STS, 14 de Junio de 2008

Con fecha 3 de diciembre de 1993 la Inspección de los Tributos de la Oficina Nacional de inspección incoó a INMOBILIARIA OSUNA S.L. Acta de Disconformidad A02 nº 0095778-4 por el concepto Impuesto sobre Sociedades y periodo 1989, en la que se hacía constar, en síntesis, que la base imponible provisional determinada en Acta A01 debía ser incrementada en 8.714.272 ptas. por dotación a la provisión por insolvencias, al estimar que la misma excedía en dicha cantidad de lo admisible como gasto, al haberse aplicado de forma acumulativa varios años el límite del 0,5% sobre créditos, previsto en el art. 82.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, cuando procedía únicamente como límite máximo. Además, en la citada Acta se consideraba el tratamiento de la deducción de la cuota de 68.165.933 ptas. correspondientes a una bonificación derivada de la incorrecta aplicación de la Disposición Transitoria 3ª.2 de la Ley 61/78 y del art. 389 del RIS, en su conexión con el antiguo Impuesto sobre Rentas del Capital, toda vez que la Inspección estimaba que en la operación realizada por la sociedad, de adquisición de usufructos temporales de títulos valores de empréstitos que gozan de bonificación o exención en la retención a cuenta, había de considerarse improcedente dicha deducción por no tratarse de rendimientos propiamente dichos y además no haber obtenido resultados positivos en esta operación sino pérdidas. Los hechos consignados no constituían, a juicio de la Inspección, infracción tributaria. En consecuencia, se estimaba procedente regularizar la situación tributaria del interesado proponiéndose una liquidación, cuya Deuda Tributaria ascendía a 100.482.744 ptas., incluidos: Cuota, 71.215.928 ptas. e Intereses de Demora, 29.266.816 ptas.

El Jefe de la Oficina Nacional de inspección de Madrid, con fecha 17 de noviembre de 1994, dictó acuerdo mediante el que confirmó en todos sus extremos la propuesta inspectora contenida en el acta de referencia y practicó la correspondiente liquidación, que fue notificada el 1 de diciembre de 1994.

Estimando ser el acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de inspección de Madrid contrario a Derecho y lesivo para los intereses de la entidad, el 16 de diciembre de 1994 se interpuso por INMOBILIARIA OSUNA reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC); la reclamación fue desestimada y el acuerdo impugnado fue confirmado en Resolución de 22 de julio de 1998 (R.G. 295-95; R.S. 266-95).

Contra la resolución desestimatoria de la reclamación económica-administrativa, INMOBILIARIA OSUNA S.L. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de fecha 14 de febrero de 2002,l en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: 1.º Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad "INMOBILIARIA OSUNA S. L." contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 22 de julio de 1998, la cual declaramos conforme al Ordenamiento jurídico, excepto en el particular relativo a desestimación de la bonificación solicitada, aspecto en el que la anulamos. 2.º No imponer las costas del recurso".

Contra la citada sentencia Inmobiliaria Osuna S.L. y el Abogado del Estado prepararon ante el Tribunal "a quo" sendos recursos de casación que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizados por la Abogacía del Estado y por la representación procesal de INMOBILIARIA OSUNA S.L. sus oportunos escritos de oposición a los recursos interpuestos por ellos, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 3 de junio de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida se pronunció sobre los siguientes aspectos:

1. Caducidad del procedimiento inspector por la inactividad administrativa producida entre la presentación del escrito de alegaciones (31 de diciembre de 1993) y el acuerdo de liquidación (notificado el 1 de diciembre de 1994), obviamente superior a los seis meses.

   Decía al respecto la sentencia recurrida que:

1. En la materia de los "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de Modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3, contempla los «procedimientos de comprobación e investigación tributaria», como procedimientos que "no tienen plazo prefijado para su terminación". Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria, precisa que se regularán, en todo caso, por Ley "d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación".

   En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

   Es cierto que el art. 87, de la Ley 30/1992, de 26 de diciembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la "declaración de caducidad" como causa de "terminación" del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del "interesado", y en procedimiento iniciado "a solicitud del interesado", conforme dispone el art. 92, de la citada Ley.

   Esta caducidad es distinta a la "caducidad" prevista en el art. 43.4, de la Ley 30/92, inserta en el Titulo IV, de rúbrica "De la actividad de las Administraciones Públicas", circunscrita a la "obligación de resolver", y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los "actos presuntos".

2. La segunda cuestión suscitada por la entidad recurrente es la relativa a la deducibilidad de la dotación a la provisión por insolvencias del 0,5% sobre los créditos vivos al final de ejercicio; cuestión, que de conformidad con el principio de unidad de doctrina, ha de resolverse en los términos ya establecidos en la SAN de 15 de noviembre de 2001, que resolvió el recurso 1405/1998, formulado por la misma entidad recurrente.

3. La tercera cuestión que se suscita es la relativa a cual sea el régimen jurídico tributario aplicable a la percepción de los intereses devengados por las denominadas "obligaciones bonificadas" cuando el perceptor de tales intereses adquiere el derecho a los mismos en virtud de cesión o, más concretamente, de un usufructo temporal constituido por el titular de dichas obligaciones siendo, además, tal titular una entidad de crédito. O lo que es lo mismo, si en el supuesto enunciado procede o no la aplicación al cesionario o usufructuario en el momento de percibir los intereses de la bonificación recogida en la Disposición Transitoria tercera 2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, manteniendo así la posibilidad de deducir de su cuota tributaria dicho cesionario el importe teórico de la retención que hubiera correspondido de no disfrutar de bonificación.

   La mecánica de la operación es la siguiente: una determinada entidad de crédito (o entidad aseguradora o, en la terminología de la citada Disposición Transitoria tercera, "sociedad de ahorros") es titular de obligaciones emitidas por determinadas entidades que gozaban, en principio, de un trato fiscal privilegiado como medida de fomento ("las llamadas obligaciones bonificadas") bajo la vigencia del antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital, en los intereses de las obligaciones tributaban con carácter general al 24% que era objeto de retención en la fuente, pero cuando se trataba de emisión de "obligaciones bonificadas" gozaba de una bonificación del 95%, por lo que en rigor los intereses de estas obligaciones bonificadas soportaban únicamente aquella retención del 1,2%.

   La Disposición Transitoria Primera 2. de la Ley 61/78 mantiene esta bonificación en sus propios términos admitiendo que el sujeto a retención puede, sin embargo, deducir de la cuota no la retención efectivamente soportada sino la que hubiera debido de soportar, esto es, la retención general del 24%. Sin embargo si los titulares eran entidades financieras no podían deducir de su cuota la retención teórica del 24% sino "únicamente la cantidad efectivamente retenida" (del tenor literal de la Ley).

   La no aplicación a las entidades financieras de la deducción en su cuota de ese 24% determinó que días antes del vencimiento de los intereses o cada una de los vencimientos de tales intereses, vinieran en la práctica constituyendo dichas entidades un usufructo temporal que concluía nada más haberse devengado tales intereses --la vulgarmente denominada "cesión de los cupones"-- en favor de entidades o personas que no estuvieran afectadas por la limitación de poder deducir de su cuota la retención correspondiente sino únicamente la cantidad efectivamente retenida.

   La conclusión a que llega la sentencia en este punto es que los intereses de las obligaciones bonificadas deben considerarse, en todo caso, con arreglo a la Disposición Transitoria tercera , 2 de la Ley 61/78 aplicable al caso por razón del tiempo, como rendimientos de capital mobiliario percibidos por el usufructuario o titular del cupón, nunca por el nudo propietario o suscriptor inicial de las obligaciones, porque solo aquél, según la legislación a la sazón vigente, tiene derecho a los rendimientos bajo la vigencia del usufructo temporal y solo tiene la condición de sujeto pasivo la persona o entidad que percibe tales rendimientos, de manera que solo él debe soportar la retención efectiva del 1,2% (como bonificación del 95% sobre el tipo del 24%), teniendo derecho a deducir la total retención teórica del 24% de su cuota tributaria de acuerdo siempre con la tantas veces citada Disposición Transitoria.

1. Los motivos en los que se apoya el recurso de casación de INMOBILIARIA OSUNA S.L. son los siguientes.

Motivo primero: Se formula al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por indebida aplicación del art. 1.c del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios. Resulta aplicable a los procedimientos de comprobación e investigación el plazo máximo de tres meses establecido en el art. 42.2. de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. En la medida en que dicho plazo fue superado (con creces) ha de aplicarse la caducidad del procedimiento.

Motivo segundo: Se formula el presente motivo al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por indebida aplicación del art. 1.c del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, al ser nulo de pleno derecho por infringir el art. 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, los arts. 9, 24 y 103 de la Constitución Española y del art. 6 del Tratado Europeo de Derechos Humanos y Libertades Públicas.

Motivo tercero: Se formula el presente motivo al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por infracción, por indebida aplicación, del art. 82.6 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. El citado artículo, establece un sistema de dotación a la provisión de insolvencias, en virtud del cual se permite dotar anualmente el 0,50 por 100 sobre los saldos pendientes de cobro al cierre del ejercicio o periodo impositivo de las cuentas representativas de créditos o derechos (con exclusión de algunas partidas).

2. Los motivos del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado son los siguientes:

Motivo primero. La sentencia recurrida infringe la Disposición Transitoria Tercera . 2 de la Ley del Impuesto de Sociedades 61/1978 en relación con los arts. 36 de la Ley General Tributaria, 475 del Código Civil y por indebida aplicación del art. 67 de la Ley de Sociedades Anónimas. Este motivo se invoca al amparo del art. 88.1.d) de la vigente LJCA.

La sentencia recurrida declaró que la mercantil recurrente tenía derecho a beneficiarse del trato fiscal privilegiado de las obligaciones bonificadas de determinada entidad de crédito cuyo usufructo temporal había adquirido que se concreta en una bonificación del 95% sobre los intereses devengados y una correlativa deducción en la cuota de la retención virtual del 24% y que habían sido cedidas porque la entidad de crédito, por su condición de tal, solo podía deducirse la retención efectivamente soportada, estos es, del 1,2%.

Motivo segundo. La sentencia recurrida infringe la Disposición Transitoria Tercera . 2 de la Ley del Impuesto de Sociedades 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el art. 394 del Reglamento para la aplicación de dicha Ley, aprobado por Real Decreto 2631/82, de 15 de octubre, y con el art. 31 del antiguo Texto refundido del Impuesto sobre la Renta del Capital, aprobado por Decreto 3357/67, de 23 de diciembre. Asimismo se infringe en los arts. 1274 y 1275 del Código Civil y el art. 23.3 y 24.2 de la Ley General Tributaria. Este motivo se invoca al amparo del art. 88.1.d) de la vigente Ley de la Jurisdicción.

Los dos primeros motivos de casación invocados por INMOBILIARIA OSUNA pueden tener una respuesta común. Se centran, en definitiva, en el alcance y efectos de la paralización de las actuaciones inspectoras, no justificada y por causas ajenas al obligado tributario, durante más de seis meses y en cualesquiera de los momentos del periodo que medie entre el inicio de las actuaciones inspectoras y la notificación de la liquidación resultante de las mismas.

ya se ha dicho antes que entre la presentación del escrito de alegaciones --31 de diciembre de 1994-- y el acuerdo de liquidación --notificado el 1 de diciembre de 1994-- transcurrió un intervalo superior a los seis meses, lo que, según entiende la parte recurrente, debe comportar la caducidad o perención del procedimiento inspector en aplicación de lo establecido en el artículo 31.4 RGIT.

1. Conviene recordar --puesto que, incluso, la terminología utilizada por la Ley General Tributaria no siempre es correcta-- que la caducidad del expediente tributario (a la que daremos en adelante el viejo nombre de perención, para evitar confusiones con la caducidad de la acción) es completamente distinta de la prescripción de los derechos de la Hacienda.

   El art. 64 de la Ley General Tributaria 230/1963 ya comienza diciendo que prescribirán a los 5 años (ahora, 4) los siguientes derechos y acciones, siendo así que sólo prescriben los derechos, tanto en cuanto a su adquisición como a su pérdida; las acciones no prescriben, caducan. Y todo ello con su inevitable cortejo de consecuencias como, por ejemplo, que el plazo de prescripción es susceptible de ser interrumpido, mientras que el plazo de caducidad no puede ser objeto de interrupción. Por consecuencia, la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria o a pedir la devolución de ingresos indebidos significa que la Hacienda Pública, en el primer caso, o el contribuyente en el segundo, son titulares de un derecho subjetivo que, sin embargo, se extingue como consecuencia de su no ejercicio durante el plazo de cinco años (ahora, cuatro), transcurridos los cuales tales derechos decaen, desaparecen; y ese plazo de cuatro o cinco años puede ser objeto de interrupciones y reanudaciones para su cómputo total.

   Por el contrario, la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o para imponer sanciones tributarias caduca (es decir, no puede ser ejercitada por la Hacienda) una vez transcurridos esos cuatro o cinco años, y, en este caso, ese plazo de cuatro o cinco años transcurre de manera fatal e inexorable, o sea, sin posibilidad de interrupción o rehabilitación. Es decir, la caducidad o decadencia de derechos tiene lugar cuando por ministerio de la ley (o por voluntad de los particulares) se ha señalado un término fijo para la duración de un derecho, de forma que transcurrido ese término no puede ya ser ejercitado. Se refiere, por tanto a derechos potestativo.

   Pues bien, esbozado así lo que constituye la prescripción, adquisitiva o extintiva, de los derechos subjetivos y la caducidad o prescripción extintiva de los derechos potestativos, es conveniente analizar el concepto de la perención.

   La perención únicamente significa que el expediente o actuaciones administrativas practicadas han perdido su eficacia intrínseca por haber permanecido paralizado durante el tiempo y en las condiciones que marca la Ley o por haber rebasado su duración el tiempo máximo que la ley señaló para su conclusión; pero tales efectos (puramente adjetivos) para nada afectan al derecho subjetivo o potestativo que en el expediente se actuaba, el cual sigue unas vicisitudes y una vida propias, distintas de aquéllos. Es más, determinadas actuaciones producidas en aquel expediente (por ejemplo, documentos, certificaciones e, incluso, algunas pruebas) pueden seguir siendo eficaces fuera de él.

   Cuando la paralización es imputable a la Administración, la perención cumple la finalidad de evitar que el procedimiento se eternice con menoscabo para la seguridad jurídica; cuando la paralización obedece a la conducta del particular, la perención presupone una decadencia en el interés de que se llegue al pronunciamiento administrativo. Pero, en cualquier caso, cuando por el transcurso del tiempo y la concurrencia de las condiciones que la ley señala, la perención se ha producido el expediente no tiene otro destino que la inoperancia y su archivo. Producido éste, si subsiste el derecho que se estaba ejercitando porque, por ejemplo, no ha prescrito aún, nada obsta que, por iniciativa de quien corresponda, pueda volverse a iniciar otro u otros nuevos expedientes que persigan igual finalidad que el caducado.

2. Pues bien, esta Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, que inició en la Sentencia de fecha 28 de Febrero de 1996, consistente en que si la paralización de las "actuaciones inspectoras", entre las cuales ha de incluirse las relativas a la tramitación, sustanciación y resolución de los expedientes iniciados por Acta de la Inspección de los Tributos, fuera superior a seis meses, por culpa de la propia Inspección de Hacienda, es decir sin justificación alguna, comporta el que las actuaciones realizadas no interrumpen la prescripción, de modo que ésta habrá corrido desde el momento de iniciación de tales "actuaciones inspectoras" a efectos del computo del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pero sin que hubiera lugar a plantear la caducidad del procedimiento iniciado por tales actuaciones, instituto jurídico distinto a la prescripción del derecho.

   El efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la precitada Ley 10/1985, que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan". Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61, señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado --ap. 2 de dicho precepto-- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable --y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero --, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" --art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar--. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria.

   La Sala no ignora que la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común estableció, a diferencia de la Ley de 17 de julio de 1958 anterior, la caducidad o perención, por paralización de los procedimientos por culpa de la Administración, y así el art. 43, apartado 4, de la nueva Ley 30/1992, dispuso "4. Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento"; sin embargo, la Sala tampoco ignora que la Disposición Adicional Quinta. "Procedimiento Administrativo en materia tributaria", dispone: "1. Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley", precepto que nos remite al art. 105 de la Ley General Tributaria, en su versión original de 28 de diciembre de 1963, que dispone: "1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2. La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". La Ley 4/1999, de 13 de enero, ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1 de la Disposición Adicional Quinta, según el cual, "los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efecto de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

   Es incuestionable que dentro del genérico concepto de gestión tributaria que menciona este art. 105 se halla el procedimiento de inspección de los tributos, como se deduce del art. 101 de dicha Ley, que incluye los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no lleva consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no es el caso del procedimiento inspector.

   No puede extrañar que el art. 105, apartados 1 y 2, rechace la caducidad de estos procedimientos porque tiene una justificación y es que el retraso o incuria de la Administración Tributaria debe dar lugar al recurso de queja y a la responsabilidad de los funcionarios culpables, pero no debe perjudicar a la Hacienda Pública, entendida ésta como el "procomun" o sea el patrimonio de todos los españoles, y así lo reconoce el propio Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, en cuya Exposición de Motivos se dice "Tanto en materia de plazos como en lo relativo a los efectos desestimatorios de la falta de resolución expresa, se ha llevado a cabo un esfuerzo al objeto de que las diferencias existentes respecto de los principios generales previstos por la Ley 30/1992 se produzcan únicamente en aquellos casos en que la aplicación de estos últimos pudiera producir perjuicios de entidad a los intereses de la Hacienda Pública, cuya finalidad es la de posibilitar la efectiva realización del deber constitucional de contribuir".

   Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios --arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT --, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin mas, el efecto de caducidad de los mismos, ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de Modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, contempla en su Anexo 3 los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, como "procedimientos que no tienen plazo prefijado para su determinación", de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento si no tiene plazo establecido ni directa ni subsidiariamente. La institución de la "caducidad" tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación a que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

   La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, dictada, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de R.J.A.P. y P.A.C., pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria.

   La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 22, apartado 1, que el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

   No obstante, en su art. 29. "Plazo", estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberá concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

   El Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolló parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, elude la caducidad.

   Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la que en su art. 104 "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, lo cual demuestra que con anterioridad no existía. Hay que tener en cuenta, no obstante, lo que dispone el art. 150 de esta nueva Ley, que regula el plazo de las actuaciones inspectoras y el efecto de su incumplimiento.

   La doctrina expuesta se manifiesta en las sentencias de 27 de septiembre de 2002 (rec. cas. nº 6691/1997), 17 de septiembre de 2003 (rec. nº 5585/1998), 5 de marzo de 2004 (rec. nº 10108/98), 6 de octubre de 2006 (rec. unif. doctr. nº 3818/2001), 31 de octubre de 2006 (rec. nº 3782/1998) y 28 de marzo de 2007 (rec. nº 1981/2001 ).

   Lo que antecede lleva a la Sala a considerar, desestimado en este punto el recurso de casación del que nos venimos ocupando, que no se produjo la perención del expediente administrativo.

Por lo que se refiere al tercer motivo de casación de INMOBILIARIA OSUNA hay que señalar, como hace constar el Acuerdo del TEAC de 22 de julio de 1998, que el art. 81 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, bajo la rúbrica "Créditos y Derechos", admite la dotación a la provisión para insolvencias cuando el valor probable de realización de un crédito resulte inferior al inicial o anteriormente contabilizado. La Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13 i ), sólo establece un sistema individualizado de provisión para insolvencias, entendiendo que cabría o no la dotación en función de lo dudoso que pudiera resultar el crédito individualmente considerado. El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, sin embargo, admite no solamente la deducción de créditos dudosos individualizados, sino también la constitución de provisiones para insolvencias en función de porcentajes sobre los saldos pendientes de cobro al finalizar el ejercicio (teniendo como antecedente mas próximo la Previsión para Insolvencias que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 1978). Así, dispone el art. 82, apartado 6, que "alternativamente, las sociedades podrán realizar sus dotaciones a la provisión para insolvencias mediante una dotación global del 0, 5% sobre los saldos pendientes de cobro al cierre del ejercicio o período impositivo de las cuentas representativas de créditos y derechos, excluidas las operaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo...". Este sistema de dotaciones globales es incompatible con las opciones anteriores a que se refiere el art. 82 (apartados 1 al 5 ) y para su cálculo se toman en cuenta los saldos pendientes de cobro al cierre del ejercicio económico de las cuentas representativas de créditos y derechos, excluidos aquellos que según el núm. 3 del art. 82 no tienen la consideración fiscal de saldos de dudoso cobro, así como "los saldos de depósitos y cuentas bancarias y de dinero en efectivo". Tampoco tienen la consideración de créditos y derechos los valores mobiliarios.

De lo expuesto se deduce que es necesario distinguir, de una parte, los créditos de dudoso cobro, en que es preciso justificar suficientemente tal condición, a menos que se trate de los supuestos que el apartado 2 del art. 82 del Reglamento del Impuesto considera justificados: deudor en quiebra, créditos litigiosos y créditos morosos, donde existe un crédito pendiente de cobro y vencido, y, de otra parte, la dotación para provisión resultante de aplicar el 0,5% a los saldos pendientes de cobro al final del ejercicio, en cuyo caso no se precisa vencimiento porque sólo se trata de proveer una eventualidad, que la insolvencia llegue a producirse. En esta última opción -dotación global- se plantea otro problema que es objeto del presente recurso: si la citada dotación ha de anual o, por el contrario, puede acumularse: el art. 82, apartado 6, del Reglamento habla de "dotación global del 0,5% sobre los saldos pendientes de cobro al cierre del ejercicio o período impositivo", sin más, por lo que, en principio, no se establece límite alguno a la cuantía del fondo a constituir.

La Sala entiende que el apartado 6 del art. 82 del Reglamento establece un mecanismo alternativo para fijar la cuantía de los créditos morosos. Para la sociedad es facultativo acogerse a tal mecanismo; el sujeto pasivo puede optar por aplicar el porcentaje del 0'50 por 100 que el precepto fija o por demostrar que los créditos que imputa como morosos reúnen dicha condición, en cuyo supuesto el porcentaje establecido en el apartado 6 del art. 82 no será aplicable. La alternativa de dotaciones a la provisión por insolvencia mediante una dotación global del 0'50% sobre los saldos pendientes de cobro permite una sola contabilización genérica y en ella consiste la especialidad que la dota de autonomía.

Por todo ello, en el supuesto que nos ocupa procede integrar la base imponible del ejercicio 1989 con lo que Inspección considera un exceso de provisión por insolvencias toda vez que la dotación global efectuada por la entidad recurrente no es ajustada a Derecho, debiendo por tanto desestimarse el motivo de casación aducido por la entidad recurrente.

Por las razones expuestas se está en el caso de desestimar el recurso de casación interpuesto por INMOBILIARIA OSUNA, S.A. con la imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, sin que la cuantía de los honorarios del Letrado de la parte recurrida en el recurso promovido por INMOBILIARIA OSUNA exceda de los 1.500 euros.

1. La cuestión que suscita el motivo de casación articulado por el Abogado del Estado es la relativa a cual sea el régimen jurídico tributario aplicable a la percepción de los intereses devengados por las obligaciones bonificadas cuando el perceptor de tales intereses adquiere el derecho a los mismos en virtud de un usufructo temporal constituido por el titular de dichas obligaciones, siendo el titular una entidad de crédito; se trata, en concreto, de determinar si es o no de aplicación al usufructuario, en el momento de percibir los intereses, la bonificación recogida en la Disposición Transitoria Tercera.2 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, manteniendo así la posibilidad de deducir de su cuota tributaria el importe teórico de la retención que hubiera correspondido de no disfrutar de bonificación.

2. En el caso examinado Inmobiliaria Osuna, S.L. percibió, en el ejercicio 1989, rendimientos procedentes de haber adquirido el usufructo temporal de determinadas obligaciones cuya nuda propiedad retuvo la entidad bancaria transmitente del derecho, pretendiendo que, al gozar los intereses de tales obligaciones de una bonificación del 95% en el tipo de gravamen del Impuesto sobre las Rentas del Capital, por haber sido concedido tal beneficio fiscal al amparo del Decreto-Ley 19/1961, de 19 de octubre, y del art. 31 del Texto Refundido del Impuesto, le es de aplicación lo dispuesto en la Disposición Transitoria 2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, y art. 393, apartado 3.a, del Decreto 2631/82, de 15 de octubre, reguladores ambos textos del Impuesto sobre Sociedades, pudiendo aplicar el beneficio fiscal con arreglo al art. 394 del mismo Reglamento, en tanto perceptor de los rendimientos de tales obligaciones.

Como hemos dicho en nuestras sentencias de 6 de julio de 2004, 21 de junio de 2005 y 10 de mayo de 2006, entre otras muchas, la verdadera problemática de estos recursos radica en desentrañar las prestaciones y contenido del contrato de usufructo celebrado entre la actora y la entidad de crédito. Pero sin obviar el contenido del antiguo art. 36 de la L.G.T. que establecía: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

Todavía, con carácter previo, ha de analizarse la normativa que regula el beneficio controvertido. A tales efectos ha de ponerse de relieve que el Decreto Ley 19/1961, de 19 de octubre, establecía en su artículo primero : "Se faculta al Ministro de Hacienda para conceder reducciones de hasta un máximo de noventa y cinco por ciento en los tipos de gravamen del impuesto sobre las rentas del capital que grave los rendimientos de los empréstitos que emitan las empresas españolas y de los préstamos que las mismas concierten con organismos internacionales o con Banco e instituciones financieras extranjeras cuando los fondos así obtenidos se destinen a financiar inversiones reales nuevas en actividades pertenecientes a sectores de nuestra economía considerados como de preferente interés para el desarrollo económico de la nación.". El beneficio opera, pues, sobre "los rendimientos de los empréstitos... y,... préstamos". En idénticos términos conceptuales se mantuvo el beneficio en la Ley 41/1964, de 11 de junio, y en el Decreto 3357/67, de 23 de diciembre de 1967, texto refundido regulador de las Rentas de Capital.

La Ley 61/78, en su Disposición Transitoria Tercera , apartado 2, sigue reconociendo a los rendimientos del tipo de los controvertidos la naturaleza de beneficio fiscal, pero excluye del mismo a las Sociedades de Seguros de Ahorros y Entidades de Crédito. La disposición es del siguiente tenor: "Quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal en el impuesto sobre las rentas del capital, reconocido por un plazo determinado que venciere dentro del término de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de las presentes Normas, dejarán de disfrutarlo en el momento de la extinción del mismo. Quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal por el mismo Impuesto, no comprendido en el párrafo anterior, seguirán disfrutando del mismo durante un plazo máximo de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de las presentes Normas, sin perjuicio de los derechos adquiridos. Las Bonificaciones a que se refieren los dos párrafos anteriores se practicarán en la retención a que se refiere el art. 28 de estas Normas. El sujeto pasivo perceptor del rendimiento deducirá de la cuota la cantidad que se hubiese retenido de no existir la bonificación. No obstante, las sociedades de Seguros, de Ahorros, y Entidades de Crédito de todas clases deducirán de su cuota únicamente la cantidad efectivamente retenida".

No se trata, pues, de hacer un estudio de cómo operan, en general, los rendimientos de capital, sino de determinar qué ámbito y alcance otorga a la bonificación tributaria establecida, con ocasión del cobro de esos rendimientos de capital, la mencionada Disposición Transitoria.

Por lo pronto, tal disposición delimita el ámbito subjetivo del goce de los beneficios fiscales en el impuesto sobre las rentas del capital a quienes "gocen (de ellos) actualmente". Pronunciamiento trascendental que excluye del disfrute de esos beneficios a quienes no ostentasen en la fecha de publicación de la norma ese beneficio. En segundo lugar, y para quienes disfrutaban de esos beneficios se establecía un plazo temporal de cinco años como límite máximo para la continuidad en ese disfrute. Finalmente, la Norma excluía de ese beneficio temporal a las Sociedades de Seguros, Ahorros y Entidades de Crédito.

Desde esta perspectiva es patente que el alcance subjetivo del beneficio fiscal controvertido nunca podía ser disfrutado por la recurrente, pues no cumplía ninguna de las condiciones que el mencionado precepto exige al no ser titular "actual" de ese beneficio. Es igualmente patente que las entidades de Seguro, Ahorro y Crédito no podían transmitir el beneficio tributario controvertido, no sólo porque nadie puede transmitir lo que no tiene sino porque ese negocio transmitivo era imposible al haber limitado el precepto el disfrute del beneficio a quienes "actualmente gocen (de él)...".

De otra parte, el problema debatido no tiene su origen, ni su esencia, en los intereses percibidos, sino en la "bonificación del régimen de retenciones de obligaciones" aplicable a esos intereses. Es decir, una cosa es el régimen jurídico de la percepción de intereses, y otra, diferente, el de la bonificación fiscal establecida en favor de quienes perciban intereses. Eso justifica que la mera percepción de intereses no dé lugar al goce de la bonificación tributaria. Para gozar de ella, es necesario, además de percibir los intereses, cumplir los requisitos legales expresamente establecidos a tal fin.

A la vista de la normativa expuesta es indiscutible la naturaleza de beneficio fiscal que hay que predicar de los beneficios que están en la base del litigio que decidimos, cuestión en la que están de acuerdo las partes.

Fijado este extremo, se hace preciso concretar y determinar la naturaleza jurídica del beneficio controvertido. En virtud de lo dispuesto en el art. 356 del Código Civil la naturaleza de frutos civiles de dichos beneficios se impone con la muy importante precisión contenida en el art. 474 del Código Civil de que estos frutos se entienden percibidos día por día y que corresponden al usufructuario en proporción al tiempo de duración del usufructo. Es absolutamente trascendental también la regulación del art. 475 que proclama: "Si el usufructo se constituye sobre el derecho a percibir una renta o una pensión periódica, bien consista en metálico, bien en frutos, o los intereses de obligaciones o títulos al portador, se considerará cada vencimiento como productos o frutos de aquél derecho. Si consistiere en el goce de los beneficios que diese una participación en una explotación industrial o mercantil cuyo reparto no tuviese vencimiento fijo, tendrán aquéllos la misma consideración. En uno y otro caso se repartirán como frutos civiles, y se aplicarán en la forma que previene el artículo anterior". Es decir, día por día.

Aunque el beneficio fiscal aquí percibido no es uno de los mencionados en el texto es indudable la aplicabilidad del contenido del precepto citado al hecho enjuiciado.

De todo ello se infiere que estamos en presencia de frutos civiles cuya percepción tuvo lugar día por día.

La aplicación de esta doctrina a la cuestión litigiosa implica que los beneficio tributarios que las normas citadas regulan, y que están en el origen del litigio, son un fruto civil del título representativo del préstamo constituido. Como se obtienen día por día es patente que en tanto sean detentados por entidades aseguradoras de ahorro y entidades de crédito (que se encuentran excluidas del beneficio tributario) no generan el fruto fiscal litigioso y, por tanto, tampoco los pueden transmitir al usufructuario los titulares originarios.

De lo razonado se desprende la necesidad de estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, sin hacer imposición de costas ni en casación ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.