STS, 16 de Junio de 2004

Con fecha 30 de enero de 1989 Unión de Explosivos Río Tinto S.A., hoy ERCROS S.A., solicitó el aplazamiento de pago de 4.024.603.404 ptas., cantidad correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) devengado como consecuencia de la escisión del patrimonio empresarial de la Sociedad afecto al Sector de Fertilizantes, mediante la aportación y traspaso del patrimonio escindido a la sociedad Fosfórico Español S.A., hoy FESA Fertilizantes Españoles, S.A., mediante escritura pública de fecha 31 de diciembre de 1988, a cambio de la correspondiente suscripción de acciones de ésta última sociedad, proveniente de la ampliación de su capital social.

Por su parte, Fosfórico Español S.A., sociedad beneficiaria de dicha escisión, pidió a la Administración la devolución de 5.870.688.977 ptas. por mayor IVA soportado en el ejercicio 1988. Dicho crédito contra la Hacienda fue reconocido por la Inspección en Diligencia de 31 de marzo de 1989 obrante en el expediente, que concedía la devolución solicitada.

El 26 de abril de 1989 las dos empresas citadas solicitaron, mediante escrito conjunto, que la cantidad a devolver a Fosfórico Español S.A. --5.870.688.977 ptas.-- se destinase a compensar la deuda de 4.024.603.404 ptas. cuyo aplazamiento de pago había sido solicitado por Unión de Explosivos Río Tinto y concedido por la Administración.

El 8 de junio de 1989 Explosivos Río Tinto ingresó la cantidad adeudada de 4.024.603.404 ptas., solicitando al mismo tiempo que se dejase sin efecto el aplazamiento.

El 21 de junio de 1989 la Delegación de Hacienda de Madrid acordó el archivo del expediente de aplazamiento, previa liquidación de intereses de demora al 11% desde el 30 de enero al 8 de junio de 1989 (129 días), lo que arrojaba un importe total a ingresar, por el indicado concepto de intereses de demora por aplazamiento del pago del IVA, de 156.463.349 ptas. No se resolvió sobre la petición de compensación planteada.

Contra este acuerdo, ERCROS S.A. interpuso recurso de reposición que fue desestimado por resolución de 19 de junio de 1990. ERCROS promovió reclamación económica-administrativa ante el Tribunal Regional (TEAR) de Madrid alegando la no sujeción al IVA de la operación de la que se derivó la deuda tributaria a que se refería el aplazamiento, por cuanto que dicha operación formaba parte de la transmisión total del patrimonio empresarial de Explosivos a ERCROS, operación que no se realizó en una única fecha sino en varias y por sectores de actividad. En el supuesto de que se considerase procedente la sujeción al IVA de la operación referida debía tenerse en cuenta la extinción por compensación de la deuda con el crédito, solicitada por ERCROS y Fosfórico Español el 26 de abril de 1989, resultando procedente, a juicio de ERCROS, una liquidación por 86 días (de 30 de enero a 26 de abril) y pesetas 104.308.899.

El TEAR de Madrid, en su sesión de 28 de febrero de 1994, acordó desestimar la reclamación. Interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), fue desestimado por Resolución de 10 de octubre de 1996 (R.G. 4349-94; R.S. 275-94), que confirmó la resolución recurrida.

Contra la Resolución del TEAC de 10 de octubre de 1996, ERCROS S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo. La sentencia que recayó en instancia dijo en su parte dispositiva lo siguiente: "FALLO: Desestimamos la demanda y confirmamos el acto impugnado. Sin costas".

Contra la citada sentencia ERCROS S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación. Una vez tenido por preparado el recurso, emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el Abogado del Estado recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 2 de junio de 2004, en cuya fecha tuvo lugar dicha actuación procesal.

La sentencia objeto del presente recurso, después de rechazar la excepción de desviación procesal invocada por el Abogado del Estado, examinó si se encontraba o no sujeta al IVA la transmisión por ERCROS S.A. a Fosfórico Español S.A. de la parte de su patrimonio social afecto al sector de fertilizantes. La sentencia puso de manifiesto la distinción, a efectos fiscales, entre la transmisión de la totalidad de un patrimonio y la de parte del mismo, cuestión que es objeto de regulación específica en el art. 5.1 de la Ley 30/1985, de 30 de agosto, sobre el IVA, entonces vigente. Con independencia de posteriores alteraciones normativas, que lógicamente surten sus efectos sólo en el momento en el que están vigentes, debemos concluir que el art. 5.1, en su párrafo segundo, es tajante al afirmar que "Lo dispuesto en el párrafo anterior (procedencia de la no sujeción por transmisión global del patrimonio), no será de aplicación cuando se trate de transmisiones realizadas por actos inter vivos si el patrimonio se transmite por partes a distintos adquirentes". Este precepto ha sido interpretado de forma constante por la jurisprudencia en el sentido de que efectivamente procede la no sujeción en los supuestos de que se realice una transmisión en bloque del patrimonio, pues ésta no genera valor añadido alguno si se continúa con la misma actividad (SSTS 1-10-96 Az 7250 y Az 8466/96).

La sentencia recurrida dice que de las propias manifestaciones de la recurrente se deduce que no concurren los requisitos exigidos por la norma, pues no estamos en presencia de la transmisión de su patrimonio global, sino en la transmisión parcial de su patrimonio en favor de distintos adquirentes, razón por la que debe desestimarse la demanda en este punto y confirmar los acuerdos impugnados.

El segundo de los temas objeto de enjuiciamiento -- el de si resulta o no ajustada a Derecho la liquidación de intereses de demora por aplazamiento de pago del IVA al deber tenerse en cuenta la extinción por compensación de la deuda de Unión de Explosivos Río Tinto con el crédito reconocido a favor de Fosfórico Español -- no fue acogido porque no existe una previsión de compensación automática en la regulación específica del IVA (art. 84 del Reglamento del Impuesto), siendo requisito necesario en ese caso, de acuerdo con lo previsto en el art. 68 del Reglamento General de Recaudación de 14 de noviembre de 1968, entonces vigente, que se dicte acto administrativo declarando la compensación, lo que no consta que haya ocurrido.

Además formalmente nos encontramos con una aparente falta de reciprocidad entre los sujetos intervinientes en la reclamación (ERCROS S.A., aparece como deudora ante la Hacienda Pública, pero no ostenta derecho alguno en contra de la misma, ya que éste, en todo caso, pertenece a "Fosfórico Española S.A." (FESA), que está participada en un 100% por "ERCROS S.A."), y que ésta es imprescindible en una petición de compensación. No obstante, la tendencia que apunta la Sexta Directiva Comunitaria es la de considerar que las sociedades económicas integradas constituyen un sujeto único (Sentencia de 20-6-91 AZ 60/90, del TJCEE), aunque el Tribunal sea muy riguroso al exigir la prueba de que las sociedad realicen efectivamente una actividad económica real.

En cualquier caso, la desestimación es clara para la sentencia recurrida desde el punto de vista de la no aplicabilidad de la compensación automática a un supuesto de IVA.

El presente recurso de casación se funda en los siguientes motivos impugnatorios, formulados todos al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción:

1. ) La sentencia recurrida infringe el art. 5.1 de la Ley 30/1985 en cuanto considera sujeta al IVA la transmisión patrimonial operada respecto de la rama de fertilizantes, que formaba parte de la transmisión en bloque de todo el patrimonio de Unión Explosivos Río Tinto S.A. a favor de S.A. Cros y, consecuentemente, es un acto no sujeto al IVA de conformidad con el citado art. 5.1º de la Ley 30/1985, siendo irrelevante que dicha transmisión se haya formalizado en varias escrituras por cuanto la decisión originaria de la Junta General ha llevado a la transmisión total del patrimonio y no a una transmisión parcial de bienes o derechos que no permitiría a los adquirentes continuar la actividad.

2. ) La sentencia recurrida infringe también, caso de no estimarse el primer motivo y resultar la operación sujeta al IVA, el art. 84 del Reglamento del IVA, aprobado por Decreto de 30 de octubre de 1985, en relación con el art. 155 de la L.G.T. al no aceptar como fecha de la compensación la de 26 de abril de 1989, en la que, ya reconocida por la Hacienda Pública el crédito a favor de Fosfórico Español S.A., se ordenaba por ésta aplicar la cantidad necesaria para el pago de la deuda de ERCROS S.A. -- su sociedad matriz 100% -- con Hacienda. La sentencia recurrida debió reconocer un período de intereses hasta el 26 de abril de 1989, es decir, de sólo 86 días. Al no haberlo hecho así infringió los preceptos citados.

El primer motivo de casación no puede ser admitido, no ya por las razones que aduce el Abogado del Estado al oponerse al primer motivo del recurso de ERCROS S.A. sino porque lo que vuelve a plantearse en esta sede, reiterando el planteamiento hecho ante el Tribunal de instancia, es si se encuentra o no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la operación de escisión del patrimonio social de Unión de Explosivos Río Tinto S.A. afecto al sector de fertilizantes y su transpaso por escritura pública de 31 de diciembre de 1988 a la sociedad Fosfórico Español S.A. por más que se quiera presentar como formando parte de la transmisión en bloque de todo el patrimonio de Unión de Explosivos Río Tinto S.A. a favor de S.A. Cros.

El análisis de la cuestión propuesta para debate resulta improcedente.

La petición de la parte recurrente en vía administrativa se ciñó a solicitar el 30 de enero de 1989 del Delegado de Hacienda de Madrid el "aplazamiento de pago" de la deuda tributaria correspondiente al IVA devengado como consecuencia de la escisión del patrimonio social afecto al sector de fertilizantes para su aportación y traspaso a la sociedad ya constituida denominada Fosfórico Español S.A. a cambio de parte del capital a emitir por dicha sociedad. La deuda tributaria ascendía a la cantidad de 4.024.603.404 ptas. y con fecha 8 de junio de 1989 se solicitó que se dejase sin efecto la solicitud de aplazamiento de pago a que nos hemos referido, toda vez que había sido satisfecho el importe de la deuda tributaria a que se concretaba el aplazamiento.

Con fecha 21 de junio de 1989 el Delegado de Hacienda acordó el archivo del expediente de aplazamiento de pago de deuda tributaria, previa liquidación de intereses de demora, al 11% anual, correspondientes a 129 días, lo que arrojaba un importe total a ingresar por el concepto de intereses de 156.463.349 ptas.

Contra el acuerdo del Delegado de Hacienda de 21 de junio de 1989 ERCROS S.A. interpuso el 5 de octubre de 1989 recurso de reposición contra la liquidación de intereses de demora practicada en el aplazamiento de pago de IVA. El recurso de reposición fue desestimado con fecha 19 de junio de 1990.

Contra la desestimación del recurso de reposición ERCROS S.A. promovió reclamación económica administrativa, solicitando del Tribunal Regional que dictase resolución por la que anulase y dejase sin efecto la liquidación de intereses de demora practicada.

Y en el recurso de alzada interpuesto por ERCROS S.A. el 26 de abril de 1994 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central solicitaba, igualmente, que se anulase y dejase sin efecto la liquidación de intereses de demora practicada.

Resulta, pues, evidente que el objeto de la impugnación se concretaba en la liquidación de intereses de demora por el aplazamiento de pago del IVA correspondiente a la transmisión a Fosfórico Español del sector de fertilizantes comprendido en el objeto social de Unión de Explosivos Río Tinto S.A.

En cambio, ya en sede jurisdiccional ERCROS S.A., solicitó, en su escrito de demanda, que la sentencia que se dictase declarase no sujeta al IVA la escisión del patrimonio empresarial de Unión de Explosivos Río Tinto S.A. afecta al sector de fertilizantes, formalizada en la escritura de 31 de diciembre de 1988, anulando la liquidación correspondiente y ordenando la devolución del ingreso efectuado por importe de 4.024.603.404 ptas.; sólo subsidiariamente, y para el caso de ser desestimada la anterior pretensión principal, ERCROS solicitaba al anulación de la liquidación de intereses de demora por importe de 156.463.349 cantidad en la que, por cierto, fijaba la cuantía del recurso en flagrante inconsecuencia con la pretensión principal deducida.

Pues bien, una reiterada jurisprudencia de esta Sala recuerda que el carácter revisor de esta Jurisdicción impide que puedan plantearse ante ella cuestiones nuevas, es decir, pretensiones que no hayan sido previamente planteadas en vía administrativa. Ciertamente, la Ley de esta Jurisdicción supuso una superación de viejas concepciones según las cuales no se podía atacar un acto administrativo sino en virtud de argumentos que ya hubieran sido articulados en vía administrativa, pero sin que ello suponga la posibilidad de plantear cuestiones no suscitadas en vía administrativa. Sí podrán alegarse, en cambio, en favor de la misma pretensión ejercitada ante la Administración, cuantos motivos procedan, se hubieran o no invocado antes, correspondiendo la distinción entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que las justifican, de tal modo que mientras aquellos no pueden ser alterados en vía jurisdiccional, sí pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la única pretensión ejercitada.

La necesaria congruencia entre el acto administrativo impugnado y la pretensión deducida en el proceso administrativo, exigida por el carácter revisor de la actuación administrativa que le confiere el art. 106.1 de la Constitución, impone que no se varíe esa pretensión introduciendo cuestiones nuevas sobre las que no se ha pronunciado la Administración. La desviación procesal se produce cuando la petición de la parte demandante en vía administrativa no coincida con la postulada ante el órgano jurisdiccional, sobre todo si, como en este caso ocurre, lo peticionado en vía jurisdiccional es mucho más de lo pretendido en vía administrativa, con lo que los motivos que apoyaron la pretensión ejercitada ante la Administración y ante la Sala de instancia no fueron los mismos y los hechos que individualizaron las respectivas pretensiones -- y estos es lo relevante -- tampoco lo fueron, habiendo incurrido por ello la parte recurrente en una desviación procesal al presentar su demanda, que debió conducir a que la Sala de instancia hubiera declarado la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo interpuesto por ERCROS S.A. al haber planteado en vía jurisdiccional una cuestión nueva.

El segundo de los motivos de casación relativo a la aplicabilidad de compensación automática a un supuesto de IVA, tampoco puede tener una acogida favorable.

Esta Sala acepta y hace suyo el Fundamento tercero de la sentencia recurrida.

El Reglamento General de Recaudación, de 14 de noviembre de 1968, vigente en el momento en que se devengó el IVA cuya devolución fue reconocida, regulaba en los arts. 65 y siguientes la compensación como forma de extinción de las deudas tributarias, estableciendo, en concreto, para la compensación automática, el art. 68 que "La compensación se producirá automáticamente si la autorizan las normas reguladoras de cada tributo, sin necesidad de acuerdo administrativo, cuando se trate de deudas tributarias que deban ingresarse mediante declaración-liquidación y de créditos del sujeto pasivo frente a la Administración por devoluciones del mismo tributo que se ingresa. El sujeto pasivo, en estos casos, deducirá del importe debido por la declaración-liquidación el de su crédito, justificando la existencia de éste o ingresando, si procede, la diferencia a favor del Tesoro".

El citado artículo requiere, como requisitos para que se produzca la compensación automática, que así lo autoricen las normas reguladoras de cada tributo y que se trate de créditos del sujeto pasivo por devoluciones del mismo tributo.

Pues bien, mientras que el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas admitía en el art. 37 de la Ley y 51 del Reglamento, la compensación automática, al referirse a los supuestos de devolución, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre, al regular las devoluciones de ingresos indebidos en el art. 84, omite cualquier referencia a la compensación automática, es decir, no existe un reconocimiento expresa de la posibilidad de compensación automática en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido; la posibilidad de deducir, dentro del régimen transitorio del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuotas en concepto de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, constituye un supuesto excepcional, sometido a un procedimiento específico, sin que pueda invocarse tal posibilidad de compensación automática para efectuar una interpretación analógica donde no esté regulada específicamente.

Por tanto, la regla general estaba constituida por el art. 67 del Reglamento de Recaudación, que regulaba la compensación a instancia del sujeto pasivo y que atribuía la competencia para acordarla, previo cumplimiento de los requisitos establecidos, a los Delegados de Hacienda, por lo que al no existir, en el caso de autos, acuerdo en tal sentido y no operar la compensación automática, la deuda estuvo vigente, como decía el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, desde que se solicitó el aplazamiento el 30 de enero de 1989, hasta que la sociedad recurrente efectuó el pago de la misma el 8 de junio de 1989, resultando por ello procedente la liquidación de intereses de demora por un período de 129 días, a tenor de lo dispuesto en los arts. 36.1 de la Ley General Presupuestaria y 59 del Reglamento de Recaudación, es decir, por el tiempo transcurrido desde el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario y el del aplazamiento concedido, que debe de considerarse vencido en el momento en el que el interesado, renunciando al mismo, ingresó voluntariamente la deuda.

No cabe redargüir que esta Sala ha admitido la posibilidad de compensación automática en algún caso, porque, en todo caso, se trataba de créditos del sujeto pasivo frente a la Administración reconocidos por resoluciones firmes adoptadas en vía económico-administrativa y en sentencias judiciales, con lo que quedaba cumplida, e incluso superada, la exigencia de que el crédito hubiera sido preconocido por acto administrativo firme a que se refería el art. 68.1.a) de la Ley General Tributaria, mientras que en el caso de autos el acuerdo de la Inspección de los Tributos del Estado de 31 de marzo de 1989 de conceder a Fosfórico Español S.A. la devolución de IVA solicitada por valor de 5.870.688.977 ptas. tenía carácter provisional, quedando supeditada a los resultados de la comprobación definitiva que en su día se efectuase.

Los razonamientos expuestos fundamentan la desestimación total del presente recurso de casación y la confirmación de la sentencia de primera instancia aunque sea por argumentos no plenamente coincidentes, debiendo imponerse las costas del proceso a la parte recurrente de acuerdo con el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción 29/1998.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.