STS, 8 de Marzo de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 226/2004, seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 27 de marzo de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Estimamos en parte el recurso interpuesto y en consecuencia anulamos el acto impugnado exclusivamente en lo que se refiere a la regulación de las operaciones realizadas desde sucursales ubicadas en Canarias, Ceuta, Melilla y extranjero, confirmando el acto impugnado en los restantes extremos. Sin costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Carlos Ibáñez de la Cadiniere, representante de la entidad BANCO ESPAÑOL DE CRÉDITO, S.A. y al Abogado del Estado, representante de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 25 de abril de 2007.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, el Procurador D. Carlos Ibáñez de la Cadiniere, en representación de la entidad BANCO ESPAÑOL DE CRÉDITO, S.A., presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 27 y 30 de abril de 2007, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 11 de enero de 2008, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador de los Tribunales, D. Carlos Ibáñez de la Cadiniere, en representación de la entidad BANCO ESPAÑOL DE CRÉDITO, S.A., presentó con fecha 21 de febrero de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Concretamente, el primero, respecto a la comprobación por Impuesto sobre Valor Añadido, ejercicio 1994, infracción de la doctrina de los actos propios de la Administración recogida, entre otras, en Sentencias del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 1990 y 27 de abril y 4 de mayo de 2005 e, infracción del artículo 66.1. de la Ley 230/1963 , General Tributaria, vigente en el momento al que se refieren las actuaciones y de la doctrina jurisprudencial sentada por las Sentencias del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 1967 , 17 de enero de 1975 y 14 de junio de 1978 ; y, el segundo, respecto a la comprobación por Impuesto sobre Valor Añadido en relación con todos los ejercicios sometidos a comprobación (1994, 1995 y 1996-1998), por infracción del artículo 104. Dos, número 2º, párrafo quinto de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido e, infracción de la doctrina de los actos propios de la Administración, recogida, entre otras, en Sentencias del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 1990 , 27 de abril y 4 de mayo de 2005 ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia casando la recurrida y pronuncie otra más ajustada a derecho en la que con estimación de los motivos alegados, resuelva en los términos que esta parte tiene interesado".

Por su parte, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, con fecha 11 de julio de 2008, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de los artículos 92 , 94 , 104. Tres. 1 º y Cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , y por su relación, los artículos 23.1 y 2 de la Ley General Tributaria de 1963 (en redacción vigente en el ejercicio 1998, dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio ), y 3.1 del Código Civil , con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que se declare la conformidad a Derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de marzo de 2004, confirmatoria de la liquidación ONI, de 22 de mayo de 2001, IVA, 1994 a 1998".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Por Providencia de fecha 10 de septiembre de 2008, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes parta alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión del recurso relativa a la cuantía del mismo.

Y, por Auto de fecha 11 de diciembre de 2008 , la Sala acordó declarar la admisión de los recursos de casación interpuesto en relación con las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1994, 1996, 1997 y 1998, y la inadmisión de los recursos en relación a la liquidación por el mismo Impuesto, ejercicio 1995, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 4 de mayo de 2009, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primer motivo, plantea la recurrente el recurso en dos grandes apartados, uno primero relativo al ejercicio 1994, y otro segundo, relativo a los ejercicios 1994 a 1998. En cuanto al primer apartado, denuncia infracciones de la jurisprudencia en relación con la doctrina en los actos propios, porque habiéndose tramitado y a su instancia, un expediente de devolución de ingresos indebidos y siendo resuelto favorablemente, en razón a haber calculado erróneamente el porcentaje de la prorrata, tal liquidación (reconociendo que era provisional) no podía ser revisada nuevamente dentro del procedimiento inspector iniciado el 2 de octubre de 1997; debe oponerse a ello, que el artículo 8 del Real Decreto 1163/90, Devoluciones de ingresos Indebidos, indica que la liquidación que se practique tendrá el carácter de provisional, lo que resulta coherente con la finalidad específica que cumple el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, es decir, corregir los posibles errores producidos en las autoliquidaciones, rectificándolas a través del procedimiento que se establece, aún antes de que la Administración haya practicado liquidación provisional o definitiva, lo que comporta que la actuación realizada en vía del Real Decreto 1163/90, no entraña cerrar la posibilidad de la actuación inspectora. Por ello, en modo alguno puede reputarse violentada la doctrina de los actos propios, en razón a una posterior actuación inspectora, indicada el 2 de octubre de 1997. Recuérdese que el resultado del expediente de devolución tramitado conforme al artículo 8 del Real Decreto 1163/90 , desemboca en una liquidación provisional. En cuanto al segundo apartado, se alega la prescripción del ejercicio 1994, ya que no se habría extendido al cálculo de la prorrata del ejercicio 1994 que habría sido ya comprobada en el expediente de devolución de ingresos indebidos. Parece inferir de ello, que las diligencias extendidas en el curso del procedimiento inspector, sería únicamente dilatorias, sin efectos interruptivos de la prescripción, ya que solamente si se hubiese actuado sobre la prorrata de 1994 el efecto interruptivo se habría producido. No habiendo ocurrido así, el periodo 1994, estaría prescrito. Si este es el planteamiento de la recurrente, estimamos que no puede admitirse en sus conclusiones, toda vez que la actuación inspectora, se extendió, a varios impuestos y a diferentes ejercicios: 1990 a 1994, Impuestos de Sociedades, Retenciones capital mobiliario, Trabajo Personal e IVA. Ello quiere decir que, no puede admitirse la tesis de la recurrente, como no fuera trayendo a colación la inadmisible teoría de estanqueidad (cada tributo inspeccionado debe considerarse aisladamente en el curso del procedimiento, de tal modo que, las actuaciones referidas a cada tributo, únicamente afectarían a éste y no a los otros, lo que habría de comportar que las inactividades inspectoras de uno habrían de desencadenar sobre éste, las consecuencias que derivaría de la interrupción de las actuaciones por el plazo que determina la ley). Nos remitimos a la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 27 de julio de 2009 . El segundo motivo de casación, la recurrente rebate las liquidaciones por IVA, en relación con los ejercicios 1994-1998, y relativas a las operaciones de cesiones de activos de rendimiento explícito con pacto de recompra no opcional (REPOS). Las posturas enfrentadas son: La Administración entiende, y así lo ratificó la sentencia recurrida, que tratándose de cesiones de activos con rendimiento implícito, deben computarse en el denominador de la prorrata, los costes de las cesiones con signo negativo, disminuyendo así el resultado fruto de la operación y, tratándose de cesión con rendimiento explícito y pacto de recompra no opcional, no tendría lugar aquella disminución del coste de la cesión (esta regla sería aplicable a las REPOS); sin embargo, la recurrente entiende, que el criterio a seguir, no es tanto el que el rendimiento sea implícito o explícito, sino que el pacto de recompra sea opcional o no lo sea, de tal forma que sólo si es opcional se aplicaría la regla del artículo 104.2.d) párrafo sexto (valores integrados en la cartera) y, en el otro caso, recompra no opcional, se aplicaría la regla del artículo 104.2.d) párrafo quinto (valore son integrados), no teniendo sentido el criterio de la Administración que otorga un tratamiento distinto según que el rendimiento sea explícito o implícito, ya que, en todo caso, debería descontarse el coste financiero de la cesión. Motivo que debe ser desestimado, toda vez que entendemos que la solución ha de venir determinada en función de la naturaleza y características de la operación, aplicándoles, según ello, las normas que sobre el particular se contienen en el artículo 104.2.d) párrafos quinto y sexto. Las operaciones de cesión temporal de activos financieros, conocidos como REPOS, son operaciones financieras en las que la entidad realiza la cesión temporal con pacto de recompensa no opcional, obteniendo por ello una remuneración o contraprestación que estaría constituida por las comisiones, intereses y, en su caso plusvalías pactadas, pero que en modo alguno podría traducirse en una cifra negativa, pues ya no sería contraprestación. Al integrar la operación descrita en las normas del artículo 104.2.d) distingue entre valores no integrados en la cartera y valores integrados en la cartera. La primera regla, únicamente sería aplicable a las entidades cesionarias, mientras que la segunda, a las entidades cedentes, ya que pormenorizando los activos cedidos en su propia cartera, sin darles de baja, sigue percibiendo los intereses y el importe recibido por la cesión únicamente contabilizaría como deuda para el cesionario, en cuya cartera no se habría integrado el valor. De donde resulta que debiendo aplicarse la regla del párrafo sexto del artículo 104.2.d), no será procedente la minoración del coste de adquisición como pretende la recurrente; suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 7 de Marzo de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de fecha 27 de marzo de 2007, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del TEAC de 10 de marzo de 2004, que a su vez desestimó las reclamaciones formuladas contra los actos de liquidación definitiva de 22 de mayo de 2001, por el concepto impositivo de IVA, ejercicios de 1994, 1995 y 1996 a 1998.

Por auto de esta Sala, Sección 1ª, se dictó auto de 11 de diciembre de 2008 , por el que se inadmitió el recurso por lo que atañe a la liquidación por IVA, ejercicio de 1995.

El primer motivo de casación lo formula la parte recurrente BANCO ESPAÑOL DE CRÉDITO, S.A., al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de los actos propios, recogida en las sentencias del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 1990 y de 27 de abril de 2005 .

Este motivo viene referido en exclusividad al ejercicio de 1994. Considera la parte recurrente que la comprobación del porcentaje de la prorrata referido al ejercicio de 1994, fue realizada por el Equipo 20 de la ONI, por lo que el Equipo 27 de la misma Oficina no podía volver a comprobar. Señala que en 29 de enero de 1996 solicitó la devolución de ingresos indebidos, dando lugar a la comprobación pertinente, tras la cual se procedió a la devolución mediante acuerdo de 15 de abril de 1997 por el que se giró liquidación provisional; para la recurrente la provisionalidad se predica de los elementos nuevos no analizados en la comprobación, pero no respecto de aquellos conceptos que integrante de la relación tributaria fueron examinados sin limitación alguna, el mantener la provisionalidad de todo lo actuado vulnera el principio constitucional de seguridad jurídica implicando una manifiesta vulneración de la doctrina de los actos propios.

La Sala de instancia se pronunció sobre esta cuestión en los siguientes términos: "En último lugar, haremos mención a la posibilidad de que la Administración tributaria revise una actuación previa de otro Equipo la mima Inspección. Sin necesidad de entrar en las particularidades del caso debe recordarse que el Acuerdo de 15 de abril de 1997, por el que se accedió a la petición de devolución de ingresos indebidos realizada por la recurrente, tiene el carácter de provisional ya que se dicta sobre la base de una declaración de la recurrente ( art. 120.2 LGT ), por lo que puede ser revisado por la Inspección mientras no haya prescrito la acción para reclamar la deuda, sin que ello suponga una quiebra del principio de seguridad jurídica o de la revisión improcedente de actos declarativos de derechos".

Como es de observar la parte recurrente en este motivo no señala la vulneración de precepto alguno del ordenamiento jurídico, se limita a realizar una construcción jurídica, sin más apoyo que principios generales, el de seguridad jurídica, y una jurisprudencia que se refiere a la doctrina de los actos propios. En realidad el planteamiento que se realiza descansa sobre los efectos de preclusión de las actuaciones, mas este concepto no ha sido introducido en el Derecho positivo sino hasta la Ley 58/2003, cuando en su artº 148.3 que prevé en las liquidaciones provisionales que "... objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad..."; esto es, se establece, con excepciones, artº 101.4, a) de la Ley 58/2003 , como expresión del principio de seguridad jurídica, la imposibilidad de modificar o revisar el objeto de las liquidaciones provisionales, sin que pueda, por ende, volver a regularizarse; por tanto las actuaciones de carácter parcial de la que deriva una liquidación provisional, no cabe su revisión en unas posibles actuaciones posteriores de carácter general, con las excepciones señaladas ut supra. Ahora bien, con anterioridad a la introducción de la previsión contenida en el artº 148.4 de la Ley 58/2003 , no se contenía precepto similar en la antigua LGT, aplicable al caso por razones temporales, por lo que en modo alguno la Administración venía vinculada por la liquidación provisional practicada, que cumplía la finalidad de procurar el interés de la Administración de disponer de un acto en un corto período de tiempo cuantificador de la deuda tributaria, líquida y ejecutable; pero como se ha indicado, el efecto preclusivo de las actuaciones, no se ha introducido sino hasta la Ley 58/2003, artº 148.4 , que ahora sí impide una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, "salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas...".

Sobre la cuestión en debate, este Tribunal se ha pronunciado en diversas ocasiones en relación con el valor de las liquidaciones provisionales, valga por todas la sentencia de esta Sala de 30 de septiembre de 2000 , que ha sido reproducida en numerosas ocasiones, y en la que se decía que: " Las liquidaciones provisionales, por ello, no vinculan a la Administración que puede, por tanto, rectificarlas sin limitación alguna en el procedimiento de gestión, sin que ello implique la revocación de ningún acto administrativo anterior. En cambio, las liquidaciones definitivas son inmodificables en el procedimiento de gestión pues "en palabras de la sentencia de 21 de mayo de 1997 (RJ 1997,3775)", conforman el pronunciamiento último de la Administración sobre la cuantía del impuesto , cerrando y finiquitando aquél. Su modificación sólo sería posible utilizando las técnicas comunes del procedimiento administrativo, es decir, impugnación por el interesado o revisión de oficio previa declaración de lesividad.

En esta línea la sentencia de 11-7-1998, dictada en el recurso de Apelación núm. 8226/1992 , insistía en que la liquidación provisional produce efectos meramente transitorios, pues forma parte de su esencia la de poder ser rectificadas por la liquidación definitiva, según puede verse, en términos generales, en el artículo 124.2º de la Ley General Tributaria .

La liquidación provisional es una liquidación anticipada, que encuentra su fundamento en que cuando se practica la liquidación no se conocen los valores o datos, económicos, físicos o de cualquier otra índole que, una vez conocidos, permitirán practicar la liquidación definitiva, depurando las inexactitudes por tal motivo cometidas ".

Si es cierto que esta jurisprudencia ha sido matizada posteriormente, en el sentido de que unos mismos datos apreciados en liquidación provisional puedan más tarde, en liquidación definitiva, ser desconocidos. Pero el carácter de inalterable sólo es posible predicarlo de los elementos fácticos, sin que ello se extienda a los criterios de valoración o calificación de esos datos o a interpretación de normas jurídicas. En el presente caso, no podemos compartir el parecer de la parte recurrente que señala como inalterable el dato fáctico de la determinación del porcentaje de la prorrata, en tanto que los elementos fácticos han permanecido inalterables, lo que se ha producido es una nueva calificación de las operaciones realizadas determinante de un nuevo cálculo del porcentaje de la prorrata y con ello una distinta cuantificación del porcentaje de la deducción.

A la alegada prescripción del ejercicio de 1994, respondió la Sala de instancia en los siguientes términos:

"Tampoco entendemos aplicable el plazo de 4 años de prescripción del derecho de la Administración para reclamar la deuda tributaria, ya que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 2 de octubre de 1997, por lo que de acuerdo con la doctrina de la STS de 25 de septiembre de 2001 , al haberse iniciado antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 debe aplicarse la regla previa del plazo de 5 años, sin que tampoco pueda afirmarse que el procedimiento estuvo interrumpido de forma injustificada y por causa imputable a la Administración durante más de seis meses, ya que como se indica en el Acuerdo del TEAC (FJ 2, con descripción de las actuaciones inspectoras) en ningún momento se produjo esa interrupción en los términos señalados, firmando la recurrente, sin reparos por esta cuestión, las distintas actuaciones inspectoras de continuación del procedimiento, reconociendo expresamente la existencia de actuaciones anteriores. "

Frente a ello la parte recurrente articula el motivo casacional por infracción del artº 66.1 de la LGT y doctrina jurisprudencial sentada en las sentencias del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 1967 , 17 de enero de 1975 y 14 de junio de 1978 . Pues bien, el desarrollo del motivo casacional en ningún momento se refiere a los términos en los que la sentencia resolvió la prescripción invocada, ni una sola crítica, se limita en su recurso a copiar casi literalmente los argumentos utilizados en su demanda, sin más concesión que quitar algunos de los párrafos incorporados en la demanda.

Dado el planteamiento citado, y que muestra el escrito de formalización del recurso de casación, y a virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 93.2.b) de la LJCA , "Si el motivo o motivos invocados en el escrito de interposición del recurso no se encuentran comprendidos entre los que se relacionan en el artículo 88; si no se citan las normas o la jurisprudencia que se reputan infringidas; si las citas hechas no guardan relación alguna con las cuestiones debatidas; o si, siendo necesario haber pedido la subsanación de la falta, no hay constancia de que se haya hecho" y a la reiterada doctrina de esta Sala se ha de entender, que el escrito de formalización no reúne los requisitos exigidos, puesto que los razonamientos deben estar conectados con la sentencia que se impugna, pues el objeto del recurso de casación no es la concreta actuación administrativa objeto del recurso contencioso administrativo seguido en la instancia, sino la respuesta que ante las alegaciones de las partes han recibido por parte del Tribunal y plasmada en la sentencia combatida. Se precisa denunciar en el recurso de casación los errores en lo que incurrió la sentencia, in procedendo o in iudicando, cierto es que este requisito se ha atemperado por la jurisprudencia de este Tribunal Supremo en una interpretación más favorable al principio de tutela judicial efectiva en aquellos casos en que el debate casacional exige emplear iguales o parecidos argumentos a los hechos valer en la instancia ante el discurso contenido en la sentencia de instancia, pero este no es el caso puesto que la parte recurrente lo que hace en su escrito de interposición del recurso de casación es desentenderse absolutamente de la sentencia, no existe comentario alguno sobre la misma, menos aún una crítica que intente poner en evidencia que la sentencia infringe el ordenamiento jurídico y que ponga en evidencia la necesidad de reiterar los mismos argumentos utilizados en la instancia, simple y llanamente lo que hace la recurrente es reproducir literalmente la demanda sin más, cuando la sentencia justificó que el plazo de prescripción era de cinco años y expresamente se refirió a que no se había producido interrupción del procedimiento inspector por plazo superior de seis meses, con referencia expresa a los datos que fueron recogidos en la resolución del TEAC respecto de las diligencias llevadas a cabo.

En definitiva, conforme a la técnica procesal que exige la naturaleza, carácter y finalidad del recurso de casación, lo que hay que discutir es si la sentencia recurrida infringe el ordenamiento jurídico, para lo cual es indispensable someter a crítica su forma o contenido, ya que el objeto de este recurso extraordinario es la resolución judicial impugnada y no el acto administrativo sobre el que ésta se ha pronunciado.

El recurso de casación no nos traslada el conocimiento plenario del proceso sustanciado en la instancia, sino sólo con el alcance limitado que resulta de la concurrencia de los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la LJCA , en la medida en que la parte recurrente los haya desarrollado en forma suficiente en su escrito de interposición del recurso. Lo contrario supondría convertir la casación en una nueva instancia o, lo que sería igual, confundir este recurso extraordinario con uno ordinario de apelación.

Adoleciendo el actual recurso de casación de ese defecto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 95, apartado 1, en relación con el 93, apartado 2, letra d), de la Ley jurisdiccional , procedería un pronunciamiento de inadmisibilidad de este motivo casacional.

A continuación la parte recurrente BANESTO, S.A., sin haberlo formulado como motivo casacional, bajo la denominación de "Periodificación de intereses y comisiones", y para el caso, como es, de que no se acogiera el motivo casacional en el que planteaba la prescripción del ejercicio de 1994, viene a alegar que se incluyeron en el denominador de la prorrata de 1994 el importe de los contratos que por aplicación de la Circular del Banco de España 4/1991 estaban periodificados en la cuenta de resultados del Banco a 31 de septiembre de 1993. Desarrollando extensamente la cuestión, pero sin indicar el cauce a través del cual articula este motivo casacional, aunque con carácter general advirtió que los motivos casacionales que formulaba lo hacía al amparo del artº 88.1.d) de la LJ .

Con todo la propia parte recurrente advierte que "ni el TEAC ni la Audiencia Nacional entran a analizar esta cuestión, ni siquiera la mencionan".

El haberse negado la Audiencia Nacional a pronunciarse sobre una cuestión previamente planteada en demanda y en vía administrativa, se trataría en todo caso de un error in procedendo por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, lo que debió articularse a través del apartado c) del artº 88.1 de la LJ , lo que conlleva la declaración de inadmisión de este motivo.

Considera la parte recurrente que se ha vulnerado el artº 104. Dos, número 2, párrafo quinto, de la Ley 37/1992 y la doctrina sobre los actos propios desarrollada en las sentencias del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 1990 y 27 de abril y 4 de mayo de 2005 .

Sobre esta cuestión se ha pronunciado en numerosas ocasiones esta Sala, valga por todas la sentencia de la sentencia de 7 de abril de 2011 , que se pronunció en los siguientes términos:

"Sobre el primero de los motivos opuestos por la actora se dijo lo siguiente: "La recurrente alega en la parte primera de su siguiente motivo de casación infracción por la sentencia recurrida del artículo 104.dos, 2º de LIVA en la operativa de cesión temporal, con pacto de recompra, de activos financieros con rendimiento explícito, pues considera legal que en la regla de la prorrata se compute en el denominador los intereses de valores con rendimiento explícito en la parte de los mismos que se generaron durante su tenencia por otras personas o entidades, siendo así que las operaciones de compraventa con pacto de recompra implican una transmisión de la titularidad de los activos financieros cedidos. En segundo lugar, entiende que la declaración que hace la sentencia recurrida en su fundamento jurídico quinto a contraprestaciones negativas o minusvalías no concurren en el supuesto de autos, pues la recurrente se limitó a deducir del total de los intereses imputables a dichos activos, los costes temporales de los mismos, o lo que es lo mismo, los intereses de aquellos correspondientes a los períodos en los que aquella no fue su titular.

La sentencia recurrida, en relación con este punto señala que:

"La actora considera que en el caso de cesión temporal no forman parte de la contraprestación los intereses correspondientes al período de tiempo en que el propietario del valor, es un tercero, es decir el coste de la cesión temporal, mientras que el T.E.A.C. considera que son los intereses que se abonan a quien resulta tenedor del título en el momento del vencimiento, es decir la totalidad de los intereses.

Con carácter previo debe analizarse la naturaleza de las operaciones de cesión temporal con pacto de recompra no opcional con rendimiento explícito (REPOS).

Ciertamente la Circular 4/1991 del Banco de España, relativa a las normas de contabilidad de las entidades de crédito, dispone en su Norma Decimocuarta que los activos instrumentados en valores negociables vendidos con pacto de retrocesión no opcional "no se darán contablemente de baja en la cartera sin perjuicio de las transmisión de su titularidad" y "el vendedor seguirá devengando los productos de los activos vendidos". Además en las operaciones que se realicen a precios superiores a los del mercado la diferencia entre ambos se contabilizará por separado como un depósito a plazo del adquiriente (en caso de cesión) o como un préstamo personal al cedente (si se tratase de adquisición). Ello plantea la cuestión de determinar si, a efectos de la aplicación de la regla de prorrata, debe atenderse a la naturaleza jurídica de las operaciones realizadas (transmisiones sucesivas de valores) o su configuración financiera y contable (operaciones de crédito concedido por los adquirientes a los transmitentes), tal y como pretende el actor.

La Dirección General de Tributos, en Resolución de 17/10/1996, señaló:

"Según lo anteriormente expuesto, cabe afirmar que, si bien las Entidades financieras contabilizan las operaciones de compraventa con pacto de recompra de Deuda del Estado como una operación financiera de préstamo y el resultado contable así obtenido se traslada a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la naturaleza jurídica de estas operaciones es la que corresponde a una transmisión y, a estos efectos, deben considerarse como transmisiones de activos financieros."

En el mismo sentido la Resolución de la Dirección General de Tributos de 4 de Junio de 1.999, ratificó que, en las cesiones temporales de valores con pacto de recompra no opcional, la naturaleza de esta operaciones es la que corresponde a una transmisión y, a estos efectos, deben considerarse como transmisiones de activos financieros. Tiene, pues. razón el actor cuando dice que a efectos de la aplicación de las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá considerarse que en las cesiones temporales de valores con pacto de recompra, incluso si se efectúan con carácter no opcional, los valores transmitidos dejan de formar parte de la cartera de la Entidad financiera transmitente desde la fecha de la transmisión. Sin embargo, los intereses devengados a favor del transmitente por los valores transmitidos que la empresa transmitente perciba con posterioridad a dicha cesión deberán seguir computándose en el denominador de la prorrata al tener su causa en la precedente y posterior permanencia de los valores mencionados en dicha cartera, por la propia mecánica de la operación.

Hechas estas necesarias consideraciones debe también decaer la argumentación del actor, por cuanto además de esta precisión respecto a los intereses del Art. 104 L.I.V.A . antes citado, así como del Art. 17.1. párrafo primero de la Sexta Directiva se deduce que la cantidad que debe figurar en el denominador de la prorrata a efectos del cálculo del porcentaje de deducción es la suma de las contraprestaciones de cada una de las operaciones realizadas por los sujetos pasivos, no existiendo margen para interpretar que, tratándose de transmisiones de valores, dicha regla pueda sustituirse para otra consistente en minorar la cantidad resultante de la suma de las referidas contraprestaciones en el importe de la suma del montante del importe de las contraprestaciones correspondientes a las adquisiciones de los valores transmitidos. Tampoco dichos preceptos permiten imputar en el denominador de la prorrata el resultado negativo de la diferencia entre el precio de transmisión y el de adquisición de los valores transmitidos ni la aplicación de cualquier procedimiento de cálculo de las cantidades a imputar de la que se derive un resultado equivalente, ya que las normas reguladoras del I.V.A. no contemplan contraprestaciones negativas.

En consecuencia, en los casos en que, en determinadas transmisiones de los referidos valores, no existían plusvalías o se produzcan minusvalías porque el precio de transmisión de los valores hubiese sido inferior al de adquisición, el importe de la plusvalía obtenida será de cero sin que, en ningún caso, resulte procedente compensar el importe de las minusvalías que se produzcan en algunas transmisiones con el de las plusvalías obtenidas en otras. Por tanto, a los efectos de la aplicación de la regla de prorrata, para la determinación de las plusvalías resultantes de las cesiones de los referidos valores efectuadas por las Entidades financieras, debe determinarse la plusvalía obtenida en cada una de las referidas cesiones aisladamente consideradas, de forma tal que, en el caso de que en una determinada operación no se registre plusvalía o se produzca minusvalía, debe interpretarse que, a estos efectos, que la plusvalía resultante sería de cero, no siendo en ningún caso procedente restar el importe de las minusvalías registradas en unas cesiones de valores del de las plusvalías obtenidas como consecuencia de otras cesiones".

También en la sentencia de 16 de septiembre de 2010 se aborda y resuelve la cuestión atinente a la inclusión en el denominador de la prorrata de las minusvalías por transmisiones de efectos financieros con pacto de recompra no opcional, cuando el precio de adquisición es superior a la venta, concluyendo que conforme al artículo 104.4 de la Ley 37/1992 , el importe total de las operaciones que ha de incluirse en el denominador, lo es la suma de las contraprestaciones, por ello no puede existir una contraprestación negativa. Afirmándose que la tesis de la recurrente podría hacerse valer en el Impuesto de Sociedades, no así en el IVA, cuya base imponible viene determinado por la contraprestación de cada operación y determinada por cada transmisión de bienes - artículo 78 y 79 de la Ley 37/1992 -.

SEXTO.- El motivo opuesto por el Sr. Abogado del Estado también fue objeto de atención en la sentencia de 2 de diciembre de 2009 , y en dicha ocasión dijimos lo siguiente:

"En último lugar, la recurrente aduce infracción por la sentencia recurrida del art. 104. Tres. 1 y Cinco de LIVA al considerarse en ella que, para que no se computen en ninguno de los términos de la relación las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del impuesto, es preciso que los costes de la operación en su integridad no hayan sido soportados por establecimientos permanentes situados en el mismo.

La sentencia de instancia razonó al respecto que:

"La interpretación lógica del precitado Art. 104.3, a los efectos que nos ocupan, ha de hacerse partiendo de la realidad de la práctica bancaria:

Los costes de las operaciones bancarias hechas por las sucursales de los Bancos en Canarias, Ceuta, Melilla y extranjero fuera del territorio de la Unión Europea, no son soportados por la central ni por el resto de las oficinas situadas en territorio del Impuesto en su totalidad, sino que la mayoría de esos costes se soportan por las mismas sucursales sitas en Canarias, Ceuta, Melilla y extranjero fuera de la Unión Europea y una muy pequeña parte por las Oficinas radicadas en territorio sujeto al Impuesto.

Sólo cuando la totalidad de estos costes estén soportados por las Oficinas situadas en territorio sometido al Impuesto, se podrán modificar las cantidades del numerador y del denominador de la fracción, pues caso contrario habría una imposibilidad por parte de la Administración, para determinar que parte de los costes de tales operaciones se financian con cargo a la Central y que parte con cargo a otras sucursales, lo que impediría el necesario control de la Administración.

Tiene además razón el Abogado del Estado cuando señala, que no resulta aplicable al supuesto que aquí se debate el Art. 104.Cinco de la Ley 37/1992 , que establece una regla especial para las ejecuciones de obra y prestaciones de servicio, realizados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, pues dicha regla se refiere a servicios y ejecuciones de obra en general, en tanto que, los servicios que prestan las Entidades financieras son operaciones bancarias, que tienen una naturaleza propia y diferente, como es obvio de las ejecuciones de obra y prestaciones de servicios a los que expresamente se refiere dicho apartado".

El motivo debe desestimarse, pues el indicado precepto se está refiriendo a los costes de la operación, sin ningún tipo de referencia a parte de los costes dentro o fuera del territorio de aplicación del impuesto, ya que de haberlo entendido así lo habría expresado, como lo ha hecho en el apartado Cinco en relación con ejecución de obras y prestación de servicios realizados fuera del territorio, precepto que no es aplicable al caso, que se subsume en el apartado Dos, al referirse éste exclusivamente a operaciones realizadas desde establecimientos permanentes.

Debe tenerse en cuenta que el precepto utiliza el término "cuando", lo que es expresivo del carácter excluyente de cualquier otro supuesto, pues de haber admitido la tesis de la proporcionalidad propugnada por el recurrente habría utilizado, como bien señala el TEAC, otros términos adverbiales menos taxativos, tales como "en la medida que", "total o parcialmente", o incluso "en la proporción de".

Cuál sea la finalidad del precepto y su razón de distinción con las ejecuciones de obras y prestaciones de servicios del apartado cinco, se sustraen a la percepción de esta Sala, pues tanto puede obedecer a facilitar la gestión del impuesto como al diferente número de actos incluibles en cada apartado, que al ser mayor en el primer supuesto incrementarían en gran medida el número de operaciones que deberían incluirse en la prorrata.

En cualquier caso, son razones de política fiscal que permiten al legislador adoptar criterios de distinción entre supuestos, que al no ser totalmente iguales, impiden apreciar una desigualdad ante la ley que sirviera de base para plantear una cuestión de inconstitucionalidad".

Doctrina que debe llevarnos, por las razones en la misma recogidas, a estimar el recurso del Sr. Abogado del Estado.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del recurso de casación interpuesto por el BANCO ESPAÑOL DE CRÉDITO, S.A., que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limita su importe a 6.000 euros. Por el contrario, por las razones expuestas debemos estimar el recurso de casación deducido por el Sr. Abogado del Estado, sin que proceda la imposición de las costas.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

Desestimamos el recurso de casación interpuesto por el BANCO ESPAÑOL DE CRÉDITO, S.A., contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 27 de marzo de 2007, recaída en el recurso nº 226/2004 , con imposición de costas a la parte recurrente entidad BANCO ESPAÑOL DE CRÉDITO, S.A., con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Estimamos el recurso de casación deducido por la Administración General del Estado, contra la referida sentencia de 27 de marzo de 2007, dictada por la Sección Secta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , la que casamos y anulamos.

Desestimar íntegramente el recurso contencioso administrativo interpuesto por el BANCO ESPAÑOL DE CRÉDITO, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de marzo de 2004, que se confirma en su totalidad.

Sin imposición de las costas de la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.