Incorporación de las actividades de colaboración al ordenamiento tributario español: motivación y teleología. Indiferencia legislativa en relación con contribuyentes y colaboradores
| Autor | Rafael Calvo Ortega |
| Páginas | 83-137 |
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Las actividades de colaboración se han incorporado al ordenamiento tributario español con una motivación prevalente: mejorar la gestión tributaria y hacer frente así al fraude fiscal y, en última instancia, al déficit que ha acompañado tradicionalmente a la evolución de la Hacienda española.
En algún supuesto concreto e importante, el avance de las técnicas a que nos referimos ha sido la necesidad de adecuarse a cambios en la naturaleza del sistema tributario. Su finalidad ha evolucionado desde unos orígenes estrictamente recaudatorios hasta la conveniencia máxima de recibir información de los sujetos tributarios y mantener un flujo de ingresos regular al Tesoro Público. Como ya hemos indicado reiteradamente en este trabajo, el desarrollo positivo de la fiscalidad va unido a la mayor colaboración de los ciudadanos con la Administración fiscal, que sigue una línea de desarrollo constante hasta nuestros días88.
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Estas motivaciones y finalidades serán estudiadas dentro de este capítulo, separando la Constitución de las normas legales y reglamentarias. Cada incorporación concreta tiene su juego específico e ilustra sobre el desarrollo de las actividades de colaboración que aquí interesan. De aquí que proceda su examen por separado.
Las constituciones españolas han tenido siempre una especial sensibilidad a la recepción de lo que hoy denominamos principio de capacidad económica y deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Es lógico que haya sido así, ya que éste constituye uno de los grandes y tradicionales deberes públicos de los ciudadanos.
En esta línea está la Constitución de Cádiz (art. 340), la de 1937 (art. 12) y la de 1845 (art. 1), siempre con la exigencia de contribuir en proporción a la citada capacidad. Se trata de preceptos que, como acabamos de decir, interesan al deber de contribuir pero no a las actividades de colaboración de los ciudadanos. La Constitución de 1869 introduce ya el establecimiento de lo que hoy denominamos reserva de ley tributaria, que sí tiene un interés notable para nuestro estudio: "nadie está obligado a pagar contribución que no haya sido votada en Cortes (...)" (art. 28). En la misma línea se mantienen la de 1876 y, finalmente, la de 1931 (art. 115).
La Constitución de 1978 es muy rica en preceptos tributarios, declaraciones fiscales y establecimiento de reservas. A nosotros nos interesan en forma distinta y con importancia también diversa cada una de ellos. Los principios más importantes están recogidos en el art. 31.1, y son concretamente los de generalidad, capacidad económica, igualdad y progresividad. Su nitidez no deja lugar a dudas. Su aplicación a nuestro estudio ofrece un interés mediato en el sentido de que están pensados para el deber de contribuir, es decir, de pagar una suma dineraria a título de tributo. En otras palabras, se refieren a la obligación tributaria material. Alguno de ellos si puede ser aplicado a las obligaciones formales (prestaciones personales) en las que se incluyen las actividades de colaboración. Concretamen
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te los de generalidad e igualdad podrían ser invocados sin violencia alguna. Las actividades de colaboración deben establecerse con carácter de generalidad, y todos los sujetos deben ser tratados igualmente89.
Dentro de este artículo 31.1 de la Constitución hay una invocación a la justicia tributaria90. Esta llamada que, obviamente, es jurídica y de aplicación directa, tiene una gran importancia en nuestra investigación. El hecho de que el ordenamiento tributario trate de la misma forma a sujetos con obligaciones esencialmente diferentes es una forma de injusticia. Veremos al final de este Capítulo como el contribuyente sujeto a una obligación material de pagar una suma como tributo tiene el mismo tratamiento que el colaborador de la Administración sometido a la obligación formal de llevar a cabo determinadas prestaciones de hacer. Así, en la interpretación administrativa, procedimientos, calificación de infracciones, imposición de sanciones, etc. En resumen, tratar jurídicamente igual situaciones diferentes es una forma de injusticia. Estudiaremos con detalle este aspecto en su momento.
El principio constitucional que tiene una mayor importancia para las actividades de colaboración es el de reserva de ley. El párrafo tercero del citado art. 31 dispone que "sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley". Teniendo en cuenta, como hemos visto en el capítulo IV, que las actividades de colaboración son prestaciones personales, la cuestión es determinar el alcance de la reserva de ley sobre ellas.
La doctrina no ha entrado en esta cuestión. Unas veces, por limitar las citadas prestaciones personales a fenómenos de la vida local (pequeños municipios) que no despiertan el interés de los estudiosos por ser ya verdaderas reliquias del campo tributario91. En otros casos, la vinculación del concepto
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de prestación personal se hace con actividades de colaboración concretas (normalmente con la información sobre terceros). Incluso en este caso hay autores que rechazan que este tipo de colaboración quede sujeta a la reserva de ley y sí, a lo sumo, que precise el Poder Ejecutivo de una habilitación legal para proceder a su regulación y gestión. Ya vimos anteriormente estas posiciones.
En nuestra opinión, es preciso un planteamiento riguroso de la cuestión, comenzando por conocer la sujeción a reserva de las prestaciones personales, la calificación que el Tribunal Constitucional hace de la reserva tributaria y el alcance que la misma tiene en relación con las prestaciones personales públicas.
La primera pregunta tiene una respuesta fácil. El propio párrafo tercero del art. 31 establece directamente la reserva. La segunda cuestión requiere examinar la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y conocer si estamos ante una reserva absoluta o relativa. Desde el principio el Tribunal se ha acogido al segundo tipo. Así, la conocida Sentencia 6/1983, de 4 de febrero, niega el carácter absoluto de la reserva y hace un apunte abstracto sobre lo que se debe incluir: "En el sistema constitucional español no rige de manera absoluta el principio de legalidad para todo lo atinente a la materia tributaria y la reserva de ley se limita a la creación de los tributos y a su esencial configuración (...)"92.
La Sentencia 221/1992, de 14 de diciembre, fue ya más concisa: la reserva cubre el hecho imponible. También los beneficios fiscales. En relación con el tipo de gravamen también es indudable la cobertura, aunque reconociendo una cierta flexibilidad a las Corporaciones Locales en relación con sus tributos e igualmente puede afirmarse de la base imponible, aunque su complejidad justifique que algunos de sus aspectos se remitan a normas reglamentarias. Esta jurisprudencia se ha consolidado en las recientes sentencias de 20 de abril y 7 de julio de 2005.
La tercera cuestión, finalmente, es determinar el alcance de la reserva de ley relativa en relación con las prestaciones personales de carácter público. En otras palabras, a qué elementos de estas debe extenderse tal reserva.
En mi opinión, las dudas deben resolverse a la luz de la finalidad de la reserva de ley y la importancia, responsabilidad y coste que tienen para los sujetos privados las actividades de colaboración con la Administración tributaria. En los países donde rija hoy el principio monárquico seguirá vigente la cláusula libertad y propiedad y la reserva de ley continuará jugando un papel
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de garantía frente a las potenciales desviaciones y excesos del Poder Ejecutivo. En las democracias parlamentarias como la española las referencias a la cláusula citada carecen de sentido, ya que es el propio juego democrático, la Constitución y el Tribunal Constitucional, los que impiden que los poderes públicos puedan incidir de forma arbitraria o contraria a los principios constitucionales sobre la libertad y propiedad de los ciudadanos. En estas demo-cracias, hoy el criterio decisivo para saber si una determinada materia o elemento debe o no ser cubierto por la reserva de ley será su importancia individual y social, su incidencia cuantitativa, su coste para los ciudadanos y la responsabilidad que generen las actividades de que se trate. En el caso de los obligados tributarios estos cuatro criterios citados serán decisivos.
Así las cosas, es evidente que las actividades de colaboración con la Administración tributaria tienen una notable importancia para los que deben llevarlas a cabo, tanto por su complejidad, como por la responsabilidad que suponen para éstos (dado el amplio círculo de infracciones y sanciones que los acompañan), el riesgo de determinadas situaciones (la sustitución) y por la incidencia que la información sobre terceros puede tener sobre éstos. Incluso por su coste. Aunque pueda pensarse que determinadas actividades suponen una ventaja financiera para el colaborador (retención y repercusión) la responsabilidad y el coste...
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