es prácticamente unánime en la cuestión de la duración de las actuaciones inspectoras, cuando se habían iniciado antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente.

Valga de ejemplo, la Sentencia de 7 de julio de 2011 (recurso de casación número 5426/2010 ), en la que se dijo (Fundamento de Derecho Tercero):

"(...) las actuaciones inspectoras se iniciaron en 18 de junio de 1997, por lo que resulta de aplicación la Disposición Transitoria Unica.1 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en la que se estable que " Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior a su conclusión", debiéndose señalar que en la Sentencia de esta Sala de 4 de abril de 2006 , dictada en el recurso de casación en interés de Ley 71/2004 , se declaró la siguiente doctrina legal: "A los procedimientos de inspección tributarios iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/98, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el artículo 29,1, párrafo primero, de aquella Ley , aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley , sin que hubiesen concluido las actuaciones". Este criterio supone que no pueda tomarse en consideración la principal argumentación de la entidad recurrente, pues el artículo 105.2 de la Ley General Tributaria establecía que " La inobservancia de los plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

A mayor abundamiento, y como se ha dicho en la Sentencia de 4 de diciembre de 2008 (recurso de casación 1854/2006 ), " hasta la Ley 1/1998 , que marca un límite temporal a las actuaciones inspectoras, debe entenderse, y así lo reconocía la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , citada en el recurso, que los procedimientos de inspección "no pueden estar abiertos toda la vida" y que "el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del derecho a que se refieran". Pero ello debe necesariamente conjugarse con el respeto debido al artículo 66.a) de la Ley General Tributaria que establece como causa de interrupción de la prescripción "cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible"".

Con el mismo criterio, Sentencia de 1 de diciembre de 2008 (recurso de casación número 1514/2008 ).

Se refiere también la entidad recurrente a la cuestión de los intereses de demora, que no fue suscitada en la demanda, por lo que por su carácter de "nueva" no puede resolverse en el presente recurso de casación. Y si se hubiera planteado en el escrito de demanda, al no resolver sobre ella la sentencia, el defecto debía haberse planteado, como incongruencia omisiva, por la vía del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción , de tal forma que el motivo sería inadmisible.

En lo que respecta al segundo motivo, debemos partir de que, tal como señala la sentencia recurrida, "El artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades reconoce el derecho a deducir de la cuota líquida, el 10 por 100 de las inversiones que "efectivamente" se realicen en "la satisfacción en el extranjero de los gastos de publicidad y propaganda de proyección extra-anual para el lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados y los de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional".

Por su parte, el artículo 34 de la Ley 43/1995 , también con la finalidad de potenciar las exportaciones (su Exposición de Motivos señala que la Ley únicamente regula aquéllos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades, entre las cuales cita las "inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones") permite deducir de la cuota el importe de determinadas inversiones y gastos para el desarrollo de aquellas actividades, figurando en enumeración del apartado 1 del referido artículo 34, al igual que en el artículo 26 de la Ley 61/1978 , "los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de producto, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional."

La filosofía a la que responde el beneficio fiscal exige una relación directa e inmediata entre la inversión y la actividad exportadora, lo que se ha puesto de manifiesto en diversas Sentencias de esta Sala, como las de 9 de febrero de 2012 (dos, correspondientes a los recursos de casación 2279 y 3276/2008 ) y 16 de febrero de 2012 (recurso casación 2902/2009 ).

Pues bien, en el presente caso, la inversión en relación con la actividad exportadora la realiza la entidad no residente que asigna posteriormente la participación que corresponde a la recurrente, atendiendo al criterio del importe de los gastos y el de las exportaciones de cada una de las empresas del Grupo.

Por tanto la relación del gasto llevado a cabo por la entidad recurrente con la actividad exportadora es indirecta, debiéndose añadir que, como se dijo en la Sentencia de esta Sala de 22 de diciembre de 2011 (recurso de casación número 6688/2009 ) "....está en la naturaleza de las cosas que tanto la actividad exportadora como la inversión han de ser realizadas por la misma persona.")

Por ello, el motivo debe desestimarse.

Al no acogerse ninguno de los motivos ha de desestimarse el recurso de casación, lo que debe hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que esta Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Constitución , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,