STS, 10 de Marzo de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 168/2005 seguido en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 8 de febrero de 2006, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad CENTRO PARA EL DESARROLLO TECNOLÓGICO INDUSTRIAL, representado por el Procurador D. Rafael Reig Pascual contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de noviembre de 2002, relativo al Impuesto de Sociedades de 1995, y declarar la nulidad de dicha resolución por su disconformidad a Derecho; sin costas".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. María Isabel Torres Ruiz, representante de CENTRO PARA EL DESARROLLO TECNOLÓGICO INDUSTRIAL (CDTI), el día 17 de marzo de 2006.

La Procuradora de los Tribunales Dña. María Isabel Torres Ruiz, en representación de CENTRO PARA EL DESARROLLO TECNOLÓGICO INDUSTRIAL (CDTI), presentó con fecha 28 de marzo de 2006 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 26 de abril de 2006, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. María Isabel Torres Ruiz, en representación de CENTRO PARA EL DESARROLLO TECNOLÓGICO INDUSTRIAL (CDTI), parte recurrente, presentó con fecha 1 de junio de 2006, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa-Administrativa , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicadas para resolver las cuestiones objeto del debate, concretamente, el primero, infracción del artículo 259 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre ; el segundo, infracción del artículo 260.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en relación con el artículo 259 del mismo cuerpo legal; y, el tercero, infracción del artículo 24.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , Ley 61/1798, de 27 de Diciembre , en la redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, y el artículo 262.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, ambos en relación con los artículos 16.7 de la LIS y 38.3, 259 y 260.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia estimando el recurso y casando y anulando la sentencia recurrida, con los pronunciamientos que correspondan conforme a Derecho". Y por otrosí segundo, solicitó "acuerde mantener la suspensión de la ejecución del acto impugnado".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 9 de abril de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 7 de mayo de 2007 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primero, debe desestimarse el primer motivo de casación toda vez que la recurrente asienta la infracción del artículo 259 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades 2631/82 en el contenido de los contratos de préstamo en cuya virtud, las partes intervinientes convinieron que todas las cantidades que por debiera satisfacer la prestataria por cualquier concepto, se entenderían netas y, en consecuencia, correrían a cargo de la misma todas las cargas fiscales que pudieran gravarlas, entendiendo la Inspección, improcedentes las deducciones practicadas en la cuota, ante la ausencia de justificación de las retenciones. Así pues, lo que se suscita es una pura cuestión probatoria, que como tal, no es susceptible de revisión en esta vía casacional. Igualmente, debe desestimarse el segundo motivo de casación toda vez que la recurrente entiende infringido el artículo 260.2 del referido Reglamento en cuanto que la Inspección y la Sentencia de instancia no consideran acreditada la práctica de la retención, toda vez que hasta 1992 se admitieron como retenciones soportadas por el CDTI todas las declaradas como tales ((porque así lo establecía el artículo 260.2 ), pero a partir de 1993 (nueva cláusula) no se puede entender que la cantidad pagada al CDTI en concepto de intereses, sea neta, puesto que dichos pagos estaban sujetos a retenciones por rendimiento de capital mobiliario, debiendo la empresa, según se estipulaba, expedir al CDTI el certificado de retención. Asimismo, el tercer motivo de casación también debe desestimarse porque, aunque la recurrente entiende infringido el artículo 24.6 de la Ley de Impuesto de Sociedades 61/78 , porque como las cantidades percibidas en 1995 han sido netas, no tiene responsabilidad alguna (que sería del pagador-retenedor ni obligación de acreditar el ingreso de la retención. Pero, la cuestión es distinta, toda vez que la actuación inspectora fue porque la recurrente había infringido el artículo 24 de la LIS y 262 del RIS, al deducirse de la cuota las retenciones que se le hubieran practicado, y de conformidad con la Sentencia de instancia, a partir de 1993 y por la modificación de la cláusula XVI, no se puede entender que lo pagado en concepto de intereses sea neto porque de las cantidades que se entienden percibidas como netas ya se han excluido los intereses a los que hace referencia el nuevo apartado 3, estableciéndose en relación con los mismos, que se deberán abonar las cantidades que resulten una vez deducidos los impuestos que la prestataria debe retener. Además hay que recordar la obligación estipulada entre las partes contratantes de facilitar al CDTI el certificado de retención; suplicando a la Sala "dicte Sentencia desestimando el recurso"; y por otrosí digo "que no ha lugar a lo manifestado en el otrosí segundo del escrito de interposición puesto que al haberse dictado ya sentencia en instancia han quedado sin efecto las medidas cautelares adoptadas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 9 de Marzo de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por la Procuradora Dª. María Isabel Torres Ruiz, actuando en nombre y representación del Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (CDTI), la sentencia de 8 de febrero de 2006, dictada por la Sección Quinta de la Sala lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 168/05 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución de 8 de noviembre de 2002 dictado por la Sala Primera del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 315-00, R.S 950-01 414-00) desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en fecha de 6 de octubre de 1999, recaída en el expediente 28/16795/97, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, por importe de 246.158,11 euros.

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

La cuestión controvertida se circunscribe a decidir si es procedente la regularización impugnada, que denegó la deducción en cuota que practicó la recurrente en concepto de retenciones, por entender que la realidad de tales retenciones, no había sido acreditada.

La recurrente en casación sostiene que las cantidades por ella percibidas en concepto de intereses lo han sido con la cualidad de rentas netas, y que por tanto la retención le ha sido practicada y la citada retención debía ser deducida de la cuota. La Administración y la sentencia impugnada estima improcedente la retención practicada al no haber sido probada.

Hemos de partir, como pone de relieve la sentencia de instancia, que la normativa aplicable se contiene en el artículo 24.5 de la Ley 61/1978 , redacción por Ley 33/1987 , por tanto ni es aplicable la normativa prevista para el Impuesto sobre la renta de las personas físicas, ni tampoco la Ley 43/1995, que otorga a la materia un tratamiento diferente. El citado artículo expresamente establece que: "De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades: (...) 5. El importe de las retenciones , pagos e ingresos a cuenta que se hubiesen practicado sobre los ingresos del sujeto pasivo, con la excepción de las retenciones a que se refiere el artículo 4 de la Ley 14/1985 de 29 de mayo del Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, que en ningún caso serán deducibles. Cuando dichas retenciones , pagos e ingresos a cuenta superen la cantidad resultante de practicar en la cuota del impuesto las deducciones a que se refieren los apartados anteriores y los artículos 2.5 y 26 de esta Ley en el orden establecido en el numero 7 del presente artículo, la Administración procederá a devolver de oficio el exceso". Por otra parte el artº 31 de la Ley del Impuesto , dispone en su apartado 3 , añadido por la Ley 33/1987 , que "Cuando la suma de las cantidades retenidas en la fuente y las pagadas o ingresadas a cuenta superen el importe de la cuota resultante de la liquidación provisional, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el exceso ingresado sobre la cuota que corresponda. Cuando la liquidación provisional no se hubiere practicado en el plazo de doce meses contando a partir de la presentación de la declaración, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días siguientes, el exceso ingresado sobre la cuota resultante de la declaración, sin perjuicio de la ulterior comprobación y liquidación definitiva del impuesto ". De dicha regulación se colige que es requisito necesario para la devolución que la retención a devolver haya sido efectivamente practicada, en el bien entendido sentido de que la norma exige que la retención se haya practicado, no que se haya ingresado, de ahí que pueda ser objeto de devolución aquella retención practicada pero no ingresada en Hacienda.

El procedimiento de devolución de las retenciones se regula en los arts. 262 a 268 del Real Decreto 2631/1982 , el interesado ha de presentar como documentos anexos a la declaración, entre otros (artículo 265.1 a) del Reglamento: "Certificación de las Entidades retenedoras respecto a las cantidades retenidas. Las certificaciones podrán ser sustituidas por comunicaciones expedidas por Entidades bancarias que contengan especificación de las retenciones por razón de rendimientos derivados de la colocación de capitales en dichas Entidades o de títulos o valores mobiliarios depositados en las mismas".

No se hace cuestión del hecho de que la parte recurrente no presentó los certificados de retención.

El primer problema que ha de resolverse es si el certificado de retención es requisito insoslayable a efectos de la devolución instada.

Ha de convenirse con la recurrente de que en ningún caso la norma hace depender la realidad de la retención de la existencia de un certificado de retención. Es más, en el artículo 265.1 a) del Reglamento , el legislador estableció expresamente que la obligatoriedad de aportar certificación de las entidades retenedoras únicamente era exigible para poder optar por la devolución. Por lo que, a sensu contrario, si tal exigencia no se estableció para poder practicar la deducción de los importes retenidos (regulada tres artículos antes), la Administración tributaria no puede exigirla.". Es evidente que el citado ejercicio de 1994 fue objeto de una petición de devolución, devolución que se interesaba que se efectuase por transferencia bancaria. Ahora bien cuando de devolución de retenciones se trata, ha de entenderse, no ya que se pretende la devolución de cantidades indebidamente ingresadas, sino la de ajustar el pago del impuesto a la cuota que sea procedente según la renta obtenida, misma función que cumple la compensación, y en este supuesto el Reglamento no exige certificado de retenciones.

En la fecha en que los hechos acaecieron, el retenedor no estaba obligado a expedir certificado de la retención practicada al sujeto pasivo. Esta obligación aparece en el artículo 146.3 de la Ley 46/95 y 64.3 del Real Decreto 537/97 .

En concordancia con los textos legales vigentes, cuando los hechos litigiosos acaecieron, a la demandante no le era exigible la documentación que la sentencia de instancia y la Administración le requirieron, pues de los textos legales aplicables no se infería que necesariamente ese certificado "había de estar" en su poder. Y en todo caso, la obligación de expedir el certificado de retención corresponde al retenedor, siendo ajeno al mismo el preceptor de los rendimientos, al que no se le puede exigir una obligación que le resultaba ajena.

Por tanto aún cuando a dicha petición de devolución le es aplicable el artículo 265.1 a) del Reglamento del Impuesto de Sociedades , que establece: "1. Si el sujeto pasivo optare por la devolución, presentará como documentos anexos a la declaración: a) Certificación de las Entidades retenedoras respecto a las cantidades retenidas. Las certificaciones podrán ser sustituidas por comunicaciones expedidas por Entidades bancarias que contengan especificación de las redenciones por razón de rendimientos derivados de la colocación de capitales en dichas Entidades o de títulos o valores mobiliarios depositados en las mismas", de lo dicho hasta ahora se infiere que la no aportación por la interesada de los certificados de retenciones , en modo alguno conlleva que decaíga sin más la devolución instada, puesto que la aportación de dichas certificaciones constituye el soporte documental preciso para derivar automáticamente la devolución, cuando dichos certificados no pueden presentarse por no haberse emitido por el retenedor, ello no ha de implicar la pérdida del derecho a la devolución , fundamentalmente por la nueva redacción por la Ley 33/1987 de 23 de diciembre, del apartado 3 en el artículo 31 de la Ley del Impuesto , antes transcrito. Por tanto, lo relevante es acreditar por cualquier medio válido la certeza de las retenciones, con el fin de imposibilitar conductas fraudulentas en perjuicio de Hacienda.

Llegado a este punto, afirma la sentencia impugnada que el problema debatido es un problema probatorio, circunscrito a dilucidar si ha habido o no retención efectiva.

A tal fin la sentencia impugnada compara la cláusula contractual vigente hasta 1992 y la aplicable con posterioridad en lo referente a los contratos de préstamo suscritos por la actora con las entidades prestatarias.

Pese a que la sentencia recurrida sostiene que en lo referente a las "retenciones" hay una diferencia sustancial entre las claúsulas que nos interesan hasta el año 1992 y la vigente con posterioridad, es claro que ello no es así. Efectivamente, y con anterioridad a 1992, y en lo referente a los intereses, las cantidades percibidas por la actora (prestamista) se entenderían netas. Y no otra cosa significa que a partir de 1993 la entidad prestataria: "debería abonar al CDTI las cantidades que resulten una vez deducidas los importes, que en concepto de rendimientos de capital mobiliario, la empresa debería retener e ingresar en el tesoro en la forma y condiciones exigidas por las normas tributarias".

El aditamento final: "La empresa deberá «presentar» al CDTI la certificación de haber efectuado las retenciones e ingresos a cuenta", no modifica el alcance de la cláusula descrita.

La obligación de la prestataria de "presentar" a la demandante el certificado de retención no puede asimilarse a una obligación de la prestataria de "entregar" el correspondiente certificado de la retención, como se ha indicado.

La sentencia de instancia realizó un salto argumentativo y desde la obligación de "presentar" la certificación de la retención, que es lo que la claúsula citada establece, afirma que la prestataria debió "entregar" el correspondiente certificado de retención, que debía estar en poder de la actora.

El salto argumentativo no es puramente semántico sino conceptual. En la fecha en que los hechos acaecidos, tal y como ya hemos puesto de manifiesto, el retenedor no estaba obligado a expedir certificado de la retención practicada al sujeto pasivo.

En concordancia con los textos legales vigentes, cuando los hechos litigiosos acaecieron, a la demandante no le era exigible la documentación que la sentencia de instancia y la Administración le requirieron, pues de los textos legales aplicables no se infería que necesariamente ese certificado "había de estar" en su poder.

Por tanto, concurriendo las mismas circunstancias en los ejercicios 1987 a 1992, que las que concurren en el ejercicio que nos ocupa, ejercicio de 1994, y la propia administración admitió en aquellos la efectividad de las retenciones de capital mobiliario, con independencia de contar o no con los certificados de retenciones, por haberse recibido las cantidades netas; a los mismos hechos deben aunarse las mismas consecuencias, por lo que concurren las mismas razones en el ejercicio de 1994 que llevaron a la Administración a acoger la pretensión de la recurrente en los ejercicios de 1987 a 1992.

Vista la estimación del recurso, no procede hacer pronunciamiento expreso de las costas causadas, tanto en casación como en la instancia, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.