STS, 4 de Diciembre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 204/2007 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de mayo de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Álvaro García de la Noceda de las Alas Pumariño, en nombre y representación de la entidad mercantil TOYOTA ESPAÑA, S.L.U., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de marzo de 2007, desestimatoria de la reclamación formulada contra la resolución de 20 de diciembre de 2004, del Jefe de la Oficina Central de Gestión de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T., estimatoria en parte de la solicitud de reconocimiento del derecho a la deducción establecida por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 14/2000 , en relación con determinados gastos de propaganda y de publicidad relacionados con el "Fórum Universal de las Culturas Barcelona 2004", así como contra el acuerdo de 1 de febrero de 2005, del mismo órgano administrativo, que estima parcialmente el recurso de reposición formulado contra la resolución anterior, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

El Procurador de los Tribunales don Álvaro García de la Noceda de las Alas Pumariño, en nombre y representación de la entidad mercantil TOYOTA ESPAÑA, S.L.U. presentó con fecha 2 de junio de 2010 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por diligencia de ordenación de 16 de junio de 2010, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 29 de julio de 2010, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte sentencia por la que, estimando el motivo de casación expuesto en el presente escrito, case y anule la Sentencia recurrida.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 18 de noviembre de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó, en fecha 11 de febrero de 2011, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimando el recurso y con costas.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 31 de octubre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

TOYOTA ESPAÑA, S.L.U, interpone recurso de casación contra la sentencia de 20 de mayo de 2010 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que desestimó el recurso contencioso administrativo formulado contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29 de marzo de 2007, desestimatoria de la reclamación formulada contra la resolución de 20 de diciembre de 2004 del Jefe de la Oficina Central de Gestión de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T., estimatoria en parte de la solicitud de reconocimiento del derecho a la deducción establecida por la Disposición adicional quinta de la Ley 14/2000 , en relación con determinados gastos de propaganda y de publicidad relacionados con el "Forum Universal de las Culturas Barcelona 2004", así como contra el acuerdo de 1 de febrero de 2005, de estimación parcial del recurso de reposición formulado contra la primera.

La sentencia impugnada nos dice que para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio resulta conveniente reseñar determinados circunstancias, de las que reproducimos las que consideramos relevantes para la resolución de este recurso de casación:

"1. EI contribuyente suscribió un contrato de patrocinio publicitario con el Fórum Universal de las Culturas Barcelona 2004, en cuyo cumplimiento se realizaron unos gastos de propaganda y publicidad de carácter plurianual para la promoción del Fórum Universal de las Culturas Barcelona 2004, cumpliéndose los requisitos del artículo 3 del Real Decreto 1070/2002 , y habiéndose obtenido la aprobación del Consorcio en relación con todos los proyectos, conforme a lo previsto en el artículo 3.3.

2. Asimismo, el contribuyente obtuvo a lo largo del octubre de 2004 las certificaciones del Consorcio Organizador del "Forum Universal de las Culturas Barcelona 2004" acreditativas de que tales gastos de propaganda y publicidad por TOYOTA ESPAÑA S.L. cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente, a los efectos de la aplicación de la deducción correspondiente en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 del Real Decreto 1070/2002 .

3. El 22 de noviembre de 2004, la entidad presentó las solicitudes relativas a la deducción, por los importes que se reflejan en la resolución, que distinguen entre gastos esenciales y no esenciales, que totalizan la suma de 2.527.009,77 euros.

4. En el acuerdo dictado el 20 de diciembre de 2004 por la Oficina Central de Gestión de Grandes Contribuyentes de la AEAT, se denegó la aplicación de las deducciones a las inversiones realizadas con anterioridad a 1 de abril de 2004 (fecha de inicio del periodo impositivo de la entidad), reconociéndose el derecho a la deducción únicamente respecto de las inversiones realizadas con posterioridad a dicha fecha.

Así, la Administración consideró "que la solicitud de la entidad no se ha presentado dentro del plazo hábil para las inversiones realizadas con anterioridad a 1 de abril de 2004, de acuerdo con el número 1 del artículo 7 del RD 1070/2002 , que establece que: "La solicitud habrá de presentarse al menos treinta días naturales antes del inicio del plazo reglamentario de declaración- liquidación correspondiente al periodo impositivo en que haya de surtir efectos el beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita".

Considerando que la entidad tiene un periodo impositivo de 1 de abril de 2003 a 31 de marzo de 2004, cabe concluir que, con arreglo a lo previsto en el artículo 142.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , el plazo de presentación de la declaración para la entidad se inicia el día 1 de octubre. En consecuencia, el 31 de agosto de 2004 fue el último día del plazo para presentar la solicitud del reconocimiento previa de las deducciones previstas en el apartado dos de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 14/2000 para las inversiones realizadas desde 1 de abril de 2003 a 31 de marzo de 2004".

La sentencia recurrida, en lo que aquí nos interesa, tiene la siguiente fundamentación jurídica:

TERCERO.- (...)

El presente recurso se asemeja, en lo sustancial, al resuelto por esta Sala en sentencia de 18 de febrero de 2010, dictada en el recurso nº 205/07 , en virtud de recurso de TOYOTA ESPAÑA, S.A., frente al acuerdo del TEAC, de 29 de marzo de 2007, que confirma el acuerdo de fecha 25 de enero de 2005, del Jefe de la Oficina Central de Gestión de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T., que desestimó el recurso de reposición contra los acuerdos desestimatorios de las solicitudes de reconocimiento del derecho a la deducción establecida por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 14/2000 , por lo gastos de propaganda y de publicidad relacionados con el "Forum Universal de las Culturas Barcelona 2004", por importe de 7.433.068,68 euros.

"Segundo: La Disposición Adicional Quinta de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social, dispone: "Disposición adicional quinta. Beneficios fiscales aplicables a Forum Universal de las Culturas Barcelona 2004.

Seis. El disfrute de los beneficios fiscales previstos en la presente disposición requerirá el reconocimiento previo de la Administración tributaria sobre su procedencia en la forma que reglamentariamente se determine.

A tal efecto a la solicitud de reconocimiento deberá acompañarse certificación expedida por el Consorcio Organizador del Forum Universal de las Culturas Barcelona 2004 de que las inversiones con derecho a deducción se han realizado en cumplimiento de sus planes y programas de actividades así como de las demás circunstancias previstas en esta disposición (...)

(...)".

"El art. 7 , de rúbrica "Procedimiento para el reconocimiento de los beneficios fiscales por la Administración tributaria", del Real Decreto 1070/2002, de 18 de octubre , por el que se desarrolla la disposición adicional quinta de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, sobre beneficios fiscales aplicables al "Fórum Universal de las Culturas Barcelona 2004", dispone: "1. El reconocimiento previo del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las deducciones en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas previstas en los artículos 2 , 3 y 4 de este Real Decreto se efectuará por el órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previa solicitud del interesado".

"La solicitud habrá de presentarse al menos treinta días naturales antes del inicio del plazo reglamentario de declaración- liquidación correspondiente al período impositivo en que haya de surtir efectos el beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita".

"A dicha solicitud deberá adjuntarse la certificación expedida por el "Consorcio Organizador del Fórum Universal de las Culturas Barcelona 2004" que acredite que las inversiones con derecho a deducción a las que la solicitud se refiere se han realizado en cumplimiento de sus planes y programas de actividades".

"El plazo máximo en que debe notificarse la resolución expresa del órgano competente en este procedimiento será de treinta días naturales desde la presentación de la correspondiente solicitud. El cómputo de dicho plazo se suspenderá, cuando se requiera al interesado que complete la documentación presentada, por el tiempo que medie entre la notificación del requerimiento y la presentación de la documentación requerida".

"Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior sin que el interesado haya recibido notificación administrativa acerca de su solicitud, se entenderá otorgado el reconocimiento previo (...)".

"Tercero: La cuestión planteada se centra en la interpretación del párrafo sobre el plazo para presentar la referida solicitud, y que establece: "La solicitud habrá de presentarse al menos treinta días naturales antes del inicio del plazo reglamentario de declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que haya de surtir efectos el beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita"".

"El "período impositivo" es el lapso de tiempo durante el cual, para la ley, se devenga en el sujeto pasivo la obtención de rentas sujetas al pago de un impuesto y que, en el Impuesto sobre Sociedades, coincidirá, por regla general, con el ejercicio económico de la entidad; es decir, que el período impositivo es el período de tiempo durante el que se realizan las operaciones que son gravadas y se incluyen en la declaración del impuesto sobre sociedades, coincidiendo generalmente con el ejercicio económico de la sociedad, y no puede exceder de 12 meses, conforme establece el art. 24, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, al disponer:

"1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad".

"2. En todo caso concluirá el período impositivo:

a) Cuando la entidad se extinga.

b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.

3. El período impositivo no excederá de doce meses"".

"En el art. 19, de la citada Ley 43/1995 , se establece: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

"2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine".

"Pues bien, de estos preceptos se puede concluir, a los efectos de la cuestión planteada, que, el período impositivo al que se refiere la normativa fiscal aplicable es aquel en el que se han producido los gastos y sobre los que el sujeto pasivo pretende la aplicación del beneficio fiscal".

"CUARTO: Los efectos derivados de la presentación extemporánea de dicha solicitud es la de la exclusión del ámbito de la aplicación del referido beneficio fiscal de los gastos invertidos y afectados por dichos plazos, al tratarse de un requisito esencial para la aplicación de dicha ventaja fiscal, cual es la de su "reconocimiento previo", quedando sustraído a la voluntad de las partes, tanto de la Administración Tributaria como del contribuyente, la aplicación de ese beneficio fiscal, en el supuesto de que no se cumplan las condiciones legales que la norma fiscal contempla".

"No debe olvidarse que, como beneficio o ventaja fiscal, el ámbito y los requisitos de la "deducción", han de ser objeto de interpretación restrictiva, conforme a lo establecido en el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones"".

En consecuencia, procede desestimar igualmente el presente recurso, fundado en las mismas razones a las que ya se ha dado respuesta, siendo de indicar, en relación con la pretensión de traslación de la deducción al ejercicio siguiente a aquél en que se produjeron los gastos, que tal posibilidad contradice formalmente el principio del devengo y, además, haría irrelevantes los plazos de ejercicio de la solicitud de deducción, pues las inversiones realizadas con anterioridad al 1 de abril de 2004 únicamente podrían disminuir la cuota íntegra del ejercicio en que se han efectuado, no la de los posteriores.

En lo relativo al reconocimiento de la deducción para las inversiones anteriores al 1 de abril de 2004 pero referidas a campañas publicitarias que hayan concluido con posterioridad a esa fecha, estaríamos igualmente ante una infracción del principio del devengo, pues una cosa es la extensión temporal de la campaña publicitaria y su proyección plurianual y otra bien distinta es el disfrute del beneficio de la deducción a periodos distintos a aquéllos de realización de la inversión, tal como, por lo demás, se deduce con toda claridad del punto Dos.1.c) de la disposición adicional quinta de la Ley 14/2000 que reconoce el beneficio fiscal que nos ocupa, donde es consustancial a los gastos de propaganda o publicidad de proyección plurianual su aplicación en la cuota íntegra del ejercicio de realización de las inversiones (punto Dos, 1) sin que se reconozca alteración, por razón de esa plurianualidad, del criterio del devengo, por lo que procede rechazar la pretensión aludida, siguiente en todo los razonamientos del TEAC (fundamento jurídico sexto) en este punto.

Finalmente, la posibilidad de que se reconozca que el incumplimiento de un requisito formal no puede determinar la pérdida de un derecho sustantivo a la deducción constituye una acción meramente declarativa que no puede imponerse en un proceso que tiene por objeto no tanto la liquidación del impuesto cuanto el acto administrativo de reconocimiento parcial del derecho, que es antecedente y condicionante de aquél, no puede ser admitida, pues al margen de que no se trata de un mero requisito formal, sino sustantivo, es de añadir que la Sala ya ha dado respuesta a esa pretensión en la sentencia que se ha transcrito, máxime cuando la recurrente no aduce razón alguna que le hubiera impedido la presentación en plazo de la indicada solicitud -como, por ejemplo, la que podría haber derivado, en su caso, de una eventual respuesta insuficiente, tardía o denegatoria de la certificación que debía emitir, con carácter antecedente, el Consorcio Organizador del Fórum Universal de las Culturas Barcelona 2004-, cuya solicitud también fue promovida, por lo demás, con posterioridad al indicado 31 de agosto de 2004

.

La entidad recurrente formula un único motivo de casación, al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y de la jurisprudencia aplicable.

En concreto, la parte considera que la Sentencia impugnada ha vulnerado las siguientes disposiciones legales y pronunciamientos aplicables: Disposición Adicional quinta de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social ; artículo 3.1 del Código Civil en cuanto a la interpretación del mencionado precepto dado su consideración de beneficio fiscal; artículos 133.3 de la Constitución Española y artículo 8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en cuanto a la reserva de Ley en la determinación del hecho imponible, de la base y de todos los elementos directamente determinantes de la cuantía tributaria y en el establecimiento, supresión y prórroga de los incentivos fiscales, preceptos de cuya correcta interpretación resultaría que aunque se hubiere presentado extemporáneamente la solicitud de reconocimiento previo del beneficio fiscal, no obstante ello no tendría la consecuencia de la pérdida del mismo, supuesto que concurrían las condiciones materiales para su disfrute.

El motivo no puede prosperar, por ser contraria su tesis a la que bien recientemente, en sentencia de 13 de noviembre de 2012, dictada en el recurso 2158/2011 , hemos sostenido para un caso sustancialmente igual relativo al Año Santo Jacobeo 2004, respecto al que el conjunto normativo aplicado era idéntico al que regula el beneficio sobre el que ahora nos pronunciamos.

Decíamos en esa sentencia que

"la sentencia impugnada da dos razones para entender que, siendo indudable que la petición del beneficio se presentó pasado el plazo reglamentario, sin embargo ello no debe tener como consecuencia la denegación de aquel, siempre que, como se admite en este caso, desde el punto de vista material la inversión hubiere cumplido los requisitos sustantivos.

La primera de las razones es la del carácter meramente formal del término, como lo acreditaría que el reconocimiento previo del derecho a la aplicación no exonera a la Administración de la obligación de comprobar la concurrencia de las circunstancias necesarias para su aplicación y de otro la naturaleza de acto administrativo de la resolución emitida por el Consejo Jacobeo, que como tal es recurrible y que en el caso de serlo, imposibilitaría al interesado hacer efectiva su solicitud dentro del plazo, al ser condición necesaria de la misma el que se adjunte la certificación expedida por el Consejo acreditativa de que las inversiones beneficiarias se han realizado en cumplimiento de sus planes y programas de actividades.

No consideramos suficiente esta argumentación para relegar a la irrelevancia el cumplimiento o no del plazo establecido.

El mencionado artículo 47 fija la obligación de cumplir los plazos establecidos y la consecuencia de esta obligación habrá de ser normalmente, en lo que se refiere a los interesados, la pérdida de la oportunidad de hacerse con la excepcionalidad que supone el poder disfrutar de un beneficio tributario.

A lo dicho no se opone la eventualidad de que debido a una ilegal negativa expresa que le obligue a litigar, el contribuyente no pudiera tener dentro del plazo para formular la solicitud certificación del Consejo Jacobeo que le habilitaría para formalizar aquella, porque en este supuesto el efecto de la causa de la presentación fuera de plazo sería imputable a la Administración, con las consecuencias favorables al sujeto pasivo del tributo que hemos expresado en nuestra citada sentencia de 3 de julio de 2012 .

En este sentido, no cabe hablar de que en el caso que contemplamos el que la consecuencia del incumplimiento del plazo sea la pérdida del beneficio haya de calificarse de desproporcionada con arreglo al artículo 31 de la Constitución , ya que en el mismo los datos sustanciales son los de capacidad económica e igualdad y el beneficio no tiene por razón de ser estos principios, sino el favorecimiento de un interés general ajeno al estrictamente fiscal, como lo es en la norma aplicable el de fomentar las inversiones para el mejor éxito del "Año Santo Jacobeo 2004".

Nos habla la sentencia recurrida, como segunda razón de su fallo, de que el plazo es meramente reglamentario, por lo que una interpretación adecuada del mismo debe llevar también a su valoración como un requisito formal y no sustantivo cuyo incumplimiento determine la pérdida del beneficio.

Al no plantearse en el argumento el tema de la eventual ilegalidad de la norma reglamentaria que fija el plazo, nada añade esta observación a lo sostenido con anterioridad por la sentencia recurrida, ya que existente legalmente el plazo, es ineludible su cumplimiento y la consecuencia gravosa para el interesado que debe seguirse de su incumplimiento.

A este respecto cabe señalar que no nos ofrece duda la legalidad de la norma, a la vista de que la Disposición Adicional que regula el beneficio "autoriza al Gobierno a dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y ejecución de lo previsto en este disposición adicional" y de que el plazo determinante de estas consideraciones es coherente con la regulación de los fijados para la declaración del impuesto de sociedades sobre el que la parte pretende aplicarse el beneficio".

Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,