STS, 15 de Junio de 2002

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 23 de Diciembre de 1996 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la COMUNIDAD DE BIENES "EL CARDÓN", contra resolución de 9 de Septiembre de 1993 del TEAC, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la expresada resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la "Comunidad de Bienes El Cardón" preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de seis motivos, al amparo el primero en el ordinal 2º del art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable y los cinco restantes en el 4º del mismo precepto, en los que denunciaba la infracción, por incompetencia de la Audiencia Nacional, de los arts. 66 y 91 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ) y 9.3 y 152.1 de la Constitución y 57 de la Ley de Demarcación y Planta Judicial (LDPJ), y la infracción, también, del art. 48.I.B.19 del Texto Refundido del ITP y AJD de 30 de Diciembre de 1980, porque el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) no es, ni ha sido, aplicable en Canarias; del art. 31.2 del Texto Refundido acabado de indicar al tratarse de determinar si está sujeta al AJD una escritura que procede a una nueva distribución de la garantía hipotecaria, puesto que no ha sido otorgada en el ámbito empresarial de una Caja de Ahorros, que en ella no intervino como prestamista, sino solo para autorizar la nueva distribución de la hipoteca; del 31.2 del propio Texto Refundido por carecer la escritura de objeto o cosa valuable; del art. 30 del mismo Texto por ser el sujeto pasivo, en el IAJD, el adquirente del bien o derecho, es decir, el acreedor hipotecario y no el deudor; y, por último, de los arts. 15 y 29 del Texto tan repetido, por entender la sentencia computable, para el cálculo de la base, no solo el principal, sino las cantidades consignadas en concepto de intereses, indemnizaciones costas y gastos. Terminó suplicando la estimación del recurso y la anulación de la sentencia recurrida, y, subsidiariamente, el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad. Conferido traslado a la Administración, se opuso al recurso por ser competente para el conocimiento de la cuestión controvertida la Audiencia Nacional y por tributar, según doctrina jurisprudencial, las escrituras públicas que contengan préstamos hipotecarios otorgados en el ámbito de la actividad empresarial por el IAJD. Terminó suplicando la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 4 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Se impugna en esta casación, como se ha hecho constar en los antecedentes, la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 23 de Diciembre de 1996, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la "Comunidad de Bienes El Cardón" contra acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 9 de Septiembre de 1993, que, a su vez, no había dado lugar al de alzada formulado frente a la resolución del Tribunal Regional de Canarias de 27 de Mayo de 1992, que rechazó la reclamación por aquella entidad interpuesta contra liquidación de la Oficina de Granadilla de Abona, concepto de Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (IAJD), que, sobre una base de 1.259.580.000 ptas y al tipo del 0'50 por 100, arrojó una deuda tributaria de 9.635.790 ptas, cuyo desglose no consta.

Como datos necesarios para situar el contexto de la impugnación emprendida en este recurso, importa destacar que la Comunidad de Bienes antes indicada presentó, con fecha 14 de Agosto de 1990 y en la Oficina Liquidadora de Granadilla de Abona, una escritura de división de crédito hipotecario autorizada notarialmente el 20 de Julio anterior, acompañada de autoliquidación negativa por ITP y AJD, que modificaba la división horizontal y distribución del crédito hipotecario que habían hecho escrituras anteriores de 17 de Marzo y 21 de Agosto de 1989 junto con el otorgamiento de préstamo hipotecario efectuado en la última de las acabadas de indicar. En la primera de las escrituras mencionadas --la de 20 de Julio de 1990, que es, como se ha dicho, la presentada ante la Oficina Liquidadora y de la que surgió este litigio-- no se varió el montante del préstamo otorgado en la escritura de 21 de Agosto de 1989 ni tampoco la cantidad estipulada para intereses, gastos y costas, conforme se hizo constar en la misma al incorporar una certificación de la Caja de Ahorros en tal sentido. Se trataba, pues, de una escritura en que se procedió a una nueva distribución del crédito hipotecario, que corregía la realizada en instrumentos anteriores, y en la que expresamente se consignaba que la Comisión Ejecutiva de la Entidad acordó subsanar la escritura de préstamo con garantía hipotecaria formalizada el 21 de Agosto de 1989 por el motivo de haberse sufrido errores en la escritura de obra nueva y división horizontal en que se enclavaban las fincas hipotecadas, y en la que, asimismo, se afirmaba haber malconsignado tanto la descripción de obra nueva, como el número de fincas independientes que se formaron de esta tras dividirse en régimen de Propiedad Horizontal, así como también el régimen que regularía la comunidad de propietarios. Por su parte, la sentencia aquí impugnada llegó a la conclusión desestimatoria del recurso sobre la base, por un lado, de que se trataba de una escritura que, conforme a los arts. 28 y 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD de 30 de Diciembre de 1980, tenía por objeto cantidad o cosa valuable, contenía un acto inscribible en el Registro de la Propiedad y no estaba sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni al de Transmisiones Patrimoniales o al de Operaciones Societarias, y sobre la base, también y por otro lado, de la reiterada doctrina jurisprudencial relativa a la sujeción al IAJD de las escrituras de préstamos hipotecarios efectuados en el ámbito de la actividad empresarial, a partir de la Sentencia de esta Sala de 2 de Octubre de 1989, dictada en recurso extraordinario de apelación en interés de la Ley, con doctrina ratificada por la de 9 de Octubre de 1992, recaida en el recurso de la misma naturaleza y que contemplaba la situación después de la nueva redacción recibida por el art. 48.I.B.19 del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980 por obra del art. 104.5 de la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre. Además, la sentencia aquí recurrida, después de exponer la doctrina jurisprudencial de referencia, terminaba afirmando que la tan repetida escritura de 20 de Julio de 1990 no se limitó a corregir errores materiales, ya que contenía una auténtica constitución y distribución del préstamo hipotecario, que estaba dentro del ámbito del Impuesto referido según la doctrina jurisprudencial citada.

Es en el aludido contexto en el que la "Comunidad de Bienes" recurrente articula su recurso de casación. Lo hace, conforme se ha reflejado en los antecedentes, sobre la base de seis motivos, el primero amparado en el art. 95.1.2º y los cinco restantes en el ordinal 4º del mismo precepto de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

Salvo en el primero de ellos, en el que denuncia la infracción por la sentencia de instancia de los arts. 66 y 91 de la LOPJ, 9.3 y 152.1 de la Constitución y 57 de la Ley de Demarcación y Planta Judicial, dado que entendía como competente a la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias y no a la Audiencia Nacional porque, en su criterio, el art. 40.1 del Texto Articulado de la Ley de Procedimiento Económico-Administrativo, de 12 de Diciembre de 1980, había sido derogado por el 66 LOPJ y, además, el acto liquidatorio provenía de un agente autonómico de nivel inferior a Consejero, por lo que, en principio, resultaba competente al Juzgado de lo Contencioso correspondiente y, mientras no estuvieran constituidos, la Sala del Tribunal Superior (arts. 91 LOPJ y 57 LD y PJ), en los cinco restantes se consideran infringidos: a) el art. 48.I.B).19 del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980, que, según su punto de vista --el de la recurrente, se entiende-- recogía una exención aplicable a las tres figuras impositivas reguladas en dicho Texto, y por ende, también aplicable al IAJD --motivo segundo--; b) el art. 31.2 del mismo Texto legal, bien porque la actividad que reflejaba la escritura aquí considerada no era actividad profesional de la Caja de Ahorros que otorgó el préstamo, puesto que su intervención en la misma solo fué "para autorizar el nuevo régimen de distribución de la garantía hipotecaria" y no como prestamista, posición que ya había perfeccionado en escritura anterior, bien porque la operación de referencia no tenía por objeto cantidad o cosa valuable, en cuanto dejaba inalterado el contenido económico de la operación inicial --motivos tercero y cuarto--; y c) los arts. 30 y 15 y 29 del Texto del ITP y AJD de 1980, por cuanto, siempre en criterio de la recurrente, el sujeto pasivo sería el adquirente del bien o derecho, esto es, el acreedor hipotecario, y, en cualquier caso, la base imponible no podría estar integrada por los intereses, indemnizaciones, costas y gastos, ya que, aun cuando el documento orígen de la controversia no reflejaba ningún préstamo, el art. 15 obligaría a que la operación tributara como préstamo, no como hipoteca, y por ende con una base exclusivamente limitada a su capital.

Planteada así la controversia, es preciso hacer constar:

1. Que la competencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo para conocer de los recursos jurisdiccionales interpuestos contra resoluciones del TEAC, establecida por el art. 40, en su primitiva redacción, del Texto Articulado del Procedimiento Económico-Administrativo, no fué derogada por la LOPJ. Las Sentencias de esta Sala de 25 de Junio de 1990, sobre todo, que abordó el tema de si, ante una resolución del TEAC que notificaba la procedencia del recurso ante la Audiencia Nacional, era procedente el recurso planteado, a iniciativa de la entidad recurrente, ante la Sala Territorial, y que la resolvió en el sentido de ser competente, indubitadamente, la primera, hasta el punto de que revocó y anuló la sentencia pronunciada por la segunda, y de 18 de Noviembre de 1992, que repitió la solución, unidas a las posteriores de 15 de Julio y 23 de Septiembre de 2000 (recursos 777 y 8475 de 1994), pese a ser posteriores a la LOPJ, reconocieron explícitamente la competencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional. Todo ello, naturalmente, sin perjuicio de que la nueva Ley Jurisdiccional la 29/1998, de 13 de Julio, y la Ley Orgánica 6/1998, también de 13 de Julio, hayan distribuido las competencias para el conocimiento de los recursos contencioso-administrativos formulados contra resoluciones del TEAC entre las Salas de los Tribunales Superiores de Justicia y la de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, en función de que hayan versado o no sobre tributos cedidos.

2. Que esta Sala tiene declarado con reiteración --Sentencias de 1º de Julio de 1998, 23 de Octubre y 6 y 8 de Noviembre de 2000, 3 de Marzo, 17 y 19 de Noviembre de 2001, entre muchas más-- acerca del problema relativo a si los préstamos hipotecarios concertados en el ámbito de la actividad empresarial estaban o no sujetos al IAJD, que, a diferencia de los préstamos o empréstitos materializados en emisiones de bonos, obligaciones, pagares y otros títulos análogos, a los cuales, sí era aplicable la exención del art. 48.I.B.19 del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980 dados los términos en que la misma fué configurada por la Ley 14/1985, de 25 de Mayo, de Activos Financieros, y por las Leyes 30/1985, del IVA, y 33/1987, de Presupuestos para 1988, y dados, también, los de la Directiva Comunitaria 69/335/CEE, de 17 de Julio de 1969, y lo declarado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en Sentencia de 27 de Octubre de 1998 --asuntos C- 31/1997. FECSA, y C-32/1997, ACESA, acumulados--, los préstamos hipotecarios concedidos por una entidad de crédito a uno de sus clientes estaban sujetos y no exentos al IAJD en virtud de lo establecido en el art. 31.2 del Texto Refundido de referencia. Precisamente, como recuerda la Sentencia de 23 de Octubre de 2000, esta doctrina de sujeción, y no exención, de los aludidos préstamos hipotecarios concertados en el ámbito de la actividad empresarial fué elaborada por la Sala sobre la base de que los préstamos hipotecarios se han concebido, tradicionalmente, como un solo hecho imponible, que primero basculó sobre el derecho real de hipoteca y después, a partir de la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, sobre el préstamo, y porque, en consecuencia, si el préstamo hipotecario estaba sujeto, como tal, al ITP, concepto de "transmisiones onerosas", y el art. 15.1 del Texto Refundido del ITP y AJD no declaró exenta la constitución del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo, sino que lo incluyó dentro del hecho imponible de este último, las primeras copias de las escrituras públicas que materializaran su concesión estarían sujetas a la cuota gradual (0'50 por 100) del gravamen de AJD, tal y como prevenía el art. 31.2 del Texto legal de referencia y, en definitiva, vino a declarar la invocada Sentencia de 2 de Octubre de 1989. Claramente, pues, la doctrina de esta Sala ha distinguido siempre entre estos préstamos hipotecarios concertados en el ámbito de la actividad empresarial, sujetos y no exentos al IAJD, documentos notariales, y los representados por pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos a los que sí se extendía la exención antes mencionada --la del art. 48.I.B.19 del TR de 1980-- después de la redacción recibida de las Leyes del IVA y de Presupuestos igualmente citadas con anterioridad. Es más; la Sala ha sido incluso consciente --F.J. 2º, último párrafo, de la sentencia ya indicada de 23 de Octubre de 2000, recurso 8222/94-- de que la conclusión de la unidad del hecho imponible a que acaba de hacerse referencia, más que del mencionado art. 15.1 ("la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y antícresis en garantía de préstamo, [tributaría] exclusivamente por el concepto de préstamo"), se refería a que "la constitución de préstamos garantizados con fianza, prenda, hipoteca, y antícresis [tributaría] solo por el concepto de préstamo". Nótese que, si bien este diferente matiz podría haber dado pié a interpretar que el hecho imponible no era el préstamo hipotecario, sino la hipoteca, aunque su gravamen quedara subsumido en el gravamen del préstamo, con la consecuencia de que el Reglamento se habría excedido de la previsión legal que desarrollaba, es lo cierto que esta Sala ha aceptado siempre la premisa de que el hecho imponible, préstamo hipotecario, era y es único, y que, por tanto, la conclusión de su sujeción al IAJD, en supuestos como el aquí enjuiciado, era coherente cualesquiera fueran las tendencias legislativas --vgr. la representada por la Ley 14/2000, de 28 de Diciembre, que ha añadido un nuevo apartado 18 a la letra B del número I del art. 45 del T.R. del ITP y AJD de 24 de Septiembre de 1993 para recoger la exención en el IAJD de primeras copias de escrituras que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase-- que en el futuro pudieran consagrar su no sujeción o su exención, introduciendo la necesaria claridad en el sistema aplicativo de un Impuesto, como el de AJD, que tantas dificultades encierra en su actual configuración.

3. Que, asimismo, esta Sala, entre otras en Sentencias de 17 y 19 de Noviembre de 2001 (recursos 2194/96 y 2196/96), ha declarado que, en orden a la idoneidad del prestatario como sujeto pasivo de este Impuesto --del IAJD, se entiende--, el art. 30 del Texto Refundido aquí aplicable --hoy 29 del Texto vigente de 1993-- señala que, en la modalidad de documentos notariales del IAJD, "será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan" y que ese adquirente del bien o derecho solo puede ser el prestatario, no ya por un argumento similar al de la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, conforme ocurre en la modalidad de transmisiones onerosas --arts. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido aquí aplicable y con el art. 18 de su Reglamento--, sino porque el "derecho" al que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía. En definitiva, cuando el art. 31 del Texto Refundido --art. 29 de vigente-- exigia, entre otros que ahora no interesan, el requisito de que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, estaba refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca. Buena prueba de que es así la constituye el hecho de que el Reglamento vigente de 29 de Mayo de 1995 --que, aun no aplicable al supuesto de autos, tiene un indudable valor interpretativo--, en el párrafo 2º de su art. 68, perteneciente al Título relativo a IAJD, haya especificado que "cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario".

4. Que es, igualmente, criterio jurisprudencial consolidado, recogido, entre otras, en las Sentencias antes mencionadas, que la sujeción y subsiguiente exención en el IVA del otorgamiento o concesión de créditos o préstamos producida en el ámbito de la actividad empresarial no excluye mas que la tributación en el ITP y AJD de tales operaciones en cuanto se refiere a la modalidad de "transmisiones onerosas", conforme estableció el art. 7º.5 del Texto Refundido de 1980 y ha mantenido el homólogo precepto del Texto Refundido de 1993, en correspondencia con los mandatos de las Leyes del IVA de 1985 y 1992, arts. 3º.3 y 4º.4, respectivamente, dado que el gravamen en concepto de IAJD tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de estas operaciones, según se desprende de los arts. 28, en relación con el 21.2, de los Textos Refundidos acabados de citar, y no, por tanto, los contratos o las operaciones que los mismos puedan reflejar.

5. Que, en cuanto a las magnitudes computables en el cálculo de la base de este Impuesto --del IAJD, se entiende--, aun cuando la sentencia aquí impugnada, como otras --vgr. la que fué objeto del recurso resuelto por la Sentencia de 17 de Noviembre de 2001, F.J. 5º, recurso 2194/1996--, equivocadamente, se apoyara en el art. 10.2.c) del Texto Refundido del ITP y AJD aquí aplicable, "el valor declarado" al que se refiere el art. 29.1 del mismo Texto, --hoy el art. 30.1 del vigente-- comprende todos los elementos integrantes de la obligación garantizada, o, lo que es lo mismo, los intereses, las comisiones, costas y gastos, además del principal.

Con los argumentos acabados de exponer y la doctrina jurisprudencial resumida que en ellos se recoge, la Sala quiere significar que los motivos de casación 1º, 2º , 5º y 6º, con el contenido que ha quedado concretado en los antecedentes y en el fundamento segundo de la presente, no pueden ser estimados.

Queda pendiente, por tanto, el examen de los motivos tercero y cuarto.

En relación a ellos, es necesario tener presente que, conforme se ha dicho antes y ha sido constante invariable en la jurisprudencia de esta Sala, el IAJD tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de actos que tengan por objeto cantidad o casa valuable, sean inscribibles en el Registro de la Propiedad o en el Mercantil y no estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones o a las modalidades tributarias de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias, según establece el art. 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, aquí aplicable, y reitera el homólogo precepto del Texto Refundido vigente de 24 de Septiembre de 1993. En consecuencia, al darse estas condiciones en el documento aquí considerado, que, recuérdese, contenía una nueva distribución del crédito hipotecario, fuera cual fuera su causa, incluida la necesidad de subsanar omisiones anteriores derivadas de una incorrecta declaración de obra nueva y división horizontal --que es lo aducido por la parte--, la conclusión no puede ser otra que la de entender que esa nueva distribución estaba sujeta al IAJD, aun cuando no hubiera variado la cifra total del capital del préstamo ni las cantidades estipuladas para intereses, costas y gastos. Por eso mismo, no puede tacharse de incorrecta la afirmación que contiene la sentencia de instancia en el sentido de que la escritura de 20 de Julio de 1990, al contener una auténtica distribución del crédito hipotecario y no limitarse a corregir errores materiales, realizaba el hecho imponible de esta modalidad impositiva. Puede cuestionarse el que representara, también, una verdadera "constitución" del préstamo hipotecario, puesto que esta había tenido lugar en escritura anterior. Pero lo que no puede desconocerse es que, como mínimo, y por estar admitido, contenía una rectificación o nueva distribución de la responsabilidad hipotecaria previamente establecida y que la formalización notarial de esta operación entraba de lleno en el ámbito del Impuesto aquí controvertido.

La anterior conclusión no puede quedar desvirtuada porque, en criterio de la recurrente, recogido en los motivos aquí examinados, no hubiera quedado acreditado que la operación de nueva distribución de la responsabilidad hipotecaria que la escritura aquí cuestionada reflejaba se hubiera desarrollado totalmente en el ámbito empresarial, dado que -- siempre desde su punto de vista-- la intervención de la Caja de Ahorros no se hacía en concepto de prestamista, posición ya perfeccionada en la escritura anterior, sino para autorizar el nuevo régimen de distribución, ni tampoco porque la tan repetida escritura no tuviera por objeto cantidad o cosa valuable al haber dejado inalterado el contenido económico de la operación inicial.

Lo primero, porque, además de que sería intrascendente en el supuesto aquí considerado, puesto que no se trata de discriminar si está sujeto al IAJD un préstamo hipotecario otorgado en el ámbito de la actividad empresarial, sino una nueva distribución de una responsabilidad hipotecaria previamente establecida, la intervención de la Caja de Ahorros se hizo desde luego a título de prestamista, como acreedor del crédito hipotecario y en actividad complementaria a la del otorgamiento del préstamo sin cuyo concurso no hubiera podido llevarse a efecto la nueva distribución. El hecho de que la hipoteca esté constituida por los propietarios (comuneros) de la finca gravada y no por la Caja prestamista, no significa que deba quedar excluida de los gravámenes recayentes sobre el tráfico mercantil a la vista del mandato recogido en el art. 15 del Texto Refundido, aquí aplicable, y de la interpretación del mismo hecha por la jurisprudencia reflejada en el fundamento tercero.

Lo segundo, porque resulta evidente que, también por lo dicho con anterioridad, el requisito de que la escritura tenga cantidad o cosa valuable viene cumplido tan pronto se tenga en cuenta que la base para la aplicación del tipo del 0'50% ha de referirse a todos los elementos integrantes de la obligación garantizada, como tiene declarado la doctrina de esta Sala --por todas, en la precitada Sentencia de 17 de Noviembre de 2001-- y como se desprende del propio art. 31.2 del Texto Refundido, en cuanto se refiere, para dicha aplicación, a los actos y contratos reflejados en el documento a considerar.

Los motivos tercero y cuarto deben, también, ser desestimados.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso con la preceptiva imposición de costas que prescribe el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,