STS, 11 de Noviembre de 2010

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de abril de 2005, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Caprabo, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de mayo de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, anular la resolución impugnada en cuanto a las sanciones impuestas, que se dejan sin efecto, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas.".

Contra la anterior sentencia, el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre y representación de Caprabo, S.A., y el Abogado del Estado interponen Recurso de Casación.

En primer lugar, el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre y representación de Caprabo, S.A., interpone el recurso en base a los siguientes motivos: Primero.- Al amparo del artículo 88.1

3. de la Ley 29/1998. Infracción de las normas procesales reguladoras de la sentencia. Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que son aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. En concreto, el artículo 26 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre ; artículos 47, 48 y 220 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ; y el artículo 121 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades que permite la deducción de los gastos de leasing, así dada la improcedencia de la calificación de los contratos de leasing como negocios jurídicos indirectos o simulados (artículo 25 de la LGT ), y artículo 1262 del Código Civil . Termina suplicando de la Sala se case la sentencia recurrida declarándola nula en la parte que desestima las pretensiones de esta parte, así como los actos administrativos de los que trae causa.

En segundo lugar, el Abogado del Estado interpone el Recurso de Casación al amparo del artículo

88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de las siguientes normas: artículo 77.1, 77.4 d) y 79 a) de la LGT. Tales preceptos deben entenderse en relación con los que se refieren a los supuestos que dieron lugar a las infracciones cometidas por la entidad inspeccionada, según se regula en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, así como en su Reglamento (RD 2631/1982, de 15 de octubre). Termina suplicando de la Sala se estime el recurso y se anule la sentencia impugnada, declarando la conformidad a Derecho de las sanciones impuestas.

Por auto de 29 de marzo de 2007 dictado por esta Sala se acordó: "Declarar la inadmisión del Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, contra la sentencia de 21 de abril de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional en el recurso nº 793/02 en lo que se refiere a la impugnación de sanciones liquidadas en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990, 1992, 1993, 1994 y 1995, declarándose la firmeza de la sentencia respecto de dichas liquidaciones y su admisión en relación con la impugnación de la sanción correspondiente al ejercicio 1991; asimismo se acuerda admitir a trámite el Recurso de Casación interpuesto por la representación procesal de la mercantil Caprabo, S.A., para cuya sustanciación se remitirán las actuaciones con las normas sobre reparto de asunto.".

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 27 de octubre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz- Cuéllar, actuando en nombre y representación de Caprabo, S.A., la sentencia de 21 de abril de 2005, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó parcialmente el Recurso Contencioso- Administrativo número 793/2002 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de mayo de 2002, desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta por la entidad Caprabo, S.A. contra los acuerdos relativos al Impuesto de Sociedades, ejercicios 1990, 1991, 1992, 1993, 1994 y 1995, dictados por el Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 5 de noviembre de 1998, comprensivos de cuota e intereses de demora, así como frente a los acuerdos de imposición de sanción, dictados el 7 de junio de 1999 por el Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Nacional de Inspección, siendo la cuantía total de 3.104.766 euros. Cada una de las cuotas de los ejercicios regularizados superan la cuantía de 150.000 euros.

La sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso y pronunció el siguiente fallo: "Estimar parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Caprabo, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de mayo de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, anular la resolución impugnada en cuanto a las sanciones impuestas, que se dejan sin efecto, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas.".

No conforme con dicha sentencia el demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos. El recurso del Abogado del Estado contra la sentencia fue declarado admisible por auto de 29 de marzo de 2007 con respecto a la sanción del ejercicio 1991.

El primero de los motivos al amparo del artículo 88.1 c) de la Ley Jurisdiccional y que tacha a la sentencia impugnada de incongruente se sustenta en que la Sala de instancia ha modificado la naturaleza del negocio que está en el origen de la regularización practicada, sin que tal cuestión formara parte del debate celebrado en el proceso.

Diversas consideraciones obligan a la desestimación del motivo. En primer término, porque la cuestión acerca de la naturaleza del negocio que generó la declaración sobre la que gira la regularización practicada, ha sido objeto de debate como lo acredita la alegación primera de la demanda donde se analizan las diversas posibilidades del negocio, desde su licitud, hasta su naturaleza de indirecto, en fraude de ley, y simulado (página 11 de la demanda). Excluida la incongruencia por haber resuelto una cuestión no sometida a debate es vista la necesidad de rechazar la indefensión alegada, pues la misma se sustenta en la previa incongruencia, que, como hemos razonado, hay que rechazar.

En segundo lugar, viene siendo frecuente la alegación en casación del vicio reseñado cuando el órgano jurisdiccional modifica la calificación jurídica practicada por la Administración. Tal planteamiento es erróneo. La congruencia viene determinada no por la naturaleza jurídica del negocio generador de la deducción practicada, sino por la procedencia de la deducción. A la improcedencia de la deducción se puede llegar por diversas calificaciones jurídicas doctrinales, mucho más cuando se está en presencia de calificaciones que carecen de perfiles nítidos, y que, en ocasiones, se superponen unas sobre otras.

Esto justifica la inaplicabilidad de la doctrina sentada por la sentencia del Tribunal Constitucional de 10 de mayo de 2005, sentencia 120/05, pues en ella lo que se sostiene es que "el fraude de ley" no puede configurar el tipo delictivo apreciado (delito contra la Hacienda Pública). Contrariamente, y como hemos dicho, a la no deducibilidad de los gastos controvertidos en este proceso se puede llegar tanto por la vía del negocio simulado, como la del fraude de ley. Por otro lado, y como hemos dicho, lo que también configura este proceso de modo diferente del resuelto por el Tribunal Constitucional, la cuestión de la naturaleza del negocio ha conformado el debate desde su inicio, tanto en la vía previa, como en esta jurisdiccional. Finalmente, el alcance claramente diferente del principio de legalidad, en el ámbito tributario, con respecto al que tiene en el penal, impide que se puedan trasladar miméticamente las soluciones obtenidas en el proceso penal a las incidencias del proceso tributario, como es éste.

En consecuencia el motivo ha de ser desestimado.

La cuestión esencial de este litigio, como tantos otros de esta naturaleza, es de orden fáctico.

Sobre este extremo la Sala de instancia hace una consideración y conclusión básica y esencial, que es la siguiente: "Si, con arreglo a la clásica doctrina del Tribunal Supremo anteriormente referida y que también recoge la sentencia de esta Sala que se acaba de citar, entendemos que la finalidad propia del lease-back es la de obtener financiación, hemos de llegar a la conclusión que los negocios del caso no responden realmente a dicha finalidad, puesto que, en el presente caso, tal y como antes se ha puesto de manifiesto, no existió flujo de tesorería procedente de la empresa de leasing a favor de la hoy recurrente, porque ningún pago de precio existió distinto de la entrega de los referidos pagarés, o amortizaciones de los préstamos concedidos, cuyos vencimientos eran perfectamente sincrónicos y los importes similares a los de las propias cuotas del contrato de leasing, de manera que ninguna financiación obtuvo la recurrente como consecuencia de la transmisión de los bienes que luego obtuvo por vía de leasing.

En suma, desde la perspectiva de la doctrina clásica del Tribunal Supremo nos encontramos con que no existió la finalidad propia y típica del lease-back, cuál es la financiación, de modo que la única finalidad que quedaba a la operación era la estrictamente fiscal; y dentro de la misma, independientemente de lo elevado o no del importe de las cuotas de leasing a deducir, el objetivo prioritario era la búsqueda del propio tratamiento fiscal, que, por no responder a una verdadera naturaleza jurídica sustantiva, no podía pretender la actora.

Pero, además, tal y como señaló esta Sala en su sentencia de 23 de diciembre de 2002 -recurso número 6/2000 - ya referida, si de la doctrina clásica del Tribunal Supremo acerca del lease-back pasamos a la más reciente anteriormente también referida (por todas, SSTS de 16 de mayo de 2000 y 17 de julio de 2001 ) llegamos a idéntica conclusión. Aplicando, en efecto, ésta doctrina, tendríamos que la transmisión de los inmuebles por la recurrente a las empresas de leasing debiera haber respondido únicamente a una finalidad de garantía, esto es, la de garantizar la devolución de la deuda derivada de un préstamo que había sido el verdadero contrato celebrado por las partes, operando en la práctica con una función fiduciaria (fiducia cum creditore), de manera que el acuerdo simulatorio en que se aparentara la operación jurídica de transmisión del dominio (inválida por no querida) ocultara otra figura jurídica con función económico-social o práctica distinta (la de verdad existente por ser la realmente querida y eficaz en la hipótesis de que hubiera sido válida o lícita por adecuación al Ordenamiento jurídico) constituyendo, así, una simulación relativa en la que se injertase la operación indirecta del efecto fiduciario. Pero, si como se ha razonado, nos encontramos con que en el supuesto enjuiciado no existió la finalidad de financiación, tampoco fue verdaderamente querida la operación de préstamo, por lo que tampoco ésta última -siempre en la reciente doctrina del Tribunal Supremo acerca de la figura del lease-back- fue válida, porque tampoco fue realmente querida por las partes.".

Esta consideración está referida a los hechos litigiosos y es razonada y justificada.

El recurrente pretende desvirtuarla alegando la existencia de flujos acreditativos de la financiación que la Sala niega.

Es evidente que el argumento no puede ser apreciado tanto por razones formales como materiales. Es indudable, como ya hemos adelantado, la naturaleza fáctica del aserto básico de la Sala de instancia. Era necesario acreditar mediante la prueba pertinente -pericial- que tal conclusión a la vista de los datos contables era errónea, actividad probatoria que no se ha llevado a cabo.

Pero es que, además, la conclusión de la Sala de instancia, a primera vista, y salvo una prueba pericial que otra cosa acredite, demuestra que esos flujos económicos no han tenido lugar. Es verdad que existen asientos contables que parecen apoyar la tesis del actor, pero esos asientos contables se neutralizan entre sí y excluyen la financiación que es esencial para que la deducción practicada, y objeto de regularización, pueda ser considerada ajustada a derecho.

Tampoco puede ser estimado el Recurso de Casación del Abogado del Estado.

Efectivamente, el recurso por él formulado se centra en discutir la conformidad a derecho del pronunciamiento de la sentencia impugnada acerca de la inexistencia de culpabilidad, dando lugar con ello a la anulación de la sanción.

Hemos dicho que el recurso no puede ser estimado, tampoco en este punto, porque el recurrente en la demanda especificó una serie de circunstancias, además de la ausencia de culpabilidad, que deberán dar lugar a la anulación de la sanción y que no fueron combatidas ni en la contestación a la demanda, ni, ahora, en vía de recurso.

Una de ellas venía referida a la concurrencia de la caducidad del expediente sancionador si se tiene presente que el acuerdo de liquidación fue de fecha 5 de noviembre de 1998 y la orden de iniciación del procedimiento sancionador no tuvo lugar hasta el 29 de diciembre de 1998. Pasado, por tanto, el plazo de un mes a que se refiere el artículo 49.2 j) del Reglamento General de Inspección de los Tributos y cuya aplicación a hechos temporales análogos a los aquí debatidos hemos afirmado.

Pero es que además la argumentación sobre la cuestión de la culpabilidad que formula el Abogado del Estado es rechazable. Como venimos reiteradamente afirmando no es el recurrente quien tiene que probar la ausencia de culpabilidad en su conducta sino que es la Administración quien ha de acreditar que esa culpabilidad concurre. También hemos reiterado que esa culpabilidad no aparece por el mero incumplimiento de la obligación tributaria. Ese incumplimiento, el de la obligación tributaria, genera la regularización; por el contrario, la infracción sólo se produce cuando entre otros requisitos concurre la culpabilidad. No se puede identificar incumplimiento de la obligación tributaria con culpabilidad no sólo por razones ontológicas (se trata de figuras jurídicas distintas, distantes y diferentes) sino por motivos sociológicos, pues la infracción ha de ser excepcional y no moneda común o al menos frecuente.

Incurre en este error el Abogado del Estado cuando afirma: "La antijuricidad también parece clara en este caso, y no creemos que se haya negado: Se da una lesión evidente de los derechos de la Hacienda Pública, por defectuoso incumplimiento de la obligación de contribuir y la correlativa disminución de la cuota tributaria, pareciéndonos ocioso insistir sobre este punto.".

Tampoco puede aceptarse su razonamiento en el sentido de que: "... haciendo una aplicación extensiva del meritado artículo 77.4 d) se llegaría a una desnaturalización en la aplicación de las sanciones tributarias, que resultarían, en la práctica, totalmente inoperantes, puesto que el Derecho es por principio, algo eminentemente susceptible de controversia, de diversas opiniones y en definitiva, es algo esencialmente problemático. Tal artículo entendemos que exige pormenorizar, siquiera sea en cierta medida, porque ha podido darse una interpretación razonable y discrepante de la norma, lo que demanda introducirse en aquella de la que concretamente se trate, en relación con la conducta correcta que la norma ordena; y ello ha de ponerse en relación con la conducta (positiva o negativa) realmente acaecida y que se estima como fundada en una interpretación razonable y discrepante alternativa a aquella otra conducta correcta buscada por la norma. Y debe especificarse (en este punto, lo más ampliamente posible) porque esta conducta alternativa sería asumible a efectos de no sancionar, lo que conlleva una concreta comparación con la conducta verdaderamente querida por la norma. Y ello exige también naturalmente, la interpretación de la norma concreta de que pueda tratarse, a los efectos de su cumplimiento correcto o no, por el contribuyente.".

En este planteamiento vuelve a invertirse la posición que las partes ocupan en el proceso sancionador. Lo que hay que probar es que una determinada conducta no es razonable. El Abogado del Estado pretende que se acredite la razonabilidad de la conducta, cuando tal hecho, la razonabilidad de la conducta del obligado tributario es un presupuesto que surge de los pronunciamientos del legislador al encomendarle la realización de las autoliquidaciones a aquél.

Por lo que hace a la cuantía del plazo prescriptivo, que es el siguiente motivo esgrimido por el Abogado del Estado, es obvio que al haberse limitado por auto de 29 de marzo de 2007 el Recurso de Casación del Abogado del Estado al ejercicio 1991, tal cuestión ha perdido relevancia. De una parte, porque al ejercicio 1991 no se le aplicó la prescripción, y, de otra, porque el ejercicio al que dicha excepción se aplicó, 1990, el Recurso de Casación no ha sido admitido.

Todo lo razonado comporta la desestimación de los recursos interpuestos por las partes de este proceso, lo que exige la no imposición de las costas causadas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.