STS 1291/2021, 2 de Noviembre de 2021

Resolución recurrida en casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), dictó sentencia en fecha de 10 de mayo de 2018 en el recurso contencioso administrativo 278/2015, seguido contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 8 de enero de 2015, por la que se había desestimado la reclamación económico-administrativa (5488/2011) interpuesta por la citada recurrente, en fecha de 6 de julio de 2011, contra el Acuerdo de liquidación dictado, en fecha 10 de junio de 2011, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), relativo al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2005, 2006 y 2007.

La deuda tributaria resultante ascendía a 4.147.978,65 euros, de los que 3.299.681,15 correspondían a cuota y 920.341,69 a intereses de demora.

Acuerdo y razón de decidir de la sentencia impugnada.

1. La sentencia impugnada contenía la siguiente parte dispositiva:

   "Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, en nombre y representación de REFRESCOS ENVASADOS DEL SUR SA, contra Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 8 de enero de 2015 (Rec. 5488/2011), la cual confirmamos por ser ajustadas a Derecho. Con imposición de costas a la parte demandante".

2. La sentencia se fundamentaba en los siguientes razonamientos:

   1. En su Fundamento Jurídicos Segundo la sentencia de instancia rechaza la pretensión deducida en relación con la práctica de diligencias finales en los siguientes términos:

      "La Sala debe rechazar la pretensión tal y como ha sido formulada, pues lo que se quiere no tiene cabida ni el art. 270 ni el 335 ni en el 435 de la LEC . Lo que se quiere es alterar los términos del debate tal y como fue siempre planteado por la propia recurrente a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Supremo. La jurisprudencia no es un hecho nuevo. Por lo demás, insistimos, la propia recurrente reconoció ante la inspección que el coste que le supuso la publicidad fue de 0 € y es este coste el que, como veremos, debe ser tenido en cuenta con arreglo a la doctrina del Alto Tribunal, con lo que, a mayor abundamiento, la prueba propuesta no es necesaria".

   2. A su vez, en el Fundamento Jurídico Tercero, la sentencia rechaza la pretensión relativa a la aplicación de la deducción por inversiones medioambientales, en los siguientes términos:

      "La Sala ha examinado con atención el dictamen pericial aportado en fase de alegaciones ante la Inspección. En el mismo, p. 3 a 6 se describe lo que son los "dispensadores" y los "botelleros y vitrinas". Se explica que dichos elementos utilizaban como refrigerante el gas R-12 y que la empresa quería sustituirlo por otro menos contaminante, lo cual, nadie lo discute es positivo para el medio ambiente. Ahora bien, no es cierto que la sustitución de dicho elemento no pudiera realizarse sin sustituir la maquinaria. En efecto, en la p. 8 del dictamen lo que se dice es que el coste de sustitución de dicho gas, suponía un coste similar -lo cierto es que es inferior al que implicaba la compra de nuevas máquinas, por lo que la empresa se inclinó por esta última solución. Ciertamente, en el informe se dice que era "económicamente" mejor sustituir las máquinas en su totalidad que proceder al cambio del refrigerante, al no considerar significativas las diferencias cuantitativas; pero se omite que para calcular dichas diferencias se partía del hecho de que más de la mitad de la vida útil de dichas máquinas ya había transcurrido y, por lo tanto, disminuido notablemente su valor. Cuando una máquina está en al menos la mitad de su vida útil, cabe una alta probabilidad de que sea "económicamente" más rentable su sustitución que su "reparación". Precisamente por ello, la norma habla de " porción del precio de adquisición" a la hora de calcular la " porción", que debe tenerse en cuenta para calcular la deducción.

      Como se sostiene por la Administración, una cosa es la sustitución de un refrigerante por otro, y otra que la deducción deba calcularse sobre el coste total de una maquinaria en gran parte amortizada. No parece acorde con la finalidad de la norma que la deducción abarque el coste total de la sustitución de la maquinaria, como pretende la empresa, debiendo guardarse una razonable proporción.

      Se dice que la finalidad fue únicamente medioambiental, pues la empresa pudo esperar unos años más para sustituir la maquinaria. Y, ciertamente, nadie discute que la entidad fuese guiada por una finalidad medioambiental en su actividad, lo que ocurre es que, en contra de lo que se dice, la decisión no fue exclusivamente medioambiental, sino que también se pretendió la sustitución de unas instalaciones que, según el informe obrante, ya habían superado, al menos, la mitad de su vida útil, buscando obtener una ventaja fiscal.

      El motivo, por lo tanto, se desestima".

   3. Por último, en el Fundamento Jurídico Cuarto ---aspecto al que se contrae el recurso de casación--- la Sala de instancia rechaza, igualmente, la pretensión relativa a la deducción por promoción de eventos de especial interés, expresándose en los siguientes términos:

      "El motivo se desarrolla en las pp. 15 a 28. La recurrente es consciente de que con arreglo a la doctrina del Tribunal Supremo su pretensión no puede ser acogida. De aquí el escrito presentado, ya pendiente el litigio de señalamiento y fallo, al que antes hemos hecho referencia.

      Así, en la STS de 13 de julio de 2017 (Rec. 1351/2016 ), se dice que: "En los casos de publicidad mixta a que se ha hecho referencia, esto es, de soportes publicitarios que adicionan a esa función de propaganda otra función distinta que está ligada a una necesidad ordinaria de la actividad productora o distribuidora de bienes o servicios que encarna el objeto empresarial, deberán diferenciarse estos dos supuestos: (i) aquellos es los que es fácilmente separable el coste de la parte del soporte que cumple una función no publicitaria y el coste de aquella otra parte del mismo cuya función es exclusivamente publicitaria (ejemplo: el envase o la botella en la que se adhiere una etiqueta publicitaria; o el vehículo utilizado por la empresa para el transporte o reparto de mercancías en el que se inserta un rótulo o signo publicitario); (ii) y aquéllos otros en los que el deslinde entre una y otra parte del soporte no sea fácil por tener una escasa entidad económica el valor de la inserción publicitaria.

      Y sobre la base de la anterior distinción, la prueba exigible al obligado tributario sobre el coste estrictamente publicitario debe ser igualmente diferente. Así, en el primer supuesto, se le podrá imponer que justifique los costes correspondientes a una y otra parte del soporte, mientras que en el segundo se le podrá aceptar como justificación suficiente la que demuestre lo que costaría esa misma publicidad en un soporte papel cuya única función fuese la publicitaria".

      En nuestro caso, consta en la diligencia nº 7, se indicó que " la inclusión de tales logotipos no representa gasto adicional alguno, no aportando en consecuencia ninguna documentación adicional", por lo que poco más puede decirse. Aunque implícitamente se está resolviendo la cuestión en la sentencia indicada, quizás convenga indicar que, como afirma el TEAC, la Administración Tributaria si tiene competencia para verificar el cumplimiento de la inversión, que es lo que hace en el caso de autos - STS de 4 de diciembre de 2012 (Rec. 4022/2010 ), 28 de febrero de 2013 (Rec. 2232/2010 )-. También nosotros nos hemos pronunciado en el mismo sentido en nuestra reciente SAN (2ª) de 8 de febrero de 2018 (Rec. 201/2016 ) y 22 de abril de 2018 (Rec. 58/2015 ).

      El motivo debe desestimarse".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La entidad recurrente preparó recurso de casación, en cuyo escrito acredita el cumplimiento de los requisitos relativos al plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia impugnada.

2. Igualmente, identifica como infringidos:

   (i) Artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (LRFIFM), así como los artículos 8 y 10 del Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, aprobado por el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, en relación con el artículo 115 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (LGT).

   (ii) Artículo 9.3 Constitución Española.

   (iii) Artículo 24.1 de la Constitución Española, en relación con los artículos 66, 56 y 61 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la jurisdicción contenciosa administrativa (LRJCA), y 435 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LEC); y,

   (iv) Artículo 39 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, así como los artículos 36 y 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes del fallo que discute pues:

   (i) La Audiencia Nacional venía admitiendo, con anterioridad a la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, de fecha 13 de julio de 2017 la inclusión en la base de la deducción del coste total de los envases que incluían el logotipo de los acontecimientos de excepcional interés público;

   (ii) La sentencia impugnada debería haber admitido la procedencia de la deducción que previamente había sido reconocida por el consorcio del evento;

   (iii) Sus pretensiones hubieran sido estimadas si el Tribunal a quo no le hubiera privado de la utilización de los medios de prueba necesarios para acreditar lo que costaría la misma publicidad del acontecimiento de interés general en un soporte de papel; y,

   (iv) La Sala de instancia rechazó la procedencia de la deducción por inversiones medioambientales, cuando cumplía los requisitos exigidos para poder beneficiarse de ella.

4. Destacaba que las normas que invoca como infringidas forman parte del Derecho estatal.

5. Defiende la existencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia del recurso de casación por las siguientes circunstancias:

   5.1. Concurre la presunción de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia recogida en el artículo 88.3, letra a), LJCA, porque:

   (a) no existe más que un pronunciamiento del Tribunal Supremo en relación con la deducción prevista en el artículo 27 LIFM: el de la sentencia, ya citada, de 13 de julio de 2017, que, además, contiene el voto particular de un magistrado, al que se adhieren otros dos;

   (b) no existe jurisprudencia en relación con la potestad de los órganos de inspección para dejar sin efecto el reconocimiento previo del derecho a la deducción controvertida por parte del respectivo consorcio;

   3. tampoco existe jurisprudencia sobre la prueba tendente a acreditar el coste que supondría una acción publicitaria de alcance similar en un soporte papel cuya única finalidad fuese la publicitaria; y

   (d) no hay pronunciamiento alguno del Tribunal Supremo referente a las deducciones por inversiones medioambientales.

   5.2. Alega que está presente el interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia por la circunstancia de la letra c) del artículo 88.2 LRJCA en las cuestiones referentes al artículo 27.3 LIFM y a las deducciones por inversiones medioambientales, lo que resulta corroborado por el elevado número de pronunciamientos y recursos pendientes de resolución en sede tanto de los órganos económico-administrativos como judiciales y por el hecho de que la Dirección General de Tributos ha procedido a elaborar un manual de aplicación de los beneficios fiscales reconocidos en el artículo 27.3 LIFM. Añade que el carácter medioambiental de una de las deducciones controvertidas y la intervención en su reconocimiento de distintas Administraciones públicas justifica la necesidad de un pronunciamiento del Tribunal Supremo que contribuya no sólo a dotar de mayor seguridad jurídica a los obligados tributarios, sino también a garantizar el interés general.

   5.3. Aduce que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia por darse la circunstancia del artículo 88.2.b) LRJCA, en la medida en que la doctrina que contiene la sentencia recurrida afecta a deducciones que, por razones de política económica, social o medioambiental, promueven ciertas actividades con impacto directo en el interés general, desincentivando la inversión privada en las mismas.

6. Mediante auto de 5 de octubre de 2018, la Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación, ordenando el emplazamiento de las partes para su comparecencia ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en el plazo de treinta días, con remisión de los autos originales y del expediente administrativo.

6. Recibidas las actuaciones y personadas las partes ante este Tribunal, por la Sección de Admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo se dictó auto el 16 de enero de 2019, acordando:

   " 1º) Admitir el recurso de casación RCA/7190/2018 preparado por el procurador don Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, en representación de Refrescos Envasados del Sur, S.A., contra la sentencia dictada el 10 de mayo de 2018 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 278/2015 .

   2. ) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

      Determinar cómo se ha de calcular la deducción en el Impuesto sobre Sociedades del 15% de los gastos de propaganda y publicidad para la difusión de acontecimientos de excepcional interés público, prevista en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre , de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, en relación con la adquisición de los envases que lleven incorporado el logotipo de tales acontecimientos, debiendo distinguirse, dentro del soporte o vehículo de la publicidad, entre la parte que cumple una función estrictamente publicitaria y la parte que cumple otras funciones vinculadas con necesidades ordinarias de la actividad empresarial; o, por el contrario, si la aplicación de la deducción se ha de realizar sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción.

   3. ) Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre , de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y los artículos 8 y 10 del Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, aprobado por el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre .

   4. ) Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo.

   5. ) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

   6. ) Para su tramitación y decisión, remitir las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto".

Interposición del recurso de casación y oposición.

1. En el recurso de casación interpuesto ---mediante escrito en el que se observan los requisitos legales---, señala la entidad recurrente como normas que consideraba infringidas por la sentencia impugnada los que a continuación se expresan, que fundamentaba en los razonamientos que a continuación exponía:

   1. En primer lugar consideraba infringido el artículo 27.3 LIFM y los artículos 8 y 10 RIFM por interpretar restrictivamente la base de cálculo la deducción determinada en dichos preceptos.

      Entiende la recurrente que, de acuerdo con el artículo 27.3 LIFM, los sujetos pasivos del IS podrán deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15 por 100 de los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento, destacando como dato relevante que, a partir del 1 de enero de 2007, el artículo 27.3 LIFM fue modificado para excluir determinados conceptos del ámbito del incentivo fiscal (adquisición de elementos del inmovilizado material nuevos, y rehabilitación de edificios y otras construcciones) y, asimismo, limitar el importe del incentivo fiscal correspondiente a la realización de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual al 90% de las donaciones efectuadas al consorcio o entidad encargada de la realización de los programas y actividades relacionadas con el acontecimiento. Añadiendo que dicho precepto legal encuentra su desarrollo reglamentario, en relación con los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual, en el apartado segundo del artículo 8 del RIFM (en su redacción vigente con anterioridad al 19 de noviembre de 2008, de aplicación al presente caso, que reproduce), el cual establece los requisitos que deben cumplir dichos gastos para beneficiarse de la deducción, regulando, por otra parte, el artículo 10 del RIFM, el procedimiento para la obtención de la certificación del consorcio o del órgano administrativo correspondiente.

      De ello deduce que "un gasto que haya obtenido la convalidación del respectivo consorcio y reúna esas dos condiciones será apto para la aplicación de la deducción en cuestión en todos aquellos ejercicios anteriores al 1 de enero de 2007 y, a partir de dicho momento, el importe del incentivo fiscal quedará limitado al 90% de las donaciones efectuadas al consorcio".

   2. A continuación la recurrente relaciona los hechos que se consideraron acreditados en el procedimiento seguido ante la Sala de instancia, poniendo de manifiesto como la Inspección tributaria solicitó que se acreditase documentalmente la inversión que representa la rotulación de los envases con los logotipos de los eventos, habiendo manifestado la entidad recurrente que la inclusión de tales logos no representa un gasto adicional al de los envases, ya que estos incorporan el coste de inserción del logo, por lo que no resultaba posible acreditar documentalmente un gasto independiente por la inserción del logo.

   3. La recurrente deja constancia de la STS de 13 de julio de 2017 que estableció que el coste que se podría tomar en consideración para determinar la base de deducción sería única y exclusivamente el coste incurrido en incorporar la publicidad del acontecimiento al soporte publicitario, es decir, el coste incremental que representa la inserción o rotulación del logo sobre el coste estándar de los envases, dejando, igualmente constancia del voto particular que la citada STS contenía, considerando, en síntesis, que " no resulta razonable exigir una separación entre el coste en que se hubiera incurrido en la adquisición de los envases con las marcas habitualmente comercializadas por mi representada frente a aquél incurrido en la producción de dichos envases con el logo publicitario de los eventos, de forma que se restrinja el beneficio fiscal a aquél coste diferencial existente entre uno y otro supuesto", y entendiendo que la aplicación conjunta del artículo 27.3 LIFM y los artículos 8 y 10 RIFM debería conducir a integrar en la base de la deducción la totalidad del gasto convalidado por los consorcios.

      Por ello consideraba la recurrente que no resulta aceptable la interpretación que sostiene esa suerte de "doble aprovechamiento" del gasto incurrido en los envases, tanto en la actividad empresarial como en la divulgación del evento, como motivo para limitar la base de la deducción al coste incremental de inserción del logo del evento, pues a partir del 1 de enero de 2007 la empresa patrocinadora siempre deberá realizar un desembolso adicional al coste de los envases: la donación al organizador evento. Así, la deducción en cuota del IS no es más que una medida fiscal que permite recuperar (vía reducción de la carga impositiva) el 90% del importe de las donaciones efectuadas a los eventos siempre y cuando se lleve a cabo una acción promocional que cumpla todos los requisitos exigidos por la normativa y el consorcio. Y, sobre la base de los anteriores razonamientos podemos concluía señalando que la interpretación recogida en la sentencia impugnada infringe el artículo 27.3 LIFM y los artículos 8 y 10 RIFM, al modificar sustancialmente la base de cálculo de la deducción por programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público, privando de contenido a dicho beneficio fiscal.

   4. En segundo lugar consideraba infringido el mismo artículo 27.3 LIFM y los artículos 8 y 10 RIFM al modificar la base de deducción en caso de "soportes publicitarios mixtos" por tratarse de un concepto que no se contempla en el literal de dichas normas y cuya toma en consideración restringe injustificadamente el ámbito de aplicación de la deducción en cuestión, pues implica que, en casos como el presente, el patrocinador del evento se vea obligado a diferenciar, dentro de un soporte publicitario, la parte del mismo que estrictamente cumple una función publicitaria, con el efecto de restringir la aplicación del beneficio fiscal exclusivamente al coste de dicha parte del soporte, que la sentencia impugnada identifica con la rotulación del logo del evento, como hemos visto anteriormente; diferenciación que no se contiene en el precepto de referencia.

      Como conclusión de lo anterior señalaba que " esta distinción no resulta procedente ya que en las actividades publicitarias no puede desvincularse el mensaje publicitario en sí del soporte por medio del cual se difunde el referido mensaje, puesto que ambos elementos son imprescindibles para llevar a cabo la actividad de promoción. Uno no despliega su finalidad sin el otro, un mensaje o contenido no llega a su destinatario si no es a través de un medio o soporte y ello independientemente de que ese soporte pueda al mismo tiempo servir a los fines de una actividad empresarial. Por tanto, ambos elementos deben ser tratados de forma unitaria ya que ambos conforman el concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual y, en consecuencia, tanto los gastos en contenido como en soporte deben ser considerados a efectos de determinar la base de deducción".

   5. En tercer lugar, consideraba igualmente infringido el mismo artículo 27.3 LIFM y los artículos 8 y 10 RIFM al ser la interpretación realizada en la sentencia impugnada contraria al espíritu y finalidad de la norma, dejando vacío de contenido el incentivo fiscal, en línea con lo expuesto en el voto particular de la sentencia, ya que la interpretación que se realizaba del artículo 27.3 de la LIFM en la sentencia impugnada pone en riesgo los fines perseguidos por el Legislador a la hora de introducir el incentivo fiscal en el Ordenamiento Jurídico en la medida en que la misma tiene un potencial desincentivador de la participación privada en actividades de interés general. Añadiendo que la citada interpretación se revela contraria a la propia Exposición de Motivos de la LIFM que entre sus objetivos contemplaba el de flexibilizar los requisitos para acogerse a los incentivos que prevé dicha Ley así como incentivar la colaboración particular en la consecución de fines de interés general, lo cual justificaba de conformidad con lo establecido en los artículos 3.1 del Código Civil y 12.1 de la LGT, conforme a los cuales las leyes se interpretan atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad y, qué duda cabe, que la Exposición de Motivos de una Ley es el mejor referente en cuanto a la finalidad pretendida por el Legislador a la hora de desarrollar una nueva norma; todo ello, con nueva referencia al voto particular de la sentencia impugnada.

   6. Por todo lo anterior, la recurrente formulaba las siguientes pretensiones:

      (i) Que, declarando haber lugar al presente recurso interpuesto contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 6 de marzo de 2019 (rec. nº 445/2015 ), la case y anule por infracción del artículo 27.3 LIFM y los artículos 8 y 10 RIFM;

      (ii) Que, como consecuencia de lo anterior, se ESTIME ÍNTEGRAMENTE el recurso contencioso-administrativo (rec. nº 445/2015) interpuesto por mi representada en el proceso de instancia, ordenándose:

   1. La anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 8 de enero de 2015 (reclamación nº 00/05490/2011), en lo que a la deducción del artículo 27.3 LIFM se refiere, por no ser conforme a Derecho;

   2. La anulación del Acuerdo de Liquidación, de fecha 10 de junio de 2011, derivado del Acta de Disconformidad nº 71831384, dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en relación con el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, periodo 2008, por no ser conforme a Derecho.

      (iii) Que se impongan las costas del presente recurso a la Administración demandada.

      Asimismo, es interés de esta parte que esa Excma. Sala fije los siguientes criterios interpretativos en relación con los incentivos fiscales establecidos en el artículo 27.3 LIFM y los artículos 8 y 10 RIFM en relación con programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público:

      (i) Que, de conformidad con el literal del artículo 27.3 LIFM y los artículos 8 y 10 RIFM, en el caso de gastos de publicidad y propaganda de proyección plurianual calificados como esenciales por el consorcio del evento en cuestión, la base de la deducción prevista en el artículo 27.3 LIFM vendrá constituida por el importe total del gasto realizado por la empresa patrocinadora.

      (ii) Que, por tanto, resulta contrario a Derecho el criterio administrativo que restringe la base de la deducción prevista en el artículo 27.3 LIFM a la parte adicional de gastos que genere la rotulación o inclusión del logotipo del evento en el soporte publicitario, y ello cualquiera que sea el formato del soporte publicitario, incluidos los envases, pues la norma no establece distinción alguna entre soportes publicitarios".

2. En su escrito de oposición la representación estatal hace suyas las argumentaciones contenidas en la STS de 13 de julio de 2017. Tras reproducir el artículo 27.3.Primero de la LIFM y 8 del RIFM que la desarrolla, señala que las citadas normas permiten distinguir los distintos conceptos que generan las deducciones (esto es, inversiones, y gastos de propaganda y publicidad), señalando que inicialmente se estableció un importe del 100%, o del 25%, de los gastos de publicidad, según cada caso concreto, hasta la reforma por la Ley 35/2006; norma en la que se deja sin posibilidad de deducción a las inversiones, siendo sólo posible, a partir de la reforma, por los gastos de publicidad que nos ocupan, con el límite del 90% de las donaciones realizadas en favor del consorcio.

   Discrepa de las argumentaciones de la recurrente, recuerda la interpretación restrictiva de los incentivos fiscales, y se opone a que se acepte como base imponible el coste total del soporte publicitario de naturaleza mixta, entendiendo que sólo se debe tomar en consideración, a los efectos expresados, la parte del coste correspondiente a la inserción del logo del evento en el referido soporte, citando posteriores resoluciones del TEAC.

   Se refiere al contrato de patrocinio publicitario, regulado en el artículo 24 de la Ley 34/1988, de 11 de noviembre, reproduciendo, en relación con el mismo, la V1813-06, de 11 de septiembre de 2006, emitida por la Dirección General de Tributos, que interpreta en artículo 27.3 de la LRFIFM, así como la más reciente Resolución de la Dirección General de Tributos de 25 de enero de 2018 que aprobó el Manual de aplicación de los beneficios fiscales previstos en el citado precepto legal, recordando el carácter mixto del contrato de patrocinio con un equilibrio de contraprestaciones.

   Niega la existencia de aplicación analógica de un beneficio fiscal, vulneración del principio de igualdad, así como del de confianza legítima o el de capacidad económica.

   Concluye considerando ajustada a derecho la sentencia de instancia y negando la vulneración, por la misma, de los preceptos legales y principios esgrimidos por la recurrente, por lo que solicita su confirmación de la misma, debiendo señalarse por la Sala lo siguiente:

   "La deducción en el Impuesto sobre Sociedades del 15 por 100 de los gastos de propaganda y publicidad para la difusión de acontecimientos de excepcional interés público, prevista en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre , en relación con la adquisición de los envases que lleven incorporado el logotipo de tales acontecimientos, requiere que se distinga, dentro del soporte o envase que sirve de vehículo de la publicidad, entre la parte que cumple una función estrictamente publicitaria y la parte que cumple otras funciones vinculadas con necesidades ordinarias de la actividad empresarial, quedando reducida la base de la deducción a la parte que cumple una función estrictamente publicitaria".

Vista pública y deliberación.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 de la LRJCA, la Sección no consideró necesaria la celebración de vista pública, señalándose, por providencia de 22 de julio de 2021, para votación y fallo la audiencia del día 26 de octubre 2020, fecha en la tuvo lugar su celebración, con el resultado que ahora se expresa.

En la sustanciación del juicio no se han infringido las formalidades legales esenciales.

Objeto del presente recurso de casación y posiciones de las partes en relación con la sentencia impugnada.

La decisión adoptada por la Sala de instancia ha procedido, con la desestimación del recurso contencioso administrativo formulado ante ella, a la confirmación de la resolución presunta del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) que, por su parte, había desestimado presuntamente la reclamación económico-administrativa (4084/2015) interpuesta por la entidad recurrente contra el Acuerdo de liquidación dictado, en fecha de 10 de junio de 2011, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), relativo al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2005, 2006 y 2007. La deuda tributaria resultante ascendía a 4.147.978,65 euros, de los que 3.299.681,15 correspondían a cuota y 920.341,69 a intereses de demora.

En concreto, la cuestión que se suscita en este recurso de casación consiste en determinar cómo se ha de calcular la deducción, en el Impuesto sobre sociedades, del 15 por 100 de los gastos de propaganda y publicidad para la difusión de acontecimientos de excepcional interés público, prevista en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, en relación con la adquisición de los envases que lleven incorporado el logotipo de tales acontecimientos; más en concreto, debería decidirse, si, a los efectos expresados de la determinación de la base imponible, resulta procedente ---cómo lleva a cabo la sentencia impugnada, siguiendo el criterio establecido en nuestra STS de 13 de julio de 2017--- distinguirse, dentro del soporte o vehículo de la publicidad, entre la parte que cumple una función estrictamente publicitaria y la parte que cumple otras funciones vinculadas con necesidades ordinarias de la actividad empresarial; o, por el contrario, si la aplicación de la deducción se ha de realizar sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción.

Remisión a las sentencias 1057/2021 y 1058/2021, de 20 de julio, recaída en los recursos de casación 1773/2018 y 4081/2018 .

El presente recurso es sustancialmente igual a los recursos 1773/2018 y 4081/2018, en los cuales ya han recaído las sentencias 1057/2021 y 1058/2021, de 20 de julio. Por razones de congruencia, seguridad jurídica e igualdad, procede reproducir los argumentos en ella expresados:

"Como se ha expresado, la sentencia de instancia impugnada sigue el criterio establecido por esta Sala en la STS 1247/2017, de 3 de julio , mediante la cual se procedió a la anulación de la anterior sentencia de la misma Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 10 de marzo de 2016 (RCA 64/2014 ).

Por ello, el Auto de admisión nos exige, de nuevo, que volvamos a pronunciarnos sobre la misma cuestión, respecto de la que, hasta la fecha, sólo ha existido el pronunciamiento contenido en la citada la STS 1247/2017, de 3 de julio . Tal pronunciamiento se refirió, y vuelve a referirse, a lo siguiente:

"Determinar cómo se ha de calcular la deducción en el impuesto sobre sociedades del 15 por 100 de los gastos de propaganda y publicidad para la difusión de acontecimientos de excepcional interés público, prevista en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre , en relación con la adquisición de los envases que lleven incorporado el logotipo de tales acontecimientos, debiendo distinguirse, dentro del soporte o vehículo de la publicidad, entre la parte que cumple una función estrictamente publicitaria y la parte que cumple otras funciones vinculadas con necesidades ordinarias de la actividad empresarial; o, por el contrario, si la aplicación de la deducción se ha de realizar sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción".

El auto de admisión justificaba su decisión en los siguientes términos:

"En esta tesitura, la Sección de Admisión considera que, al igual que en los RCA 6716/2017 y 1773/2018 [que fueron admitidos, respectivamente, por autos de 16 de marzo (ES: TS:2018:2719A) y 20 de junio de 2018 (ES:TS:2018:7724A)], donde se planteaba la misma cuestión que ahora se suscita, el asunto presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. Si bien nos hallamos ante una cuestión que no es totalmente nueva, se hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que esclarezca la cuestión para, en su caso, reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia [vid. auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017; ES:TS:2017:4230 A)], tarea propia del recurso de casación, que no sólo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para matizarla, precisarla o, incluso, corregirla [vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ES:TS:2017: 2189A].

Máxime, cuando la referida sentencia de 13 de julio de 2017 cuenta con el voto particular discrepante de tres de los magistrados que formaban la Sección Segunda de esta Sala".

Nos interesa dejar constancia del contenido del artículo 27.1 y 3.Primero de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (LRFIFM), así como del artículo 8 del Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo; sin que resulte precisa la cita y reproducción de los preceptos que en auto de admisión se mencionan también como infringidos:

1. El artículo 27.1 y 3.Primero de la LRFIFM (en la redacción de dicho precepto establecida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que entró en vigor el día 1 de enero de 2007), señala:

   "1. Son programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público el conjunto de incentivos fiscales específicos aplicables a las actuaciones que se realicen para asegurar el adecuado desarrollo de los acontecimientos que, en su caso, se determinen por Ley.

   (...) 3. Los beneficios fiscales establecidos en cada programa serán, como máximo, los siguientes:

   Primero. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas en régimen de estimación directa y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente podrán deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15 por 100 de los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento.

   El importe de esta deducción no puede exceder del 90 por 100 de las donaciones efectuadas al consorcio, entidades de titularidad pública o entidades a que se refiere el artículo 2 de esta Ley, en cargadas de la realización de programas y actividades relacionadas con el acontecimiento. De aplicarse esta deducción, dichas donaciones no podrán acogerse a cualquiera de los incentivos fiscales previstos en esta Ley.

   Cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación del acontecimiento, la base de la deducción será el importe total del gasto realizado. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 por 100 de dicho gasto.".

2. Por su parte, el artículo 8 ("Requisitos de los gastos, actividades u operaciones con derecho a deducción o bonificación") del Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo dispone desarrollo, aprobado por Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre (en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 1804/2008, de 3 de noviembre) dispuso que:

1. A efectos de la aplicación de los incentivos fiscales previstos en el apartado primero del artículo 27.3 de la Ley 49/2002 , se considerará que los gastos de publicidad de proyección plurianual cumplen los requisitos señalados en dicho apartado cuando obtengan la certificación acreditativa a que se refiere el artículo 10 de este reglamento y reúnan las siguientes condiciones:

   1. Que consistan en:

      1. La producción y edición de material gráfico o audiovisual de promoción o información, consistente en folletos, carteles, guías, vídeos, soportes audiovisuales u otros objetos, siempre que sean de distribución gratuita y sirvan de soporte publicitario del acontecimiento.

      2. La instalación o montaje de pabellones específicos, en ferias nacionales e internacionales, en los que se promocione turísticamente el acontecimiento.

      3. La realización de campañas de publicidad del acontecimiento, tanto de carácter nacional como internacional.

      4. La cesión por los medios de comunicación de espacios gratuitos para la inserción por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente de anuncios dedicados a la promoción del acontecimiento.

   2. Que sirvan directamente para la promoción del acontecimiento porque su contenido favorezca la divulgación de su celebración.

      La base de la deducción será el importe total del gasto realizado cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación de la celebración del acontecimiento. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 por ciento del gasto realizado".

      SEGUNDO . El cambio de criterio de la Sala.

      Como hemos puesto de manifiesto, la sentencia que revisamos ha seguido ---en gran medida--- la doctrina contenida en nuestra anterior STS 1247/2017, de 13 de julio (RC 1351/2016 ; ES:TS:2017:2978 ); doctrina que, sin embargo, no vamos a ratificar en la actual sentencia, al haberse llegado, en el curso de la deliberación del presente recurso, a una conclusión diferente a la alcanzada, entonces, por la Sala. Esto es, no vamos a seguir el único precedente establecido por este Tribunal, en relación con la cuestión ya resuelta. Actuamos de esta forma de conformidad con la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional ( STC 120/1987 , FJ 2°) que puso de manifiesto que "el juez o Tribunal que estime necesario alterar sus precedentes, recaídos en casos sustancialmente iguales, (ha) de hacerlo con una fundamentación suficiente y razonable, de tal modo que el cambio de criterio pueda reconocerse como solución genérica conscientemente diferenciada de la que anteriormente se venía manteniendo y no como respuesta individualizada al supuesto concreto planteado". En esta sentencia, como en todas las que configuran su abundante jurisprudencia al respecto, el Tribunal Constitucional pone el acento en la "suficiencia" y "razonabilidad" de la motivación, destacando así, en definitiva, que a las sentencias divergentes del precedente no se les exige, en lo que a su fundamentación se refiere, nada distinto de lo exigido a cualquier tipo de sentencia, en el artículo 120.3 de la Constitución .

      Si bien se observa ---y de ello hemos dejado constancia--- el mismo auto de admisión del presente recurso de casación (de fecha 14 de noviembre de 2018, y, por tanto, posterior a la STS 1247/2017, de 13 de julio ) tomó en consideración la expresada circunstancia de que, en aquel momento ---y hasta ahora---, sólo se había producido un pronunciamiento al respecto por parte de este Tribunal Supremo, en el que, además, no se había conseguido la unanimidad de la Sala. Por ello, el auto de admisión señalaba:"Si bien nos hallamos ante una cuestión que no es totalmente nueva, se hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que esclarezca la cuestión para, en su caso, reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia [vid. auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017; ES:TS:2017: 4230A)], tarea propia del recurso de casación, que no sólo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para matizarla, precisarla o, incluso, corregirla [vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ES:TS:2017:2189A].

      Máxime, cuando la referida sentencia de 13 de julio de 2017 cuenta con el voto particular discrepante de tres de los magistrados que formaban la Sección Segunda de esta Sala".

      La decisión que ahora se adopta por la Sala, es unánime. Realizamos, pues, si se nos permite la referencia al derecho anglosajón, un overruling de un precedente, habitual en el funcionamiento de la House of Lords (hoy, Supreme Court del Reino Unido), a través de la denominada Practice Statement. Y se trata, además, de un criterio adoptado, de forma simultánea en los recursos de casación 4081/2018 y 67162017, deliberados y resueltos en la misma fecha.

      TERCERO . El nuevo criterio de la Sala.

1. - Aceptación de los argumentos de las sentencias anteriores a la actualmente recurrida de la Audiencia Nacional.

   No puede acogerse el criterio de la sentencia recurrida, pese a que su fundamentación es una remisión a nuestra citada STS 1247/2017, de 13 de julio . Por el contrario, debemos tomar como referencia la anterior sentencia de la Sala de la Audiencia Nacional de 10 de marzo de 2016 (RCA 64/2014 ), que, a su vez, cita y sigue el criterio contenido en las anteriores sentencias de la propia Sala de 3 de mayo de 2012 (RCA 251/2009 ), 16 de mayo de 2013 (RCA 143/2010 ) y 60/2016, de 18 de febrero ( RCA 424/2013 ).

   El concreto, mandato legal sobre el que tenemos que volver a pronunciarnos se contiene en el ya citado ---y reproducido--- artículo 27.3.Primero de la LRFIFM (en la redacción de dicho precepto establecida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ). Mas en concreto, en el marco de los denominados"programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público" el precepto establece un "conjunto de incentivos fiscales específicos aplicables a las actuaciones que se realicen para asegurar el adecuado desarrollo de los acontecimientos que, en su caso, se determinen por Ley". Pues bien, por lo que al presente litigio concierne, el beneficio fiscal que interesa consiste en la posibilidad de que los sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas (que realicen actividades económicas), y los contribuyentes del Impuesto sobre Renta de no residentes (con establecimiento permanente en el territorio español), puedan "deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15 por 100 de los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento".

   De aquella doctrina ---de la Audiencia Nacional--- debemos recordar, ahora, los siguientes extremos:

   1. "... la medida de fomento administrativa encaminada a dar la máxima difusión posible a los ... acontecimientos para los que se arbitró la deducción en la cuota, estaba subordinada a la realización de gastos que sí constan producidos, sin que sea racionalmente exigible su separación en relación con los que hipotéticamente se habrían producido con la impresión de bolsas o cajas con los símbolos o anagramas de la empresa. En otras palabras, con la inserción en tales elementos de embalaje de los logotipos ..., se contribuyó a su mayor conocimiento y difusión entre la población, lo que significa que la empresa cumplió con lo que le incumbía para obtener la deducción, pues nadie se ocuparía voluntariamente de sustituir o compartir los signos o símbolos identificativos de una empresa que compite en el mercado con los relativos a otros fines o actividades, si no contara con el estímulo necesario para ello, que en el caso presente es el que proporciona la deducción en la cuota".

   2. "De ahí que sea impertinente subordinar el reconocimiento de la deducción en la cuota a la prueba, poco menos que imposible (diabolica probatio), acerca del valor o coste añadido de la rotulación en bolsas, cajas o embalajes, de los signos gráficos o representativos de esos dos eventos, en relación con el que tendría la inversión en esos mismos elementos si sólo contuvieran los anagramas o signos de la empresa".

   3. "... que a lo que debe atenderse es al espíritu y finalidad de la norma, pues las leyes se interpretan atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad ( art. 3.1 CC y art. 12.1 LGT ). Y ello es igualmente aplicable a los incentivos o beneficios fiscales, pues como afirma reiterada jurisprudencia "dentro de los criterios interpretativos que propone el artículo 3 del Código Civil tiene prevalencia, cuando se trata de incentivos fiscales, el de la "ratio legis o finalidad de las disposiciones que lo regulan, de modo que la línea interpretativa a seguir debe estar lógicamente supeditada a la consecución de los objetivos de política económica, social, etc. que justifican tales incentivos" ( SSTS de 24 noviembre 1995 , 2 febrero 1996 , 22 febrero 2003 y 1 octubre 2007 , entre otras)".

   4. "En el caso que nos ocupa, la finalidad del incentivo fiscal es permitir que los Consorcios promocionen el evento sin pagar los precios de mercado que tendría la inserción de publicidad en televisión, en los envases, en los medios de transporte, etc. En efecto, es claro que el legislador persigue conseguir la colaboración de la iniciativa privada en la celebración (y por tanto la financiación) de los acontecimientos, como elementos dinamizadores del crecimiento económico a medio y largo plazo, muy especialmente del turismo, y que dentro de esa colaboración se considera esencial el darlo a conocer al exterior a través de instrumentos publicitarios sufragados por la iniciativa privada. Este objetivo se proyecta con claridad en la exigencia legal de que los gastos publicitarios sirvan para divulgar la celebración del evento".

   5. Es más, ni siquiera tiene que existir gasto, en sentido contable y jurídico , pues el número 4° del art. 8.1.a) del Reglamento contempla"la cesión por los medios de comunicación de espacios gratuitos para la inserción por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente de anuncios dedicados a la promoción del acontecimiento", en cuyo caso la base de la deducción no puede ser otra que el "lucro cesante" derivado de esa cesión gratuita; es decir, el coste que normalmente tendría el espacio cedido, menos el descuento medio aplicado. "Al mismo tiempo, es evidente que el legislador ha concedido desde el principio una extremada importancia a la seguridad jurídica de los patrocinadores, considerándola, lógicamente, condición esencial para atraerlos . ... Y no parece de recibo pretender que ese fundamental deseo de dotar a estos incentivos de la indispensable y constitucionalmente tutelada seguridad jurídica se haya visto relajado o atenuado con la entrada en vigor de la Ley 49/2002, que únicamente pretendía la creación de un marco jurídico estable, manteniendo las exigencias de la seguridad jurídica para los patrocinadores, lo que explica la competencia exclusiva que se atribuye a los Consorcios en su desarrollo reglamentario. Así resulta, además, del propio preámbulo:"(...) siendo necesario un nuevo régimen fiscal para las entidades sin fines lucrativos que, adaptado a la presente realidad, flexibilice los requisitos para acogerse a los incentivos que prevé esta Ley y dote de seguridad jurídica suficiente a tales entidades en el desarrollo de las actividades que realicen en cumplimiento de los fines de interés general que persiguen.".

   No se trata, por tanto, de incentivar la realización de un gasto adicional por parte de las empresas, pues probablemente ninguna lo haría a cambio de una deducción del 15% de ese gasto adicional.

   De lo que se trata es de reconocer a la empresa un beneficio o gasto fiscal que induzca a ésta a participar en la campaña de promoción, aunque ello no suponga ningún gasto adicional para la empresa, para de este modo evitar que el Consorcio incurra en un gasto.

   Desde esta perspectiva, es completamente indiferente que, además de la finalidad publicitaria o de promoción del acontecimiento, el gasto sirva también a los fines de la empresa. Precisamente el que esto sea así es lo que facilita que las empresas, se adhieran al programa, pues se trata de gastos que normalmente iban a realizar en todo caso, y por los que obtienen un incentivo fiscal si al mismo tiempo promocionan en evento.

   En lo que hay que pensar, pues ahí reside la finalidad del incentivo, es en el ahorro de costes de que se beneficia el Consorcio, o lo que es lo mismo, la ventaja publicitaria que supone para el evento la inclusión de la marca o logotipo. Y no en el sobrecoste que pueda derivar de la promoción del evento, que normalmente es mínimo.

   Dicho de otro modo, no hay razón para excluir de la base el coste normal de las latas, o de los envases, por el hecho de que en todo caso son necesarios para vender el producto.

   También la publicidad en televisión es necesaria para vender el producto, y se acepta como base de la deducción todo el coste del anuncio, aunque este sirva también para promocionar los productos de la empresa, al mismo tiempo que para publicitar el evento de que se trate.

   Si nos situamos desde la perspectiva de la actividad de la empresa, podría pensarse que no tiene sentido que se le reconozca una deducción sobre la totalidad del coste de producción del envase por insertar en dicho envase un logotipo cuya inclusión no le cuesta nada o prácticamente nada.

   La norma sólo tiene sentido desde la perspectiva de la publicidad gratuita (o más precisamente, con el coste reducido que para la Hacienda pública supone el beneficio fiscal) que se logra para el evento. Esta es la perspectiva en la que hay que situarse, pues es la que corresponde a la finalidad de la norma. Y desde esta perspectiva es evidente que el beneficio fiscal quedaría vacío de contenido si la base de la deducción se limita al sobrecoste en que incurre el contribuyente, o a la parte del coste de producción que supone la inclusión del logotipo o marca del evento, que normalmente será muy reducido.

   Tanto la Ley como el Reglamento afirman que la base de la deducción será el "importe total del gasto realizado", cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación del acontecimiento, y el 25 % de dicho gasto, en caso contrario".

   Con base en todo lo anterior, la línea jurisprudencial que recuperamos de la Sala de la Audiencia Nacional concluía en los siguientes términos:

   "Por tanto, la base de la deducción no puede limitarse al gasto de publicidad, o a la parte de gastos adicional que genere la inclusión del logotipo, y ello cualquiera que sea el soporte publicitario, incluidos los envases y los medios de producción, pues la norma no distingue.

   En suma, lo relevante no es la naturaleza de esos gastos, sino que en todos los casos esos gastos sirven, además de a las finalidades propias de la empresa, para promocionar el evento, sin que, el Consorcio tenga que pagar esa publicidad o promoción".

2. La concreción del cambio de criterio.

   En realidad, los argumentos que acabamos de transcribir en el apartado anterior son los que vamos a asumir en la presente sentencia, aceptando, igualmente, la conclusión que en los mismos se alcanza: que la aplicación de la deducción hoy discutida se ha de realizar sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción.

   No continuamos, pues, con la conclusión, y la doctrina, establecida en nuestra STS 1247/2017, de 13 de julio , en la que ---partiendo de la existencia de soportes publicitarios de "naturaleza mixta"--- se realizaba la siguiente diferenciación y se establecía la siguiente conclusión:

   "En los casos de publicidad mixta a que se ha hecho referencia, esto es, de soportes publicitarios que adicionan a esa función de propaganda otra función distinta que está ligada a una necesidad ordinaria de la actividad productora o distribuidora de bienes o servicios que encarna el objeto empresarial, deberán diferenciarse estos dos supuestos: (i) aquellos en los que es fácilmente separable el coste de la parte del soporte que cumple una función no publicitaria y el coste de aquella otra parte del mismo cuya función es exclusivamente publicitaria (ejemplo: el envase o la botella en la que se adhiere una etiqueta publicitaria; o el vehículo utilizado por la empresa para el transporte o reparto de mercancías en el que se inserta un rótulo o signo publicitario); (ii) y aquéllos otros en los que el deslinde entre una y otra parte del soporte no sea fácil por tener una escasa entidad económica el valor de la inserción publicitaria.

   Y sobre la base de la anterior distinción, la prueba exigible al obligado tributario sobre el coste estrictamente publicitario debe ser igualmente diferente. Así, en el primer supuesto, se le podrá imponer que justifique los costes correspondientes a una y otra parte del soporte, mientras que en el segundo se le podrá aceptar como justificación suficiente la que demuestre lo que costaría esa misma publicidad en un soporte papel cuya única función fuese la publicitaria".

3. Los argumentos de la Sala

   A) El argumento de la finalidad de la norma.

   No puede acogerse, pues, el criterio de la sentencia recurrida ---pese a que su fundamentación es una remisión a nuestra citada STS 1247/2017, de 13 de julio --- porque la construcción jurídica que en la misma se realiza, distinguiendo entre (1) soportes publicitarios mixtos y (2) soportes publicitarios generales (en los que tal carácter mixto no puede afirmarse), carece de apoyo en el texto legal que nos ocupa. Si bien se observa el precepto se refiere exclusivamente ---sin mas distinciones--- a los"gastos que ... realicen en la propaganda y publicidad ... que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento".

   Tal diferenciación de soportes publicitarios fue llevada a cabo por el TEAC (en otras resoluciones expresas) tras haber mantenido un anterior criterio de no diferenciación, y la misma fue asumida por esta Sala, en la única sentencia hasta ahora pronunciada en relación con el expresado precepto. Si bien se observa, la norma no modula, matiza o distingue soportes publicitarios de configuración distinta o diferente, ya que, para establecer el beneficio fiscal se limita a objetivar los"gastos que ... realicen en la propaganda y publicidad", sin añadir más criterios, circunstancias, requisitos o diferenciaciones de carácter objetivo; lo único que la norma añade es un requisito subjetivo o finalístico cual es que citados gastos "sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento".

   Para llevar a cabo una adecuada interpretación de la finalidad de la norma, no podemos estar, exclusivamente, al coste material de la publicidad, sino al gasto que en publicidad ha dejado de pagar la Administración; pensemos, por ejemplo, en una marca con implantación internacional que decide publicitar en todo el mundo un acontecimiento subvencionado. El coste de la inserción publicitaria en un envase puede ser inexistente, y sin embargo, el beneficio de la publicidad puede ser importante y significativo. Lo pretendido por la norma es incentivar a la iniciativa privada para que, utilizando esta sus marcas, sus canales publicitarios y su prestigio empresarial, apoyen o colaboren, de forma gratuita (con el consiguiente ahorro para la Administración), y con el uso de sus estrategias publicitarias, en la difusión de los eventos de interés general, a cambio de la deducción fiscal de referencia, que, por ello, actúa como contraprestación al servicio publicitario prestado para el interés general. Obvio es que el coste de esta actuación no es ---sólo--- el coste de la mera inserción de un logotipo o similar ---cual expresión del evento público--- en el soporte publicitario privado, por cuanto el mecanismo de actuación publicitario privado se integra, materialmente, por el imprescindible y variado soporte que, en realidad, no sería nada ---a los efectos de difusión pretendidos--- sin el aditamento esencial de la marca que el soporte explicita, y, sin el componente subjetivo del prestigio empresarial de la citada marca. No es, pues, el precio material del soporte, sino el valor de la publicidad del evento de interés general y su trascendencia divulgativa. Por ello, evidente resulta que la deducción fiscal no puede plantearse sobre el citado coste de la inserción del logotipo sino, por el contrario, por el coste de la actuación publicitaria integral en su conjunto.

   Con lo que decimos nos ajustamos al artículo 3.1 del Código Civil , tomado en consideración el sentido gramatical, lógico, teleológico y sistemático del artículo 27.3.Primero de la LRFIFM, y realizando una interpretación del mismo según el sentido literal de las expresiones que el precepto contiene, en el marco del contexto y de la realidad social en la que su aplicación se lleva a cabo. El acudir a la iniciativa privada para la difusión de eventos de interés general, en el ámbito de la realidad económica y turística en el que las entidades privadas actúan, y el aceptar las reglas del libre mercado en el que las mismas se mueven y actúan, impide a la Administración limitar los efectos ---positivos y negativos--- que de tal actuación se deducen; llevar a cabo una interpretación del precepto de referencia, en el reducido marco en que se realiza, y con las limitadas consecuencias fiscales que se pretende, implica, sencillamente, apelar a una colaboración privada --- para una actuación pública--- ajena a los límites de la realidad social económica, y contraria a lo que la misma norma pretende. La realidad social constituye un elemento de la interpretación de la ley que sígnica el conocimiento y la valoración de las relaciones de hecho a las que ha de aplicarse la norma, teniéndola en cuenta según la vida real inmersa en la sociedad.

   B) La inexistencia de una interpretación analógica o extensiva de un beneficio fiscal.

   Por otra parte, con la interpretación que se realiza no de vulnera el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por cuanto no realizamos una interpretación analógica del citado precepto legal con la finalidad de"extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

   No estamos, pues, aplicando analógicamente una nueva deducción fiscal, sino tratando de determinar ---en el marco interpretativo expresado--- el alcance correcto y adecuado de la norma que establece la deducción. Desde hace tiempo esta Sala viene poniendo de manifiesto (STS de 98 de febrero de 2002, RC 7584/1996 ), que"debe observarse que el espíritu y finalidad de la norma contenida en el artículo 23 (ley general tributaria de 1963 , art. 14 de la vigente Ley 58/2003, de 17 Diciembre General Tributaria ) es el de servir a los objetivos perseguidos por el legislador, destacados en la Exposición de Motivos de la propia Ley ... Estamos haciendo una interpretación estricta del precepto, y no extensiva, ni mucho menos analógica, siempre prohibida por el arto 23.3 LGT"; con anterioridad ya habíamos señalado ( STS de 24 de abril 1999, RC 5411/1994 ) que"[e]l principio de interdicción de la analogía, sancionado por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria , no es de aplicación en el presente supuesto, en que sólo se trata de indagar el verdadero sentido de una norma ... El espíritu y finalidad de la norma contenida en el artículo ... es el de servir a los objetivos perseguidos por el legislador, destacados en la Exposición de Motivos de la propia ley. ... Estamos, por tanto, en un supuesto de interpretación estricta de los preceptos cuestionados, sin que en ningún momento pueda hablarse de la aplicación analógica de un beneficio fiscal, siempre prohibida por la Ley General Tributaria en su artículo 23.3 ". Antes, incluso, ya habíamos expresado ( STS de 12 de diciembre de 1985 ) que"[n]o puede aceptarse la ya superada tesis del apelante de que las normas que conceden beneficios tributarios han de ser aplicadas restrictivamente. Esta tesis ha sido superada por una reiterada doctrina de esta Sala, según la cual no procede acudir a la interpretación de las normas con criterios predeterminados, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue".

   Del citado artículo 14 se deduce ---cómo antes del 23 de 1963--- que una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera ---proscrita--- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias, en los términos que venimos expresando.

   C) La inexistencia de violación del principio de igualdad.

   No puede aceptarse, por último, como pone de manifiesto la sentencia recurrida que, con una interpretación como la que realizamos, se esté vulnerando el artículo 14, en relación con el 31 de la Constitución , pues, con la citada interpretación, se estaría estableciendo una desigualdad fiscal entre las empresas que se acogen al beneficio fiscal y las que no.

   Sobradamente conocido es que ---por todas, STC 90/1989, de 11 de mayo ó STS 6 de septiembre de 2016 (2019/2015 )---"el artículo 14 de la Constitución Española prohíbe, por una parte, que se dé? un tratamiento desigual tanto en las previsiones normativas, como en su aplicación concreta, por un poder público, a quienes se encuentren en situaciones esencialmente similares, y, por otra, que si se introducen elementos de diferenciación para justificar tratamientos distintos, esos elementos han de ser razonables y no constituir una excusa o pretexto para producir, de hecho, un tratamiento arbitrariamente desigual, y, por tanto, discriminatorio".

   La igualdad en la aplicación de la ley tiene un carácter formal y persigue que no se realicen pronunciamientos arbitrarios y que se interprete la ley de forma igual para todos; principio de igualdad en la aplicación de la ley que no sólo es exigible a los órganos jurisdiccionales (siempre que exista identidad de órgano jurisdiccional: STC 126/1988, de 24 junio ; 161/1989, de 16 de octubre ; 1/1990, de 15 de enero ), sino también a los administrativos, pues, también estos, al resolver, aplican la ley ( STC 49/1982, de 14 de julio , y STS 20 de noviembre de 1985 ).

   Pues bien, respecto de tal principio de igualdad en la aplicación de la ley, tanto la jurisprudencia del Tribunal Supremo como la del Constitucional han precisado perfectamente sus características y han establecido su delimitación, señalando al efecto que el mismo encierra y presta contenido a una prohibición o discriminación de tal manera que ante situaciones iguales deban darse tratamientos iguales, por lo que sólo podrá aducirse ese principio de igualdad como violado cuando, dándose los requisitos previos de una igualdad de situaciones entre los objetos afectados por la norma, se produce un tratamiento diferenciado de los mismos en virtud de una conducta arbitraria no justificada de los poderes públicos quedando "enmarcados con rigurosa precisión los perfiles dentro de los cuales ha de desenvolverse la acción promovida en defensa de ese derecho fundamental de igualdad, que ha de entenderse entre iguales, es decir, entre aquellos que tiene circunstancias de todo tipo iguales ..." ( STS 23 de junio de 1989 ). Pues,"[n]o toda disparidad de trato significa discriminación, sino que es necesario que la disparidad de soluciones sea ante situaciones absolutamente iguales" ( STS 15 de octubre de 1986 ). Esto es, que "[t]al principio ha de requerir ... una identidad absoluta de presupuestos fácticos ..." ( STS 28 de marzo de 1989 ). En consecuencia, que tal principio"requiere que exista un término de comparación adecuado, de forma que se haya producido un tratamiento desigual en supuestos absolutamente idénticos ya que es presupuesto esencial para proceder a un enjuiciamiento desde la perspectiva del artículo 14 de la Constitución Española , que las situaciones que quieran traerse a la comparación sean efectivamente equiparables y ello entraña la necesidad de un término de comparación ni arbitrario ni caprichoso ..." ( STS 6 de febrero de 1989 ). Esto es, que lo"que el principio de igualdad en la aplicación de la ley exige no es tanto que la ley reciba siempre la misma interpretación a efectos de que dos sujetos a los que se aplique resulten siempre idénticamente afectados, sino que no se emitan pronunciamientos arbitrarios por incurrir en desigualdad no justificada en un cambio de criterio que pueda reconocerse como tal" ( STC 49/1985, de 28 de marzo y 1/1990, de 15 de enero ).

   Por ello, no podemos aceptar que la afirmación de la sentencia de la Audiencia Nacional ---siguiendo nuestro anterior criterio--- en el sentido de que una interpretación como la que ahora realizamos vulnere tal principio de igualdad, pues las comparaciones de que se parte no resultan homologables entre sí. Es evidente que la norma es general, y aplicable a todas las empresas, quienes se acogerán o no a la exención voluntariamente y dentro siempre de los límites normativos, que como hemos visto están en el 90% del importe de las donaciones recibidas, previa aprobación del Consorcio, en el que está siempre está presente un representante del Ministerio de Hacienda. No observamos, pues la desigualdad pretenda en la interpretación que realizamos.

   D) La conclusión de la Sala.

   En consecuencia, la interpretación que se sostiene por la sentencia de instancia ---que es la que la Sala mantuvo inicialmente--- supone una interpretación restrictiva del beneficio fiscal, que lo reduce a cantidades insignificantes y por ello carentes de lógica, en contra de las interpretaciones literal y finalista de la norma, por lo que entendemos que el recurso de casación debe estimarse".

Interpretación jurídica de las cuestiones planteadas en el auto de admisión y la doctrina de la Sala.

Como hemos expresado, hemos de dejar sin efecto la doctrina establecida por la Sala de instancia en la sentencia que se recurre ---expresiva de nuestra anterior doctrina contenida en la STS 1247/2017, de 3 de julio---, debiendo responderse, de nuevo, a la cuestión planteada por el auto de admisión del presente recurso acerca de que determinemos "cómo se ha de calcular la deducción en el impuesto sobre sociedades del 15 por 100 de los gastos de propaganda y publicidad para la difusión de acontecimientos de excepcional interés público, prevista en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre , en relación con la adquisición de los envases que lleven incorporado el logotipo de tales acontecimientos, debiendo distinguirse, dentro del soporte o vehículo de la publicidad, entre la parte que cumple una función estrictamente publicitaria y la parte que cumple otras funciones vinculadas con necesidades ordinarias de la actividad empresarial; o, por el contrario, si la aplicación de la deducción se ha de realizar sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción".

Y hemos de contestar señalando que el cálculo expresado "se ha de realizar sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción".

La concreta aplicación al supuesto de autos.

De conformidad con la anterior doctrina resulta procedente que declaremos haber lugar al recurso de casación planteado por la entidad recurrente, casando y anulando la sentencia de instancia, y, con estimación del recurso contencioso administrativo deducido ante la Sala de la Audiencia Nacional, proceder a la anulación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 8 de enero de 2015 impugnada, por cuanto la fundamentación y fallo de la citada resolución y de la misma sentencia no resultan conformes al Ordenamiento jurídico, al no haber sido correctamente interpretado y ajustado a la doctrina establecida.

Costas.

No ha lugar a la imposición de las costas de este recurso por no apreciarse temeridad o mala fe en las partes, por lo que, de conformidad con lo establecido en el artículo 93.4º de la LRJCA, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

VISTOS los preceptos y jurisprudencia citados, así como los de pertinente aplicación.